STS, 27 de Febrero de 2013

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad CONSERVAS GARAVILLA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 14 de septiembre de 2006, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 13 de noviembre de 2003, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y cuantía de 1.180.014,89 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 3 de mayo de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CONSERVAS GARAVILLA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 16 de junio de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por vulneración de los arts. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y de los arts. 31 bis y ter del Reglamento de Inspección de los Tributos, RD. 939/1986, así como vulneración de los arts. 9.3 , 24 y 103 CE , y jurisprudencia de desarrollo.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por vulneración de los arts. 10.3 , 15 y 16.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por el ajuste al alza en el valor de la operación de transmisión de unos derechos por cuanto la sentencia da por buena una valoración técnica que es manifiestamente contraria a derecho.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, casando la recurrida, declare la nulidad de la liquidación practicada por las razones expuestas en los motivos de casación.

Por providencia de la Sala, de fecha 22 de septiembre de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 28 de abril de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 4 de enero de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 31 de octubre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de enero de 2013, dictándose otra en fecha 21 de noviembre de 2012, en la que por ajustes de agenda se suspendió el señalamiento acordado, y se señaló nuevamente para el día 20 de febrero de 2013, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad CONSERVAS GARAVILLA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a liquidación dictada por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 y cuantía de 1.180.014,89 euros.

Las cuestiones que se suscitan en el litigio hacen referencia, en primer lugar, a la insuficiente motivación del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses para la terminación del procedimiento inspector que establece el art. 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente , y, en segundo término, a la improcedencia de incorporar en el valor de mercado, el valor de los derechos de baja de dos buques.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación se aduce por la recurrente que la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de un año que establece el artículo 29 de la Ley 1/1998 , para la terminación del procedimiento inspector, es insuficiente, por lo que al ser nulo dicho acuerdo, la actividad inspectora ha superado el plazo de doce meses y no ha interrumpido la prescripción.

La sentencia de instancia, en relación con esta cuestión, después de examinar la jurisprudencia de esta Sala referida a la ampliación del plazo de actuaciones, razonó que:

"Conforme al criterio expuesto, debe desestimarse el motivo de impugnación aducido por la parte, ya que, a tenor de los datos expuestos anteriormente, cabe evidenciar la complejidad de las actuaciones en el presente supuesto, en que la cuestión de fondo discutida era la atinente a la valoración de la operación de transmisión de los derechos de construcción del buque Aurora-B realizada por la hoy recurrente a la entidad Aitzugana SL, lo que exigió la incoación de un procedimiento de comprobación en relación al valor de los referidos derechos, procedimiento iniciado en fecha 10 de diciembre de 2002, habiéndose emitido el 11 de marzo de 2003 el correspondiente informe pericial, del que se dio traslado a las partes para alegaciones en fecha 24 de marzo, incoándose a continuación acta de disconformidad, en fecha 26 de mayo de 2003 y culminando el procedimiento de comprobación con el Acuerdo de liquidación dictado el 13 de noviembre de 2003. La secuencia de los actos administrativos dictados, evidencian que la Inspección no se mantuvo inactiva ni dilató innecesariamente la comprobación sino que la complejidad de las actuaciones precisaba en este supuesto la ampliación del plazo a otros doce meses, que no se agotaron, por cuanto habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación en fecha 14 de febrero de 2002, el acuerdo de liquidación se dictó el 13 de noviembre de 2003.

A mayor abundamiento, debe indicarse que ya la Sección Sexta de esta Sala se ha pronunciado en relación a esta misma cuestión, en recurso formulado por la recurrente en una liquidación del IVA del mismo ejercicio 1998, y en la que se desestimaba este mismo motivo, y se llegaba a la misma conclusión de que la ampliación del plazo en el supuesto enjuiciado resultaba procedente a la vista de la complejidad de la operación".

El motivo debe desestimarse, pues concurre en el presente caso la circunstancia prevista en el articulo 29 de la Ley 1/1998 , de revestir las actuaciones especial complejidad, circunstancia que se da, según el propio precepto, a la vista del volumen de operaciones del sujeto pasivo que es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. Al motivarse así el acto en el que se acordó la ampliación, debió el interesado acreditar que no se daba la indicada circunstancia, lo que no hizo, pues aunque se le dio traslado para alegaciones no hizo uso de tal trámite. A ello debe añadirse que a pesar de acordarse la ampliación la Inspección no agotó el plazo prorrogado, pese a tratarse de un supuesto de operación de un grupo consolidado, supuesto en el que el propio Reglamento General de la Inspección de Tributos (art. 31 .ter), permite fundar la ampliación.

En el siguiente motivo se aduce infracción por la sentencia de los art. 10.3 , 15 y 16.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, por considerar correcto el ajuste al alza en el valor de la operación de transmisión de unos derechos, cuando la valoración técnica efectuada es contraria a derecho.

La mencionada operación consistía en la transmisión por CONSERVAS GARAVILLA S.A. a otra entidad con ella vinculada (AITZUGANA S.L.) de un buque en construcción denominado Aurora-B, operación que de acuerdo con la legislación vigente (Real Decreto 798/1995, de 19 de mayo, en su redacción dada por el RD 1040/1997) requería el dar de baja uno o varios buques pesqueros existentes de una capacidad equivalente a la de aquél que se trata de construir, baja que puede hacerse efectiva por hundimiento de un buque, por su desguace por destinarlo a otros fines, o por su exportación definitiva fuera de la Unión Europea. En el caso que se examina estos buques fueron Isabel V y Bermeotarrak.

Es lógico considerar que esta baja supone un valor que debe agregarse al del buque en construcción, por lo que la Inspección estimó que la operación de transmisión anterior debía incrementarse con los derechos derivados de la baja de los referidos buques.

1. La parte recurrente considera, en relación con el buque Isabel V, que no procedía tal incremento, pues con anterioridad a la fecha de la transmisión a AITZUGANA S.L., esta ya era propietaria del buque.

   El Tribunal de instancia en relación con este punto afirmó que:

   "En definitiva la Sala comparte el criterio de la Inspección, y entiende que, en efecto, partiendo del carácter eminentemente reglamentado de la actividad pesquera, la construcción de cualquier buque queda sometida previamente a la preceptiva autorización administrativa, de manera que la obtención de la misma exige la aportación de baja de otro buque de capacidad similar al que se pretende construir, pudiéndose hacer la baja bien por hundimiento, por desguace, por haberlo destinado a otros fines o por su exportación fuera de la Unión Europea. Por ello, la transmisión de un buque en construcción comporta, por imperativo legal, la de todos los derechos y obligaciones relativos a dicho buque, comprendiendo consecuentemente las licencias administrativas para cuya obtención se precisa la aportación o compromiso de baja de uno o varios buques pesqueros, y que en el presente supuesto, ha de tenerse en cuenta que a la fecha en que se aportó el buque Isabel V a la ampliación de capital de Aitzugana SL, el 4 de febrero de 1997, ya se había dictado una resolución administrativa, que era firme, por la Dirección de Pesca del Gobierno Vasco, de fecha 12 de noviembre de 1996, que atribuía los mencionados derechos de construcción a la hoy actora. Pero es que además, resulta determinante para rechazar la pretensión de la parte en este punto que, en el momento de firmarse la escritura pública de transmisión, lo que tuvo lugar el 8 de mayo de 1998, Aitzugana S.L. ya no tenia ningún "derecho" respecto del buque Isabel V, pues en fecha 23 de enero de 1998, ya se encontraba registrada la baja del referido buque Isabel V en la Capitanía del Puerto de Bermeo y había pasado a formar parte del buque en construcción Aurora B. Así en la Capitanía del Puerto de Bermeo, figura registrada la baja del Isabel V, de la siguiente manera:

   " Aportación de baja. A la vista de la documentación recibida con fecha de hoy, como Capitán Marítimo de Bermeo he resuelto se proceda a la anotación del compromiso de baja mediante exportación a país tercero del buque de este asiento para la construcción Murueta-191 ( buque que terminó siendo el Aurora B) cuyo titular será "Conservas Garavilla S.A." y que se dedicará a la modalidad de atunero congelador". Bermeo, 23 de enero de 1998. Firmado.- Jon Zabala Olea".

   El detallado examen que se hace en la sentencia recurrida de todas las circunstancias de hecho concurrente, impiden en esta casación hacer variación de las mismas al no observarse que se haya incurrido en arbitrariedad, irracionalidad o error de hecho Y ello es así, porque resulta decisivo que en la fecha en que se aportó el buque Isabel V a la ampliación de capital de AITZUGUNA, el 4 de febrero de 1997, ya se había dictado una resolución por la Dirección de Pesca del Gobierno Vasco, de fecha 12 de noviembre de 1996, que atribuía los derechos de construcción del buque Aurora B a CONSERVAS GARAVILLA. La intervención posterior de AITZUGUNA, ante la Subdelegación del Gobierno de Vizcaya, en el sentido de comprometer la baja del buque, no puede modificar lo que constituía una anterior resolución firme. Puede, por todo ello, deducirse, que el compromiso de baja tenía en ese caso el mismo valor jurídico y económico que la baja propiamente dicha, ya que es decisiva para obtener la nueva construcción, de tal forma que si ese compromiso no llega a ser realidad, la nueva construcción no puede tener efectividad, al ser requisito indispensable para autorizar el primer despacho para la mar del nuevo buque, conforme dispone el art. 4, apartado 1, g) del Real Decreto 798/1995 , en su redacción dada por el RD 1040/1997.

2. En relación con el buque Bermeotarrak la Sala de instancia razonó que:

   "Por lo que respecta al buque Bermeotarrak, pese a las manifestaciones de la parte, es lo cierto que los derechos de construcción generados por la baja del citado buque, habían sido adquiridos por Conservas Garavilla mediante contrato con Pebertu S.A. el 30 de agosto de 1994, subrogándose Conservas Garavilla en los derechos y obligaciones del buque ya en construcción que contaba la oportuna licencia administrativa que tenia Pebertu S.A. (la obtuvo al presentar la baja del Bermeotarak hundido en 1992) y transmitidos dichos derechos por Conservas Garavilla S.A. a Aitzugana el 8 de mayo de 1998. Aunque la actora aduce que existía un valor de mercado entre partes no vinculadas (Conservas Garavilla y Pebertu) por importe de 300.506,05 €, es lo cierto que la referida operación había tenido lugar en agosto de 1994, es decir 4 años antes y no existe constancia fehaciente de cuál fue el precio de adquisición por el que la hoy recurrente adquirió tales derechos pues por la parte actora no se ha aportado la correspondiente factura ni tampoco figura dicha cantidad como precio estipulado en el contrato, habiéndose acreditado únicamente pagos de la sociedad adquirente por el citado valor de 50.000.000 pts.

   [...] Así las cosas, la Sala, en aplicación del las normas de la carga de la prueba, entiende que las manifestaciones de la actora vertidas en su escrito de demanda no han desvirtuado las conclusiones derivadas de las actuaciones investigadoras realizadas por la Inspección y que se contienen en el Acuerdo de liquidación de 13 de noviembre de 2003, extensamente motivado, al que nos remitimos, y en especial en lo que respecta al punto controvertido al párrafo último del apartado primero, considerando tercero de dicho Acuerdo (página 25), en donde se resume la tesis de la Inspección, íntegramente compartida por esta Sala, en los siguientes párrafos:

   "En el caso que nos ocupa, lo que ocurrió fue -sencillamente- lo siguiente: la entidad firmó en octubre de 1994 con Astilleros Murueta S.A. un contrato para la construcción del buque atunero que terminaría llamándose Aurora-B, para lo que en agosto de 1994 se había subrogado en los derechos y obligaciones de un buque ya en construcción, que contaba con la oportuna licencia administrativa que tenia Pebertu S.A. (por el hundimiento del Bermeotarak) y comprometió la baja del buque de su propiedad denominado Isabel V. Tras obtener las correspondientes licencias administrativas del Director de Pesca del Gobierno vasco, aportó las bajas de tales buques (la del Isabel V en fecha 23 de enero de 1998), obtuvo la licencia definitiva. Y terminó transfiriendo el Aurora-B a la sociedad Aitzugana S.L.: primero mediante contrato privado de 10 de febrero de 1998; subrogándola luego en las correspondientes licencias administrativas (resoluciones del Director de Pesca del Gobierno vasco de 5 y 9 de marzo de 1998); y finalmente mediante escritura publica de 8 de mayo de 1998".

   Frente a este razonamiento, la parte recurrente aduce que al haberse hundido el citado buque sus correspondiente derechos de baja sólo tenían un período de validez de 12 meses a partir del día del siniestro, por lo que los mismos, una vez transcurrido dicho plazo sólo podían ser utilizados para la construcción del buque Aurora B, careciendo de valor para terceros, lo que impide que pueda ser valorado como si de un derecho autónomo y negociable se tratara, y en consecuencia no podía valorarse por su valor de mercado, porque ese valor era nulo.

   Se ha de repetir en este punto, lo dicho en el anterior sobre el acceso a la casación de los elementos de hecho apreciados por el tribunal de instancia en materia de valoraciones de hecho. Por otra, parte, el valor de mercado se fija en un sentido concreto, no en relación con la negociabilidad del derecho en cuestión, sino en relación con valores de buques de análogas características, ya que es el contenido económico de la operación la que viene a determinar la base imponible, en función del beneficio que la misma debiera haber producido al sujeto pasivo en sus transacciones con sujetos independientes, al margen del precio efectivamente acordado.

3. En último lugar, como pretensión subsidiaria a las anteriores, se solicita, para el caso de que fueran desestimadas la aplicación de una corrección del 50% del valor que se imputa al primer ajuste del buque Isabel V, por así venir establecido en la disposición de la letra b) del número 1 del Baremo del Anexo al Real Decreto 798/1995, modificado por el RD 696/96.

   El Tribunal de instancia, razonó al respecto que:

   "La Sala, de conformidad a dicho criterio, entiende que la valoración efectuada por el perito de la Administración en esta vía, es susceptible de revisión jurisdiccional, sin que el hecho de no haberse promovido la tasación pericial contradictoria prevista en el art. 52.2 de la LGT por la parte actora, pueda restringir ni condicionar la posibilidad de admitir y practicar pruebas en el ámbito del proceso contencioso administrativo. Sin embargo se aprecia que en el presente supuesto, aún cuando mediante Auto de 24 de abril de 2007, se acordó recibir el pleito a prueba, la parte en su escrito de proposición de prueba de fecha 18 de mayo de 2007, únicamente solicitó como medio de prueba la documental pública ya obrante en el expediente administrativo, sin solicitar ningún otro medio de prueba y más específicamente, y habida cuenta el carácter eminentemente técnico de la cuestión discutida, una pericial emitida por un perito insaculado que hubiera permitido a la Sala, una vez obtenido el resultado contrastarlo con el obrante en el expediente.

   En consecuencia, considera la Sala , en aplicación de las normas de valoración de la prueba y según las reglas de la sana crítica, que el informe pericial emitido por el Perito de la Administración, con calificación de Ingeniero Industrial, e integrante del Equipo de Valoraciones de la ONI, Sr. Esteban Azpeitia, es un informe suficientemente motivado y además ha sido emitido por perito idóneo, no habiendo sido contrastado por la actora mediante actividad probatoria alguna, lo que conduce a la Sala a la íntima convicción de que debe estarse al contenido del referido informe".

   A diferencia de los supuestos anteriores, en los que se ha practicado una valoración con base en elementos de hecho, la petición que ahora se hace está apoyada en una norma de obligado cumplimiento.

   Se dice en ella que: "Las primas pagadas a los beneficiarios por traspaso a un tercer país o las primas por asignación definitiva a aguas comunitarias a tareas que no sean pesqueras no podrán sobrepasar los importes máximos de las primas por desguace establecidas en el párrafo a) anterior, menos un 50%" .

   No habiéndose negado el presupuesto básico para la aplicación de este punto, cual es el traspaso a un tercer país del buque Isabel Cinco, y antes al contrario, siendo dicho traspaso determinante para la autorización de la construcción del nuevo buque Aurora B, la lógica consecuencia no puede ser otra que la valoración del derecho correspondiente a Isabel V no podrá superar las indicadas cantidades.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,