STS, 7 de Febrero de 2013

Con fecha 18 de marzo de 2005 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia incoo a la entidad PIZARRAS LAS ARCAS S.L. acta de disconformidad (A.02) número 70977375 por el impuesto y períodos de referencia, en la que se hace constar lo siguiente:

1. ) La entidad presentó declaración-liquidación por el IS correspondiente a cada uno de los ejercicios comprobados;

2. ) La actividad principal desarrollada por el obligado tributario en los años comprobados fue la actividad empresarial de "extracción de rocas y pizarra", epígrafe de IAE 231.2. Respecto del "rachón" (bloque de pizarra bruta) procedente de sus canteras o minas realiza dos actividades: a) aprovechamiento de la materia prima mineral del rachón y; b) tratamiento o beneficio del rachón extraído por la propia empresa o adquirido de terceros que se realiza en sus establecimientos de beneficio;

3. ) En las autoliquidaciones presentadas por la entidad en los años 2000 y 2001 hace constar como correcciones al resultado contable, entre otras, disminuciones por "factor de agotamiento". La entidad realizó la dotación al factor de agotamiento de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la LIS ;

4. ) Analizada la contabilidad de la entidad y la distribución de costes entre las distintas actividades desarrolladas por la entidad (aprovechamiento o extracción del rachón y su tratamiento o beneficio), el coste de la producción de rachón asciende a 3.646.009 euros en el año 2000 y 3.123.167 euros en el año 2001. La entidad manifiesta su conformidad con estos importes según consta en diligencia extendida el 10 de enero de 2005;

5. ) Procede incrementar las bases imponibles declaradas en los importes que se detallan en el acta, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley 43/95 , para el cálculo del factor agotamiento, la base de cálculo, en la opción seguida por la empresa (112.3 LIS), es el valor de los minerales extraídos por la propia empresa en sus explotaciones mineras y autoconsumidos, lo que equivale al coste de producción del mineral extraído que entra en la planta de tratamiento determinado con arreglo a los principio y reglas de contabilidad establecidos en el PGC y en la Resolución del ICAC de 09/05/2000. Además, se cuantifican los límites establecidos en los artículos 112.3 in fine (calculo circular) y 114.3 de la LIS . Figura detalle de la dotación máxima admisible fiscalmente.

Se formula propuesta de liquidación por importe de 285.796,91 € comprensiva de una cuota de 238.392,05 € e intereses de demora de 47.404,86 €.

Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada, y transcurrido el plazo para alegaciones sin que conste que se presentaran, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 28 de abril de 2005, acuerdo de liquidación tributaria, modificando lo relativo a los intereses de demora y confirmando el resto, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria por importe de 285.610,31 € comprensiva de una cuota de 238.392,05 € e intereses de demora de 47.218,26 €. Se notifica el 9 de mayo de 2005.

Contra el referido acuerdo de liquidación, el 1 de junio de 2005 se presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2254-05. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Cumplido éste trámite administrativo, se presentó el 10 de marzo de 2006 escrito de alegaciones.

El TEAC, en resolución de 19 de enero de 2007 (R.G. 2254-05; R.S. 141/06), acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 19 de enero de 2007 PIZARRAS LAS ARCAS S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por la Sección Segunda en sentencia de 17 de diciembre de 2009 , cuyo fallo es el siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Alberto Alfaro Matos, en nombre y representación de la entidad PIZARRAS LAS ARCAS, S.L., contra la resolución de fecha 19.1.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

1. Por PIZARRAS LAS ARCAS S.L. se ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de 17 de diciembre de 2009 .

Por auto de la Sección Primera de esta de fecha 22 de julio de 2010 se acordó "admitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Pizarras Las Arcas, S. L., contra la Sentencia de 17 de diciembre de 2009, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso número 75/2007 , en relación con la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, inadmitiéndose respecto de la del ejercicio 2001, declarándose la firmeza de la Sentencia en cuanto a esta última. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

El auto razona que "en presente caso, aunque la cuantía del recurso quedó fijada en la instancia en 285.610,31 euros, tal cifra es el resultado de sumar las cuotas y los intereses de demora correspondientes a dos ejercicios tributarios con sustantividad propia, de los cuales el de 2000 ofrece una cuota de 221.459,42 euros y el de 2001 una de 16.932,63 euros.

Por consiguiente, la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, no alcanza la cuantía legal exigida para que la Sentencia impugnada tenga, en cuanto a dicha liquidación, acceso a la casación, razón por la cual el recurso sólo puede admitirse con respecto a la otra liquidación, la correspondiente al ejercicio 2000, de conformidad con el artículo 93.2.a) de la Ley de esta Jurisdicción .

A la anterior conclusión no se oponen las alegaciones formuladas por la recurrente en el trámite de audiencia, en las que, sin negar la insuficiencia de la cuantía de la liquidación de 2001, postula la admisión en relación con la liquidación de 2000, que, según se ha explicado, es lo que procede acordar".

2. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 9 de febrero de 2013 para la deliberación, votación y fallo de este recurso, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad PIZARRAS LAS ARCAS S.L., la sentencia de 17 de diciembre de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 75/2007 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución de fecha 19 de enero de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó el acuerdo de fecha 28 de abril de 2005 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Galicia de la AEAT, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, según acta de disconformidad de fecha 18 de marzo de 2005, en la que se modifican las base declaradas por el concepto de factor de agotamiento.

Los motivos de casación (la recurrente los llama motivos de oposición) que se formulan son:

1. - Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia en relación con los artículos 33.1 y 67.1 de la misma Ley , el artículo 120.3 de la Constitución y de la doctrina jurisprudencial que vincula la incongruencia omisiva con la denegación de justicia y la falta de tutela efectiva, sin indefensión, que garantiza el articulo 24 de la Constitución .

2. - Al amparo del artículo 88.1.d) de la de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del articulo 9.3 de la Constitución y de los artículo 8 , 18 y 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los Artículos 13 y 70 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3. - Al amparo del artículo 88.d) de la de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de los artículos 10 , 14.1 a ) y 112.3 y 114.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la jurisprudencia.

1. El primer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de los artículos 33.1 y 67.1 de la misma Ley 29/1998 en relación con el artículo 120.3 de la Constitución y de la jurisprudencia que vincula la incongruencia omisiva con la denegación de justicia y la falta de tutela efectiva, sin indefensión, que garantiza el artículo 24 de la Constitución .

La infracción que se denuncia se manifiesta en una doble dirección:

1. falta de un pronunciamiento razonado sobre una de las cuestiones básicas para la resolución del expediente cual es ¿Qué debe entenderse por actividad de provechamiento a los efectos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente cuando tienen lugar tos hechos, ( Ley 43/1995, de 27 de diciembre) concretamente de sus artículos 111 a 115 y

2. esta misma falta acerca del significado de la expresión valor de los minerales vendidos utilizada en el artículo 112.3 de la misma Ley 43/1995 .

A juicio de la entidad recurrente, este litigio no se habría suscitado si las normas que regulan la actividad minera (Ley de Minas y su Reglamento) o las leyes que regulan y regularon la fiscalidad de la minería tuvieran , un concepto claro y preciso de lo que debe entenderse por aprovechamiento.

La Inspección de Hacienda, en una interpretación literal, estricta y simple, ha venido entendiendo que aprovechamiento minero equivale exclusivamente al conjunto de acciones que finalizan con la extracción del mineral del yacimiento; finalizada esta actividad extractiva, las demás operaciones que puedan realizarse sobre el mineral serán de tratamiento, transformación o de beneficio que no deben tomarse en consideración para determinar el importe de la dotación al factor de agotamiento.

Como es sabido el artículo 112.3, primer párrafo, de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades dice: " Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación...".

La recurrente ha cuestionado la equiparación que hace la Inspección entre valor de los minerales vendidos y coste de extracción o coste de producción de la pizarra a los efectos del artículo 112.3 de la Ley 43/1995 y que, al no incorporar la pizarra a un proceso productivo mínimamente complejo, (simplemente la adapta a las necesidades del mercado), no la autoconsume; por ello, el valor de los minerales vendidos es igual a importe total o precio de la contraprestación, esto es, al saldo de la cuenta 700 (ventas) de su balance, conforme con el artículo 4.Dos, C, a) del Real Decreto 1167/1978 de 20 de mayo .

La sentencia cuya casación se pretende, después de transcribir el artículo 4 del Real Decreto 1167/78, de 2 de mayo , concluye diciendo: "... valor este último que vendrá dado por la contabilidad, por lo que en ningún caso coincidirá con el importe de la contraprestación por la venta del mineral ya transformado ni se corresponde con el valor de la venta del mismo en un mercado hipotético; es decir, que es el valor contable el que determina la base para el cálculo del valor de los bienes en el supuesto de autoconsumo".

Para la Sala de instancia valor delos minerales vendidos y valor contable son una misma cosa.

La recurrente considera que la sentencia, al limitarse a reproducir la normativa de aplicación e implícitamente confirmar, aunque sin razonamiento alguno, el criterio de la Inspección ha infringido el artículo 120 de la Constitución en relación con los citados artículos 331 y 67.1 de la ley de la Jurisdicción y por ello debe ser anulada como se pide.

2. En lo que se refiere a este primer motivo del recurso, sobre supuesta falta de motivación de la sentencia de instancia, hay que decir que de la simple lectura de la sentencia, unida a la del escrito de interposición, se desprende que en el caso que nos ocupa no existe un defecto de motivación de la sentencia de instancia, sino una discrepancia del recurrente en cuanto al fondo respecto de los razonamientos exhaustivamente desarrollados por parte de la sentencia de instancia; tanto por lo que se refiere a la definición de la denominada "actividad de aprovechamiento", como por lo que se refiere a la expresión "valor de los minerales vendidos".

Para fijar la noción de "aprovechamiento" a los efectos de delimitar el tratamiento fiscal de factor de agotamiento minero no está de más recordar la razón de ser de esta deducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades y el alcance con el que fue introducida en la Ley del tributo.

La Ley 22/1973, de Minas, en su artículo 1.1 establecía: "la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico". Asimismo, el artículo 2.1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establece en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso". Además, en el artículo 3.1 se clasifican los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, a los efectos de la Ley, en tres secciones: a) Los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exijan más operaciones que las de arranque, quebranto y calibrado. b) Las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por esta Ley y, c) Los yacimientos minerales y recursos geológicos no incluidos en los otros apartados y que sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de junio de 2010 (casación 5397/05 , FJ 2º), la Ley 6/1977 , llamada de Fomento de la Minería , cuyo régimen jurídico fue posteriormente integrado y asumido por la Ley 43/1995, tenía por objeto, según indicaba al inicio de su preámbulo, garantizar un suministro adecuado de materias primas capaz de eliminar los riesgos de estrangulamiento y de garantizar la utilización óptima de la capacidad productiva nacional. Y, dada la estructura peculiar del sector de la minería, tanto para el capital, por existir una clara desproporción entre el inmovilizado y el valor de la producción, como para el trabajo, por la singular naturaleza de la actividad minera, dispuso un régimen especial, adoptando medidas de fomento, de índole financiera y tributaria (título III).

La Ley iniciaba su articulado delimitando el objeto. Así, en el artículo 1.1 dispuso que su propósito era promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, la investigación, la explotación y el beneficio mineros con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas a la industria española. Precisaba en el artículo 2.1, que se aplicaría a las actividades de ex plotación e investigación mineras, de aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y de otros recursos mineros, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, con exclusión de las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas.

Limitaba la propia Ley, en su artículo 30, la aplicación del régimen del factor de agotamiento a "las personas físicas o jurídicas que realicen al amparo de la Ley de Minas "el aprovechamiento" de uno o varios de los siguientes recursos (...)".

De lo que antecede se desprende que el criterio de aprovechamiento como equivalente a extracción u obtención y distinto de la actividad de tratamiento, beneficio o primera transformación queda claro en el referido artículo 2, en el que se menciona distinguiéndolo claramente del resto de las actividades.

En el presente caso, está acreditado que la entidad recurrente realiza la actividad de extracción de pizarra y la que denominan de tratamiento o beneficio de pizarra; es decir, que, en principio, la sociedad realiza el aprovechamiento de una materia prima mineral calificada como prioritaria, pudiéndose aplicar el referido beneficio fiscal conforme lo establecido en el citado artículo 112, de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades , pudiendo optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, por la modalidad del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, en los que se pueden incluir como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.

De lo que antecede se ha de concluir que la actividad de aprovechamiento presupone la explotación de yacimientos mineros, de forma que, si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento, no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento, pudiendo disfrutar del incentivo del factor de agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas.

En la interpretación del término "aprovechamiento", hemos descartado una exégesis amplia del concepto de actividad minera y de su explotación. Según recordábamos en la sentencia antes citada (FJ 3º), el Diccionario de la Lengua Española dice que "explotar" consiste en extraer de las minas las riquezas que contienen (primera acepción). Por otro lado, tal significado es el que se obtiene de la regulación contenida en la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas (BOE de 24 de julio), en sus artículos 60 y siguientes ; en particular de su artículo 67, en el que, refiriéndose a los recursos de la Sección C), se indica que tan pronto como la investigación demuestre la existencia de un recurso, el titular del permiso de investigación, siempre que esté vigente, puede solicitar la concesión de la explotación sobre la totalidad o parte del terreno comprendido en el perímetro de la investigación, esto es, quedar habilitado para extraer el recurso mineral encontrado. Por lo tanto, el aprovechamiento consiste y queda circunscrito a la actividad extractiva del mineral.

Esta misma idea está recogida en las sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 6572/09 , FJ 5º) y 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 3º), al delimitar la interpretación del concepto, tanto al amparo de la Ley 6/1977 como del artículo 112 de la Ley 43/1995 .

1. El segundo motivo de oposición se formula tal amparo del artículo 88.1,d) de la de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 9.3 de la Constitución : 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio ; los artículo 8 y 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 13 y 70 del R. D. 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El artículo 112.3, primer párrafo, de la Ley 43/1995 dice que "las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos...,

La sentencia cuya casación se pide, al igual que la Inspección, considera que PIZARRAS LAS ARCAS S.L. realizan un autoconsumo de la pizarra, por ello, siguiendo el artículo 4 Dos C, c del Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo, entiende que valor de los minerales vendidos es igual a valor de contabilización o valor contable.

En el apartado anterior queda denunciada la infracción del ordenamiento al no resolver la sentencia recurrida sobre el significado de la expresión: valor de los minerales vendidos.

La Inspección considera, a los efectos de este expediente, que valor de los minerales vendidos es igual a coste de extracción cuya determinación realiza siguiendo la Resolución del ICAC de 9/05/2000 (BOE de 13 de junio).

La sentencia recurrida, aunque no se pronuncia expresamente sobre la bondad del criterio de la Inspección, esto es, que valor de los minerales vendidos sea igual a coste de extracción, implícitamente lo consagra al confirmar la resolución recurrida.

Sin embargo, el artículo 4 Dos C del Real Decreto 1167/78, de 2 de mayo , al que se remite la Sala, al establecer un límite al valor de contabilización en el valor de referencia que debería haber fijado el Ministerio de Industria, claramente está diciendo que coste de producción y valor de contabilización son cosas distintas.

La Norma de Valoración 13ª del Plan General de Contabilidad de 1990, de obligatoria aplicación, dice que el coste de producción "se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias primas consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes directamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación".

El coste de producción, así determinado, será uno: el que resulte de la contabilidad correctamente llevada, sin ninguna limitación o condicionante y cada empresa tendrá su coste de producción que sólo por un extraordinario azar coincidirá con el valor de referencia que con carácter general debió haber fijado aquel Ministerio.

La determinación de ese valor de contabilización habrá de alcanzarse siguiendo el procedimiento previsto, no de cualquier manera. A estos efectos, los artículos 13 y 70 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, entonces vigente, encomendaban a la Inspección las actuaciones de valoración de bienes, rentas, productos, derechos y patrimonios en general por cualquiera de los medios admitidos por el artículo 57 de la Ley General Tributaria siguiendo el procedimiento previsto al efecto. Esta misma posibilidad se la reconoce, hoy día, el artículo 159 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El artículo 57.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece una variedad de métodos de valoración y, entre ellos, la posibilidad de solicitar un dictamen a los expertos del Ministerio de Industria que deberían haber fijado los precios de referencia, ninguno de los cuales ha sido empleado por la Inspección.

La implícita validación por la sentencia de la Audiencia Nacional del procedimiento de determinación del "valor de los minerales vendidos" seguido por la Inspección infringe el artículo 9.3 de la Constitución que proscribe la arbitrariedad.

2. Por lo que se refiere a este segundo motivo de casación, es de significar que en el caso que nos ocupa no nos encontramos ante una actividad pura de aprovechamiento, sino de aprovechamiento seguido de autoconsumo por la propia empresa de cara al posterior tratamiento y transformación del mineral extraído, como resulta de los hechos probados incluidos en la sentencia de instancia. Por tanto, no podemos estar al 15% del valor de venta del mineral tratado o transformado, sino al valor del mineral consumido por la propia empresa para su posterior tratamiento o transformación, supuesto especial contemplado a estos efectos en el artículo 112, apartado 3, de la Ley 43/1995 .

   Valor de autoconsumo que no puede en modo alguno coincidir con el importe de la contraprestación por la ulterior venta del mineral ya transformado, como razona la Sentencia de instancia, sino que debe determinarse de conformidad con lo establecido por los preceptos legales y reglamentarios especiales aplicables, que nos conducen al valor de contabilización, que a estos efectos no podrá exceder del de referencia que fijará el Ministerio del ramo.

3. El artículo 112 de la LIS 43/1995 requiere que el sujeto pasivo realice bien actividades de aprovechamiento de los recursos minerales a que se refiere la Ley de Minas o bien el aprovechamiento de alguna de las materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento.

   Tanto el Real Decreto 387/1998, de 13 de marzo, como el Real Decreto 3427/2000, de 15 de diciembre, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, incluye en su Anexo a la pizarra en el grupo de las rocas ornamentales. Por lo tanto, dado que, en principio, la sociedad realiza el aprovechamiento de una materia prima mineral calificada como prioritaria, en la medida que cumpla los requisitos necesarios para aplicar el beneficio fiscal del factor agotamiento establecido en el artículo 112 de la LIS , podrá optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, por la modalidad del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.

   En este caso, según consta en el expediente, la entidad PIZARRAS LAS ARCAS S.L. realiza la actividad de extracción de pizarra y la que denominan de tratamiento o beneficio de pizarra.

   En el informe emitido por el Ingeniero de Minas de la Hacienda Pública, que consta en el expediente, se indicaba que... "la actividad de extracción y beneficio de pizarra contiene dos tipos perfectamente diferenciados de actuaciones. La primera, que es la extracción de la pizarra mediante técnicas de minería a cielo abierto, corresponde, según la terminología usada en la legislación minera, a aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos. La segunda, que es el proceso de elaboración de la pizarra vendible, correspondería, siguiendo la terminología legal, a plantas de beneficio.

   (....) la segunda actividad de la empresa, es decir, la de preparación y corte, la realiza con la mena extraída de la primera actividad. (...). El producto obtenido en la primera actividad es utilizado como materia prima en la segunda".

   En relación con la explotación de canteras de pizarra, el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de marzo de 1995 (recurso de apelación 680/1989 ), Fundamento de Derecho Sexto, señalaba lo siguiente: "...el recurrente, quien alegaba que su aprovechamiento único era la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de su arranque, quebrantado y calibrado, el problema queda circunscrito a la viabilidad legal de tal postura, que no ha sido compartida por la Sala de instancia, pues la utilización de la pizarra en la forma dicha exige no solo su arranque, quebrantado y calibrado, sino que su preparación para el mercado implica una verdadera industria, pues es necesario el arranque del "rachón" en la cantera, mediante explosivos u otros medios mecánicos, la preparación del mismo en tamaños adecuados para colocarlos en las plataformas de las sierras, su aserrado en bloques paralelipédicos de varios tamaños mediante sierras de carro o disco móvil, el tajado y exfoliación de los bloques en las mesas de labrado, ya sea manualmente o mediante máquinas exfoliadoras automáticas y el cortado de las lajas, en varias formas y tamaños, ya sean mediante tijeras, cizallas o troqueladoras, así como su posterior clasificación y embalaje...".

   Así pues, desde la extracción del mineral hasta sus aplicaciones en la construcción, el proceso productivo de la pizarra abarca diferentes fases con medios tecnológicos, materiales y humanos completamente diferentes en cada una de ellas. En el proceso industrial de la pizarra existen dos procesos bien diferenciados: extracción y elaboración ó transformación. Cada uno de ellos requiere varias fases y están perfectamente delimitadas hasta el punto de que se suelen realizar en emplazamientos distintos: la cantera y la nave de elaboración. En la cantera se realizan los trabajos destinados a la obtención del material mientras que en la nave de elaboración se produce la transformación del material. Así pues, la materia prima mineral original se somete a transformación dando como resultado un producto distinto al extraído del yacimiento mineral, es decir, aparte del propio mineral se comercializan otros productos distintos.

   A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la LIS no establece ningún precepto al objeto de diferenciar la actividad de aprovechamiento de un mineral de la actividad de tratamiento o transformación del mismo.

   Como el artículo 9.2 de la LGT señala que tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común (hoy artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), es oportuno traer a colación el artículo 3.1 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , que, cuando clasifica los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, considera incluidos en la sección A), a efectos de esta Ley: "aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado".

   En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros. A igual conclusión se llega con la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, en particular de su artículo 2 º, de donde se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas minerales.

   Parece claro que si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento. Pero en este caso, según consta en el expediente, la entidad realiza ambas actividades, explotación y tratamiento o beneficio de la pizarra. Se produce consumo del mineral por parte de la empresa, la pizarra obtenida es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto distinto, por lo que se entiende que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad.

   Según lo dispuesto en el artículo 112.3 de la LIS 43/1995, cuando se trate de materias primas minerales declaradas prioritarias, las entidades, podrán disfrutar del incentivo del factor agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas.

1. El tercer motivo de casación , al igual que los anteriores, se formula al amparo del artículo 88.1, d) de la de la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de los artículos 10 , 14, 1 , a), 112.3 y 114.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la jurisprudencia.

El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades dice: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El artículo 14, en su apartado 1, relaciona los gastos que no tienen la consideración de deducibles, citando en primer lugar en su apartado a) los que representen una retribución de los fondos propios.

El artículo 112 de la misma norma dice en su primer apartado "Podrán reducir la base imponible....", y en el tercero que "... En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas.

Finalmente el artículo 114.3 último de los que se estiman infringidos dice "En cada período impositivo deberán incrementarse las cuentas de reserva de la entidad en el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento".

La sentencia cuya casación se postula confirma la procedencia del cálculo circular remitiéndose a la Ley 6/1977, de 4 de mayo, de Minas, al Real Decreto 1167/78 que desarrolla sus aspectos fiscales y a las sentencias de Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2004 y de 13 de febrero de 2007 .

Toda la argumentación de la Sala, al igual que la de la Inspección, descansa en la calificación de la dotación al factor de agotamiento como gasto deducible.

Entiende el recurrente que la regulación de las dotaciones al factor de agotamiento contenida en la Ley 43/1995 es sensiblemente diferente a la de la Ley 6/1977 y su Reglamento.

En primer lugar, porque mientras la Ley 6/1977, en su artículo 32.2 , califica las dotaciones de gasto deducible, para la Ley 43/1995 es una reducción en la base imponible, que debe calificarse como aplicación de resultados conforme al artículo 114.3 , que ordena incrementar las reservas en cada ejercicio en el importe dotado. La propia Inspección exige que la contabilización de la dotación se efectúe cargando la cuenta de perdidas y ganancias con abono a la cuenta Factor Agotamiento Ley 6/1977.

La Sala de instancia refuerza su argumentación con la remisión a las sentencias del Tribunal Supremo citadas de 27 de mayo de 2004 y 13 de febrero de 2007 , sin embargo, el recurrente entiende que esas sentencias, no dicen que la dotación al factor de agotamiento sea gasto deducible, sino una aplicación de resultados finalista, una medida de fomento de las inversiones.

En segundo lugar, el Real Decreto 1167/78, en su artículo 4, 2 . E solo ponía un límite a la dotación: que no fuera superior a los beneficios declarados a efectos del Impuesto sobre sociedades y beneficios y base imponible son cosas distintas.

En tercer lugar, cuando se establece el Factor de Agotamiento con la Ley 6/1977, en el Impuesto sobre Sociedades se distinguía una base imponible y una base liquidable a la que se aplicaba el tipo del impuesto; en consecuencia no había que hacer ningún cálculo circular. El artículo 37.1 de la Ley 6/1988 implícitamente le está reconociendo esta naturaleza de reducción de la base imponible previa a la base liquidable, cuando dice que la parte de dotación no utilizada en tiempo y forma se adicionará a la base liquidable del ejercicio...

La sentencia de instancia al considerar a la dotación gasto deducible infringe el artículo 14.1 en relación con los artículos 112.3 y 114.3 de la Ley 43/1995 , que expresamente niega este carácter a las asignaciones a reservas, y el artículo 10.3 de la misma norma sobre la determinación de la base imponible.

2. El artículo 10 de la Ley 43/1995 , invocado por la recurrente, lo que hace es describir el cálculo de la base imponible. Pues bien, como decía la sentencia de esta Sala de 22 de octubre de 2012 (cas. núm. 5432/2010 ), podemos hacer algunas puntualizaciones acerca del cálculo del factor de agotamiento y de la base imponible sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo:

1. ) Conviene tener presente que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ex artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , se determina, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, previsión que obliga a partir de los criterios utilizados por las normas contables. Pues bien, siguiendo los criterios de contabilización y las normas de valoración contempladas en la parte quinta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), vigente hasta el 1 de enero de 2008, se constata que su apartado tercero establecía que los bienes comprendidos en el inmovilizado material debían valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Idéntico criterio valorativo contemplaba el apartado trece para las existencias. En consecuencia, no cabe negar que el de coste de producción sea un criterio fiscalmente adecuado para fijar el valor del mineral, en orden a calcular el importe del factor de agotamiento.

2. ) En segundo término, el factor de agotamiento está vinculado al concepto de aprovechamiento y la jurisprudencia ha limitado el aprovechamiento a la labor extractiva, descartando los efectos que las posteriores actividades productivas, industriales o comerciales pueden tener sobre el material obtenido y sobre el valor de los bienes resultado del proceso económico. Si nos atuviéramos al precio de venta, estaríamos distorsionando la verdadera naturaleza y el alcance que hemos establecido para el binomio «aprovechamiento-factor de agotamiento".

3. ) Finalmente, se ha de tener en cuenta que cuando el apartado 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 se refiere a "aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, (permitiendo) optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación", en ningún caso está diciendo que deba ser tenido en cuenta para el cálculo del factor el valor "en venta" de los minerales, sino el "de los minerales vendidos", noción perfectamente compatible con el "valor de producción" de los minerales que finalmente fueron enajenados, incluidos los autoconsumidos en el proceso de transformación.

4. ) La redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , prevé dos formas para calcular el factor de agotamiento. Cuando el precepto habla de «reducción» se refiere a "la parte de base imponible (...) correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior (...)" (apartado 2) o "a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos" (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos "aprovechamientos". De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

   Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión "base imponible previa", es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada "cálculo circular" representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

   En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación.

5. ) En relación la determinación del valor de los minerales a los efectos de autoconsumo, es cierto que la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, no contiene una regulación específica, por lo que la remisión a la normativa especial es obligado.

   En este sentido, como recoge la resolución impugnada, el artículo 4 del Real Decreto 1167/78, de 2 de mayo, que desarrolla el Título III, Capítulo II, de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería , establece que: "C) Se entenderá por valor de los minerales:

   1. En las ventas en el mercado interior, el importe total o precio de la contraprestación, sin que en el mismo puedan comprenderse las prestaciones accesorias que se realicen con cargo o por cuenta del comprador, tales como portes, seguros, impuestos indirectos que graven la venta y demás créditos efectivos frente al mismo.

   2. En las operaciones de exportación, el precio declarado a dicho efecto en la Oficina de Aduanas correspondiente, incrementado, en su caso, con las cantidades devengadas en concepto de desgravación fiscal a la exportación.

   3. En los supuestos de autoconsumo por la propia Empresa para su posterior tratamiento o transformación, el de contabilización, que no podrá a estos efectos exceder al de referencia, que deberá fijar el Ministerio de Industria y Energía".

   La Disposición Derogatoria única, apartado 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica expresamente que a su entrada en vigor, quedaran derogados los artículos de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, referidos al denominado factor de agotamiento, por lo que, en principio, deben considerarse derogadas las normas reglamentarias que lo desarrollaban y, por tanto, el artículo 4 del Real Decreto 1167/1978 . Sin embargo en la exposición de motivos de la citada Ley se indica que respecto a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en esta Ley la práctica totalidad de los mismos, de forma que, se incorpora a la Ley del Impuesto sobre Sociedades el régimen tributario que se contenía en la Ley de Fomento a la Minería.

6. ) Finalmente, como apuntábamos en la sentencia de 5 de julio de 2012 (cas. nº 3239/2009 ), el factor de agotamiento solamente alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, por lo que las operaciones de beneficio de tales recursos minerales y geológicos no determinan el derecho a reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento.

Al no acogerse ninguno de los motivos de casación alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad PIZARRAS LAS ARCAS S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 6.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION