STS, 11 de Febrero de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo promovido por Coherma Gestión, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de septiembre de 2006. Esta resolución de revisión declaró que no había lugar a la reclamación 2231/04, instada frente la liquidación practicada el 6 de abril de 2004 a la mencionada compañía por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998 e importe de 5.811.073,89 euros.

La Audiencia Nacional, en la resolución objeto de este recurso, anuló los actos administrativos por estar prescrita la potestad de la Administración para practicar la mencionada liquidación.

En el fundamento jurídico tercero, señala el Tribunal de instancia que:

La Inspección imputa a la actora tres dilaciones en virtud de las siguientes circunstancias:

- Del 4 de noviembre de 2003 al 18 de diciembre de 2003 por falta de aportación de documentación.

- Del 5 de enero de 2004 al 7 de enero de 2004 por solicitud de aplazamiento

- Del 12 de febrero de 2004 al 24 de febrero de 2004 por solicitud de aplazamiento.

A continuación, dentro del mismo fundamento, reproduce los fundamentos jurídicos tercero a sexto de la sentencia dictada el 11 de febrero de 2010 (recurso 451/06 ), en donde se planteaba idéntica problemática que la suscitada en el asunto en el que se dictó la sentencia aquí recurrida.

En el cuarto fundamento analiza la primera de aquellas tres dilaciones, en los siguientes términos:

[...] Al igual que en el supuesto transcrito, de las tres dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente, procederemos a hacer hincapié en primer término en la primera de las denunciadas (que va del 4 de noviembre al 18 de diciembre de 2003 lo que supone 44 días) y que por ser la de mayor duración, en el caso de aceptar la postura de la recurrente por [sic] determinaría un exceso en la duración del procedimiento y como consecuencia de ello la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Así, sostiene la actora, que la referida dilación concierne a la falta de aportación de la información relativa al 0,15% del total de acciones que debían justificarse, y ello sin tener en cuenta que la solicitud de información y documentación efectuada el 20 de octubre se refería también a otros activos y a otras sociedades (Indo Internacional S.A.). Afirma que dicha información le fue requerida para que se aportase en su integridad el 4 de noviembre de 2003, a sabiendas de que se trataba de tarea imposible, evidenciándose la dificultad por el hecho de que la Inspección necesitó 39 días para detectar, en relación con las acciones de Indo Internacional S.A. que faltaba justificar un 0,15% de las mismas. Afirma que la Inspección no advirtió a la parte de que el requerimiento no había sido debidamente cumplimentado hasta el 12 de diciembre de 2003, aportándose en la siguiente visita, el 18 de diciembre (diligencia 19) el resto de la documentación. Sostiene que de lo anterior se desprende que no se retrasó en la entrega de información sino que, a pesar del gran esfuerzo que había realizado, por error , no incluyó la relativa a un 0, 15% de las acciones de Indo Internacional S.A., pero que una vez advertido por la Inspección lo aportó con la mayor celeridad posible (6 días).

Sostiene, por tanto, que la Inspección tardó 39 días (desde el 4 de noviembre de 2003 hasta el 12 de diciembre de 2003) en percatarse de los datos no aportados y de advertir de ello a la actora, y que si bien reconoce, como afirma el TEAC en la resolución que se impugna, que ciertamente es la Inspección la que marca el ritmo de las actuaciones, conforme a los artículos 3j ) y 20 de la ley 1/1998 , las actuaciones deben desarrollarse de la forma menos gravosa para el interesado.

En definitiva la actora considera que la aportación de la documentación requerida el día 18 de diciembre de 2003 no constituye una dilación imputable de 44 días, por la insignificancia que supone en relación al volumen de toda la documentación solicitada por la inspección, añadiendo que la falta de advertencia el día 4 de noviembre de que la documentación no estaba completa y que no le fue advertido hasta el 12 de diciembre siguiente fue debido a motivos organizativos internos de la Inspección, por lo que entiende que únicamente le serian imputables 6 días (los transcurridos entre el 12 y el 18 de diciembre) más otros 15 días que son los que van desde el 4 de noviembre hasta el 19 de noviembre en que se aportaron los datos relativos a unos fondos de inversión que si bien habían sido aportados en diligencia de 4 de noviembre, la Inspección advirtió que estaban incompletos, procediéndose a su subsanación el día 19 de noviembre de 2003.

En virtud de los datos expuestos, considera la actora que las actuaciones, que se iniciaron el 21 de febrero de 2003, debieron finalizar el 27 de marzo de 2003 (doce meses más 15 días y más seis días, más otros 14 días de aplazamiento por ella solicitados), mientras que el Acuerdo de liquidación no le fue notificado hasta el 15 de abril de 2004.

Dicho esto, la Sala, sin embargo considera también necesario analizar las otras dos dilaciones, de 2 y de 12 días respectivamente y que la Inspección atribuye a la actora por entender que le son imputables pues fueron motivadas por solicitudes de aplazamiento, pues, aún cuando la actora parece que no las combate, sí que manifiesta que la primera de ellas, de dos días, nunca fue solicitada y fue debida a un recuadre de agenda al ser la fecha prevista por la inspección el dia 5 de enero, es decir en periodo semivacacional y la últimas de 12 días fue solicitada por la actora.

[...].

Analiza esas otras dos dilaciones en el quinto fundamento:

Pues bien, en relación a las dos últimas dilaciones imputadas al contribuyente sobre la base de que se trata de aplazamientos por él solicitados, en efecto, examinado el expediente, se puede observar cómo en Diligencia de 5 de enero de 2003, y en el ultimo punto se dice expresamente: " la reanudación de las actuaciones con el obligado tributario se fija para el día 7 de enero de 2004 a las 12.30 horas en este despacho, tras el aplazamiento de la visita inicialmente prevista por la Inspección para el da 5", siendo la siguiente Diligencia levantada el día 8 de enero, en cuyo punto 2, se reconoce por parte de la Inspección que "la presente comparecencia se efectúa hoy, día 8 de enero , en vez de ayer, dia 7 de enero, retraso que fue solicitado por la Inspección. No obstante, la fecha inicialmente designada por la Inspección para la presente comparecencia fue el día 5 de enero. En consecuencia, será considerada dilación imputable al contribuyente, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, únicamente los días 5 y 6 de enero de 2004".

Por otro lado, en Diligencia de 16 de enero de 2004, al final de la misma, se comunica al contribuyente la puesta de manifiesto del expediente, según lo dispuesto en el art. 22 de la ley 1/1998 y por el art. 33.ter.2 del RD 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento general de la Inspección de los Tributos, para que, en un plazo de 10 días, pueda examinarlo y formular las alegaciones que crea conveniente. Asimismo se le comunica que la firma de las actas se fija para el próximo 12 de febrero de 2004".

Y en fecha 12 de febrero aparece unido al expediente un FAX dirigido al Actuario, en virtud del cual se solicita por Dª Estibaliz , en su condición de Asociado de Pricewaterhouse Coopers, un aplazamiento de la visita de Inspección fijada para mañana jueves, 12 de febrero, en relacion con la firma de las actas de las sociedades Cobain Gestión S.L. y Coherma Gestión S.L., manifestando que se pondrán en contacto con el Actuario lo antes posible a fin de concretar nueva fecha para la firma, seguido de otro FAX de fecha 17 de febrero, dirigido al mismo Actuario, y en el que por una Abogada de la mencionada firma, se confirma su asistencia para la firma de las actas de las citadas sociedades, que tendrá lugar el martes 24 de febrero de 2004, a las 21.30 horas en las oficinas de la Inspección.

Atendiendo a las fechas expuestas y a las circunstancias concurrentes, considera la Sala que las dilaciones imputables al contribuyente por las solicitudes de aplazamiento, conforme han sido descritas, deben analizarse a la luz del criterio expuesto en la sentencia dictada en el recurso 451/2006 , pues no parece lógico que la Inspección se demore 39 días en analizar una documentación, y luego impute dos días de dilación a la parte (de los cuales uno de ellos es inhábil) mientras que por su parte reconoce un retraso de 1 día. De otro lado, en relación al aplazamiento solicitado por Fax el día 12 de febrero, aunque la parte no lo menciona, se trata de una solicitud en relación al trámite de puesta de manifiesto del expediente previsto en el art. 22 de la Ley 1/1998 , que le había sido comunicada en fecha 16 de enero, concediéndole un plazo de 10 días para examinarlo y formular alegaciones, señalándose al mismo tiempo como fecha para la firma del acta el siguiente 12 de febrero.

Entiende la Sala que a tal solicitud por parte del contribuyente, le resultaría de aplicación el mismo criterio que se ha mantenido para el trámite de alegaciones al acta y que además, la dilación imputable seria únicamente de 5 días por cuanto se solicitó el día 12 de febrero y el 17 del mismo mes ya se señaló fecha para la firma del acta que finalmente se produjo el día 24 de febrero.

En definitiva, que aún aceptando el criterio de la Inspección de imputar a la actora los 44 días de dilación correspondientes a las fechas transcurridas entre el 4 de noviembre y el 18 de diciembre, lo que se expone a los meros efectos dialécticos, solo serían admitidos como días de dilación por aplazamiento a solicitud de la parte, como máximo 6 días (el 5 de enero y del 12 al 17 de febrero), lo que hace un total de 50 días.

Por consiguiente, habiéndose iniciado las actuaciones el 21 de febrero de 2003, el plazo de 12 meses más 50 días (admitiendo los 44 días que la Inspección le imputa) habría finalizado el día 12 de abril de 2004, por lo que al haber sido notificado el acuerdo de liquidación a la parte actora en fecha 15 de abril de 2004, resulta obvio que se ha incumplido, en todo caso, el plazo de duración de actuaciones previsto en el art. 29 de la ley 1/1998 , lo que determina que entre el 25 de julio de 1999 y el 15 de abril de 2004, habría transcurrido el plazo de cuatro años establecido para declarar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Lo cual deriva en la estimación del primer motivo de impugnación, que hace innecesario analizar la cuestión de fondo planteada.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito fechado el 19 de julio de 2010, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Denuncia como infringidos el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y los preceptos concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), sobre pérdida del efecto interruptivo de la prescripción inherente a las actuaciones inspectoras por paralización injustificada de las mismas por más de seis meses y, en particular, el artículo 31 bis, apartado 2, párrafo primero , según el cual se considera dilación imputable al obligado tributario el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por él mismo. También considera vulnerada la jurisprudencia aplicativa de tales preceptos.

Expone que la sentencia que combate, aún reconociendo como hecho probado que el aplazamiento de la visita inicialmente prevista por la Inspección para el día 5 de enero de 2004 al siguiente día 7 se produjo a solicitud del obligado tributario (sin perjuicio de que, posteriormente, del día 7 de enero se postergara al 8 por decisión de la Inspección de los Tributos), únicamente admite como dilación imputable al obligado tributario por esta causa un día, concretamente el 5 de enero, y no los dos días, 5 y 6 de dicho mes, que habían sido computados como dilación imputable a la compañía inspeccionada por la Administración, y lo hace sin que justifique en modo alguno por qué.

Añade que, a pesar de dar por acreditado que a través de faxes sucesivos el obligado tributario solicitó el aplazamiento de la fecha fijada inicialmente para la firma de las actas (12 de febrero de 2004), primero al 17 de febrero y después al siguiente día 24, sin embargo, únicamente admite que se imputen al obligado tributario las dilaciones indebidas que mediaron por razón del primero de los aplazamientos (esto es, del 12 al 17 de febrero) y no todos los días que discurrieron entre el 12 y el 24 de febrero. Y lo hace nuevamente sin causa que lo justifique.

Subraya que del penúltimo párrafo del fundamento de derecho quinto de la sentencia impugnada se desprende que, para la Audiencia Nacional, se superó el plazo máximo de duración del procedimiento inspector por tres días, pues debió concluir el 12 de abril de 2004, siendo así que la liquidación se notificó el 15 de abril. Afirma que, sin embargo, de lo anteriormente razonado se desprende que existen más de tres días de dilación imputables al propio contribuyente, que no pueden, por consecuencia, reprocharse a la Administración Tributaria. Entiende que esos días deben adicionarse al cómputo, impidiendo hablar de pérdida del efecto interruptor de la prescripción del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Se detiene a continuación en una, a su juicio, innecesaria argumentación sobre la imposibilidad de considerar dilación imputable al contribuyente la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones frente al acta de inspección, para afirmar que esa postura se opone a la doctrina contenida en la sentencia de 24 de enero de 2008, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 328/03.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el fondo del asunto dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

TERCERO .- Coherma Gestión, S.L., y Coherma Mercado, S.L. se opusieron al recurso en escrito registrado el 28 de enero de 2011, en el que interesaron, como pretensión principal, la inadmisión del recurso y, en su defecto, la desestimación del mismo.

Pretenden que, con fundamento en el artículo 93.2.d) de la Ley 29/1998 , este recurso de casación sea rechazado in limine litis, sin enjuiciamiento sobre el fondo, por carecer manifiestamente de fundamento, ya que en el escrito de formalización no hay una verdadera crítica a la sentencia combatida, sino solamente de una parte de ella, siendo improcedente el análisis del motivo en el que la Administración fundamenta su impugnación, ya que, aunque fuese acogido por la Sala, no conllevaría una modificación del sentido del pronunciamiento.

Afirman que la Inspección imputó tres dilaciones: (i) del 4 de noviembre al 18 de diciembre de 2003, por falta de aportación de documentación -44 días-; (ii) del 5 al 7 de enero de 2004, por solicitud de aplazamiento -2 días-; y (iii) del 12 al 24 de febrero de 2004, por otra solicitud de aplazamiento (12 días), indicando, tras un detenido estudio del contenido de la sentencia impugnada, que la Audiencia Nacional analiza las dos últimas dilaciones, pero "a los meros efectos dialécticos", ya que, determinada la improcedencia de imputar la primera dilación, resultaba innecesario abordar las otras dos.

Consideran que, en cualquier caso, en lo que atañe a la dilación por la solicitud de aplazamiento del 5 al 7 de febrero de 2004, señala que no solicitó el aplazamiento de una visita que previamente hubiera sido fijada, sino que de mutuo acuerdo entre las partes se señaló que la siguiente visita sería el 7 de enero y no el 5, como inicialmente había previsto la Inspección. Precisan, no obstante, que la Sala de instancia cifra esa dilación en un solo día y no en dos con una argumentación exhaustiva y atendiendo al principio de proporcionalidad.

Respecto de la otra dilación, entre el 12 y el 24 de febrero de 2004, argumentan que, en el fax remitido el primero de esos días, la sociedad inspeccionada indicó que se pondría en contacto con la Inspección a fin de fijar una fecha para firmar las actas, pero en ese fax no se fijaba un día concreto respecto del que después hubiera sido solicitado un nuevo aplazamiento, sino que el 17 de febrero envío otro fax confirmando su asistencia a la firma de las actas el 24 de febrero. Subraya que la Audiencia Nacional sostiene en este punto que, tratándose de una solicitud de aplazamiento del plazo concedido en el trámite de audiencia anterior a la firma de las actas, no cabe imputar al obligado una dilación indebida. Considera que debe desestimarse la pretensión del abogado del Estado de que se computen doce días de dilaciones, defendiendo que, a lo sumo y en su caso, sólo podrían contarse cinco días, los comprendidos entre el 12 y el 17 de febrero de 2004, puesto que, como indica la sentencia, el 17 de febrero ya se señaló fecha para la firma del acta, que finalmente se produjo el siguiente día 24.

Termina defendiendo, ad cautelam, la aplicación en su impuesto sobre sociedades de 1998 del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre), por no existir en la operación de escisión societaria fines de fraude o de evasión fiscal.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de febrero de 2011, fijándose al efecto el día 6 de febrero de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración General del Estado combate en casación la sentencia dictada el 6 de mayo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 453/06 . Dicho pronunciamiento jurisdiccional estimó el recurso contencioso administrativo promovido por Coherma Gestión, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 14 de septiembre de 2006, que, declarando no haber lugar a la reclamación 2231/04, confirmó la liquidación practicada el 6 de abril de 2004 a la mencionada compañía por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998 e importe de 5.811.073,89 euros.

La Audiencia Nacional declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar el mencionado tributo por haber transcurrido más de cuatro años entre el último día establecido para liquidarlo (25 de julio de 1999) y aquel en el que se notificó la liquidación resultante de la tarea inspectora (15 de abril de 2004). Y llegó a tal conclusión porque no podía anudarse al inicio de las actuaciones inspectoras (21 de febrero de 2003) efecto interruptor alguno del plazo de prescripción como consecuencia de haberse demorado más allá del plazo de doce meses señalado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 . Para alcanzar tal desenlace corrige la apreciación administrativa sobre las dilaciones imputables al obligado tributario.

Tres dilaciones atribuyó la Inspección a Coherma Gestión, S.L.: (a) del 4 de noviembre al 18 de diciembre de 2003, por falta de aportación de documentación -44 días-; (b) del 5 al 7 de enero de 2004, por solicitud de aplazamiento -2 días-; y (c) del 12 al 24 de febrero de 2004, por otra solicitud de aplazamiento -12 días-.

Sobre la primera, y atendida a la solución llegada en la sentencia de 11 de febrero de 2010 (recurso 451/06 ), cuyos fundamentos tercero a sexto reproduce, considera que no es imputable en su integridad a la compañía inspeccionada, debiendo atribuirle seis días, mas otros quince, por lo que, como se sostiene en la demanda, iniciadas las actuaciones el 21 de febrero de 2003 debieron finalizar el 27 de marzo de 2004 (doce meses más quince días, más seis días y más otros catorce de aplazamientos solicitados), siendo así que la liquidación no fue notificada hasta el 14 de abril de este último año. Concluye que se rebasó, pues, el plazo, impidiendo otorgar efectos interruptores de la prescripción al inicio de las actuaciones. Afirman los jueces a quo que la eliminación de la extensión otorgada por la Administración a esta primera dilación, por ser la de mayor duración, determina por sí un exceso en la duración del procedimiento, acarreando como consecuencia la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (fundamento jurídico cuarto).

No obstante los jueces a quo deciden analizar las otras dos dilaciones, a las que dedican el fundamento jurídico quinto de su sentencia, atribuyendo de la primera a la empresa inspeccionada un día y de la segunda cinco. Concluyen que, aún aceptando el criterio de la Inspección sobre la primera dilación, «lo que se expone a los meros efectos dialécticos», también se habría excedido el plazo de duración de las actuaciones, con el efecto inducido de quedar prescrita la potestad de la Administración, por los argumentos que exponen en el penúltimo párrafo de ese quinto fundamento.

Así pues, la razón de decidir se encuentra en la drástica reducción de los días imputables al sujeto pasivo en la primera dilación, por lo que, aunque se dieran las otras dos en los términos señalados por la Inspección, seguiría prescrita la potestad administrativa para liquidar el tributo. Sin embargo, en el escrito de formalización del recurso de casación, la Administración se limita a discutir las dos últimas dilaciones, guardando el más absoluto silencio sobre la primera, sin criticar la decisión de la Sala de instancia sobre la misma. En otras palabras, aun cuando diéramos la razón al planteamiento de la Abogacía del Estado en casación, no podríamos anular la sentencia impugnada porque, incluso así, la potestad administrativa habría prescrito.

Esta conclusión evidencia la manifiesta falta de contenido del presente recurso de casación, por lo que, en el trámite de dictar sentencia, debe ser declarado inadmisible conforme a lo dispuesto en 95.1, en relación con el 93.2.d), ambos de la Ley de esta jurisdicción.

No se opone al anterior desenlace la circunstancia de que el recurso fuera en su momento admitido a trámite [ sentencias de 16 de marzo de 2000 (casación 3661/96 , FJ 2º), 26 de noviembre de 2009 (casación 3130/04, FJ 3 º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 2725/04 , FJ 3º), entre otras], porque la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º), 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09, FJ 4 º) y 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08 , FJ 3º), entre otras].

SEGUNDO .- La inadmisión del recurso determina la imposición de las costas causadas en su tramitación a la Administración recurrente, pues así lo exigen los artículos 93.5 y 139.2 de la Ley jurisdiccional , aunque, en aplicación del apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala mil quinientos euros como cifra máxima a reclamar por tal concepto.

No admitimos a trámite el recurso de casación 3590/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 453/06 , imponiendo las costas a la administración recurrente, con la limitación resultante del último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.