STS, 28 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 559/2006, seguido ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de septiembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Jorge Deleito García en representación de RESTAURACIONES Y CONTRATAS, S.A. (RECONSA), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 20 de abril de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico, a excepción de la sanción que deberá imponerse en su cuantía mínima. No se hace expresa condena en costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de RESTAURACIONES Y CONTRATAS, S.A. (REC ONSA), presentó con fecha 4 de noviembre de 2008, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 27 de junio de 2008 dictadas en los recurso de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004 y 396/2004 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 22 de febrero de 2008 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando que la sentencia recurrida, quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando la sentencia recurrida y, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida contenida en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y en las sentencias del Tribunal Supremo que sirven de contraste, con la consecuencia de estimar el recurso contencioso-administrativo y anular las liquidaciones tributarias practicadas, así como las sanciones interpuestas, por la dependencia de Inspección de la AEAT". Y por otrosí digo, solicitó a la Sala que se decrete el mantenimiento de la medida cautelar acordada por la Audiencia Nacional, consistente en la suspensión de la ejecución e los actos impugnados durante la sustanciación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, al concurrir las condiciones que motivaron acordar la indicada medida.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 11 de octubre de 2012 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte resolución por la que desestime el recurso interpuesto con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 6 de Noviembre de 2012, se señaló para votación y fallo el día 23 de Enero de 2013, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 15 de septiembre de 2008 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 20 de abril de 2006, la que confirma excepto en lo concerniente a la sanción que debía imponerse en cuantía mínima.

Las cuestiones que plantea la parte recurrente son:

- Contradicción doctrinal relativa a la incompetencia territorial y material del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid para dictar los acuerdos de liquidación.

- Contradicción doctrinal relativa a la falta de motivación que contienen los acuerdos de imposición de sanción impugnados ante la falta de acreditación de la culpabilidad del contribuyente.

Respecto de la primera de las cuestiones propuestas por la parte recurrente, la sentencia de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"La parte actora en su demanda expone que: El AEAT de Cáceres inició actuaciones de comprobación e investigación de carácter general del Impuesto de Sociedades, IVA e IRPF retenciones 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997. A consecuencia de estas actuaciones de comprobación e inspección respecto al Impuesto de Sociedades 1995, 1996 y 1997 se levantó acta de disconformidad a la mercantil RECONSA resultando una deuda total de 266.401'46€, cuota de 225.505'76€ e intereses de demora de 40.895'70€. El 16 noviembre 1999 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid dictó acto de liquidación confirmando la propuesta de liquidación. Y se interpuso contra este recurso de reposición que se desestimó y contra este acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid y se tramitó esa reclamación con el nº 7506/00. Se acordó a su vez expediente sancionador y se acordó imponer sanción siendo dictado este acuerdo por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de la AEAT de Madrid. Y contra este acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid siendo acumuladas las reclamaciones siendo todas ellas tramitadas bajo el nº 18592/99, siendo la resolución dictada por el TEAR de Madrid objeto de recurso de alzada ante el TEAC. Los motivos de impugnación esgrimidos son: Incompetencia Territorial de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Cáceres, nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación e investigación. Incompetencia Territorial y Funcional del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid. Nulidad del procedimiento sancionador, y de las sanciones definitivamente impuestas al haber autorizado su inicio un órgano incompetente. Improcedencia de las sanciones impuestas.

...En cualquier caso, procede examinar el vicio formal esgrimido en la demanda, consistente en la nulidad del procedimiento inspector por incompetencia territorial manifiesta de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Cáceres para llevar a cabo las actuaciones de inspección al tener la entidad actora su domicilio fiscal en Madrid cuando se iniciaron las actuaciones de inspección.

Se hace constar en la demanda que el 19 noviembre 1998 a la actora le fue notificada por la AEAT de Cáceres el inicio de las actuaciones de inspección que afectaba al Impuesto de Sociedades, IVA y Retenciones e Ingresos a cuenta sobre los rendimientos del Trabajo y de la Actividad profesional, ejercicios 1992, 1994, 1995, 1996 y 1997. Al examinar el expediente administrativo (folio 21) se comprueba que en ese acto de comunicación se informa a la entidad que el equipo o unidad de inspección tiene su sede en Cáceres, C/ Sánchez Herrero nº 6.

Respecto al Impuesto de Sociedades se levantó acta de disconformidad por la Delegación de Cáceres y por los ejercicios 1995, 1996 y 1997 con una deuda total de 266.401'46 € de cuota e intereses de demora.

El 16 noviembre 1999 la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid dictó acto de liquidación tributaria confirmando la propuesta. Se desestimó el recurso de reposición interpuesto y se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, y tras su desestimación recurso de alzada ante el TEAC.

Para el recurrente existe incompetencia territorial manifiesta puesto que la Delegación de la AEAT de Cáceres es manifiestamente incompetente para llevar a cabo las actuaciones de inspección, por ello tales actuaciones son nulas de pleno derecho. El domicilio de la actora se encuentra en Madrid, C/ Infanta María Teresa nº 4, y la competencia de la Inspección de los Tributos viene determinada por el domicilio del sujeto pasivo en el momento de iniciarse las actuaciones de inspección. Y con carácter subsidiario se dice que existe incompetencia territorial y funcional del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid para dictar los actos de liquidación tributaria lo que da lugar a la nulidad de las actuaciones inspectoras. Para el recurrente los actos de liquidación son el resultado de las actuaciones de comprobación e inspección llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección de Cáceres.

La jurisprudencia mayoritaria distingue entre la incompetencia material y la territorial, de una parte, y la jerárquica, de otra, entendiendo que sólo los dos primeros tipos de incompetencia pueden generar la nulidad radical (cfr. SSTS de 28 de abril de 1.977 , 14 de mayo de 1.979 y 15 de junio de 1.981 , entre otras). Además, para generar la nulidad, la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación ( STS de 11 de marzo de 1.985 ), o, dicho de otro modo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica ( STS de 12 de Junio de 1.986 ).

Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.

La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, por tanto subsanable.

QUINTO: En este caso, las cuestiones surgen, de un lado, porque el órgano inspector ha sido la Delegación de Cáceres de la Dependencia de Inspección, que es obvio que es un órgano competente para desarrollar esta función y no cabría ni siquiera examinar si concurre motivo de anulabilidad (carencia de atribución competencial en base a la Ley) no subsanado ni imputable a la parte. Y, de otro lado, al alegarse la incompetencia territorial y funcional del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, con carácter subsidiaria a la anterior.

Se considera que el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid no es competente para dictar los actos administrativos de liquidación pues las actuaciones de comprobación se han llevado a cabo por la Delegación de la AEAT de Cáceres, y se ampara en el art. 60.1 RGIT .

El citado art. 60.1 dispone: "1. De acuerdo con la letra c) del art. 140 de la Ley General Tributaria , la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Corresponderá al Inspector-Jefe del Órgano o Dependencia, central o territorial desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto."

El acuerdo liquidador ha sido dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección Delegación de Madrid, y las actuaciones de comprobación e inspección por la delegación de Cáceres, en consecuencia son distintas las personas que actúan como actuario en las labores de comprobación o investigación, y la que actúa como liquidador, pues el Inspector actuante no puede practicar la liquidación resultante del Acta que haya incoado como Inspector, por lo que queda salvaguardado el principio de "objetividad" que ha de regir las actuaciones de la Inspección de los Tributos, conforme dispone el artículo 7.1, del Reglamento de la Inspección , RD 939/86, al establecer que: "La Inspección de los Tributos servirá con objetividad los intereses generales y actuará de acuerdo con los principios constitucionales de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho".

...Hay que hacer constar que el acta de disconformidad es de fecha 24 septiembre 1999, practicado respecto al Impuesto de Sociedades 1995, 1996 y 1997 y se levantó por la Delegación de Cáceres, aunque el domicilio de Restauraciones y Contratas SA se encuentra en Madrid, C/ Infanta María Teresa nº 4. El lugar de formalización del acta de disconformidad fue Cáceres en las oficinas de la Delegación C/ Sánchez Herrero nº 6. En el informe ampliatorio también elaborado por la Dependencia de Inspección de Cáceres se hace la valoración de las actuaciones de comprobación e inspección, e igualmente consta en el expediente que todas las actuaciones se han llevado a cabo en Cáceres donde se le ha requerido a la parte actora para la presentación de la documentación oportuna y así se ha llevado a cabo.

El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su art. 17 al determinar los Criterios de competencia territorial de la Inspección de los Tributos señala: "1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos en el ámbito territorial a que extienda su competencia el Órgano del que dependan. Las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda especiales dentro de su circunscripción, podrán autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales.

2. Los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda podrán actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación."

Por otro lado la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en su apartado Uno relativo a los Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, menciona expresamente a la Dependencia Regional de Inspección: "1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del art. 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número. 2. De acuerdo con el art. 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior.

Los Servicios y Secciones de Planificación y las Secciones de Inspección de las Dependencias Regionales de Inspección, los Servicios de Selección y Secciones de Inspección de las Dependencias de Inspección, y las Secciones de Inspección de las Administraciones de la Agencia, desempeñarán las funciones correspondientes comprendidas en los arts. 11 letra b), 38 número 3 letras A) y B), y 57 número 1 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985, y podrán realizar también actuaciones de comprobación e investigación con aplicación de lo dispuesto en el número 2 del apartado siete de esta Resolución."

Por otro lado, el apartado cinco de la aludida resolución, en cuanto a los Servicios de Inspección de las Delegaciones Especiales de la Agencia, atribuye a las unidades regionales de inspección todas las funciones a que se refiere el art. 2 del RGIT , entre ellas las de investigación comprobación y liquidación. Así señala:

"1. Las Unidades Regionales de Inspección, integradas en la Dependencia Regional de Inspección de las Delegaciones Especiales de la Agencia, podrán ejercer todas las funciones a que se refiere el art. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y, en particular, les corresponderá realizar las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general sobre aquellas personas o Entidades no comprendidas en los números 2 y 3 del apartado dos de esta Resolución, cuando así se ordene por el Inspector Regional, en cumplimiento de los Planes de inspección, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Comunidad Autónoma respectiva, o bien, por su vinculación o relación con las anteriores. La orden de actuación se notificará al obligado tributario al inicio de ésta. Las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial y las restantes clases de actuaciones inspectoras podrán realizarse sobre cualquier obligado tributario, con autorización del Inspector Regional.".

Por lo tanto, y en atención a la importancia de las operaciones de la entidad actora en una Dependencia Regional que no es la de su domicilio se procedió a llevar a cabo por la Delegación de Cáceres esas actuaciones de comprobación e inspección, y así se comunica en el acuerdo de inicio de las actuaciones a la entidad recurrente. Si se observa el expediente administrativo se comprueba que conforme a la documentación aportada por el sujeto pasivo un importante volumen de operaciones de la entidad se realizan en Cáceres, debiéndose destacar que la elevación a públicos de los acuerdos sociales de la entidad actora se efectúan ante Notarios de Cáceres.

Por tanto, la competencia material en la actuación del Inspector Regional de Cáceres está bien determinada por tratarse de una inspección llevada a cabo respecto de una empresa que presenta un importante volumen de operaciones en Cáceres, y está relacionada con personas o entidades vinculadas que desarrollan su actividad en Cáceres.

Resulta, además, sumamente ilustrativo que el supuesto vicio de incompetencia denunciado por la parte en la presente vía jurisdiccional no fuera sin embargo aducido en la fase inspectora. La parte actora ha participado en las actuaciones de comprobación e inspección llevadas a cabo por la Delegación de Cáceres sin objetar ni cuestionar en ningún momento su competencia territorial.

SEXTO: Conforme al RGIT, RD 939/86, el domicilio fiscal o tributario es una dato identificativo del obligado tributario, y del órgano administrativo u oficina gestora territorialmente competente y aparece como el mecanismo de atribución de competencias territoriales.

Sin embargo, a pesar de que en el expediente administrativo solo se aprecie (folio 21) que se comunica al sujeto pasivo el inicio de las actuaciones inspectoras y se le pide que comparezca en las oficinas de la AEAT situadas en la C/ Sanchez Herrero nº 6 de Cáceres, y se dice que se inician tales actuaciones por orden del Inspector Jefe, sin que conste esa orden , y, a pesar de que se refleja en esa comunicación que el domicilio fiscal se encuentra en Madrid, el obligado tributario comparece, presenta la documentación requerida. Además consta en el expediente administrativo abundante documentación que relaciona de manera indudable a la entidad actora con la provincia de Cáceres, dejando patente que una parte importante de su actividad mercantil se desarrolla en Cáceres, así por ej. Se elevan los acuerdos sociales de la entidad a escritura pública ante un Notario de Cáceres, el representante de la sociedad tiene su domicilio en Cáceres, etc... Puede afirmarse, sin género de dudas, que el obligado tributario desempeña su actividad mercantil en Cáceres, un gran volumen de sus operaciones mercantiles se desarrolla en esa ciudad, de ahí que todas las actuaciones relevantes de esa actividad de inspección se desarrollen en Cáceres, y que el acta de disconformidad que es el resultado de esa comprobación y su informe ampliatorio se documenten en Cáceres.

Por tanto, no puede ser aceptado el vicio de incompetencia denunciado por la parte, cuestión distinta es que no obre en las actuaciones la autorización referida, lo cual únicamente determinaría una irregularidad no invalidante al no haber originado indefensión alguna al sujeto pasivo; máxime teniendo en cuenta que, de haber existido algún vicio de incompetencia, lo que sólo se acepta a efectos meramente dialécticos, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad ya que al haber dictado el acuerdo de liquidación tributaria el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid, que es donde el actor tiene su domicilio fiscal, habría quedado convalidado cualquier defecto que, en cuanto a la existencia de dicha autorización, pudiera concurrir".

Como se observa la sentencia de instancia concluye en que si bien el domicilio fiscal de la parte recurrente se encontraba en Madrid, resultaban correctas materialmente las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por los órganos de la Administración Tributaria radicados en Cáceres, por desarrollarse en dicha capital gran parte de su actividad, aunque no conste autorización al efecto, lo que constituiría en todo caso una irregularidad no invalidante, y territorialmente era competente el Inspector Regional Jefe de la Delegación de Especial de la Agencia Tributaria de Madrid para dictar el acuerdo de liquidación, por tener su domicilio fiscal la parte recurrente.

La sentencia que se aporta de contraste es la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Madrid, de fecha 22 de febrero de 2008 , que resuelve un caso en el que se observa las identidades requeridas. La cuestión que se dilucidó fue la denunciada incompetencia territorial manifiesta de la Dependencia de Inspección de la Delegación AEAT de Cáceres, que llevó a cabo las actuaciones de comprobación e inspección, y levantó las correspondientes actas, y la incompetencia territorial y funcional del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, que giró las correspondientes liquidaciones definitivas. La sentencia rechaza la incompetencia de la Delegación de la AEAT de Cáceres, en tanto que si bien el domicilio fiscal de la parte se encontraba en Madrid, era en Cáceres en el lugar en el que desarrollaba gran parte de su actividad, siendo de aplicación el artº 143,b) de la LGT . Pero en relación con las liquidaciones, las mismas debieron de realizarse no en la oficina de Madrid, sino en la de Cáceres, en tanto que la competencia le correspondía al Inspector Jefe del órgano o dependencia desde el que se efectuaron las actuaciones inspectoras, artº 60 .1 del RGIT , "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia, central o territorial desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan"; lo que constituye una incompetencia manifiesta de carácter territorial, lo que conllevaba la nulidad de las liquidaciones giradas.

La parte recurrente, tras examinar las identidades concurrentes, considera que mientras que la Audiencia Nacional consideró que el vicio que concurría sólo determinaba una posible anulabilidad no invalidante por no haber causado indefensión la sentencia de contraste le otorga el tratamiento de vicio sustancial por incompetencia territorial determinante de nulidad radical; criterio este que es el correcto puesto que conforme a la normativa aplicable y la jurisprudencia que la desarrolla, estamos ante un supuesto evidente de incompetencia territorial del órgano que giró las liquidaciones.

La Sra. Abogada del Estado, por el contrario, entiende que conforme al artº 20 del Real Decreto 939/1986 , dado que las actuaciones de comprobación e investigación pueden desarrollarse indistintamente en el lugar del domicilio del sujeto pasivo o en el lugar en el que se desarrolle sus actividades gravadas, dado que el domicilio fiscal de la parte radicaba en Madrid, no resultaba incompetente territorialmente el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, y conforme al artº 17 de dicho texto, los Delegados Especiales podrán llevar a cabo actuaciones de inspección fuera de su circunscripción territorial respecto de sujetos pasivos sobre los que tengan atribuida la competencia por razón del territorio, sin que el hecho de que falte dicha autorización pueda considerarse vicio invalidante.

No se hace cuestión que las actuaciones de comprobación e investigación hasta el levantamiento de las actas inclusives, se llevaron a cabo por los órganos de la Administración Tributaria de Cáceres, mientras que las liquidaciones fueron giradas por los órganos de la Delegación de Madrid.

El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su artº 4.1 , sobre atribución de las actuaciones inspectoras a los órganos administrativos, establecía que las funciones propias de las Inspección de los Tributos del Estado serán ejercidas en la esfera de la Administración periférica de la Hacienda Pública por los órganos correspondientes según las normas que regulan sus competencias y estructura orgánica.

La Administración periférica queda organizada mediante las Órdenes de 12 de agosto de 1985 y de 26 de mayo de 1986.

La Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17 ª y 23ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ). Se le encomienda, entre otras funciones, desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

"Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

2. Delegaciones de la Agencia.

3. Administraciones de la Agencia.

4. Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales".

   Y en el apartado Duodécimo se dispuso:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

   Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   "Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.

   1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

      ... b) En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

      1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

      2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

      A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

   2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

      La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, que, a su vez, desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), dispone:

      "«Cinco.- Dependencias Regionales de Inspección. (...) Cinco. 2. Ambito de actuación.

      Cinco. 2.1 Obligados tributarios adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección.

      Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a aquellos obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia sobre los que la Oficina Nacional de Inspección no ejerza su competencia y reúnan alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que su volumen de operaciones supere la cifra de mil millones de pesetas durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .

2. Cuando así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha Dependencia.

   En el supuesto contemplado en el apartado b) anterior se hará la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.

   Respecto de estos obligados tributarios, la Dependencia Regional de Inspección es el órgano competente para realizar las funciones que contempla el art. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos correspondiéndole, en exclusiva, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general. Asimismo realizará las funciones de gestión en relación con ellos y en su ámbito de competencia."

   Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

   "1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

   2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

   3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico".

      El artº 16 del Real Decreto 939/1986 , regulaba la forma de actuación estableciendo que "las actuaciones inspectoras podrán realizarse bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda".

      El artº. 17 al determinar los criterios de competencia territorial de la Inspección de los Tributos señala: "1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos en el ámbito territorial a que extienda su competencia el Órgano del que dependan. Las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda especiales dentro de su circunscripción, podrán autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales.

   2. Los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda podrán actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación".

      Este es el marco organizativo y competencial, en tanto delimita el marco territorial y material de atribución competencial de los distintos órganos existentes al inicio de las actuaciones y su adaptación al tiempo de desarrollarse las actuaciones inspectoras que nos ocupa.

      Para que el defecto de competencia territorial del órgano conlleve la nulidad absoluta o radical del acto que adopte resulta necesario que sea "manifiesta", como expresan los artículos 153.1.a) de la Ley 230/1963 y 61.2.b) de la Ley 30/1992 . Como tantas veces se ha dicho por este Tribunal, sólo cabe atribuir tal carácter a la falta que se revele como obvia, clara e indiscutible, que pueda constatarse con escaso o nulo esfuerzo jurídico.

      Del contexto en el que se producen las actuaciones inspectoras, ha de convenirse que dado que la recurrente tenía su domicilio en Madrid y que desarrollaba las principales actividades gravadas en Cáceres, ambas delegaciones, tanto la de Madrid como la de Cáceres, poseían competencia territorial para el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones inspectoras. El artículo 21.5 del Real Decreto 939/1986 , atribuía con carácter general la competencia a los órganos de la inspección en cuyo territorio se encontrase el domicilio fiscal del sujeto pasivo. Por su parte, el artículo 20 dispuso los criterios para la determinación del lugar en que debían realizarse las actuaciones inspectoras. Así, indicaba que habían de llevarse a cabo indistintamente: (a) en el domicilio fiscal del sujeto pasivo, retenedor o responsable, o en el lugar donde su representante tuviese su domicilio, despacho u oficina, siempre que este último estuviese dentro de la demarcación territorial de la Delegación de Hacienda correspondiente al domicilio tributario del representado; (b) en el lugar donde se realizasen total o parcialmente las actividades gravadas; (c) donde existiese alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible; y (d) en las oficinas de la Administración tributaria o en las del Ayuntamiento en cuyo ámbito o término radicasen cualquiera de los lugares aludidos en las letras anteriores, cuando los elementos sobre los que debieran proyectarse las actuaciones pudiesen ser examinados en ellas.

      La Orden del Ministerio de Hacienda de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de mayo), dispuso en su artículo 8 que sería el domicilio fiscal que el obligado tributario tuviese al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto.

      Como se desprende de las normas citadas, resultaban competente material y territorialmente para seguir las actuaciones inspectoras y girar la oportuna liquidación, tanto la Delegación de Cáceres como la de Madrid. Puesta en cuestión la competencia territorial de la Delegación Especial de Madrid, conforme a las normas citadas y teniendo su domicilio la parte recurrente en Madrid, la misma resultaba competente territorialmente. Cierto que iniciada las actuaciones inspectoras por la Delegación de Cáceres, a los órganos competentes de esta Delegación correspondía también liquidar, al hacerlo la Delegación de Madrid se incurre en un vicio procedimental, por falta de competencia sobrevenida, pero que en modo alguno puede calificarse de manifiesta en los términos que exige el artº 62.1.b) de la Ley 30/1992 , sino que posee relevancia invalidante en cuanto del citado vicio se produjera la indefensión de la parte o se hubiera impedido al acto alcanzar su fin, lo que no es el caso, sin que la parte recurrente siquiera haya alegado una posible indefensión.

La sentencia de instancia estimó en parte el recurso contencioso administrativo, reduciendo la sanción impuesta a su cuantía mínima. La parte recurrente muestra su disconformidad, en tanto que considera que lo procedente hubiera sido dejar sin efecto la sanción impuesta, en tanto que la sentencia de la Audiencia Nacional parte de una tesis incorrecta, cual era que el obligado tributario no había demostrado que su actuación pudiera encuadrarse en el contexto de una interpretación razonable de la norma, , así que con su comportamiento no se perseguía otro resultado que la falta de ingreso de la deuda tributaria, de modo que al no poderse encuadrarse su actuación en ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad contenida en la LGT la sanción impuesta era procedente; tesis que conlleva invertir la carga de la prueba, no siendo el interesado el que debe acreditar su falta de culpabilidad, sino que corresponde a la Administración la que debe acreditar la culpabilidad por ausencia de diligencia, y sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que prueba la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. Aportando al efecto como sentencia de contraste la dictada por este Tribunal Supremo en 27 de junio de 2008 .

La resolución sancionadora sobre la cuestión que nos ocupa se pronunció en los siguientes términos: "Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, sin que pueda alegarse en el presente expediente ninguna imprecisión en las normas legales reguladoras y aplicables del Impuesto sobre Sociedades, las cuales, resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido. No resulta aplicable, en consecuencia, alguna de las eximentes de responsabilidad contenidas en el apartado 4 del artículo 77 del citado... Tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho, concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita, al haber dejado de ingresar la cantidad correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1997, objeto de comprobación. Pero es más concurre también en este supuesto elemento subjetivo (la concurrencia o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria".

La sentencia de instancia en lo que ahora interesa fue del siguiente tenor:

"Se señala en la demanda que la imposición de la sanción debe ser motivada para que se pueda conocer con exactitud las razones que llevan a sancionar. El acuerdo sancionador confirma el expediente sancionador pero su motivación es insuficiente...

... Con carácter previo, la Sala debe pronunciarse acerca de la alegada falta de motivación del acuerdo sancionador, y en relación a la misma, esta Sala viene declarando que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde, debiendo interpretarse de forma restrictiva la causa de nulidad de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos - SSTS de 17 de febrero de 1987 , 20 de enero y 4 de junio de 1998 .

En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías - STS de 27 de diciembre de 1990 - de manera que, como efectivamente afirmó la STS de 27 de diciembre de 1999 , se trata de limitar en lo posible la perplejidad de los administrados ante resoluciones administrativas cuyos fundamentos les resulten incomprensibles; circunstancias que no se dan en el presente caso por cuanto como se desprende del expediente administrativo, al constatarse, como razona la resolución del T.E.A.R.C. cuyas consideraciones compartimos y damos por reproducidas, que en la resolución sancionadora que se recurre se especifica la conducta infractora, se procede a su subsunción en el correspondiente tipo infractor previsto en la Ley General Tributaria, se constata la concurrencia de culpabilidad, al menos por simple negligencia, especificándose, asimismo, los criterios de graduación de la sanción y las circunstancias de hecho que los justifican, todo lo cual lleva también a no poder acoger la alegación de la actora al no haberse acreditado la existencia de indefensión para la recurrente.

... En lo tocante al invocado principio de culpabilidad hemos de decir que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ella en un mismo sentido, y así:

1. El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables - con ciertos matices - en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril );

2. El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

   Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

   Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

   El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

   En el presente caso, la entidad actora ha sido sancionado por las siguientes conductas:

1. Por provisión de insolvencias no deducibles fiscalmente durante 1995, por corresponder a saldos de dudoso cobro de una sociedad del mismo grupo respecto del que no se acredita la incertidumbre del cobro. b) Por provisión por depreciación de valores negociables no deducibles durante 1995, c) Por gastos de aprovisionamiento y trabajos realizados por la sociedad Construcciones y Comercio SL (Conycom SL) del mismo grupo, que no puede considerarse fiscalmente deducibles por no acreditarse la realidad de los trabajos y aprovisionamientos durante 1995, 1996 y 1997.

   Estas conductas suponen la realización de los hechos de manera voluntaria y consciente habida cuenta de que no está demostrado por el recurrente que su actuación responda a una interpretación razonable de la norma, y tampoco ha acreditado la existencia de que con su comportamiento, cuya consecuencia lógica era la falta de ingreso de toda la deuda tributaria máxime cuando alguna de las conductas sancionadas se refiere a las relaciones de la actora con otra sociedad de su grupo, se perseguía otro resultado".

   Como se observa el hilo conductor, tanto en la resolución sancionadora como en la sentencia de instancia, para considerar que concurre el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, es la falta de acreditación por parte de este de la concurrencia de una interpretación razonable de la normas aplicables; para la resolución sancionadora no era posible alegar la interpretación razonable por ser las normas lo suficientemente claras, concurriendo el elemento subjetivo, y en dicha línea la sentencia de instancia considera que el recurrente no demostró que su conducta respondiera a una interpretación razonable de la norma, ni demostró que persiguiera otro resultado.

   La sentencia de contraste aportada, de este Tribunal Supremo, de fecha 27 de junio de 2008 , recoge la siguiente doctrina:

   "Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad" .

   Conviene precisar que el objeto del recurso de casación es la sentencia de instancia, no el acto sancionador, las expresiones recogidas en la sentencia sobre la concurrencia de culpabilidad y la ausencia de interpretación razonable, sólo puede entenderse en el contexto en el que se produce, esto es, dentro de la función controladora de la actividad administrativa que se enjuicia, puesto que no es la Sala de instancia la llamada a ejercer la potestad sancionadora, que no le corresponde, sino que se limita a verificar la corrección de la actuación administrativa. En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ) FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.

   Ya se ha visto los términos en los que la resolución sancionadora justifica y funda la concurrencia y acreditación de la culpabilidad; y cómo la sentencia de instancia ratifica la corrección de la resolución sancionadora en este punto.

   Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

   Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º).

   Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta.

En cuanto a las costas, y en virtud del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación del recurso, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.