STS, 22 de Noviembre de 2012

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2007, a su vez desestimatoria del recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que resolvió la reclamación económico- administrativa interpuesta respecto de liquidación del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1999 y 2000, por importe de 243.772,60 euros, derivada de Acta de disconformidad, de 25 de abril de 2005, en la que no se admitía la compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios 1992 y 1993 (prescritos), por cuanto la recurrente no conservaba los soportes documentales de las cuentas de ingresos y gastos de dichos ejercicios, según lo previsto en el artículo 23.5 de lla Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

La representación procesal de I.P. PROSIDER IBERICA, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, según escrito presentado en la Sala de instancia en el que solicita su anulación y que se dicte otra que resuelva conforme a la doctrina infringida.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, según escrito, también presentado en la Sala de instancia, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas procesales a la entidad recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintiuno de noviembre de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Para argumentar su fallo desestimatorio, la Sala expone el criterio de la misma, reflejado en sentencia anterior de la misma, en el sentido de que "la prescripción del derecho a liquidar no impide la regularización de ejercicios no afectados por la prescripción, aunque los hechos, operaciones o datos de relevancia tributaria provengan de ejercicios anteriores, ya prescritos, en cuanto a los efectos posteriores de tales actos o negocios, pero este criterio, que limita temporalmente la prescripción, impidiendo que se menoscabe el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios en que no debe regir ésta, debe quedar constreñido a los supuestos de incorporación de hechos o datos propios de la comprobación del ejercicio de que se trata, sin extenderse a la verificación de las bases imponibles, aun cuando no puedan conducir a la determinación de la deuda tributaria del ejercicio en que se producen, porque estas operaciones son, estricta y rigurosamente, actividades de comprobación o liquidación tributaria vedadas ya a la Administración como consecuencia de la prescripción, siendo así que, además, aun cuando la base imponible negativa no pudiera ser utilizada para efectuar la liquidación del ejercicio o ejercicios afectados, ello no significa que no estemos ante una actividad propiamente liquidatoria y ya extinguida, pues la sustitución de la base declarada por otra distinta no es irrelevante ni siquiera en cuanto a los ejercicios a que se refiere tal base, en tanto que el mecanismo de la compensación, por su propia naturaleza, pone en conexión directa e indiferenciable los dos ejercicios fiscales comprendidos, de suerte que, como la compensación opera hasta la cuantía concurrente -con los demás límites legales la alteración de cualquiera de los términos cuantitativos en que juega la compensación afectaría necesariamente, no sólo al ejercicio de cuya liquidación se trata, por no estar prescrito, sino al otro, al reducirse el "crédito de impuesto".

A lo anterior, añade la sentencia, "que como consecuencia de la prescripción, la autoliquidación, que se presume cierta, deviene inatacable, pues la actividad de gestión y liquidación, al encaminarse a la determinación de la deuda tributaria, lo que realmente entraña es una actividad administrativa dirigida a destruir la presunción de que goza realmente la declaración ( artículo 116 de la LGT de 1963 , conforme al cual "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas..."), de suerte que la pérdida de la potestad que es consecuencia de la prescripción hace ilegítima cualquier actividad de alteración del contenido de lo declarado. Así se deduce igualmente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en particular, de la sentencia de 3 de marzo de 1999 y las demás invocadas en la demanda."

La conclusión que se alcanza es la de que el importe de las bases negativas, "procedentes de ejercicios prescritos, a imputar a ejercicios posteriores no prescritos, viene determinado por lo reflejado en las correspondientes liquidaciones".

Sin embargo, la sentencia nos indica también que en el caso a enjuiciar concurre una circunstancia especial que impide aplicar la anterior doctrina y es la que la entidad no había presentado las correspondientes autoliquidaciones o declaraciones tributarias, por lo que el sujeto pasivo debía conservar los documentos en que pretendía apoyar su pretensión de bases imponibles negativas, añadiéndose que a tal efecto no puede tenerse en cuenta el informe de auditores, que se limitan a exponer el estado de las cuentas anuales y su correspondencia con la imagen fiel del patrimonio de la sociedad, de su situación y sus resultados, sin poder constatar que en los ejercicios prescritos se hubieren producido bases imponibles negativas, que es un concepto tributario y no fiscal.

En el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, se alega infracción por la sentencia recurrida, del artículo 23 de la Ley 43/1995 , de Impuesto de Sociedades, en relación con la regulación del instituto de la prescripción ( artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 ) y las reglas sobre distribución de la carga de la prueba (artículo 105).

Se alega que la actuación inspectora de regularización se refería a los ejercicios 1999 y 2000, en los que se habían compensado bases negativas correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993, por ser un hecho constatado y pacífico, según resulta del expediente administrativo; que no siendo necesario acreditar la autoliquidación en el Impuesto de Sociedades y ejercicio en los que se generó la base imponible negativa, la Inspección requirió los soportes documentales (facturas y otros justificantes) de las cuentas de ingresos y gastos de los ejercicios 1992 y 1993, haciéndose constar por la recurrente la imposibilidad de aportarlos, por no tener el deber de su conservación, conforme al mandado fiscal y mercantil ( artículo 30 del Código de Comercio ); que se aportaron los informes de auditoría de los referidos ejercicios.

Se resalta que la sentencia, que admite sin titubeos la existencia de una doctrina de la propia Sala, que imposibilita, producida la prescripción, la extensión de la acción de la Administración a la verificación de las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios prescritos, niega su aplicación al presente caso, por la falta de las correspondientes autoliquidaciones o declaraciones complementarias.

Y frente a ello, se oponen como contradictorias las Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de julio de 2010 (recurso de casación 4427/2005 ), 8 de julio de 2010 (recurso de casación 955/2005 ), 20 de abril de 2009 (recurso de casación 4459/2003 ), 13 de abril de 1999 (recurso de casación 2911/1994 ).También se invocan las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009 (recurso contencioso-administrativo 255/2006 ) y 3 de octubre de 2002 (recurso contencioso-administrativo 417/2000 ) y de los Tribunales Superiores de Justicia de Canarias (Sala de Santa Cruz de Tenerife) de 8 de mayo de 2007 (recurso 139/2005 ), Comunidad Valenciana, de 12 de julio de 2005 (recurso 1524/2004 ), y 25 de noviembre de 2004 (recurso 771/2003 ) y País Vasco, de 11 de octubre de 2002 (recurso 284/2000 ).

En ellas, según la entidad recurrente, no se exige la presentación de la autoliquidación y, en su defecto, la justificación de bases negativas mediante los documentos soporte requeridos por la Administración, en forma ratificada por la sentencia.

El artículo 96.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece:

" Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia, cuando, respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos".

Por su parte, el artículo el artículo 97.1 de la misma Ley dispone que este recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida."

De lo expuesto se deduce con claridad, como en tantas ocasiones ha puesto de manifiesto esta Sala, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige que se funde en la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y las que se aportan como contraste, en las que concurra la tripe identidad, de sujetos, fundamentos y pretensiones, de tal forma que no es posible su interposición apreciando la identidad sobre la base de supuestos de hecho distintos, sujetos en posición diferente o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico, pues de no ser así, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo.

Pero además, en el supuesto de contradicción, la estimación del recurso está subordinada a que la sentencia recurrida haya incurrido en infracción del ordenamiento jurídico.

Así pues, a partir de la triple identidad, no es suficiente la contradicción, sino que la misma ha de ponerse en relación con una infracción legal, pues la relación entre aquella y ésta supone que ha de mediar una conexión o dependencia esencial.

De esa forma, el recurso de casación para la unificación de doctrina cumple una función de unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico en favor del principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución .

Pues bien, en el presente caso la entidad recurrente, que eso sí, ha reseñado el conjunto de sentencias antes identificadas, no ha cumplido con la carga procesal que le impone el artículo 97 de la Ley de esta Jurisdicción , de demostrar que en alguna de ellas, se diera el supuesto de no presentación de autoliquidación o declaración complementaria, respecto de ejercicios prescritos, con fallo contradictorio respecto de la sentencia impugnada.

Debemos precisar que la sentencia impugnada resalta de forma destacada la singularidad del supuesto que contempla, al hacer referencia a la de la propia Sala de 2 de junio de 2010 (recurso contencioso-administrativo 225/07), en la que se declaró:

" Cabe añadir a lo anterior, de una parte, que como consecuencia de la prescripción, la autoliquidación, que se presume cierta, deviene inatacable, pues la actividad de gestión y liquidación, al encaminarse a la determinación de la deuda tributaria, lo que realmente entraña es una actividad administrativa dirigida a destruir la presunción de que goza realmente la declaración ( artículo 116 de la LGT de 1963 , confirme al cual "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas..."), de suerte que la pérdida de la potestad que es consecuencia de la prescripción hace ilegítima cualquier actividad de alteración del contenido de lo declarado. Así se deduce igualmente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en particular, de la sentencia de 3 de marzo de 1999 y las demás invocadas en la demanda.".

De este criterio se desprende que el importe de las bases negativas, procedentes de ejercicios prescritos, a imputar en los ejercicios posteriores no prescritos, viene determinado por lo reflejado en las correspondientes autoliquidaciones .".

Por lo expuesto, procede declarar la inadmisión del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

A mayor abundamiento, debemos poner de manifiesto que rigiendo para los ejercicios 1999 y 2000, lo dispuesto en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, modificado por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, la pretensión de la entidad recurrente no podría ser estimada en ningún caso,

En este sentido, en efecto, debemos recordar que en la reciente Sentencia de 20 de septiembre de 2012 (recurso de casación número 6330/2010 ), se pretendía compensar en Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997), se ha dicho (Fundamento de Derecho Tercero):

"... . en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 441/2008 ) ya expresamos una clara advertencia, al señalar:

" En cambio, el segundo motivo del recurso de casación del Abogado del Estado, debe desestimarse, confirmando la tesis de la sentencia de instancia, que declara que la prescripción acordada en relación con el derecho a liquidar la deuda tributaria de 1993 y 1994 impide modificar las bases de tales ejercicios a efectos de su traslado y compensación en 1995.

En este punto, debe señalarse que la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/1998 ), invocada por la parte recurrida, señala en su Fundamento de Derecho Tercero que "si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983" (FJ Tercero).

Por su parte, la Sentencia, también esta Sala, de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), tras hacer referencia a la anteriormente indicada, señala que: " De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección." Y la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara que " El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación". Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos".

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 995/2005 ) y de 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005 ).

Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron". En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."

Y es que la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de diciembre, del IRPF , "para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999", modificó el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , ampliando el plazo para la compensación de bases negativas, de siete a diez años, pero al mismo tiempo, incorporó a dicho artículo el apartado 5 en el que se disponía que el sujeto pasivo habría de acreditar mediante la exhibición de su contabilidad y soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas " cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron" , lo que supuso que se seguía reconociendo la posibilidad el derecho a la compensación de bases negativas, pero que a partir de la vigencia de la ley no bastaba alegar que el ejercicio en el que se produjeron éstas se encuentra prescrito, sino que era necesaria su justificación documental suficiente.

Y frente a ello, no puede admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la interpretación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (según redacción ofrecida por la Ley 40/1998) en sentido distinto, sería contraria al artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y principio de seguridad jurídica, establecido en el artículo 9.3 de la Constitución .

Para explicar nuestra posición, comenzamos por señalar que la doctrina constitucional del Tribunal sobre la aplicación del principio de irretroactivdad en las leyes fiscales se resume, entre otras, en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre , en cuyo Fundamento de Derecho 11 se dice:

" Antes de nada, conviene recordar la doctrina de este Tribunal en relación con los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito tributario.

1. En primer lugar, hemos declarado que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 CE , pues el «límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquéllas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º, que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 .o, 126/1987, fundamento jurídico 9 º, y 150/1990 , fundamento jurídico 8.º). Así pues, «fuera de las materias respecto de las que el art. 9.3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política» ( STC 150/1990 , fundamento jurídico 8.º). «La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal» ( SSTC 126/1987 , 197/1992 y 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).

2. Ahora bien, también hemos declarado que «afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.o), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º.4).

3. Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, también hemos señalado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 11), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 27/1981 y 6/1983 ), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad ( STC 150/1990 , fundamento jurídico 8.º).

   Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto ( SSTC 126/1987 , fundamento jurídico 11 , 150/1990 , fundamento jurídico 8 .º, y 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).

4. Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares ( STC 126/1987 fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992 , fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º)."

   Así las cosas, y como antes se ha indicado, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, a través de su Disposición Final Segunda , introdujo dos modificaciones en el régimen de compensación de bases imponibles, del Impuesto de Sociedades, que serían aplicables a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1999 (en el presente caso, se trataba del ejercicio 2001).

   En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: "Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos" . De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

   No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.

   Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

   Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina "un derecho adquirido" a su compensación con bases positivas.

   En efecto, como hemos dicho anteriormente, no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la compensación por la mera generación de bases negativas, por cuanto, entre otros extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria, autonomía que si se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría General se ha denominado "derecho eventual" (ius existens in spe non autem firmiter quaesitum, en expresión de los antiguos postglosadores) o más común y precisamente, "expectativa", a la que resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que " la prohibición de la retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas , según reiterada doctrina del Tribunal Supremo..."

   A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera "facultad" o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ("podrá" dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.

   Por todo ello, la Ley 40/1998 resulta plenamente constitucional y como la sentencia realiza una interpretación correcta de la misma en el extremo objeto de recurso, debe ser confirmada, con desestimación de los dos primeros motivos."

Al declararse inadmisible el recurso interpuesto, procede condenar en costas a la entidad recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,