STS, 22 de Noviembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 15.618/08 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 8 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Fundación de Ferias y Exposiciones de Galicia" contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia, dictado el 21 de diciembre de 2005, dictado en la reclamación nº 36/322/2004, promovida contra otro del Jefe de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Vilargarcía, sobre liquidación provisional practicada por el concepto de IVA correspondiente al ejercicio 2002. En consecuencia, anulamos dicho acuerdo y la liquidación de que trae causa por ser contrarios a Derecho y a los fines concretados en el fundamento de derecho segundo de la presente sentencia. No hacemos especial imposición de costas".

El Abogado del Estado presentó con fecha 16 de marzo de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia acordó por Providencia de fecha 14 de junio de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 7 de diciembre de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó a la Sala que estime el recurso y dicte sentencia confirmando la de instancia y con costas.

El Procurador don Jorge Laguna Alonso en representación de la entidad Fundación de Ferias y Exposiciones de Galicia (FEXDEGA), compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 31 de marzo de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de la entidad Fundación de Ferias y Exposiciones de Galicia (FEXDEGA), parte recurrida, presentó en fecha 10 de noviembre de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día Sentencia por la que se declare inadmisible el recurso de casación por no combatir los argumentos de la sentencia del TSJ de Galicia y ser una reproducción de la contestación a la demanda y subsidiariamente su desestimación, condenando en costas a la Administración recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 8 de febrero de 2010 , estimatoria el recurso interpuesto por la entidad Fundación de Ferias y Exposiciones de Galicia (FEXDEGA) contra una resolución del TEARG de 21 de diciembre de 2005, que estima en parte la reclamación nº 36/322/2004, promovida contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Vilargarcía, sobre liquidación provisional practicada por el concepto de IVA correspondiente al ejercicio 2002, de la que deriva una cantidad a devolver de 63.783,08 euros en lugar de la devolución solicitada por importe de 892.336,48 euros.

La cuestión controvertida en la instancia, a los efectos que aquí nos interesan, tenía por objeto resolver si resultaba correcta la actuación de FEXDEGA al incluir en su declaración de 2002 un IVA soportado por importe de 816.780 euros que no habían sido incluido en su declaración de 2001, manifestando que no lo dedujo en este ejercicio al aplicar indebidamente la regla de prorrata y haber incluido en el denominador el importe de las subvenciones percibidas en dicho ejercicio, procediendo a la regularización en la declaración del ejercicio siguiente, al no haber prescrito su derecho a recuperar el importe del IVA soportado.

La Sala acoge la tesis sostenida por FEXDEGA, al considerar vigente su derecho a deducir en su declaración del año 2002 el IVA soportado y no deducido en el ejercicio 2001, razonando en su fundamento jurídico segundo su decisión con estos términos:

SEGUNDO.- Conviene precisar con carácter previo que la liquidación de referencia se practica a fin de minorar las cuotas de IVA deducido en la declaración presentada por el obligado tributario, por importe de 816.780,37 €, consignada en el modelo 390, año 2002, pero no contabilizadas en dicho ejercicio. La recurrente se opuso a tal liquidación alegando que en el ejercicio 2001 no dedujo dicha cantidad por aplicar indebidamente la regla de la prorrata y haber incluido en el denominador el importe de las subvenciones percibidas en dicho ejercicio, procediendo a la regularización en la declaración del ejercicio siguiente al no haber prescrito su derecho a recuperar el importe del IVA soportado.

El TEAR, si bien, estima parcialmente la reclamación en aplicación de la Sentencia del TJCE 6 de octubre de 2005 en relación a las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio 2002 por indebida aplicación de la regla de la prorrata al incluir erróneamente en el denominador el importe de las subvenciones percibidas en el año 2002 (una derivada de un Convenio de colaboración entre la Fundación recurrente y la Consellería de Industria para la realización de actividades de promoción comercial, por importe de 72.151,5 €, y otra, para la construcción y equipamiento del pabellón feria y ordenación de la parcela "A Maroma" en Vilagarcía de 84.000 €), desestima la pretensión relativa a la deducción de cuotas de IVA soportado en ejercicio 2001, remitiéndole a la rectificación de la declaración liquidación correspondiente al 2001.

Lo primero que debemos advertir es que la Administración no discute la deducibilidad de las cuotas referidas, sino la procedencia de deducirlas en el ejercicio 2002; ello es coherente con la decisión adoptada respecto de las soportadas en el ejercicio 2002, ya que las subvenciones percibidas en el 2001 son idéntica naturaleza a las del 2002 (una por importe de 42.000 € derivada de un Convenio entre la Fundación y la Consellería de Industria para la realización de actividades de promoción comercial, y otra, para la construcción y equipamiento del pabellón feria y ordenación de la parcela "A Maroma" en Vilagarcía de 4.200.000 €. En segundo lugar, reseñar que la vía ofrecida a la recurrente para la recuperación de la totalidad del IVA soportado en el ejercicio 2001 es la rectificación de la declaración de este año, sin embargo, tal cauce resultó inviable como se infiere de los acuerdos estimatorios de las reclamaciones económico-administrativas sobre solicitudes de rectificación de declaraciones relativas a ejercicios 2003 y 2004, en las que se alude a la prescripción del derecho de la recurrente a solicitar la rectificación de la declaración del ejercicio 2001. Es por ello, que sólo a través de la regularización efectuada por la entidad demandante en la declaración del ejercicio 2002 sería factible la recuperación de la cantidad de IVA no deducido en el 2001. Es cierto que tal regularización no se plasmó en la contabilidad pero sí existió de hecho, sin que aquel requisito formal pueda impedir, a nuestro juicio, la recuperación de la totalidad del IVA deducible y soportado en dicho ejercicio. (...)

Por tanto, estando vigente el derecho de la recurrente a deducir el IVA soportado y no deducido en la declaración del 2001, cuando de hecho se deduce, la realización del principio de neutralidad del tributo y evitación de un enriquecimiento injusto de la Administración, impone la superación de obstáculos meramente formales no constitutivos del derecho analizado, lo cual impone la estimación del recurso y anulación del acuerdo impugnado por ser contrario a Derecho y de la liquidación practicada por el concepto tributario y ejercicios de referencia, a fin de que se admita la deducción en el ejercicio 2002 de la cuotas de IVA soportado en el 2001 y no deducido en este ejercicio (816.780,37 €), procediéndose a la devolución de dicha cantidad e intereses correspondientes

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El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un único motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJC, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida de los artículos 97.Uno.1, Dos, inicio primero y 99.3 de la LIVA ; 65 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y 105 de la LGT.

Aduce el Abogado del Estado que la Sala de instancia, al otorgar el derecho a ejercitar la deducción vulnera los preceptos citados, al prescindir de la necesidad de regularizar la procedencia de tal derecho, en orden a su ejercicio, mediante la rectificación de la autoliquidación en la que incluyo en el denominador de la prorrata subvenciones no vinculadas al precio, sin que baste esta apreciación, tal y como considera la sentencia para la regularización.

Sostiene, además, la certeza en la vulneración de los requisitos sobre contabilidad y registro que establece el artículo 65 del Real Decreto 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, infracciones que no solo tienen un alcance meramente formal, pues no permiten establecer con base en los documentos o justificantes aportados que tal reflejo contable responda en exclusiva a operaciones con derecho a deducción, ya que la base documental o substrato contable no excluye que las cuotas devengadas se deban a conceptos y operaciones que no motivan el derecho a la deducción.

Por tanto, considera producida la infracción de los preceptos aducidos, porque con independencia de que la entidad procedió a su libre arbitrio a efectuar una regularización de deducciones que estimó imputables y aplicables en relación con el ejercicio de 2001 al ejercicio de 2002, sin justificar substantivamente a través de la oportuna documentación la procedencia del cambio de calificación de las cantidades objeto de regularización, no utilizó la vía revisora y de impugnación de la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2001.

Con carácter previo a la resolución del motivo, debemos referirnos a la causa de inadmisibilidad opuesta por la recurrida FEXDEGA, en la que se pone de manifiesto que el escrito de interposición del recurso no rebate los argumentos de la sentencia impugnada, habiéndose limitado el Abogado del Estado a reiterar el alegato contenido en su contestación a la demanda. No podemos apreciar la concurrencia de tal causa, pues si bien es cierto que el motivo se funda en lo declarado en su día por la Administración en la vía económico-administrativo, no lo es menos que tales argumentos se ponen en relación con lo razonado por la Sala de instancia al combatir y anular la resolución administrativa impugnada.

A fin de acotar la materia objeto de debate, nos resta exponer los preceptos legales considerados conculcados por el Abogado del Estado y que son corolario de lo razonado por la Administración al rechazar la forma de actuar de FEXDEGA.

Así, el artículo 97.Uno.1, Dos, inicio primero de la LIVA nos dice con relación a los requisitos formales para efectuar la deducción de cuotas soportadas, lo siguiente:

"Artículo 97.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

2. El documento acreditativo del pago del impuesto a la importación.

3. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.

4. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.

Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo".

Por su parte el artículo 99.3 de la LIVA dispone que "El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración- liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".

Como pone de manifiesto la Sala de instancia y no resulta discutido por el Abogado del Estado, la cuestión controvertida se proyecta sobre la forma en que FEXDEGA dedujo las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio 2001, no sobre la deducibilidad de las mismas, que es materia incontrovertida, de manera que la Administración viene a sostener en el recurso que la inobservancia de los requisitos formales plasmados en los artículos de la LIVA invocados conllevaría la perdida del derecho a la deducción de unas cuotas soportadas que por su propia naturaleza son suscpetibles de tal deducción, toda vez que la vía indicada por la propia Administración para llevar a efecto de forma correcta tal deducción se halla cerrada para FEXDEGA pues, tal y como revela la Sala de instancia, obran en las actuaciones acuerdos del TEARG en las que, ocasión de resolver sobre solicitudes de rectificación de declaraciones relativas a ejercicios 2003 y 2004, se alude expresamente a la prescripción del derecho de la recurrente a solicitar la rectificación de la declaración del ejercicio 2001.

La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010, cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011, cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011, cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011, cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].

Trasladada la anterior doctrina al caso planteado, es claro que FEXDEGA, según resulta probado de las actuaciones de instancia, percibió en el año 2001 de la Xunta de Galicia y otros entes fundacionales unas cantidades que fueron consideradas subvenciones que por tal circunstancia no fueron objeto de deducción en la liquidación del IVA correspondiente a dicho año, constando así en el libro registro del ejercicio 2001.Una vez que FEXDEGA, a la luz de la normativa y jurisprudencia comunitaria, es consciente de que dichas cantidades no son subvenciones sino aportaciones de capital, procede en la liquidación del ejercicio 2002 a deducir el importe del IVA no deducido en el 2001 por el concepto de IVA soportado y no deducido en ejercicios anteriores por un importe de 816.780,37 euros, si bien no consta, por razones temporales obvias, las facturas incorporadas a la contabilidad del ejercicio 2002.

De todo ello resulta probado de manera fehaciente la operación en cuya virtud FEXDEGA percibió unas cantidades que han de ser consideradas aportaciones de capital, susceptibles de deducibilidad en el IVA, circunstancias que debemos considerar, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la LIVA , como justificativas y habilitantes para efectuar la deducción efectuada por FEXDEGA de la cuota de IVA soportada por la percepción de una serie de cantidades de la Xunta de Galicia y otros entes fundacionales.

Una vez que resulta acreditado la concurrencia de los requisitos para el nacimiento del derecho a la deducción, debemos examinar si el ejercicio de tal derecho se ha llevado a cabo de una manera correcta. Hemos visto que FEXDEGA no se acogió por las razones expuestas a lo que podríamos considerar el modo normal de efectuar la deducción, liquidación del 2001, que es la contemplada en el artículo 99.Uno de la LIVA consistente en la incorporación del IVA deducible a la declaración liquidación correspondiente a cada uno de los períodos de liquidación en que se hayan soportado, teniendo en cuenta que, como indica el apartado Cuatro del artículo 99, las cuotas se entienden soportadas en el momento en que se reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción, resulta ajustado a la legalidad el haberlo efectuado en el periodo de liquidación del año 2002, pues como prevé el apartado Tres del citado artículo 99 resulta valida su deducción en las declaraciones-liquidaciones sucesivas al periodo de liquidación, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, circunstancias esta ultima que no acontece en el presente caso.

En consecuencia se rechaza el motivo aducido, lo que conlleva la desestimación del recurso de casación.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la Administración recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,