STS, 15 de Noviembre de 2012

La sentencia impugnada, en sus Fundamentos de Derecho Primero y Segundo, nos pone al corriente del objeto de la controversia y de los antecedentes que dieron lugar a la misma, en los siguientes términos:

(...) D. Cristobal impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2003, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas núms. NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas contra acuerdo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, y sanción derivada de la misma.

Dicha resolución tiene su origen en las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el hoy recurrente, limitadas a verificar la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión efectuada el 15 de marzo de 2005. En tales actuaciones se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

1. - En escritura pública de fecha 17 de diciembre de 1984 el obligado tributario recibe por donación de sus abuelos una sexta parte indivisa de varias fincas.

2. - D. Cristobal ejercía la actividad de agricultura en las fincas con su tío D. Pedro a través de la sociedad civil NUM002 , desde el día 19 de enero de 1986 hasta el 5 de diciembre de 1997, en que D. Pedro se jubila, continuando después el obligado tributario individualmente.

3. - En escritura pública de 23 de julio de 1997 D. Cristobal , su esposa, su hermana y su cuñado compran unas fincas agrícolas y constituyen la SAT Las Tejeras para la explotación de sus fincas, que es aceptada por el Gobierno de la Rioja el 26 de marzo de 1998.

4. - Mediante contrato privado de fecha 10 de noviembre de 1997 el obligado tributario, su hermana y sus tíos otorgan contrato de opción de compra de las fincas recibidas en donación a Promociones Urbanas Vara del Rey SL. a cambio de viviendas y plazas de garaje.

5. - El 20 de enero 1998 celebra contrato privado con Promociones Urbanas Fardachón SA (persona designada por Promociones Urbanas Vara del Rey SL para ejercer la opción), en el que valoran económicamente la permuta y acuerdan que "el vendedor podrá utilizar las fincas vendidas, hasta la ocupación de las mismas por las obras futuras de urbanización".

6. - El 5 de junio de 1998 se eleva a escritura pública el contrato de compraventa y permuta anterior, y el obligado tributario permuta su parte indivisa de las fincas a cambio de viviendas y plazas de garaje en la primera fase que se construya en el solar resultante del Plan Parcial.

7. - Ha recibido pagos de la Dirección General de Desarrollo Rural del Ministerio de Agricultura por los ejercicios 1997 a 2000 inclusive. También ha recibido ayudas del P. Feoga 97-98 a través del Gobierno de La Rioja.

8. - En escritura pública de 15 de marzo de 2005 de entrega de contraprestación, el obligado tributario recibe 10 viviendas con un cuarto trastero cada una y plazas de garaje en sótano, en el Plan Parcial Fardachón, de Logroño, valorando la permuta en 1.107.515,06 euros.

(...).- En el informe ampliatorio al acta, se hizo constar que el obligado otorgó el 10 de noviembre de 1997 un contrato de opción de compra de unas fincas rústicas y el día 5 de junio de 1998 la escritura pública correspondiente de compraventa y permuta. Que las tierras objeto de contratación estaban afectas a su actividad económica de agricultura, pudiendo continuar ejerciendo la actividad en las fincas hasta que fueran ocupadas por las obras futuras de urbanización. Que la contraprestación por la transmisión de las tierras se fijó en 942 m2 útiles destinados a viviendas y 10 plazas de garaje en la promoción a construir. Y que mediante escritura pública de fecha 15 de marzo de 2005, el obligado tributario recibió las viviendas y plazas de garaje de la urbanización realizada en el Plan Parcial Fardachón, por la permuta de sus fincas.

Partiendo de lo expuesto, el actuario procede al cálculo del incremento de patrimonio derivado de la operación anterior aplicando las normas del Impuesto de Sociedades, y señala que el obligado tributario en su actividad empresarial se ha acogido al criterio de caja. Ha optado por la aplicación del criterio especial de las operaciones a plazo y la imputa al periodo en que recibió las viviendas y plazas de garaje.

En el acuerdo de liquidación se hace constar que en relación con este expediente se realizaron actuaciones con el mismo obligado tributario, de las que resulta probado para la Inspección que D. Cristobal había transmitido un terreno afecto a una explotación agrícola, pero que por haberse acogido el régimen de tributación de las operaciones con precio aplazado, debía imputarlo en el momento en que se recibieron los correspondientes cobros.

Así, con fecha 25 de mayo de 2001 se había incoado al mismo obligado acta correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1996, 1997 y 1998, en la que se hizo constar que "el incremento de patrimonio correspondiente a la diferencia entre el valor de adquisición de las fincas permutadas y el valor de mercado de los m2 de edificación y plazas de garaje, se deberá imputar al ejercicio en que se reciban".

En el acuerdo de liquidación se señala que "la única conclusión a la que se puede llegar y a la que ya se llegó en el expediente incoado en 2001 es que D. Cristobal ha venido desarrollando su actividad agrícola, tanto antes de la venta de la finca a Promociones Urbanas Fardachón, como posteriormente a través de la SAT Las Tejeras. Que para dicha actividad utilizó la finca vendida como se pone de manifiesto en el expediente, que continuó recibiendo subvenciones agrícolas y que, por tanto, no resulta de aplicación ningún coeficiente de abatimiento, puesto que la finca vendida se debe considerar como un bien afecto al desarrollo de una actividad empresarial, debiéndose imputar al ejercicio en que se efectúe el cobro, es decir, el ejercicio 2005 que es cuando recibe los pisos y plazas de garaje pactados con el comprador...".

Añadimos que, a partir de que la Disposición Transitoria 8ª de la Ley 18/1991, de 27 de junio, del IRPF , establecía la aplicacion de coeficientes reductores solo en el caso de que se tratase de "incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrolladas por el sujeto pasivo", el Inspector Regional giró liquidación por el ejercicio 2005 por un importe de 171.768,90 euros, del que 163.690,86 euros correspondían a cuota y 8.078,04 euros a intereses.

Pero además, los hechos descritos motivaron también la incoación de expediente sancionador que concluyó mediante acuerdo de fecha 30 de octubre de 2007, por el que se impuso al recurrente una sanción de 81.845,43 euros, como responsable de una infracción leve tipificada en el artículo 191.1 LGT 58/2003 .

Interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC, contra los acuerdos de liquidación y sancionador, fueron desestimadas mediante la resolución objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de D. Cristobal , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC reseñada en el anterior Antecedente, fue tramitada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia desestimatoria, de fecha 10 de marzo de 2010 .

Como no se conformara con la sentencia dictada, la representación procesal de D. Cristobal , preparó recurso de casación contra la misma y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 11 de junio de 2010, en el que solicita su anulación y que la que se dicte como consecuencia de ello, se pronuncia de conformidad con los motivos de casación formulados y pedimentos contenidos en el escrito de demanda.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 11 de noviembre de 2010, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 14 de noviembre de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Como es fácil de adivinar a través del relato de hechos realizado con anterioridad, la controversia surge como consecuencia de que la Administración procedió a regularizar la autoliquidación practicada por el hoy recurrente respecto del IRPF del ejercicio de 2005 (había optado por el sistema de cobro), no reconociendo la posibilidad de aplicar coeficientes de abatimiento en el incremento patrimonial derivado de los contratos de opción de compra, compraventa y permuta, también reseñados anteriormente, toda vez que en el momento de producirse la enajenación las fincas estaban afectas a la actividad empresarial agrícola.

Frente a ello, el hoy recurrente sostuvo en el escrito de demanda que en su caso se había producido el cese de la actividad en 5 de diciembre de 1997, según se justificaba con la presentación del modelo 037 ante la AEAT, por lo que al producirse la compraventa y permuta en 1998 no podía ser de aplicación la presunción contenida en el artículo 41 de la Ley del Impuesto , en el que se dispone que: "Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquella". En consecuencia, eran de aplicación los coeficientes reductores que el hoy recurrente aplicó en su declaración del IRPF del ejercicio de 2005, al haber optado por el criterio de caja.

Naturalmente, la posición del demandante comportaba sostener también que el contrato de opción de compra, que en este caso se había celebrado en 10 de noviembre de 1997 (antes del cese de la actividad), tiene carácter autónomo respecto del de compraventa.

Pues bien, la sentencia ahora impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo, siguiendo el criterio de otra anterior de la propia Sala, que igualmente había desestimado el interpuesto por el tío del hoy recurrente, D. Pedro (que había solicitado también el cese en la actividad en 5 de diciembre de 1997, que tuvo efectividad en 5 de enero de 1998) y que, como después se expone, ha sido confirmada por la de esta Sala de 21 de octubre de 2010. En todo caso, se resalta "que en la fecha en que se realiza el contrato de opción de compra los terrenos estaban afectos a la actividad agrícola, que continuó incluso después de celebrado tal contrato, como lo demuestra el hecho de que en éste se estableciera que el vendedor podría utilizar las fincas vendidas, hasta la ocupación de las mismas por las obras futuras de urbanización, y que continuara percibiendo subvenciones hasta el ejercicio 2000 por la realización de tal actividad agrícola. Y por otra parte, en dicho contrato de opción se configuran todos los elementos esenciales de la compraventa y permuta, quedando simplemente deferidos en el tiempo los efectos del mismo.

Y a tal conclusión no obsta las alegaciones del recurrente al señalar que ambos contratos son independientes, puesto que el contrato de opción se celebra entre todos los propietarios de los terrenos, en los que el recurrente solo tenía una sexta parte indivisa y "Promociones Urbanas Vara de Rey, S.L", y el contrato, primero privado de compraventa, y más tarde escritura pública, se celebra entre D. Cristobal y "Promociones Urbanas Fardachón, S.A", es decir, el optante y el comprador son dos entidades mercantiles diferentes. Que la opción de compra se le concedió a "Promociones Urbanas Vara del Rey, S.L" y los terrenos definitivamente se venden a "Promociones Urbanas Fardachón, S.A". Y ello porque en el contrato de opción la entidad Promociones Urbanas Vara del Rey , S.L designó como persona para ejercer la opción a Promociones Urbanas Fardachón, S.A, quedando, por tanto, predeterminado en el referido contrato de opción el comprador del posterior contrato de compraventa."

Pero la sentencia confirma igualmente el acuerdo sancionador, a cuyo efecto, en los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno, y en lo que interesa, se argumenta de la siguiente forma:

" (...)....Analizando los argumentos del acuerdo sancionador, y las alegaciones de la parte recurrente, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad que originen una discrepancia interpretativa razonable.

Es evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al no declarar ganancia patrimonial alguna derivada de la transmisión de los solares de referencia, los cuales, como se ha concluido al analizar el acuerdo de liquidación, estaban afectos a una actividad económica, y siendo las normas aplicables claras en este punto, no resulta de aplicación la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 179.2 de la LGT .

Así, no se trata de una diferente interpretación de las normas jurídicas aplicables, sino de una cuestión de hecho, circunscrita a la determinación de si los bienes transmitidos estaban o no afectos a una actividad económica, y al momento concreto en que se produjo esa transmisión: si en la fecha en que se celebra el contrato de opción de compra o aquel en que se perfecciona el contrato de compraventa y permuta derivado del anterior.

(...).- Como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004 (rec.11.282/1998 ) "El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución. Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea "iuris tantum" posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquéllos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuicia miento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre , al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del art. 24.2 de la Constitución "no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución".

La doctrina expuesta implica pues, que recaiga sobre la Administración la carga de la prueba de acreditar la falta de ingreso en plazo (elemento objetivo de la infracción) y es a la parte recurrente a la que le correspondía haber acreditado que dicha omisión se justificaba por alguna causa de exclusión de la culpabilidad, lo que en el presente caso no ha tenido lugar, toda vez que, como se ha dicho, no estamos ante un supuesto en que la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Administración se deba a una diferente interpretación de las normas jurídicas de aplicación, de modo que la realizada por el primero pueda considerarse razonable, a efectos de exonerarle de responsabilidad. Así, la parte recurrente no ha justificado suficientemente con sus alegaciones que esa falta de ingreso de la deuda tributaria acreditada por la Administración haya respondido, no obstante, a una actuación diligente por su parte, teniendo en cuenta, como pone de manifiesto el TEAC en su resolución, que al recurrente se le incoó acta de conformidad en mayo de 2001, en la que ya se indicaba que las fincas enajenadas estaban afectas a una actividad económica, y que el incremento derivado de la transmisión se debería imputar al periodo en que se recibiesen las edificaciones permutadas. En consecuencia, no puede apreciarse que el sujeto pasivo haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, ni que concurra una interpretación razonable de la norma, cuando ya desde mayo de 2001 se le había comunicado por parte de la Administración Tributaria que debería incluir el incremento patrimonial derivado de la transmisión, lo que no fue cuestionado ni recurrido por el sujeto pasivo.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar también este motivo, y con ello, el recurso contencioso administrativo."

El escrito de interposición del recurso de casación se articula con la formulación de dos motivos, ambos por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , estando relacionado el primero de ellos con la liquidación girada por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el segundo con el acuerdo de imposición de sanción.

En el primer motivo, el recurrente sigue insistiendo en su tesis de que la compraventa y permuta de las fincas tuvo lugar cuando ya se había producido la desafectación, por lo cual alega que la sentencia dictada ha infringido la jurisprudencia y la legislación aplicable sobre la naturaleza jurídica del contrato de opción de compra y el de compraventa, insistiéndose en que se trata de figuras independientes, a cuyo efecto, respecto del contrato de compraventa, se invoca el artículo 1445 del Código Civil , mientras que respecto del contrato de opción, se citan las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2000 y 13 de noviembre de 1992 .

Se aduce que la opción no supone que la compraventa vaya a tener lugar, pues aquella se ejercitará o no, dependiendo de la voluntad del optante y supone el pago de un precio que, normalmente, se pierde si no se ejercita, como contraprestación al tiempo que el cedente ha quedado obligado a "esperar" a que el optante tome su decisión.

Por otra parte, se opone por el recurrente que su caso es diferente del de su tío, D. Pedro , el cual ejerció la actividad agrícola hasta su jubilación, a primeros de diciembre de 1997, pues ha de tenerse en cuenta el artículo 41 de la Ley del Impuesto , en el que se dispone que: "Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquella". Y como D. Cristobal cesó en la actividad con fecha 5 de diciembre de 1997, según se justifica con el modelo 037, presentado en la Agencia Tributaria, no juega la presunción y debe entenderse que en el momento de otorgarse el contrato de compraventa se había producido la desafectación.

En cuanto al segundo motivo, se alega infracción del artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , pues a juicio de la representación procesal del recurrente, éste ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma, poniéndose de relieve que no sustrajo el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, pues ésta fue declarada en su autoliquidación correspondiente al ejercicio 2005.

El primero de los motivos debe desestimarse en función de la argumentación que expuso esta Sala en la Sentencia de 21 de octubre de 2010, al resolver el recurso de casación número 7310/2005 , interpuesto por el tío del hoy recurrente, D. Pedro , contra sentencia de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo deducido contra las resoluciones administrativas que confirmaron la liquidación girada por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no declarar en el ejercicio 1998, un incremento de patrimonio derivado del cobro en dicho ejercicio, de parte del valor en venta de un terreno afecto a actividad agrícola y respecto del que se había concedido la opción de compra reseñada en el primero de los Antecedentes.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de referencia dijimos:

" No se discute, ni desde luego se desprende de los términos de la sentencia otra cosa, que se trata de dos contratos distintos, autónomos e independientes, el de opción y el de compraventa, y que desde el punto de vista tributario, en relación con el Real Decreto 1/1993 , dan lugar a consecuencias tributarias igualmente distintas. Pero también es de reconocer que las convenciones de las partes, además de una dimensión privada e interna entre las mismas, cuyos efectos se detienen en el ámbito civil o mercantil, pueden poseer una dimensión fiscal que resulta ajena a la voluntad y conveniencia de las mismas, por lo que la calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues, como en otras ocasiones hemos dicho, "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".

Junto a lo anterior cabe advertir que todo negocio jurídico posee un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y, conforme a una consolidada jurisprudencia el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica. En el mismo sentido, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que "la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual", sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 , o, dicho de otro modo, cuando "manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio", sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 .

Como se ha indicado, no se discute, y en tal sentido el pronunciamiento es claro por parte de la sentencia, que estamos en presencia de dos contratos autónomos e independientes; pero resulta jurídicamente coherente, a la vista de la relación de hechos acaecidos, de los que se hace eco la propia sentencia y que han quedado transcritos ut supra, la interpretación que realiza la sentencia en el sentido de que tratándose de contratos distintos, que dan lugar a consecuencias tributarias igualmente distintas como bien afirma la parte recurrente, "el contrato de opción seguido de la compraventa del bien que constituye su objeto, tiene una especial significación, en el sentido de que uno es causa u origen del otro, lo que no sucedería de no materializarse la opción" por lo que las plusvalías generadas por ambos deben reputarse como derivadas de bienes afectos a la actividad empresarial, dado que al celebrarse el contrato de opción se estaba ejerciendo dicha actividad. Y a dicha conclusión llega la sentencia al tener en cuenta no sólo las dos convenciones formalmente independientes, sino también la intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".

Baste recordar, ya transcrito anteriormente, los antecedentes que se recogen en el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia, que dan cuenta no sólo de los términos y dinámica cronológica de los actos negociales, sino también de la procedencia de los bienes, la convenciones coetáneas que se producen con el resto de propietarios de la finca, el distinto tratamiento negocial entre los propietarios en función de que se desarrolle o no actividad agraria..., para considerar que la conclusión del órgano judicial que acabamos de exponer, se funda escrupulosamente en Derecho, siendo lógica y razonable, y por ende, suficiente por sí misma para confirmar el criterio de la sentencia impugnada y, por tanto, desestimar el recurso."

En cualquier caso, debe ponerse de manifiesto que no puede aceptarse la alegación relativa a cese de la actividad en 5 de diciembre de 1997, pues la Sala de instancia, en la línea expresada en el informe ampliatorio reseñado en el Primero de los Antecedentes, declara probado no solo que en la fecha en que se realiza el contrato de opción de compra los terrenos estaban afectos a la actividad agrícola, sino que la misma continuó con posterioridad e incluso después de celebrado tal contrato y el de compraventa, como lo demuestra el hecho de que se autorizara al vendedor a la utilización de las fincas vendidas hasta la ocupación de las mismas por las obras futuras de urbanización, y que el mismo continuara percibiendo subvenciones hasta el ejercicio 2000 por la realización de la actividad agrícola.

No mejor suerte debe correr el segundo motivo, pues la apreciación de la culpabilidad por la Sala de instancia se lleva a cabo a partir de entender que la norma sobre aplicación de coeficientes reductores ( Disposición Transitoria 8ª de la Ley 18/1991 ) no ofrece dudas de interpretación acerca de ser aplicable a "incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a la actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo" , así como de considerar que la cuestión controvertida es puramente fáctica, al girar en torno a si los bienes transmitidos estaban o no afectos a una actividad económica en el momento en que se produjo esa transmisión, extremo éste en el que, como puso de relieve la resolución del TEAC, al mismo contribuyente se le incoo acta de conformidad por el ejercicio 2001, en la que se reflejaban los detalles de la operación de permuta, indicando al final que el incremento derivado de la misma se debía imputar al período en que se recibiesen las edificaciones permutadas, pero expresando que el obligado ejercía la actividad empresarial de agricultura y ganadería y que las fincas eran objeto de explotación.

Así pues, la tesis del recurrente sería aceptable si la declaración hubiera sido realizada en el ejercicio 1998, siguiendo el criterio del devengo, pero no cuando se siguió el criterio de caja, realizando la adeclaración correspondiente al año 2005 y mediando acta de inspección, del ejercicio 2001, en la que figuraba la afectación de las fincas a la actividad agrícola.

Al no acogerse ninguno de los dos motivos formulados, procede desestimar el presente recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de costas procesales a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,