STS, 2 de Noviembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 102/08 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INICIATIVAS PUBLICITARIAS Y EDITORIALES, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de enero de 2.007, a la que la demanda se contrae, la cual anulamos en cuanto a la imposición de sanciones, que se declara improcedente, confirmando el resto de sus pronunciamientos. Sin efectuar expresa condena en costas".

El Abogado del Estado presentó con fecha 5 de abril de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de abril de 2010 tener por preparado el recurso de casación y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La mercantil "INICIATIVAS PUBLICITARIAS Y EDITORIALES, S.A.", representada por la Procuradora doña Carmen Ortiz Cornado por escrito presentado en fecha 28 de mayo de 2010, compareció y se personó como parte recurrida.

La parte recurrente, presentó con fecha 8 de octubre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó en su día se dicte sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y confirme la resolución del TEAC.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 18 de noviembre de 2010, declarar la admisión del recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

El Procurador de los Tribunales don Esteban Manuel García Castellanos en representación de la entidad "INICIATIVAS PUBLICITARIAS Y EDITORIALES, S.A.", presentó con fecha 8 de marzo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala acuerde desestimar el recurso de casación interpuesto por no concurrir la infracción normativa alegada de contrario, confirmando la Sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con expresa imposición de costas al recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 31 de octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 15 de marzo de 2010 , por la que se estima en parte el recurso interpuesto por la sociedad "INICIATIVAS PUBLICITARIAS Y EDITORIALES, S.A.", contra una resolución del TEAC de 31 de enero de 2007, que había desestimado el recurso de alzada promovido por aquélla frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 10 de febrero de 2006, recaída en los expedientes nº 13/0025/2004 y 13/1051/2004, desestimatoria a su vez de la reclamación económico administrativa formulada contra acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Ciudad Real de 27 de enero de 2.004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000, y sanción derivada, por importe total de 757.554,93 euros.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ 1º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, en estos términos:

"1.- Con fecha de 15 de octubre de 2003, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Ciudad Real incoó a la entidad recurrente acta de disconformidad modelo A02 número 70760831, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000, emitiendo en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio, haciendo constar entre otros extremos que el resultado contable debía incrementarse en 44.443,61 €, lo que constituía el objeto del acta de disconformidad, junto con la calificación de la sociedad como de transparente. Asimismo, que el resultado contable debía incrementarse en 69.301, 69 €, a lo que prestaba conformidad el contribuyente y era objeto del acta de conformidad A01 incoada a cuenta del acta de disconformidad.

Los motivos de la disconformidad eran, en síntesis, los siguientes: A) No deducibilidad de gastos por importe de 11.217,48 € incluidos por la interesada como de personal y que, según el actuario, debían ser activados por corresponder a trabajos de albañilería en las "construcciones" sitas en la finca rústica. B) No deducibilidad de gastos por importe de 33.226,13 €, considerados por la interesada como de servicios profesionales y que según la Inspección debían activarse en finca rústica, por ser los honorarios devengados por el Agente de la Propiedad Inmobiliaria que intervino como profesional en la adquisición de dicho bien. Y C) Calificación de la sociedad como "transparente".

2. - La propuesta de liquidación derivada de los hechos anteriores se incorporó al acta de disconformidad al inicio referenciada, resultando una cuota a liquidar de 15.555,27 €, lo que unido a los correspondientes intereses de demora por importe de 2.085,90 €, determinaron una deuda tributaria a ingresar de 17.641,17 €, y no constando que la Entidad presentara escrito alguno de alegaciones dentro del término correspondiente, con fecha de 27 de enero de 2004 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación por el que se confirma en su integridad la propuesta de regularización contenida en el Acta.

3. - Con fecha 5 de febrero de 2.004, tras la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se inició la apertura de expediente sancionador por infracciones tributarias graves en relación con los hechos regularizados en el acta de referencia, por falta de ingreso de la deuda tributaria ( art. 79, a), LGT ), y por falta de imputación de base imponible a los socios dada su condición de sociedad transparente ( art. 79, e), LGT ); no efectuando tampoco alegaciones la interesada y dictándose acuerdo de 25 de octubre de 2.004 por el que se confirmaba la propuesta efectuada y se imponía en definitiva la sanción total de 739.909,07 €".

A los efectos que aquí nos interesan, atendido el alcance de la estimación parcial del recurso deducido en la instancia y que se proyecta sobre la declarada nulidad de la sanción y el contenido del escrito de interposición presentado por el Abogado del Estado, referido igualmente a la sanción objeto de controversia, resulta preciso exponer las razones que condujeron a la Sala de instancia a declarar la nulidad mencionada y que se recogen en el fundamento de derecho sexto, en el que después de citar las normas y jurisprudencia aplicables, se nos dice que

Y la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

Por otra parte, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Se ha de tener en cuenta a este respecto, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Por último, cabe destacar que la vigente Ley General Tributaria, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ", incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

Para valorar, en el supuesto ahora examinado, la concurrencia del elemento culpabilístico, hemos de tener en cuenta la naturaleza de la infracción, consistente fundamentalmente en la deducibilidad indebida de unos gastos considerados de personal que correspondían a trabajos de albañilería, así como de otros gastos considerados de explotación que correspondían a servicios profesionales, y en la no imputación a los socios de la base imponible positiva declarada en el ejercicio 2.000, por entender que la entidad tenía carácter de sociedad transparente a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Y en efecto, la Sala no aprecia que la entidad actora haya ocultado maliciosamente o falseado datos a la Administración Tributaria, ya que presentó la declaración por el concepto y ejercicio impositivos objeto de comprobación, en la que aparecen los datos del total de ingresos y gastos, resultado contable, ajustes positivos y negativos, base imponible e importe autoliquidado, con lo que no puede tacharse en principio de inexacta, incompleta, y menos fraudulenta, aun cuando la interpretación que hizo en su día y defiende ahora sobre el criterio aplicado no sea ajustada a Derecho, viniendo incluso forzada dicha interpretación en aras de sus intereses. Pero lo cierto es que no se basa la misma en una interpretación extravagante de la norma que elimine cualquier resquicio de razonabilidad, sino que se basa en un criterio que responde a una visión amplia y poco formalista, que no evidencia con la necesaria nitidez el elemento culpabilístico examinado. Sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis de las mismas en relación con los hechos descritos, pudiendo concurrir interpretaciones diversas respecto al cumplimiento o no de las circunstancias que determinan la tributación dentro del régimen de transparencia fiscal.

Además, debe tenerse presente que el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias". Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente.

Pues bien, aplicando estos mismos criterios, la Sala entiende que no está acreditada suficientemente la culpabilidad en el sentido interpretado por la doctrina jurisprudencial, ya que el acuerdo de imposición de sanción se basa fundamentalmente en la diferencia de criterio establecida por la Inspección en el Acta de disconformidad respecto a la calificación de diferentes partidas que el contribuyente consideraba gastos necesarios para el desarrollo de su actividad, y en la determinación de que la entidad obligada era en el ejercicio 2.000 una sociedad que debió tributar dentro del régimen de transparencia fiscal, al poner de manifiesto la Inspección que debe considerarse tanto una sociedad de cartera como de mera tenencia de bienes; discrepando abiertamente de ello desde un principio la actora, especialmente por entender que no concurría el requisito del plazo de noventa días durante el que se hubieran dado las circunstancias señaladas por el art. 75 1 de la Ley 43/95 .

Por lo debe declararse la nulidad de la sanción, procediendo en consecuencia la estimación de este motivo de impugnación

.

La Abogacía del Estado formula un único motivo de impugnación, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Se invocan como infringidos los artículo 79.a ) y 79.e) en relación el 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/95 y 33 de la Ley 1/1998.

Entiende la Abogacía que el análisis pormenorizado de los hechos que llevaron a la imputación de dos infracciones tributarias a la aquí recurrida, consistentes tanto en la indebida deducibilidad de unos gastos como en la no imputación a los socios de la base imponible positiva declarada en el ejercicio 2000, al considerar que la sociedad no revestía el carácter de transparente, se encuentran perfectamente explicitados en el acuerdo sancionador.

Esgrime el Abogado del Estado, partiendo de la doctrina de esta Sala acerca de la plena revisabilidad de la valoración probatoria del juicio de culpabilidad llevado a cabo por la Sala de instancia, que se ha de concluir la concurrencia de culpabilidad en la comisión de las infracciones por parte de la recurrida, afirmación que se basa en las siguientes circunstancias:

- Concurren los requisitos exigidos en la normativa tributaria para apreciar el incumplimiento de las causas que obligan a tributar en régimen de transparencia fiscal, cuestión que no planteaba duda razonable alguna.

- No es de aplicación la existencia de una discrepancia en lo que se refiere a la interpretación del artículo 75 de la LIS 1995 , atendido el cumplimiento de los requisitos a cumplir para tributar en régimen de transparencia fiscal.

- Concurre voluntariedad en la conducta del obligado tributario, ya que al no existir divergencia en cuanto a la interpretación de la norma ( art. 75 de la LIS ) al ser conocedora la entidad recurrida de los requisitos para tributar en régimen de transparencia fiscal, su conducta ha de ser, al menos, calificada como culposa, atendida su falta de diligencia.

Con relación a los hechos sancionados que se corresponden con la indebida deducibilidad de una serie de gastos considerados de personal, el Abogado del Estado señala que los mismos fueron impugnados en la vía económico-administrativa, no reproduciéndose esa impugnación en la instancia, lo cual no puede interpretarse mas que como una conformidad con los mismos por parte de la recurrida.

Por último, critica la postura de la Sala de instancia al atribuir una significación especial al hecho de que la sociedad contribuyente discrepe de la postura sostenida por la Administración al entender aplicable el régimen de transparencia fiscal, pues ello no puede suponer sin mas la inexistencia de culpabilidad.

Resulta así que el argumento nuclear sobre el que el Abogado del Estado construye el motivo se sustenta sobre la no aplicación al caso controvertido de la circunstancia exoneradora de la responsabilidad por infracción tributaria prevista en el artículo 77.4.d) de la LGT 1963 , fundamentada en la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

Existen razones que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado.

La revisión del juicio de culpabilidad pretendido por el Abogado del Estado entra en colisión con el establecido de manera razonada por la Sala de instancia, al apreciar la concurrencia de una interpretación razonable efectuada por "INICIATIVAS PUBLICITARIAS Y EDITORIALES, S.A.", encontrándonos, en consecuencia, ante una discrepancia en la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para la resolución de las cuestiones objeto de debate procesal que está atribuida a la Sala de instancia, sin que en principio podamos sustituirla en tal cometido al estarnos vedado examinar la valoración probatoria a la que llegó aquella, salvo que se alegue, que no es el caso, que el resultado de tal valoración sea arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad.

Por otro lado, en los razonamientos aducidos por el Abogado del Estado para poner de manifiesto la inexistencia de duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción, subyace la tesis de que cabe fundar la imposición de sanciones por la mera referencia a la falta de concurrencia de cualquiera de las causas previstas en el art. 77.4 de la LGT 1963 .

De hecho, del examen de la resolución sancionadora de 25 de octubre de 2004 se extrae que éste es el modo de proceder del Inspector que, con relación a la culpabilidad, dedica una gran parte de su esfuerzo argumental a explicar los motivos por los que considera que el art. 77.4.d) de la L.G.T . no resulta aplicable, exponiendo de manera literal, como criterio inspirador de la existencia de responsabilidad subjetiva en la mercantil inspeccionada, el siguiente: "La normativa reguladora es suficientemente clara en el presente supuesto, por lo que la actuación de la entidad obligada tributaria, al presentar una declaración inexacta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000, motivando con ello el presente expediente sancionador, sólo puede atribuirse a una conducta culposa, al menos negligente".

Pero esta tesis ya ha sido rechazada por esta Sala que, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. núm. 5734/2005 ), ha señalado que la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . "Es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10234/2004 , FD Duodécimo)]".

Tampoco debemos dejar pasar por alto una afirmación realizada por la Sala de instancia que viene a reafirmar el encaje de la conducta de la aquí recurrida en el seno de lo contemplado en el artículo 77.4.d) de la LGT 1963 , al apreciar la inexistencia de ocultación al haberse presentado una declaración que no puede ser calificada de inexacta, incompleta y mucho menos fraudulenta, al haber consignado de manera veraz todos los datos requeridos, circunstancias que, debemos recordar, ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por la jurisprudencia para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002, (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 ((rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Duodécimo].

Por último, debemos poner de manifiesto la carencia de fundamento de la argumentación expuesta por el Abogado del Estado en su motivo casacional, en la que con relación a los hechos sancionados que se corresponden con la indebida deducibilidad de una serie de gastos considerados de personal señala que los mismos no fueron objeto de impugnación en la instancia, debiendo por ello considerarse que la entidad aquí recurrida se conformó con lo resuelto con respectos a los mismos por el TEAC, afirmación que se contradice con el contenido de la demanda, presentado toda vez que en el fundamento jurídico-material quinto de la misma, dedicado a la impugnación de la sanción, se revela ya en su segundo párrafo que constituye objeto de su pretensión aducir y explicitar su diferencia de criterio con la Inspección en los puntos referidos a la calificación de diversas partidas, que ella considera como gastos necesarios para el desarrollo de su actividad. Pero es que además, la propia Sala de instancia, en aras a satisfacer el principio de congruencia, da respuesta a tal argumento en el FJ 6º, in fine, de la sentencia.

Por lo tanto, se debe desestimar el motivo.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la Administración recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,