STS, 16 de Septiembre de 2008

El Servicio de Inspección Tributaria del Departamento de Economía y Hacienda, del Gobierno de Navarra, en 31 de diciembre de 1997, formalizó Acta a Dª Constanza, por Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1993, manifestándose en la misma que "en este acta se instruyen simultáneamente un acta en disconformidad y un expediente de fraude de ley".

A tal efecto se indicaba que el sujeto pasivo presentó declaración por IRPF del ejercicio 1993, por importe de 7.545.801 ptas. y una base liquidable irregular de 2.408.874 ptas.; que procedió a la venta de una parcela rústica en escritura pública de 17 de septiembre de 1993, por precio declarado de 106.000.000 ptas. pero que la Inspección tuvo conocimiento de un documento privado de compraventa de fecha 24 de junio de 1993, en el que se reflejaba como importe de la enajenación el de 126.000.000 ptas.; en fin, que igualmente el sujeto pasivo se había imputado unas disminuciones patrimoniales regulares de patrimonio por importe de 33.332.605 ptas. provenientes de operaciones realizadas con bonos de la República de Austria, estimándose que las mismas se habían realizado en fraude de ley.

Se expresaba también en el acta la propuesta de liquidación, la disconformidad del sujeto pasivo con la calificación de fraude de ley a las operaciones con bonos austríacos, así como la advertencia de que en relación con el expediente para dicha declaración, la interesada podía tener conocimiento del mismo y formular alegaciones en el plazo correspondiente.

Tras ello, la Inspección realizó informe ampliatorio en el que se ratificaba la propuesta del Acta y la hoy recurrente cumplimentó el trámite de alegaciones.

Con fecha 28 de abril de 1998, se notificó a la interesada liquidación correspondiente por incremento patrimonial correspondiente a la venta del terreno (aplicando el tipo medio irregular al aumento neto del incremento) y cuyos elementos a considerar eran los siguientes:

Cuota descubierta.....2.733.232 ptas.

Sanción......................1.366.616 ptas.

Intereses.....................1.012.644 ptas.

Deuda tributaria........5.112.492 ptas.

Por otra parte, como el Director de Servicio de Tributos dictara acto administrativo en 17 de abril de 1998, declarando la existencia de fraude de ley en la operación de adquisición y venta de bonos de la República de Austria, confirmando la propuesta inspectora, en orden a no considerar producida la disminución patrimonial, en la misma fecha antes indicada de 28 de abril de 1998, se notificó igualmente a la interesada liquidación correspondiente a eliminación de la compensación, con los siguientes elementos:

Cuota descubierta.......14.995.287 ptas.

Intereses....................... 5.555.651 ptas.

Deuda tributaria...........20.550.938 ptas.

Dª Constanza interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones antes reseñadas, por incremento patrimonial y operaciones realizadas con bonos austríacos, según escritos presentados al efecto en el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra en 15 y 28 de mayo de 1998, respectivamente.

El Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra dictó resolución desestimatoria de ambas reclamaciones, de fecha 18 de abril de 2002, notificada a la reclamante por correo certificado con acuse de recibo, en 16 de mayo siguiente.

Contra la resolución de referencia, la representación procesal de Dª Constanza interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, la cual lo tramitó con el número 788/02 y dictó sentencia, de fecha 14 de noviembre de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando como desestimamos el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por Dña. Constanza, representada por el Procurador Sra. González Rodríguez y defendida por el Sr. Yudego contra la resolución de fecha 29-4-2002 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra dos liquidaciones independientes del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 1993, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, y todo ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas."

La representación procesal de Dª Constanza interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la referida sentencia, mediante escrito de fecha 16 de enero de 2004, en el que solicita se dicte la que anule la impugnada y resuelva el debate planteado de acuerdo con la doctrina mantenida en las sentencias de contraste y, en consecuencia, declare:

"

1. Que la operación de adquisición y venta de bonos de la República de Austria no ha sido realizada en fraude de ley y, en consecuencia, sean procedentes las disminuciones patrimoniales o minusvalías obtenidas y se anule la liquidación practicada (1ª liquidación).

2. la prescripción de la deuda tributaria liquidada, por paralización del procedimiento administrativo durante más de cuatro años y en consecuencia se anule la liquidación practicada (2ª liquidación)".

El Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, por escrito presentado en 25 de marzo de 2004, se opone al recurso, solicitando su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del 15 septiembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO.- En cuanto la pretensión relativa a la liquidación correspondiente al incremento de patrimonio derivado de la venta de un terreno debe señalarse:

1. -Alega el demandante la prescripción sobre la base de considerar que puesto que presentó el recurso de alzada en fecha 15- 5-1998 hasta que se notificó su resolución 16-5-2002 habían transcurridos los 4 años que prescribe la Ley.

2. -Es claro que el demandante se refiere a la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas (y no evidentemente al derecho de la administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación pues en ésta, dadas las fechas de la liquidación y del año liquidado, no había prescripción -en este caso de 5 años).

3. -En el presente caso la prescripción de la acción para exigir el pago es de 4 años y debe computarse desde la interposición del recurso hasta la notificación al interesado (conocimiento formal del interesado exige la Ley y es principio básico de eficacia de los actos administrativos y no hasta la fecha del dictado de la resolución administrativa).

   1º Es doctrina de esta Sala respecto a la prescripción de 4 años y su aplicación a hechos imponibles o deudas tributarias liquidadas antes del 1-7-1999 la siguiente:

   a). La Ley estatal 1/1998 que en su artículo 24 reduce a cuatro años el plazo de prescripción no entró en vigor hasta el 1 de enero de 1999, conforme a su disposición final 7ª, y en Navarra la acomodación a esa normativa se produjo por virtud de la Ley Foral 23/1998 sobre medidas fiscales, que entró en vigor el 1 de julio de 1999, conforme a su adicional 1ª. Ahora bien debe apreciarse si con anterioridad a esas fechas ya se había interrumpido el plazo de prescripción aplicable que era el de cinco años.

   b). Así, aun siendo de aplicación ese nuevo plazo de prescripción a los hechos imponibles realizados a las deudas tributarias liquidadas, a las infracciones cometidas y a los ingresos indebidos realizados con anterioridad a la fecha de 1 de julio de 1999, tal aplicación retroactiva no puede producirse cuando ya antes se ha practicado una actuación interruptiva del plazo de prescripción establecido por la norma vigente en ese momento, ya que la retroactividad no puede enervar los efectos ya producidos.

   c). O sea, que sólo cabría aplicar el nuevo plazo de cuatro años a las prescripciones "en curso" por estar la deuda pendiente de liquidación a la fecha de entrada en vigor de la nueva Ley.

   d). En este sentido se han manifestado los Tribunales y la propia Administración (TEAC):

   La sentencia del TSJ de Cantabria de 21-3-2000, al examinar la aplicación retroactiva de la Ley 1/1998 dice que el nuevo plazo prescriptivo de las deudas tributarias establecido en esa Ley no puede enervar el plazo de prescripción vigente al momento de la liquidación del impuesto, y ello es así se sigue diciendo en la misma sentencia por cuanto que si bien el nuevo plazo resulta también aplicable a tributos devengados antes de su entrada en vigor ello tiene relevancia en aquellos supuestos en que nos encontramos inmersos en un procedimiento administrativo en el seno del cual la Administración debe determinar si dicho plazo prescriptivo ha transcurrido o no con independencia de la fecha en que el mismo haya comenzado a correr sin que pueda invocarse en sede jurisdiccional un plazo prescriptivo distinto de aquel que estaba vigente al momento de apreciarse por la Administración la posible expiración o no del mismo

   .

   Lo mismo viene a decir el TS en sentencia de 6-2-1999 : «este plazo que era el vigente en la fecha en que había de apreciarse la prescripción, ésta es la fecha en que el Ayuntamiento practicó la liquidación... La prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que debe ser apreciado no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o el devengo».

   Interpretación similar es la que hace el TEAC en su Resolución de 10-2-2000: «La Oficina Gestora mal podía apreciar la prescripción cuando al últimar sus actuaciones mediante la práctica de las liquidaciones complementarías ahora impugnadas, la normativa vigente integrada por el artículo 64-1 de la LGT establecía un plazo de prescripción de cinco años y como antes ha quedado expuesto dentro de dicho plazo habían sido efectuadas todas las actuaciones para exigir el impuesto de modo que cuando entró en vigor la reforma del referido plazo prescriptivo... en tal fecha se había ejercitado por la Administración plenamente su derecho a exigir el impuesto mediante la práctica de la liquidación correspondiente resultando, en consecuencia imposible la aplicación del nuevo plazo prescriptivo establecido presuntamente para el ejercicio de una acción que había sido ya ejercitada en su integridad en este caso».

   Téngase en cuenta que la prescripción debe ser apreciada de oficio por la Administración (artículo 67 LGT ) lo que no puede hacerse sino de conformidad con la normativa vigente en la fecha en que se practiquen las actuaciones del procedimiento tributario.

   «2º Ahora bien en el presente caso debe señalarse que la ejecución de las liquidaciones fue suspendida a instancia del hoy demandante; si la ejecutividad de los actos administrativos aquí impugnados fueron suspendidos conforme a derecho (148 LGT de Navarra y hoy el art. 45 y siguientes del Decreto Foral regulador del Reglamento de las impugnaciones económico administrativas- Decreto Foral 178/2001 de 2 de julio y sus homólogos estatales art. 135 LGT- arts. 74 y 75 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones administrativas RD 391/1996, mal se puede concluir que haya prescrito la acción ejecutiva para exigir el pago de la deuda liquidada puesto que dicha acción, repetimos, fue suspendida conforme a derecho por lo que la Administración no podía ejercitarla. Es por ello que no cabe apreciar la prescripción alegada.

4. -También alega al respecto que no está de acuerdo con el hecho de que la Administración haya tomado como precio de la venta del solar el de 126 millones de ptas. que consta en el documento privado de compraventa y no los 106 millones de ptas. que consta en la escritura pública. Debe señalarse la validez probatoria de dicho contrato de compraventa privado aportado por fotocopia; y es que tal documento fue aportado a un expediente administrativo de reparcelación (en el mismo no fue impugnado por nadie y en el que ha producido sus efectos en relación al dominio urbanístico) e incorporado a un registro público y de éste se ha traído a este expediente administrativo; el demandante se limita a negar su validez e incluso su autenticidad pero sin embargo no ha propuesto prueba alguna para desvirtuar su autenticidad (y en su mano estaba mediante prueba en este proceso), antes al contrario en dicho contrato privado (folio 1.34 y siguientes del expediente administrativo) constan firmas idénticas a las que constan en el recurso de alzada interpuesto por la actora (folio 5.26, folio 5.30). Es por ello por lo que debe calificarse, como poco, de gratuita y torticera tal alegación cuando existen tales evidentes datos que la parte actora no se ha molestado lo más mínimo de probar en contrario en base a su alegación.

   En conclusión la validez probatoria del contrato privado es plena y no se ha desvirtuado lo más mínimo siendo los datos (el precio) que allí consta el que debe tenerse en cuenta en la liquidación tributaria y por ende afirmarse la plena corrección de la actuación administrativa impugnada en este aspecto.

En cuanto a la alegación relativa a la liquidación correspondiente a la adquisición de bonos de la república de Austria y expediente de fraude de Ley debe señalarse, como ya se indicó en STSN de fecha 11-6-2001 :

1. -Ha de comenzar por afirmarse que la mecánica de la operación que tuvo lugar fue, según ha resultado explicado con anterioridad, la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, bonos que eran adquiridos momentos antes del cobro del cupón por intereses devengados, para una vez percibidos dichos intereses volver a enajenar los títulos, ahora con un valor muy inferior, ya que como es habitual respecto a todos los títulos que cotizan en mercados oficiales se valora como parte del precio de adquisición el próximo vencimiento del cupón, y percibido éste, en forma análoga, el mercado viene a descontar el valor percibido en concepto de intereses. De esta forma, se ha obtenido en breves fechas una disminución patrimonial, que puede ser objeto de compensación con el incremento patrimonial habido a consecuencia de la venta del solar, de conformidad con el artículo 58 de la Ley Foral 6/92, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que es del siguiente tenor literal:

   1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí. 2. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo, así como con los incrementos de patrimonio regulares e irregulares de los cinco años siguientes. 3. Si el resultado arrojase saldo positivo, éste se disminuirá, en su caso, con el límite de su importe, en la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco años anteriores

   .

2. -La norma que, a juicio de la Administración Foral se trata de eludir, es la relativa a la tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la enajenación del solar como renta del sujeto pasivo, usándose como norma de cobertura, por la que se pretende la inaplicación de aquélla, el Convenio de doble imposición con la República de Austria de 20 de diciembre de 1966. De este Convenio se ha de resaltar su artículo 11.3, que estable que «los intereses de la deuda pública de un Estado contratante, sólo pueden someterse a tributación en ese Estado».

   Es la aplicación conjunta de ambos preceptos, la que, por un lado, determina la exención de gravamen de los rendimientos de capital derivados del cobro del cupón (Convenio de doble imposición con Austria) y, por el contrario, conforme a la legislación interna española, en este caso la antes aludida de la Comunidad Foral de Navarra, la compensación de la minusvalía generada con la venta del título con cargo a las plusvalías producidas al venderse el solar de continua referencia.

3. -En primer lugar debe analizarse, por lo tanto, si existe fraude de Ley al realizar el sujeto pasivo la actuación debatida.

   a). Debemos comenzar por referirnos, como ya se hizo en la sentencia de este Tribunal referida ut supra, si la figura del fraude de Ley prevista en el artículo 24 de la LGT, es aplicable en el ámbito del ordenamiento tributario de Navarra.

   Tal precepto en la redacción dada por la Ley 25/95, de 20 de julio establece lo siguiente: «1. Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos sólos efectos proceda la imposición de sanciones».

   En su redacción originaria se establece que «2. Para evitar el fraude de Ley se entenderá a los efectos del número anterior que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado».

   2. Pues bien considera al respecto el actor que el ordenamiento tributario aplicable en el ámbito de la Comunidad Foral de Navarra, constituye un cuerpo con vitalidad propia, distinta del ordenamiento de régimen común, debiendo rechazarse el automatismo de la supletoriedad del derecho estatal.

   Sobre ello ha de decirse que ciertamente la Comunidad Foral tiene capacidad para «mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico» (art. 45.3 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra). De aquí deriva en expresión de la exposición de motivos de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (que por cierto regula en su artículo 17 el fraude de Ley en términos coincidentes con el artículo 24 de la LGT «la potestad que tiene la Comunidad Foral de establecer su "propio régimen tributario". Por tanto, Navarra no es solamente titular de unos poderes concretos para regular los distintos tributos sino que tiene potestad para mantener y regular un régimen tributario propio, un ordenamiento jurídico tributario, de manera que forme una unidad y un sistema, con capacidad de autointegración y con vocación de complitud».

   Sin embargo, ello no empece a la aplicación supletoria del derecho estatal, por el juego general de la supletoriedad del derecho estatal que deriva del artículo 149.3 de la Constitución Española, según ha venido a reconocer la propia exposición de motivos de la Ley citada, por más que en estas ocasiones diera lugar a dificultades. En tal sentido la exposición de motivos de la referida Ley ha expresado que el vacío que ha supuesto la existencia de una Ley tributaria estatal se ha venido paliando con la aplicación supletoria de la Ley General Tributaria Estatal, por derivar dicha supletoriedad, además del precepto constitucional citado, de lo establecido en el artículo 40.3 de la Ley de Reintegración y Amejoramiento, por más que la exposición de motivos considere que antes de acudir a dicha supletoriedad, se deba proceder a la integración de la laguna con el Derecho Foral Navarro.

   c).-Todavía podemos añadir que la aplicación de esta institución del fraude de Ley, sin duda básica en el ordenamiento tributario, deriva de la necesaria armonización del ordenamiento fiscal navarro con el estatal a que se refiere el artículo 2.a) del Convenio Económico vigente, Ley 28/90, de 26 de diciembre, entre cuyos criterios de armonización el artículo 7.1.a) se refiere a la necesaria adecuación «a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Convenio».

   Por ello, siendo el fraude de Ley una institución básica, su aplicación es ineludible para garantizar la propia efectividad del ordenamiento tributario foral.

4. -Con la sentencia antes expresada de la Sala lo que caracteriza al fraude de Ley tributaria es el hecho de que el sujeto pasivo, para producir un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, se apoye en una norma dictada con distinta finalidad, o lo que es lo mismo, en una vía que no había sido contemplada por el legislador de modo específico en sus consecuencias fiscales, o que no le había otorgado expresamente la ventaja fiscal que el sujeto pasivo pretendía obtener a través de la misma. En el fraude de Ley el contribuyente no sólo realiza operaciones o emplea negocios jurídicos diferentes a los normales o típicos, sino que, además, lo hace con abuso de las formas jurídicas.

   La esencia, en definitiva, del fraude de Ley no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la sanción de dicha conducta no es otra que el reestablecimiento del orden jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o eludida.

   Aun se puede añadir que la figura del fraude de Ley en el ámbito jurídico tributario no implica una vulneración directa del ordenamiento jurídico, sino la realización de un hecho no gravado por la Ley, pero al que ésta por vía de analogía, considera que ha de aplicarse el gravamen, al conseguirse un resultado equivalente.

   El fraude de Ley tributaria exige, por otro lado, la presencia de un elemento subjetivo, el propósito de eludir la aplicación de la norma, propósito que ha de quedar acreditado en el especial procedimiento seguido para su constatación.

5. -El fraude de Ley así perfilado puede resultar difícil distinguirlo de la economía de opción. Esta es expresión de la libertad privada de elegir los negocios y formas jurídicas adecuadas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro tributario, y ello incluso con fundamento último en la intangibilidad de la esfera personal y patrimonial del individuo con apoyo en el respeto a los derechos de la personalidad (artículo 10 de la Constitución Española).

   Sin embargo, en el fraude, aparentemente análogo a aquélla en su aspecto externo, frente la economía de opción, existe un abuso de derecho, ya no amparado por el ordenamiento jurídico, por cuanto el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas. El único motivo que ha guiado al sujeto al realizar los actos tributarios es minorar la carga tributaria que hubiera soportado de no realizar tales actos o negocios jurídicos.

6. -Así perfilado el fraude tributario entiende la Sala que a tenor de los hechos debatidos, y pese al uso de formas contractuales normales, usuales, pese a haberse realizado contratos típicos, la concreta forma en que se ha procedido a la realización de los concretos actos de disposición patrimonial realizados, lleva a entender que el propósito exclusivo que ha animado al sujeto pasivo en el presente caso ha sido el conseguir un beneficio fiscal, que no se habría producido de no efectuar la rocambolesca y meditada forma de conseguir una disminución patrimonial que no se genera, sino a través de la conjunción de dos normas, el Convenio de doble imposición hispano-austriaco, que impide el gravamen de los interés abonados por la República de Austria y la ulterior compensación de la disminución patrimonial, aspecto este exclusivamente respecto al que es de aplicación el ordenamiento interno.

   No puede encontrarse otra explicación al modus operandi del sujeto pasivo, sino el entender que se ha buscado consciente y deliberadamente la elusión de las normas fiscales sobre tributación de los incrementos patrimoniales habidos por la venta del solar. Ninguna otra explicación racional puede darse a la adquisición de títulos de la deuda pública, para venderlos inmediatamente, tras el cobro de los intereses que genera el cupón. La sola forma en que se produjeron los hechos es expresiva del propósito elusivo de las normas fiscales, de lo que es demostrativo el hecho de que al margen de la esperada compensación con los incrementos patrimoniales previamente existentes, los negocios realizados, dieron un resultado negativo como es el caso.

   Tal actuación del sujeto pasivo, excede a la economía de opción, por ser un comportamiento en sí mismo abusivo, que el derecho no puede amparar, y ello por la aplicación de la figura del fraude de Ley tributaria prevista en el artículo 24 de la Ley General Tributaria.

   En abstracto, la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, es ciertamente un negocio jurídico válido, respaldado por el ordenamiento jurídico, al realizar actos negociales típicos, sin embargo en atención a las concretas circunstancias existentes en el caso que nos ocupa, y la concatenación de hechos que se ha descrito, no puede encontrarse en esta actuación otro propósito que la elusión fiscal. Se puede entender, sí, que por el Convenio de doble imposición con Austria no se graven los intereses de la deuda pública, pero otra cosa es que por el juego de las Leyes del mercado, la ponderación del precio del título sufra una caída tras su venta, y que ésta pueda suponer conforme al ordenamiento jurídico interno una consideración como disminución patrimonial, que ha sido buscada de propósito para compensar con el incremento previamente existente. Máxime si se tiene en cuenta que tal minusvalía es más aparente que real, sólo nominalmente existente. Entendemos que existen pocos casos tan claros y patentes en que los perfiles del fraude de Ley se muestran en toda su nitidez. En otro caso, esta figura sería siempre inaplicable, pues la validez formal de los negocios jurídicos civiles realizados, no impide al operador jurídico aplicar, en su caso, la institución del fraude de Ley, penetrando en el sustratum del auténtico fin perseguido, y aplicando si es procedente la norma fiscal que se ha pretendido eludir.

7. -Si a consecuencia de los hechos con transcendencia tributaria analizados en la presente resolución sólo fuera de aplicación el ordenamiento interno no se generaría en ningún momento una consecuencia como la que se ha producido, como ya se ha recogido, que es resultado del juego de la aplicación conjunta del Tratado de doble imposición con Austria y la normativa interna de ámbito foral, sobre el Impuesto sobre la renta. Ordinariamente con arreglo al ordenamiento interno se habría producido un gravamen de los intereses devengados, por lo que la existencia de una disminución patrimonial ulterior sería irrelevante, por cuanto ya habría existido un gravamen precedente. Ello conlleva a un análisis de la debida entidad y alcance de los hechos acontecidos y sus consecuencias jurídicas.

   Este análisis se efectúa para no rehuir el adecuado tratamiento de las diversas cuestiones analizadas, aun cuando en puridad no sería preciso ya que basta con entender existente fraude de Ley, para que la demanda debiera ser íntegramente desestimada. Con ello no se entra en una interpretación económica de la norma, pues la definición del alcance de los hechos imponibles se ha de generar siempre con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho, según se desprende del artículo 28 LGT, sin perjuicio de la adecuada calificación del aspecto objetivo de dicho presupuesto de hecho, que exige determinar el verdadero alcance del mismo.

   Es decir, se trata de precisar el alcance del hecho imponible, y una vez calificado considerar exclusivamente el mismo en atención a su carácter jurídico. De esta forma, no puede negarse so pretexto de que con ello se efectuaría una interpretación económica del hecho imponible la posibilidad de que se proceda a la precisión del alcance de los hechos con trascendencia tributaria, pues lo contrario vendría a suponer la imposibilidad de que se indagara el debido alcance de tales hechos, quedando en tal hipótesis siempre vinculados la calificación formal que las partes realizasen de los actos o negocios jurídicos en que intervinieran, tesis ésta contraria al principio de calificación de tales actos con arreglo a su auténtica naturaleza jurídica, según se desprende del artículo 28.2 de la LGT (atendiendo a la auténtica naturaleza del hecho imponible, con independencia de la forma y denominación que les hayan dado las partes) y 25 de la LGT (sin que por la cita de este precepto se quiera expresar que en este caso ha existido simulación).

   Con arreglo a ello ha de decirse que en el presente caso no ha existido una disminución patrimonial real, sino meramente formal o aparente, ya que los intereses percibidos y sólo gravables en Austria no han sido en puridad reales, sino meramente formales, pues cuando se adquieren los títulos ya estaban en realidad devengados, y en el precio de adquisición del título estaba comprendido la próxima, casi inmediata, percepción de los mismos. Por este motivo, no es desencaminado, como se hace en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 1999, el entender que el valor de adquisición del título ha de ponderar el importe de los intereses ya devengados, y de próximo vencimiento. Con ello entendemos que no se realiza una interpretación económica del hecho imponible, sino que de lo que se trata es determinar el alcance de la sustancia del aspecto económico, su auténtica naturaleza, y hallada y precisada, delimitado el aspecto objetivo del hecho imponible, estar a su verdadera naturaleza jurídica, que no puede estar en forma alguna determinada por una apariencia formal, aprovechando una maraña enrevesada de situaciones fácticas y jurídicas que impidan o compliquen la visión de la auténtica naturaleza del acto.

   Por ello entendemos, que en el presente caso, no ha existido disminución patrimonial alguna.

8. -La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio del 2000, aunque no se pronuncia expresamente sobre la procedencia de compensar la minusvalía pretendida por el actor -ya que lo que analizaba es la supuesta colisión entre el derecho interno y lo establecido en el Tratado de doble imposición-, de forma indirecta viene a considerar inaplicable la posible percepción de tal disminución patrimonial aparente, al expresar que la existencia o no de disminución patrimonial es exclusivamente una cuestión de derecho interno, no afectante a la efectividad de la exención reconocida en el tratado en cuanto a rentas de capital. Asimismo de forma indirecta viene a reconocer la improcedencia del cómputo como disminución patrimonial de la diferencia entre el valor de adquisición y enajenación de los títulos. Dicha sentencia se expresa en los siguientes términos:

   Pues bien, la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de "prima tributaria" sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación

   .

   Dos son, pues, se insiste, las conclusiones a que esta sentencia aboca:

   1. Que la no compensación como disminución patrimonial de la diferencia de valor no afecta a la efectividad del Tratado. Desde esta perspectiva es indiferente a los efectos que nos ocupan la ulterior revisión del Convenio de doble imposición, pues respecto a lo que es objeto de análisis basta con la regulación inicial de dicho Convenio.

   2. La consideración de la improcedencia de la compensación de la supuesta y formal minusvalía con otras plusvalías, por venir a constituir una suerte de «prima tributaria», además de la exención de los rendimientos de capital, que es garantizada por el Convenio de doble imposición con Austria.

   Esta sentencia del Tribunal Supremo es sumamente esclarecedora sobre el criterio del Alto Tribunal sobre la cuestión debatida.

9. -Debe, finalmente, expresarse que el hecho de que en el procedimiento de resolución del recurso en vía económica administrativa se emitiera un informe sobre la cuestión planteada del que no se dio traslado al recurrente, no supone la nulidad del procedimiento seguido para la adopción de la resolución recaída en dicho procedimiento resolutorio del recurso, ya que como expresa el artículo 112.1 de la Ley 30/92, la audiencia a los interesados en el procedimiento de resolución de recursos, sólo se precisa «cuando hayan de tenerse en cuenta nuevos hechos o documentos no recogidos en el expediente originario».

   En el presente caso no se da tal hipótesis, pues no existen nuevos hechos o documentos que no estuviesen ya incorporados al expediente, sino que, por el contrario, el órgano resolutorio se ha limitado a la solicitud de un informe facultativo, que en ningún caso muta el planteamiento inicial de las cuestiones que ya habían sido debatidas y expuestas por el recurrente, no habiéndose generado en ningún caso indefensión, que es el exclusivo elemento con trascendencia invalidante en el caso de vicios procedimentales como el denunciado.

   Por todo lo razonado, la demanda ha de ser íntegramente desestimada."

Con relación a la denominada por la recurrente 1ª liquidación, por la adquisición y venta de bonos austríacos y minusvalías o disminuciones patrimoniales obtenidas, se aportan como contradictorias con la impugnada, las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, de 15 y 27 de octubre de 2001, en las que se declara que las operaciones reseñadas no son constitutivas de fraude de ley, sino ejemplo de lícita economía de opción. Igualmente se ofrece en contraste, copia de la Sentencia dictada por la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en 16 de abril de 2001, en la que se niega que en este tipo de operaciones con bonos austriacos exista fraude de ley.

Sobre esa base, se alega infracción de los artículos 14 de la Constitución, 24, 25 y 28 de la Ley General Tributaria y 11 del Convenio con la República de Austria.

Pues bien, para dar respuesta al motivo alegado debe partirse de cómo señala la Sentencia de Pleno de esta Sala de 30 de noviembre de 2007, "De lo expuesto en los arts. 86.4 y 89.2 de la L.J. se desprende que las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo son recurribles en casación cuando el recurso pretende fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubiesen sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Luego a "sensu contrario", cuando el recurso se funde en infracción de normas de Derecho autonómico, la sentencia no será susceptible de recurso de casación".Y como el artículo 96.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa previene que no serán susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina las sentencias que quedan excluidas del recurso de casación en el artículo 86.4, resulta que las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia solo serán susceptibles también de esta modalidad casacional de unificación de doctrina cuando el recurso pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o Comunitario, que sea relevante y determinante del fallo, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

Sentado lo anterior, debe señalarse que la Constitución española, en el párrafo 1º de su Disposición Adicional 1ª, ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, previéndose, en el párrafo segundo la actualización de dicho régimen.

De ahí que, recién entrada en vigor la Constitución, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

Posteriormente, se produjo una modernización y reforma del Régimen Foral, por Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen de Navarras, actualmente vigente.

Pues bien, el artículo 45 de dicha Ley, en lo que aquí interesa, señala lo siguiente:

1. En virtud de su régimen foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional del Convenio Económico.

2. En los Convenios Económicos se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado señalando la cuantía de las mismas y el procedimiento para su actualización, así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado.

3. Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969,así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de esta Ley Orgánica

.

Al amparo del poder tributario reconocido a Navarra, la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, procedió a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo en el artículo 58 : «1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares de cada período impositivo se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí. 2. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo, así como con los incrementos de patrimonio regulares e irregulares de los cinco años siguientes. 3. Si el resultado arrojase saldo positivo, éste se disminuirá, en su caso, con el límite de su importe, en la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares procedentes de los cinco años anteriores».

El precepto transcrito, y por las razones antes expuestas, no tiene el carácter de Derecho estatal, en el sentido del artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 10 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que deberíamos inadmitir el motivo y con ello el recurso.

Sin embargo, no podemos ignorar que el proceso de comparación con las sentencias de contraste, se alega la infracción por la impugnada de normas de Derecho estatal.

En efecto, primeramente se invoca el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, pero esta norma tiene un marcado carácter instrumental, en la medida en que sirve de herramienta a utilizar como reacción a los actos realizados en fraude de Ley tributaria. Y siendo así que la supuesta norma defraudada tiene carácter autonómico -Ley Foral 6/1992 -, es evidente que juzgar si ha sido o no utilizada adecuadamente exige interpretación de aquella, lo que está vedado a este Tribunal, según acabamos de señalar. En todo caso, este es el criterio que sigue la Sala en el caso de aplicación de normas estatatales de carácter instrumental a normas o disposiciones autonómicas -por todas, Sentencia de 19 de diciembre de 2003 - y se ha seguido también en anteriores ocasiones por esta Sección -entre otras, Sentencia de 28 de junio de 2006 -.

Se invocan también los artículos 25 y 28 de la Ley General Tributaria de 1963, que obligan a una interpretación jurídica del hecho imponible, lo que a juicio de la recurrente es contradictorio con el hecho de que en la sentencia se afirme que no ha existido disminución patrimonial algunal.

Es cierto que la interpretación económica de las normas tributarias quedó suprimida en la Ley 25/1995, de 20 de julio, así como que esta Sección viene afirmando de modo reiterado que debe evitase dicho tipo de interpretación. Pero también lo es que, como se dijo en la Sentencia de 11 de mayo de 2004, "ello no es obice para que sea necesario examinar la realidad económica de la operación de compra con cupón corrido de los bonos austríacos y su inmediata venta".

La Sentencia recurrida llega a la conclusión, en su Fundamento de Derecho Sexto, de que la actuación del sujeto pasivo excede de la economía de opción y se convierte en acto abusivo con la finalidad de defender la ley, en este caso la ley interna.

La calificación de "fraude de ley" permite por sí sola la desestimación del recurso contencioso-administrativo. A continuación, la Sentencia impugnada estudia la operación de compra de títulos de la Deuda de la República de Austria, pero apreciar que en el precio de compra iba comprendido el de los intereses ya devengados no es interpretación económica, sino calificación del hecho imponible conforme a su auténtica naturaleza jurídica. Ello conduce a considerar que la pérdida patimonial es meramente formal.

También se alega infracción del artículo 11 del Convenio entre España y la República de Austria, para evitar la doble imposición en materia de impuestos y sobre la Renta y Patrimonio, de 20 de diciembre de 1996. Y ciertamente que no se puede negar la posibilidad de invocar como infringido un convenio internacional, pues, como señalara la Sentencia de esta Sala de 18 de enero de 1996, y luego recordara la de 28 de junio de 2006, «no se puede desconocer que el artículo 96 de la Constitución Española de 1978 dice que "los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formaron parte del Ordenamiento Interno", así como que "sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional».

Sin embargo, la sentencia no contiene infracción del Convenio, tal como se denuncia por la recurrente. Buena prueba de ello es que en el Fundamento de Derecho Sexto antes transcrito, se reconoce que «la adquisición de bonos de la deuda pública de la República de Austria, es ciertamente un negocio válido».

Cuestión distinta es que el fraude de Ley se produzca normalmente mediante una pluralidad de negocios coaligados y que para la declaración del mismo sea necesario también aplicar y valorar, no una sola norma, sino todas las que contemplan las operaciones o negocios realizados, pues así lo impone la necesaria unidad del ordenamiento jurídico. Por ello, la utilización en el proceso de declaración de fraude de Ley o de fiscalización del mismo, del artículo 11 Convenio con la República de Austria para evitar la doble imposición, considerado como norma de cobertura, y como tal válida, no puede considerarse tampoco incumplimiento del referido Convenio.

Para finalizar con la cuestión que se nos plantea, debe señalarse que la Sentencia del Pleno de esta Sala de 30 de noviembre de 2007, con invocación de la de 31 de mayo de 2005, ha señalado la posibilidad de que se proceda a conocer a través del recurso de casación, de la posible infracción de jurisprudencia estatal surgida en interpretación de normas del mismo carácter que se hayan reproducido como Derecho autonómico. En tal sentido, en efecto, la referida Sentencia de 31 de mayo de 2005 señaló: "

(...) en la sentencia de este Tribunal Supremo de fecha 24 de mayo de 2004, dictada en el recurso de casación número 5487 de 2001, hemos dicho que si el contenido de un precepto de derecho autonómico es idéntico al de un precepto de derecho estatal, puede invocarse como motivo de casación la infracción de la jurisprudencia recaída en interpretación de este último...".

En el presente caso, la recurrente no trae al recurso como término de comparación, ninguna sentencia dictada por esta Sala, pero es que tampoco podría hacerlo en términos que permitieran una estimación final de su pretensión, porque nuestra jurisprudencia ha llegado a la misma conclusión de exclusión de la compensación de pérdidas, aún cuando sea con argumentación diferente.

En concreto, esta Sección Segunda de la Sala Tercera, ha fundamentado su doctrina en la tesis de las "magnitudes homogéneas" que tiene en cuenta que sólo el importe del principal, no el de los intereses, está presente en los dos momentos de adquisición y enajenación. Y así, en la Sentencia de 11 de mayo de 2004, ratificada por otras muchas posteriores, se ha declarado:

"QUINTO.- Antes de entrar en el estudio de la cuestión nuclear planteada -la fijación del valor de adquisición de los bonos austríacos, parece oportuno sentar criterio en los siguientes puntos:

1. Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal como pone de manifiesto el recurrente. Ello no es óbice, sin embargo, para que sea necesario examinar la realidad económica de la operación de compra con cupón corrido de los «bonos austríacos» y su inmediata venta. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria, tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los «bonos austríacos») a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

2. Como ponía ya de manifiesto nuestra sentencia de 30 de junio de 2000 (Rec. num. 225/1998 ), la admisión o no en España de la compensación de la disminución patrimonial o de la devolución tributaria que el recurrente quiere conseguir en su declaración de IRPF de 1993 como consecuencia de las operaciones efectuadas con los «bonos austríacos» debe dilucidarse con arreglo a la normativa interna española; no se trata de una cuestión de interpretación del Convenio suscrito entre España y Austria el 20 de diciembre de 1966.

3. Ha de quedar claro que no ha sido objeto de contienda la cuestión relativa a la exención de los intereses de los «bonos austríacos» como rendimientos del capital mobiliario, porque lo único que se ha venido cuestionando en relación con ellos es su incidencia en la cuantificación de la alteración patrimonial. Por ello, la ulterior modificación del Convenio Hispano-Austriaco en virtud del Protocolo de 24 de febrero de 1995, al referirse exclusivamente a que los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sí podrían someterse a tributación por el otro Estado cuando son percibidos por el residente en este último, ni supuso una modificación necesaria en orden a la tributación de las alteraciones patrimoniales (supuso exclusivamente la supresión de la exención de los repetidos intereses) ni, por lo tanto, evitaba resultado alguno no deseado por la Administración tributaria respecto de las alteraciones patrimoniales; en definitiva, estuvieran o no exentos los intereses de la Deuda Pública austríaca como rendimientos de capital mobiliario quedaba en pie el problema relativo a la consideración jurídica del valor de adquisición en la alteración patrimonial en cuestión.

4. Como ponía de relieve la Sentencia de esta Sala y Sección de 15 de abril de 2003 (Rec. num. 2891/1998 ), a propósito también del tratamiento fiscal de la minusvalía formal puesta de manifiesto al vender los bonos austríacos después del cobro del cupón de intereses, la invocación de las interpretaciones o Comentarios formuladas por la OCDE en relación con el Modelo de Convenio, tal como hace el recurrente en el recurso objeto de análisis, no son «normas del ordenamiento jurídico» cuya infracción pueda servir para fundar motivos de casación.

5. La admisibilidad de la «economía de opción» o «estrategia de minoración de coste fiscal», que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en «bonos austríacos» con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno.

6. La alteración patrimonial, dada la fecha en que se realizó el hecho imponible y el período impositivo de referencia (1993), se regía por lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, concretamente, por sus arts. 44 y siguientes, que para las transmisiones patrimoniales onerosas (como es la inherente a los «bonos austríacos») fijaba en su art. 46, tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, el «importe real» por el que dichas adquisición y enajenación fueron realizadas.

Sentado lo anterior, la principal cuestión a estudiar para resolver el presente recurso del modo adecuado en Derecho es la relativa a precisar a qué se está refiriendo el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de aplicación a partir de 1 de enero de 1992, cuando para determinar el valor de adquisición, en los incrementos o disminuciones de patrimonio, se refería al «importe real». Pues bien, es de comenzar por señalar que, en principio, cabría considerar como «importe real» la cantidad efectivamente satisfecha en la adquisición de los bonos austríacos. Pero tanto el art. 46.1.b) de la Ley 18/1991 como el art. 33.1.b) de la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, consideran que el «valor de adquisición» estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses. Se excluyen, pues, expresamente del valor de adquisición los intereses que hubieren sido satisfechos por el adquirente, a diferencia de su precedente legislativo -el art. 20.6 de la Ley 44/1978, que no los excluía. Aunque el art. 46.1 b) de la Ley 18/1991 se refiere principalmente a los intereses derivados de la firmeza de la adquisición de los bienes y derechos, es obvio que, dentro de un proceso de integración de la norma aplicable al caso, se puede perfectamente actuar del mismo modo, respecto de la adquisición de títulos con cupón corrido, es decir, con intereses incluidos en el precio de adquisición. La norma de los arts. 46 de la Ley 18/1991 y 33 de la Ley 40/1998 es suficientemente expresiva de la diferenciación jurídico tributaria entre el principal y los intereses, por más que ambos estén incluidos en un mismo precio satisfecho. En esa misma línea, cabe traer a colación la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, reguladora del tratamiento del cupón corrido en las transmisiones de Deuda Pública a no residentes, que dispuso que en las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento explícito debía atribuirse «la consideración de rendimiento del capital mobiliario para el transmitente la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido». Aún siendo referente a una realidad jurídica distinta, no deja de volver a reiterar la misma idea básica, a saber, que en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

De otra parte, el Plan General de Contabilidad (aplicable obligatoriamente a todas las empresas, individuales o societarias), aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su Norma de Valoración Octava, tras declarar que en los valores negociables el coste de adquisición estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse, incluidos los gastos inherentes a la operación, concreta que «el importe de los intereses devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento»; en consonancia con ello, el Plan habilita una cuenta, la 546, que figurará en el activo del Balance y que se cargará «a la suscripción o compra de los valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57»; se añade que uno de los motivos de abono es el cobro de los intereses, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

El Plan General Contable es de aplicación a los empresarios individuales. Es claro, pues, que conforme al Plan General de Contabilidad, en el concepto «valor de adquisición» de un título mobiliario no se incluye el importe de los dividendos o intereses corridos y no vencidos.

Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de «bonos austríacos» el «importe real» de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los «bonos austríacos», de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

No carece de interés destacar que la finalidad de los arts. 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, al igual que ocurría con la finalidad del art. 20 de la Ley 44/78, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho bien salía del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) el incremento o disminución de patrimonio. Por consiguiente, sólo si se trata de un mismo bien podía determinarse si en el período que medió entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de incremento o disminución cuando se trata de magnitudes o bienes diferentes, en la adquisición y en la enajenación, por más que en ambas se haya satisfecho un único precio.

Si lo que pretende gravarse en el IRPF como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los «bonos austríacos».

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían "y siguen constituyendo" conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los «bonos austríacos»), en el mismo impuesto (el IRPF), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (el hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el «importe real», fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austríaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde no sólo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la propia Ley 18/1991, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

En esta línea de interpretación es en la que, además, abunda el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, precepto que aunque referido a los rendimientos del capital mobiliario y de aplicación en el Impuesto sobre Sociedades -no en el IRPF- disponía que «La parte correspondiente a dicho período -se refiere al período anterior a la adquisición de los valores mobiliarios- podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido»; esto es, distingue en el valor de adquisición el correspondiente al principal de aquél otro que corresponde a los intereses en curso de devengo, para computar únicamente aquél y dar a estos últimos su correspondiente tratamiento como rendimientos de capital mobiliario.

No cabe duda que, aun no siendo norma directamente aplicable al caso, evidencia la realidad jurídica de la distinción entre el principal y los intereses así como la traslación fiscal de dicha realidad sustantiva mediante una tributación plenamente diferenciada de ambos conceptos: como rendimientos de capital mobiliarios los intereses y como incrementos patrimoniales (a los efectos de determinar el valor de adquisición) exclusivamente el principal.

En conclusión, en los «bonos austríacos», siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de los términos del apartado 1 del art. 46 de la Ley 18/91 exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses. La correcta interpretación del precepto referente al valor de adquisición sería incompatible -en casos como el contemplado- con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el «cupón corrido» y lo cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad rendimiento del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al tiempo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión.

Es llano, pues, que en los «bonos austríacos» deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IRPF: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que «los intereses de los "bonos austríacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales». La solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable; antes al contrario, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de «prima tributaria» sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. «Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación».

Lo mismo podría decirse si admitiéramos lo que el Abogado del Estado califica de montaje fiscal del recurrente para obtener una devolución tributaria improcedente, porque no responde a un previo gravamen soportado, ya que deriva exclusivamente de una estudiada operación de ingeniería financiera. Tal operación conduciría, de interpretarse el Convenio de doble imposición con Austria en el sentido pretendido por el recurrente, a un resultado manifiestamente contrario al único propósito de dicho Convenio, que es el evitar la doble imposición internacional de rentas, y, en modo alguno, el generar un reintegro fiscal en el Impuesto español (que ni siquiera ha gravado las rentas obtenidas por la operación) atendiendo a su sistema de tributación de los incrementos y disminuciones patrimoniales.

En definitiva, -como apunta el Abogado del Estado-, que de estimarse el recurso se obtendría una devolución fiscal por una disminución patrimonial que no se ha producido, ya que se trata de una minusvalía ficticia al no resultar idóneo el precio de adquisición para determinar el minusvalor en el caso de venta de valores de los llamados de cupón corrido como ocurre con los bonos de la Deuda Pública austríaca objeto del recurso."

Este mismo criterio se ha visto ratificado en multitud de sentencias posteriores que no necesitan ser enumeradas.

Toca ahora referirnos a lo que la recurrente califica como 2ª liquidación, por incremento patrimonial derivado de la venta de un terreno, y respecto de la cual, el motivo de fondo del recurso es la alegación de prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años, toda vez que interpuesto recurso de alzada ante el Gobierno de Navarra en 15 de mayo de 1998, no se notificó la resolución hasta el 16 de mayo de 2002.

Para esta ocasión se aporta como sentencia de contraste la de esta Sala de 25 de septiembre de 2001, sobre aplicación temporal del nuevo plazo de prescripción de cuatro años, establecido en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente y se alega que el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por aquella, establece que "prescribirán a los cuatro años los siguientes derecho y acciones:..b) la acción para exigir el pago de las deudas tributarias"; que la misma redacción existe en la Comunidad Foral de Navarra, tanto en el artículo 55 de la Ley 13/2000, Foral General Tributaria, como en el artículo 96 de la Ley Foral del IRPF 22/1998 ; que la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente es aplicable a todas las Administraciones Públicas, según lo dispuesto en el artículo 1.1.; en fin, que la sentencia recurrida, a pesar de haber transcurrido más de cuatro años estando paralizado el procedimiento económico- administrativo, interpreta incorrectamente la norma de prescripción, negando la misma y aduciendo que el plazo es de cinco y no de cuatro años.

Pues bien, en este caso, debemos tener en cuenta que, con anterioridad a la muchos años esperada Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, reguladora de la prescripción tributaria en los artículos 55, 56 y 57 y 58, la Disposición Adicional de la Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre, había dispuesto:

"1. En relación con los tributos de la Hacienda Pública de Navarra, y con efectos a partir del día 1 de julio de 1999, prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

3. La acción para imponer sanciones tributarias.

4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será asimismo de aplicación a los hechos imponibles realizados, a las deudas tributarias liquidadas, a las infracciones cometidas y a los ingresos indebidos realizados, con anterioridad a 1 de julio de 1999. En los supuestos de interrupción de la prescripción el plazo de cuatro años se computará desde la fecha de tal interrupción".

Por tanto, también en este caso solo sería posible la admisión del recurso de casación por la vía antes referida de aportación de sentencia de esta Sala dictada en interpretación de norma estatal, de la que fuera reproducción la de Derecho Autonómico, función que podría cumplir la de 25 de septiembre de 2001, que es la ofrecida en contraste por la recurrente.

Sin embargo, carece de utilidad cualquier planteamiento de este tipo, porque el recurso resulta inadmisible por razón de la cuantía.

En efecto, el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo. 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, equivalentes a 150.253,03 Euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas, equivalentes a 18.030,36 Euros.

Por otra parte, en esta materia, debemos tener en cuenta la reiterada doctrina jurisprudencial que tiene declarado que conforme al artículo 41.3 de la LJCA, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad, como recargos, intereses de demora o sanciones, salvo que cualquiera de estos conceptos, eventualmente superase a aquélla (art. 42.1.a ) de la LACA.), además, con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

Pues bien, aún cuando el acta formalizada a la hoy recurrente se refiriera a todo el ejercicio 1993, es lo cierto que como consecuencia de la propuesta contenida en la misma, de un lado la Administración generó una liquidación por incremento patrimonial derivado de la venta de un terreno y, de otro, tramitó un expediente de fraude de ley, del que resultó igualmente una nueva liquidación independiente de la anterior.

Esta independencia de liquidaciones que se consta en la existencia de distintos actos administrativos, es reconocida por la recurrente, que en sus escritos habla de 1ª y 2ª liquidación, así como por la sentencia recurrida, que en su encabezamiento y parte dispositiva, se refiere a "dos liquidaciones independientes".

Y siendo así la cuota de la liquidación derivada del incremento patrimonial descubierto como consecuencia de la venta del terreno (2ª liquidación) asciende a 2.733.232 ptas., tal como se hace constar en el Antecedente Segundo, el recurso resulta inadmisible por razón de cuantía.

La declaración de inadmisibilidad y de desestimación del recurso de casación interpuesto, comporta la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Asesor-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra a la cantidad máxima de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar y declaramos inadmisible el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 163/2004, interpuesto por Dª María José González Rodríguez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Constanza, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de fecha 14 de noviembre de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 788/2002, en lo que afecta a la liquidación por incremento patrimonial del ejercicio de 1993, cuya cuota asciende a 2.733.232 ptas.

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, numero 163/2004, interpuesto por Dª María José González Rodríguez, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Constanza, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de fecha 14 de noviembre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 788/2002, en lo que afecta a la liquidación por compensación de pérdidas derivada de la venta de bonos austríacos.

Que debemos imponer e imponemos las costas a la partes recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.