STS, 15 de Octubre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 277/09 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de mayo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GAS Y ELECTRICIDAD GENERACION, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de abril de 2009, que anulamos por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales. Sin expresa imposición de costas".

El Abogado del Estado presentó con fecha 8 de junio de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 28 de junio de 2010 tener por preparado el recurso de casación y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 2 de septiembre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó en su día se dicte sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la Resolución del TEAC.

La mercantil "GAS Y ELECTRICIDAD GENERACION, S.A. SOCIEDAD UNIPERSONAL" representada y defendida por el Procurador don José Guerrero Tramoyeres, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 10 de marzo de 2011 , declarar la admisión del recurso de casación respecto a la liquidación por IVA a la Importación y recargo relativas a los meses de agosto y septiembre de 2003, y a las de junio, julio, agosto y septiembre de 2004, así como la inadmisión del recurso en lo referente a las restantes liquidaciones mensuales, declarándose la firmeza de la Sentencia respectos a estas ultimas, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a la entidad "GAS Y ELECTRICIDAD GENERACION, S.A. SOCIEDAD UNIPERSONAL", parte recurrida, presentó con fecha 1 de julio de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando la inadmisibilidad del recurso en lo referente a la liquidación correspondiente al mes de junio de 2004, y desestimándolo respecto de las liquidaciones correspondientes a los meses de agosto y septiembre de 2003, y en consecuencia, se confirme la sentencia recurrida, todo ello con imposición a la parte contraria de las costas procesales.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2010 , por la que se estima el recurso interpuesto por la entidad mercantil "GAS Y ELECTRICIDAD GENERACION, S.A. SOCIEDAD UNIPERSONAL", contra una resolución del TEAC de 28 de abril de 2009, que había desestimado el incidente de ejecución de su Resolución de 16 de abril de 2008, recaída esta última en la reclamación interpuesta por aquella contra el Acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria de fecha 17 de octubre de 2006, por el que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004.

Son hechos relevantes tenidos en cuenta para la resolución del debate suscitado en la instancia los siguientes, contenidos en el fundamento de derecho segundo de la sentencia recurrida:

1º) La Dependencia de control Tributario y Aduanero dictó acuerdo de 17 de octubre de 2006 por el que se practicaba liquidación en concepto de IVA asimilado a la importación correspondiente a los referidos ejercicios por un importe total de 1.046.511,84 euros (910.034,60 euros por "recargos, artículo 61.3 de la Ley 230 /63" y 136.477,24 euros por "Intereses de demora").

2º) En fecha 16 de abril de 2008 el Tribunal Económico Administrativo Central dictó la referida resolución en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la hoy recurrente contra la también citada resolución de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y acordó estimar en parte la reclamación en el sentido de "anular la liquidación practicada y retrotraer actuaciones para que se regularice la situación tributaria del sujeto pasivo en lo que respecta a las autoliquidaciones extemporáneas, aplicando la legislación vigente en el momento del ingreso, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2003 , si bien en virtud del principio de interdicción de la "reformatio in peius" la liquidación que se practique no podrá exceder el importe de la liquidación reclamada."

3º) En ejecución de dicha Resolución, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dictó Acuerdo de 20 de junio de 2008, en el que se puso de manifiesto que la aplicación para el contribuyente de la nueva Ley General Tributaria, a las cuotas por IVA asimilado a la importación correspondiente a los periodos de junio de 2003 a junio de 2004, que habían sido ingresadas el 22 de noviembre de 2004, llevaría a una liquidación de 232.548,16 euros por intereses de demora y una sanción por importe de 2.985.699,12 euros. Si el interesado diera su conformidad a la liquidación de intereses obtendría una reducción de la sanción de un 30%, por lo que su importe quedaría reducido a 2.089.989,38 euros, propuesta, asimismo, más perjudicial para el interesado que la derivada de la aplicación de la Ley 230/1963, de la que se derivó una liquidación por 1.046.511 ,84 euros.

Por ello, y como el resultado de la aplicación de la nueva Ley General Tributaria resultaba más gravosa para el contribuyente que la derivada de la aplicación de la nueva Ley General Tributaria , en virtud de aplicación del principio de interdicción de la "reformatio in peius" y en cumplimiento del mandato del Tribunal Económico Administrativo Central, la citada Dependencia acordó no practicar nueva liquidación.

4º) Dicho Acuerdo se notificó al interesado el 23 de junio de 2008, significándole que en caso de disconformidad con la misma, podría plantear incidente de ejecución ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Y dicho acuerdo no fue objeto de impugnación.

5º) Por Resolución de 12 de diciembre de 2008, la citada Dependencia requirió a la hoy actora a fin de que comunicase si el referido Acuerdo de ejecución de 20 de junio de 2008 había sido objeto de incidente de ejecución o de recurso contencioso- administrativo con petición de suspensión de la ejecución del acto recurrido, significándole que, transcurrido el plazo de 15 días sin recibir respuesta, la suspensión quedaría levantada con la consiguiente obligación de ingresar la deuda en el plazo legalmente establecido.

6º) El 10 de febrero de 2009 se notificó a la hoy actora Acuerdo de la citada Dependencia de 6 de febrero de 2009, en virtud del cual se le requiere el pago de la liquidación anulada por importe de 1.046.511,84 euros.

7º) Mediante escrito presentado el 23 de febrero de 2009 la hoy actora formula incidente de ejecución contra el citado acuerdo de 6 de febrero de 2009 por el que se requería el pago de la deuda, alegando que la liquidación que se le presenta ahora era la misma que anuló el Tribunal Central en el referido acuerdo de 16 de abril de 2008, cuya ejecución se pretende y, por lo tanto, entendía que era inadmisible la exigencia de su pago.

8º) Por último el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que ahora se impugna, tras señalar que aunque el escrito el interesado lo había calificado como de incidente de ejecución, lo consideraba como una reclamación económico- administrativa y, asimismo, aclarar que el acuerdo de 6 de febrero de 2009 impugnado era un requerimiento de pago consecuencia de haber quedado levantada la suspensión de la deuda requerida resuelve de una manera ciertamente expeditiva sobre la base del siguiente fundamento:

"Analizada por este Tribunal el presente expediente no encuentra defecto o irregularidad alguna en su tramitación y por lo que respecta a la alegación del interesado de que se trata de la misma liquidación que la anulada por este Tribunal Económico Administrativo Central, consta en el acuerdo de ejecución que la aplicación de la legislación vigente hubiera dado un resultado peor para el contribuyente y en aplicación del principio de interdicción de la "reformatio in peius" citado por este Tribunal, resulta procedente que se practique liquidación por el mismo importe

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Se discutió en la instancia la pretensión de la anulación de la Resolución del TEAC dictada en incidente de ejecución, en atención a la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de 6 de febrero de 2009, por el que se le exigía el pago de la deuda tributaria al entender que dicho Acuerdo es idéntico a la liquidación en su día anulada por el TEAC en su Resolución de 16 de abril de 2008, objeto de ejecución.

La sentencia impugnada acoge dicha pretensión, lo que le lleva estimar el recurso, con base en los siguientes razonamientos contenidos en su fundamento de derecho quinto:

(...), es el propio artículo 66 del Reglamento de Revisión ("Ejecución de las resoluciones administrativas") establece que "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias". Resulta pues obligado para la Administración también el estricto cumplimiento de lo resuelto, habiéndose ordenado también la práctica de una nueva liquidación.

Ahora bien, mediante acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de 20 de junio de 2008, la Administración procedió a ejecutar la anterior resolución anulatoria y procedió, de una parte, a efectuar un cálculo de intereses de demora por ingresos fuera de plazo y, por otro, a imponer una sanción, derivándose, en definitiva, una liquidación en cuantía muy superior a la inicialmente practicada en concepto de recargos, incurriendo así en una evidente "reformatio in peius" que, como recordaba la Sala en la sentencia invocada por la demandante (SAN de 24 de abril de 2008 , de la Sección Segunda ) no sólo tiene lugar cuando se empeora, desde un punto de vista puramente cuantitativo, la situación jurídica del recurrente derivada de la resolución que se impugna, en virtud exclusiva de su propio recurso -sea en fase declarativa o de ejecución, añadimos nosotros-, sino que también se produce cuando, como también sucede en este caso, se altera substancialmente el concepto que determina la deuda contraída con la Administración, que pasa de ser un recargo a erigirse en una sanción, con los efectos que ello conlleva, y no sólo en el orden puramente patrimonial por la cuantía liquidada sino por otras muy diversas consecuencias jurídicas, amén del efecto de aflicción que toda sanción conlleva.

Sin duda consciente de lo anterior, es la propia Administración la que decide, mediante el referido Acuerdo de 20 de junio de 2008, no practicar nueva liquidación, por entender que el resultado de la aplicación de la nueva Ley General Tributaria resultaría más gravosa para el contribuyente que la aplicación de la anterior Ley General Tributaria, y en virtud de la aplicación del referido principio de la interdicción de la "reformatio in peius". Y es ese Acuerdo de ejecución (el que excluye expresamente la práctica de una nueva liquidación), el que deviene también firme, al no haber sido, lógicamente ya que le resultaba de todo punto favorable, recurrido por el interesado.

Es, por lo tanto, la eficacia de la cosa juzgada administrativa la que impide, doblemente además, que se gire una nueva liquidación, cuando se había acordado no practicarla por la propia Administración y, de otra parte, habida cuenta de la identidad de ambas liquidaciones, que se exija el pago de una liquidación, precisamente mediante el requerimiento impugnado, que había sido previamente anulada (...)

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Con carácter previo a la resolución del recurso, resulta necesario resolver acerca de la causa de inadmisibilidad alegada por la entidad recurrida que considera que la cuantía de la liquidación correspondiente al mes de junio de 2004 no alcanza el límite legal exigible para acceder al recurso de casación.

Esta causa debe ser rechazada, toda vez que esta Sala ya se pronunció expresamente en el Auto de la Sección Primera de 10 de marzo de 2011 sobre la admisión del recurso de casación de dicha liquidación, al examinar la cuantía de todas y cada una de las comprendidas en el periodo que se extiende entre los meses de junio de 2003 a junio de 2004, siendo por ello de aplicación lo dispuesto en el artículo 94.1, segundo párrafo de la Ley Jurisdiccional , en cuya virtud "en el escrito de oposición se podrán alegar causas de inadmisibilidad del recurso, siempre que no hayan sido rechazadas por el Tribunal en el trámite establecido en el artículo 93 ".

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJC, alega la infracción de los artículos 213 , 217 , 218 , 220 y 244 de la LGT 2003, en relación con el 66 del Reglamento de Revisión en vía administrativa aprobado por Decreto 520/2005 (RGRVA, en lo sucesivo).

Desarrolla el motivo exponiendo, en primer termino, la tesis de la sentencia recurrida, para a continuación criticar su razonamiento, al considerar que el mismo parte de una errónea concepción de la Resolución del TEAC de 16 de abril de 2008, en la que se formula una declaración de voluntad administrativa consistente en anular la liquidación administrativa previa a fin de que se proceda a aplicar la LGT 2003 en lugar de la LGT 1963, siempre que con ello no se produzca una reformatio in peius, encontrándonos, a su juicio, ante la anulación de una liquidación preexistente que se sujeta a la condición de que no se produzca la infracción de la prohibición de reforma peyorativa.

Razona el Abogado del Estado que en el marco de la ejecución de esa Resolución del TEAC, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 20 de junio de 2008 dicta Acuerdo por el que, dando debido cumplimiento a lo ordenando por el TEAC, calcula cual seria el importe de la nueva liquidación de acuerdo con los parámetros establecidos en la LGT 2003 y al apreciarse que la cuantía de la misma duplica la calculada con arreglo a la LGT 1963, se decide no practicar nueva liquidación, recobrando, en consecuencia, su vigencia la originaria.

Dar respuesta al motivo invocado exige ubicarnos en la Resolución del TEAC de 16 de abril de 2008, cuya ejecución protagoniza la cuestión controvertida en el este caso.

La parte dispositiva de la citada Resolución del TEAC tiene el siguiente contenido literal:

ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta en el sentido de anular la liquidación practicada y retrotraer actuaciones para que se regularice la situación tributaria del sujeto pasivo en lo que respecta a las liquidaciones extemporáneas, aplicando la legislación vigente en el momento de ingreso, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2003 , si bien en principio de interdicción de la "reformatio in peius" la liquidación que se practique no podrá exceder el importe de la liquidación reclamada"

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A la vista de lo ordenado, la Dependencia de Control Tributaria y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta, el 20 de junio de 2008, Acuerdo en el que, una vez aplicadas a las cuotas por IVA a la importación ingresadas extemporáneamente, las normas contenidas en la LGT 2003 (periodo junio de 2003 a junio de 2004), se fijan los intereses de demora en 232.458,16 euros y la sanción en 2.985.699,12 euros, precisando que en el caso de que el interesado diera su conformidad a la liquidación de intereses obtendría una reducción de la sanción de un 30%, por lo que su importe quedaría reducido a 2.089.989,38 euros, propuesta que resulta más perjudicial para el interesado que la derivada de la aplicación de la Ley 230/1963, de la que se derivó una liquidación por 1.046.511,84 euros, acordando por eso no practicar nueva liquidación.

El procedimiento culmina con la notificación al sujeto pasivo de un Acuerdo de la citada Dependencia de 6 de febrero de 2009, en virtud del cual se le requiere el pago de la liquidación originaria por importe de 1.046.511,84 euros.

Es esta actuación, en la que se deja pervivir la liquidación practicada con arreglo a la Ley de 1963, la que provoca la decisión de la sentencia recurrida con fundamento en una doble argumentación, que se había incumplido lo decidido por el TEAC, pues se intentaba ejecutar una resolución que éste había anulado y, además, que también se había empeorado la situación del sujeto pasivo recurrente en la vía económico-administrativo, porque se había alterado sustancialmente el concepto determinante de la deuda contraída con la Administración, que pasaba de ser un mero recargo a erigirse en una sanción, con efectos no solo en el orden patrimonial de la cuantía liquidada, sino también por otras consecuencias jurídicas, amen del efecto de aflicción que toda sanción conlleva.

La tesis de la sentencia, ciertamente sugestiva, muy especialmente en lo que se refiere a la argumentación relativa a la diferente naturaleza de parte de la deuda tributaria, según fuere de aplicación la Ley de 1963 ó la de 2003, no puede, sin embargo, prosperar a la vista de que de lo que aquí se trata es de determinar si el contenido del acto cuya ejecución se ha requerido se acomoda a lo en su día ordenado por el TEAC, que sin duda estableció un límite cuantitativo a la carga dineraria que debería soportar la sociedad contribuyente, limitación que se cumple materialmente y que determina que consideremos en este sentido una posición de exceso formalista la que tiene por fundamento el que se hubiere declarado la nulidad de la primera declaración, ya que la función de la misma era condicionar el ámbito de eficacia de la segunda, de modo que entendemos que no excede del respeto al contenido de lo decidido por el TEAC que la ejecución se haya articulado sobre el contenido de un acto que era el que delimita la eficacia de la prohibición de la reformatio in peius, en cuanto que el mismo, según hemos indicado, constituía el límite a la posible ejecución del segundo.

Más complejidad ofrece, en razón de su claro contenido de cuantificar la deuda resultante sustituyendo los recargos previstos en la Ley de 1963 por las sanciones reguladas en la Ley de 2003, lo que la Sala de instancia califica como una reformatio in peius de naturaleza cualitativa. Ahora bien, como hemos dejado escrito con anterioridad, lo aquí debatido es si el acuerdo de ejecutar es conforme con lo resuelto por el TEAC y es claro y terminante que éste remitió el límite de la reformatio a que "la liquidación que se practique no podrá exceder el importe de la liquidación reclamada" , acuerdo que no ha sido en su día impugnado y que, por eso, al tratar el requerimiento que se hace a la parte para que satisfaga la suma a que había ascendido la primera liquidación, da material ejecución a un límite que el órgano económico-administrativo, en resolución firme, había fijado exclusivamente en la perspectiva cuantitativa.

Razones, las expresadas, que nos obliga a estimar el motivo y a desestimar el recurso contencioso-administrativo del que trae causa éste de casación.

No ha lugar a especial declaración sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,