STS, 15 de Octubre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha15 Octubre 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Octubre de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 470/2009, interpuesto por Doña Erica , representada por la Procuradora Doña María del Carmen Azpeitia Bello, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de Octubre de 2008, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 338/2007 , relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998 y 1999.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 1 de Abril de 2004, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Islas Baleares levantó actas de disconformidad, a la ahora recurrente, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1998 y 1999, en las que se hacía constar que no había presentado declaración- liquidación en los referidos ejercicios, habiéndose puesto de manifiesto no obstante la existencia de una serie de entradas a favor de la contribuyente procedentes del extranjero, en la cuenta NUM000 de la entidad Deutsche Bank, de la que era titular, concretamente 141.232.640 pts en el año 1998 y 126.178.955 pts en el año 1999, que debían considerarse incrementos de patrimonio o ganancias patrimoniales, respectivamente. De la propuesta resultaba una deuda tributaria de 590.489,91 € en el ejercicio de 1998 y de 435.167,09 € en el de 1999.

Aprobadas las propuestas inspectoras por el Inspector Regional en 2 de Agosto de 2004, la interesada promovió reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por resoluciones de 30 de Junio de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Islas Baleares.

SEGUNDO

Confirmadas en alzada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) con fecha 12 de Julio de 2007 las referidas resoluciones, se formuló recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictándose, con fecha 22 de Octubre de 2008, por la Sección Cuarta , sentencia desestimatoria.

Entendió, en primer lugar, la Sala que la Administración habría aportado prueba suficiente de que la recurrente había tenido el núcleo principal de sus intereses económicos en España, por lo que había de considerarsele residente a efectos fiscales en este país en los años 1998 y 1999 y, por tanto, sujeto pasivo por el IRPF por obligación personal.

En segundo lugar, confirmó los incrementos no justificados de patrimonio atribuidos por la Inspección en los años 1998 y 1999, por no haber justificado la recurrente el verdadero origen de las entradas de dinero a favor del sujeto pasivo procedentes del extranjero como abonos en la cuenta de Deutsche Bank de la que era titular y, en concreto, que procedían de un préstamo otorgado por la entidad Eurovista Enterprises Inc.

Finalmente, rechaza la existencia de errores en la liquidación correspondiente a 1998 en relación a unos ingresos procedentes del exterior, en fechas de 30 de Noviembre y 16 de Diciembre (dos), por importes de 14.500.000, 3.700.000 y 3.700.000 pts, respectivamente, por no haber sido plenamente justificados por la recurrente, negando que el estudio del patrimonio preexistente fuera necesario en el caso al tratarse de ingresos de cuentas bancarias cuyo origen no se había justificado.

TERCERO

Contra la sentencia dictada se preparó recurso de casación, siendo interpuesto con la súplica de que se case y anule la misma, con anulación de la resolución del TEAC.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

QUINTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 10 de Octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La recurrente funda el recurso de casación en los siguientes motivos, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional :

1) Por infracción de los artículos 12 de la Ley 18/91 y 9 de la Ley 40/98 , por no haber sido correctamente interpretados por la Sala de instancia al no tener en cuenta que la recurrente no residió en España, toda vez que de los documentos incorporados en las actuaciones resulta que la voluntad de permanencia, vínculos personales e intereses económicos de la recurrente estaban situados en EEUU.

2) Por infracción de los artículos 49 Ley 18/91 y 37 Ley 40/98 IRPF , al no considerar acreditada la sentencia la existencia de un contrato de préstamo real, habiendo llevado a cabo la Sala de instancia una valoración incorrecta de la prueba. Por dicho motivo la recurrente al amparo del artículo 88.3 LJCA solicita la integración de determinados hechos que determinarán el error en la valoración de la prueba cometido por la Sala de instancia (aportación de garantías -documentos 51 a 70 incorporados a la demanda-; acreditación del fin del préstamo -folios 337, 331, 334, 340 y 314; devolución del préstamo -folios 71 a 84-)

3) Por infracción de los artículos 49 Ley 18/91 y 37 Ley 40/98 IRPF , en relación con los artículos 28.2 y 25 LGT de 1963 , por haber incurrido la sentencia recurrida en un error grave en la figura de los incrementos no justificados de patrimonio.

4) Por infracción del artículo 49 Ley 18/91 , al confirmar la sentencia el claro error cometido por la Inspección al considerar que la recurrente recibió un ingreso el 17 de Diciembre de 1998 cuando en realidad lo que hizo fue una retirada de dinero de la cuenta por dicho importe.

5) Por infracción del artículo 49 Ley 18/91 , al haberse confundido el reembolso de un fondo de dinero con un incremento no justificado de patrimonio, por considerar como ingreso no justificado de patrimonio un reembolso de fondos de inversión por importe de 14.5000.000 pesetas el 30-11-1998, cuando la cancelación de un fondo de dinero no puede nunca constituir nunca un in cremento no justificado de patrimonio dado que el origen de la cancelación de un fondo es su constatación que se había llevado a cargo con dinero ingresado en la cuenta.

6) Por infracción del artículo 49 Ley 18/91 , en la medida en que también se confunde la cancelación de un fondo de dinero por importe de 3.700.000 pts hecho en fecha 16 de Diciembre de 1998, con un incremento no justificado de patrimonio.

7) Por la infracción de los artículos 49 Ley 18/91 y 37 Ley 40/98 , al no haber comprobado el patrimonio preexistente a principios de 1998 .

8) Por infracción de los artículos 49 Ley 18/91 y 37 Ley 40/98 al no haber comprobado el patrimonio preexistente a principios de 1999.

SEGUNDO

En el primer motivo se combate la residencia en España de la recurrente declarada por la Sala de instancia, denunciándose por la recurrente la vulneración de los artículos 12 de la Ley 18/1991 y 9 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al considerar que la interpretación que se hace de estos preceptos es incorrecta por no haber tenido en cuenta la presunción iuris tantum establecida que determina que "Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español, cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.".

Según la recurrente, habiendo quedado acreditado en las actuaciones que acogió a un niño,llamado Alejo , y que se lo llevó a vivir con ella a Estados Unidos en 1998, donde aún a día de hoy siguen viviendo, la presunción debe ser aplicada, entendida a sensu contrario, lo que unido al material probatorio también aportado, del que se deduce que el núcleo de sus intereses personales y económicos era EEUU, desvirtúa por completo los argumentos jurídicos expuestos por Hacienda y la Audiencia Nacional para considerar que residía en España.

Así, respecto de la vida personal señala que obtuvo un certificado público del Estado de Florida que determinaba que residió en 1998 170 días en EEUU; 145 días en Alemania y 31 días en España; y en 1999, 290 días en EEUU, 26 días en España y 49 en otros países; y que también pudo acreditar que tenía una casa alquilada en Boca Ratón, Florida, donde hizo una reforma, y una embarcación de recreo y alquilado un puesto de atraque; y que estaba apuntada en un club de tenis; y en relación con la actividad empresarial en EE.UU. que había aportado la suficiente documentación que acredita que allí tenía sus intereses económicos al ser la propietaria de diversas compañías estadounidenses, concretamente de siete que posteriormente pignoró para asegurar la devolución del préstamo.

Por otra parte, considera que algunos de los indicios en que se basa Hacienda tienen escasa fuerza probatoria.

En primer lugar, se refiere al supuesto reconocimiento expreso de residencia, que por no estar firmado por ella ni traducido carece de valor probatorio, aparte de que, en todo caso, la declaración implica la aplicación de conceptos jurídicos.

En segundo lugar, considera que la realización de negocios en 2000 o 2001 no sirve para inferir de forma lógica que años antes residiera en España.

En tercer lugar, niega asimismo que las manifestaciones de Gines atribuyéndole la propiedad a la recurrente de la Sociedad Sony Miles Corporation Sucursal en España puedan servir para determinar la residencia.

Por último, entiende que no cabe deducir contra las reglas de la lógica que la recurrente residía en 1998 y 1999 en España porque en años siguientes trabajaba con una cuenta corriente domiciliada en España u solicitase algunas licencias.

TERCERO

El Abogado del Estado opone que la residencia de un obligado tributario es una cuestión de hecho sometida a la apreciación del Tribunal de instancia, citando en su apoyo lo declarado por esta Sala en sentencia de 9 de Febrero de 2006 .

Debemos rechazar la oposición de la representación estatal, ya que la recurrente no discute la apreciación de la prueba por el Tribunal de instancia, sino si los hechos tenidos en cuenta por la Administración, y que acepta el propio Tribunal, son suficientes para entender probado que la recurrente tenía su residencia en territorio español en los años 1998 y 1999, con arreglo a las normas que regulan las presunciones, y sobre si existió o no infracción de las reglas sobre la carga de la prueba, cuestiones sobre las que puede versar la casación, según reiterada jurisprudencia, sentencias, entre otras de 22 de Febrero de 2012 , cas. 477/2007 .

CUARTO

Sentado lo anterior conviene, ante todo, recordar la fundamentación de la Sala sobre esta cuestión, que fue la siguiente:

" La cuestión suscitada tienen un gran componente fáctico, pues de lo que se trata es de determinar si está acreditado por parte de la Administración tributaria que la Sra. Erica tenía su "residencia fiscal" en España en los ejercicios 1998 y 1999, o de si la recurrente ha enervado la conclusión a la que ha llegado la Inspección, por medio de otras pruebas que demuestren el error de ésta última.

Por ello, tratándose de una cuestión puramente fáctica, se ha de acudir a los elementos probatorios utilizados por la Administración, y a los que la parte aporta para demostrar todo lo contrario, apreciando en su conjunto las pruebas utilizadas.

La resolución impugnada, en base los hechos constatados por la Inspección, concluye que existen indicios más que suficientes en el expediente que permiten concluir que el ánimo de la obligada tributaria en los ejercicios comprobados era el de residir en territorio nacional, las solicitudes de tarjeta de residencia, y que efectivamente residió en este, indicios que considera no han sido desvirtuados por las pruebas aportadas por la recurrente.

Efectivamente, en el detallado Informe ampliatorio al Acta de disconformidad emitido por la Inspección, se obtienen un conjunto de datos de tal relevancia que permiten considerar acreditado por parte de la Administración que la recurrente tenía su residencia fiscal en España en los ejercicios inspeccionados. Y así resulta de los siguientes hechos comprobados por la Inspección:

  1. - El reconocimiento expreso según los documentos y traducciones aportadas de considerar a la contribuyente con su domicilio habitual en España en el año 1998, por estar en Mallorca la mayoría del tiempo y en USA figura (se menciona literalmente) como no residente, por tal motivo. A partir de 1999 se defiende por sus representantes un cambio de domicilio habitual de Mallorca a Florida y se menciona que por ello tiene que hacer las declaraciones en USA, pero el único documento aportado con relación a lo anterior es una copia de fax (firmada por el representante y el actuario) aportada en la comparecencia de 13 de febrero de 2002, consistente en una hoja relativa precisamente a la declaración del año 1998, como no residente en EEUU, y sin que conste importe alguno.

  2. - En diligencia de 5 de febrero de 2002, Dª Celsa como administradora de la sociedad MINNE I ROSELLO, que había sido requerida en el procedimiento y que reconoce un primer contacto con la contribuyente a finales de 1999 y que los mismos se repitieron ya profesionalmente a partir de mayo o junio contactando más o menos cada tres meses hasta febrero del año 2001 en que se terminaron las relaciones, existiendo tres facturas de fechas 31-01, 28-02 y 30-03 del año 2001.

  3. - En diligencia de 1 de febrero de 2002, D. Gines , en calidad de administrador de la entidad APARTAHOTEL PLAYA FERRERA S.A que había sido requerida en el procedimiento y que reconoce con relación a la persona requerida, esto es, la contribuyente, prestó servicios a su entidad en el año1998 y que le consta que era propietaria de la entidad SUNNY MILES CORPORATION, SUCURSAL EN ESPAÑA, que le constaba igualmente estar domiciliada en la isla de Mallorca; manifiesta que la entidad anterior tenía en propiedad el hotel en que Apartamentos Playa Ferrera desarrollaba su actividad así como El Restaurante el Faro, aunque en 1999 y ano; manifiesta igualmente que con relación a SUNNY MILES CORPORATION en España desde 1998 y hasta la actualidad, le consta que la persona sobre la que se solicitaba la información era su administradora.

  4. - Constan en el expediente las siguientes escrituras públicas otorgadas ante Don Eduardo Urios Camarsa, notario del Ilustre Colegio de Baleares:

  5. Escritura número dos mil seiscientos cuarenta y cinco, Palma de Mallorca a cinco de octubre de mil novecientos noventa y ocho. Compareciendo de una parte.... y de otra Doña Erica ... residente en Cala DIRECCION000 (Santanyí), domiciliada en Carrer DIRECCION001 , NUM001 - NUM002 . Con autorización de residencia en España/NIE NUM003 , expedida en Palma de Mallorca el 7 de abril de 1998, vigente.

  6. Escritura número dos mil seiscientos noventa y siete, en Palma de Mallorca a diecinueve de octubre de mil novecientos noventa y ocho. Compareciendo de una parte... y de otra Doña Erica ... residente en Cala DIRECCION000 (Santanyí), domiciliada en Carrer DIRECCION001 , NUM001 - NUM002 . Con autorización de residencia en España/NIE NUM003 , expedida en Palma de Mallorca el 7 de abril de 1998, vigente.

  7. Escritura número tres mil trescientos cuarenta y uno, en Palma de Mallorca a quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho. Compareciendo de una parte... y de otra Doña Erica ... residente en Cala DIRECCION000 (Santanyí), domiciliada en Carrer DIRECCION001 , NUM001 - NUM002 . Con autorización de residencia en España/NIE NUM003 , expedida en Palma de Mallorca el 29 de octubre de 1998, vigente.

  8. Escritura número quinientos cuarenta, en Palma de Mallorca a cinco de marzo de mil novecientos noventa y nueve. Compareciendo de una parte... y de otra Doña Erica ... residente en Cala DIRECCION000 (Santanyí), domiciliada en Carrer DIRECCION001 , NUM001 - NUM002 . Con autorización de residencia en España/NIE NUM003 , expedida en Palma de Mallorca el 7 de abril de 1998.

  9. - De la documentación recibida, relativa a la documentación justificativa relativa a dos solicitudes de obra con fechas de licencia de 31-07-2000 procedente del Ajuntament de Selva se considera oportuno resaltar:

    Las dos instancias presentadas para que le sea concedida la correspondiente licencia de obras a nombre de la señora Erica , para realizar la construcción de una vivienda aislada con piscina en las parcelas NUM004 y NUM005 respectivamente del POLÍGONO000 , del municipio de Selva y en la que constan firma que se corresponde con la propia a la vista de otros documentos existentes en el expediente y en la que se hace constar que vive en Cala DIRECCION000 (Santanyí), Illes Baleares, Carrer DIRECCION001 , NUM001 - NUM002 , dirigida al Sr. Felipe -President del Ayuntamiento, de fecha 2 de marzo de 1999.

  10. - De la información recibida de DB GESTIÓN S.G.I.I.C, correspondiente a la suscripción de Fondos de Inversión por la contribuyente ha quedado reflejado la realización de operaciones importantes de suscripción y reembolso tanto en el año 1998 como en 1999 y en la que constan copias de documentos cuya firma se identifica con la de la contribuyente y en el año 1999 al menos en dos fechas de 05.03.1999 y 30.06.1999; lo anterior detecta igualmente la materialización tanto a lo largo del año 1998 como de 1999 de importantes cantidades dinerarias en los mencionados activos; esto es fondos del tipo D.B DINER F.I.A.M.M, cuyos importes se materializaron en pesetas y correspondientes a la entidad D.B GESTIÓN SGIIC, S.A.

  11. - De la documentación bancaria aportada por la entidad "LA CAIXA" se deja constancia de que constan las cuentas nº NUM006 en la que se siguen produciendo entradas importantes en concepto de compras de divisas y transferencias en divisas y nº NUM007 , cuya titularidad corresponde a la contribuyente junto con otras dos personas más con diferentes movimientos a partir de 31-07-2000, junto con una hoja en la que se reflejan una serie de operaciones y tres fotocopias de declaración de cobros y pagos exteriores sin firma; dos de ellos se identifican como cobros por importes de 500.000 DM (parece que por una entidad Promotora Obra dora Eurovista, S.L) y 1.350.000 DM de fecha 17 de julio de 2000 y el tercero de un pago de 700.000 DM; con relación al anterior se considera oportuno dejar constancia que en el mismo consta que el pago se realice a una sociedad no residente que se identifica como EUROVSITA ENTERPRISES INC y además en concepto de amortización de préstamo, por lo que podría corresponderse con parte de la devolución de las cantidades recibidas; no obstante, considera la Inspección que no ha sido aportada documentación suficiente para llegar a soluciones distintas de las reflejadas en sus conclusiones, primero por que el documento consiste en una simple copia sin firma y que se corresponde con los datos declarados (pero en modo alguno confirmados, ni certificados por la entidad) por el abajo firmante (constan los datos de la señora Erica aunque no su firma), datos que no se han podido verificar a lo largo del procedimiento, en cualquier caso el propio documento especifica que "El abajo firmante declara, bajo su responsabilidad, que los datos consignados constituyen declaración... quedando advertido que la falta de veracidad en los mismos puede ser constitutiva de infracción", pero muy especialmente por su destino, que parece responder con una orden de pago con destino a cuentas bancarias en Suiza, país que no permite la investigación de sus cuentas bancarias ni la identificación de sus titulares y por último porque a la vista de la documentación existente correspondiente al año 2000, parece que continua el flujo de entradas en las cuentas de la señora Erica y en consecuencia, entiende la Inspección que debería acreditarse convenientemente la identidad y correlación de las partidas que se reciben y que en su caso se devuelven. Además en la traducción aportada relativa al pagaré por importe de 200.000,00 $ con fecha 10/09/98, se especifica que tanto el principal como los intereses serán pagaderos en moneda de curso legal de Los EEUU en la sede de Eurovista Enterprises Inc.

  12. - Entre los documentos recibidos del Deutsche Bank relativos a las entradas de divisas y salidas realizadas a través de esa entidad bancaria se encuentran copias de documentos firmados por la contribuyente en las siguientes fechas: 16.06.99, 29.06.99, 30.06.99, 02.07.99 etc.

    En consecuencia, la Administración ha aportado prueba suficiente de que la recurrente tenía el "núcleo principal de sus intereses económicos en España" en los ejercicios 1998 y 1999, y por tanto, ha de considerarse residente a efectos fiscales en este país, lo que determina que ha de ser considerada sujeto pasivo en España por el IRPF, por obligación personal.

    Hay que tener en cuenta que la recurrente en los ejercicios inspeccionados tenía autorización de residencia en España, que en la mayoría de los documentos aportados al expediente y firmados por ella respecto de sus actividades económicas en España consta como residente en Cala DIRECCION000 (Santanyi), domiciliada en Carrer DIRECCION001 , NUM001 - NUM002 , la propia recepción en cuentas bancarias abiertas en España de los ingresos objeto de la liquidación que nos ocupa, la obtención de rentas y el ejercicio de actividades económicas en España, y, sin embargo, la falta de acreditación de la obtención o percepción de renta alguna en EEUU.

    Así, la conclusión adoptada por la Inspección no ha sido desvirtuada por la recurrente mediante prueba suficiente en contrario que justifique que el centro de intereses económicos y personales se encontraba en Estados Unidos, toda vez que, como ya puso de manifiesto el Tribunal Económico Administrativo Regional, la mayoría de los documentos aportados por la recurrente - salvo el pasaporte- y elaborados con posterioridad a las actuaciones inspectoras, han sido emitidos por personas y entidades vinculadas a la recurrente, o solo pueden basarse en sus propias manifestaciones, sin que haya aportado documentación alguna que acredite la obtención de rentas en ese país en los ejercicios inspeccionados, ni que el cumplimiento de los deberes fiscales los haya realizado en el mismo, de forma que la exigencia en España de la tributación de los conceptos impositivos regularizados supongan una duplicidad impositiva.

    En consecuencia, ha quedado suficientemente acreditado en las actuaciones que es en España donde la recurrente obtiene la mayor cantidad de rentas. Y ante la ausencia de datos sobre las rentas de la recurrente fuera del territorio español, la obtención de estas en España son de tal entidad que no resulta injustificado mantener que es España y no EEUU el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar a la recurrente, en relación al IRPF, ejercicios 1998 y 1999, por obligación personal de contribuir".

QUINTO

Pues bien, ante todo, ha de rechazarse que sea aplicable, como alega la recurrente, la presunción iuris tantum que establecían las leyes de 1991 y 1998, aún entendida a sensu contrario, no ya sólo porque admitía prueba en contrario, sino porque para que jugase debían residir en España tanto el cónyuge como todos los hijos menores, aludiendo sólo la documentación presentada al acogimiento de un niño a finales de 1997, y su residencia principal efectiva en Estados Unidos.

Tampoco el certificado del Estado de Florida sobre la residencia de la recurrente durante los ejercicios comprobados aportado a las actuaciones, ni el acta de notoriedad expedida por un Notario de Florida en la que se hace un estudio pormenorizado del pasaporte y se incorporan declaraciones de testigos y otros documentos mercantiles, pueden ser relevantes, al no poder suplir a los certificados de residencia expedidos por la autoridad fiscal competente sobre la permanencia en el territorio y el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Por otra parte, la restante documentación aportada para corroborar la residencia efectiva en Estados Unidos lógicamente tenía que ser analizada con los datos comprobados por la Inspección, por lo que la suerte del motivo depende si todos o alguno de los hechos que se tuvieron en cuenta son o no suficientes para inferir la conclusión que confirma la Sala.

Es cierto que alguno de los indicios que tiene en cuenta la Inspección, como las manifestaciones de la administradora Minne I Rosello, en cuanto se refiere a su intervención en los negocios de la recurrente durante 2000 y 2001, no pueden servir para inferir la residencia en años anteriores. Asimismo ni el reconocimiento por un representante ante la Inspección de la residencia en España en 1998 ni las manifestaciones de D. Gines en diligencia de 1 de Febrero de 2002, individualmente consideradas, son suficientes para deducir la residencia en España.

Ahora bien, no cabe desconocer que en las actuaciones consta que en los ejercicios inspeccionados la recurrente obtuvo autorizaciones de residencia en España expedidas en 7 de Abril y el 29 de Octubre de 1998; que en las escrituras otorgadas que contempla el punto 4 de los hechos comprobados se señala que comparece la recurrente residente en Cala DIRECCION000 (Santanyi) y domiciliada en Carrer DIRECCION001 NUM001 - NUM002 , lo que se reconoce también en las instancias presentadas en 1999 al Ayuntamiento de Selva con motivo de una petición de licencia de obras para realizar una construcción; también que suscribió fondos de inversión en 1998 y 1999, y que existieron importantes entradas y salidas de divisas en la entidad bancaria en Deutsche Bank durante esos ejercicios y, finalmente, que realizó actividad económica en España en esos años, sin que justificase el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en otros países, hechos todos suficientes para deducir que el centro de intereses económicos en estos ejercicios era España, lo que comporta el rechazo del motivo.

SEXTO

El segundo motivo afecta a la regularización practicada en relación con el incremento de patrimonio o ganancia patrimonial apreciado por no haberse considerado el contrato de préstamo aportado para justificar las cantidades ingresadas en la cuenta de la recurrente, que aparece suscrito el 28 de Agosto de 1998, siendo prestamista Eurovista Enterprise Inc, domiciliada en Florida.

El Tribunal de instancia, en relación con este punto, señaló:

En el presente supuesto el incremento injustificado de patrimonio determinado por la Inspección viene constituido, como se ha dicho, por una serie de entradas de dinero a favor del sujeto pasivo procedentes del extranjero como abonos en la cuenta NUM000 correspondiente a la entidad Deutsche Bank y de la que la recurrente era titular.

Según se hace constar por la Inspección en el Informe ampliatorio al Acta de Disconformidad, la entidad Deutsche Bank atendió al requerimiento realizado por esa Inspección referente a toda una serie de entradas bancarias a favor del contribuyente de referencia y procedente del exterior, resultando del movimiento de la cuenta las entradas que se detallan en el informe y que determinan unos importes de 141.232.640 pesetas en 1998 y 126.178.955 pesetas en 1999. Estas entradas se justificaron por parte de la contribuyente como cantidades correspondientes a unos préstamos concedidos por una entidad, EUROVISTA ENTERPRISES INC, que así lo ha certificado; que por cada préstamo se expidió un pagaré especial y que todos los pagos se efectuaron en su cuenta del Deutsche Bank en España, excepto el pago de 40.000.000 $ EEUU que le fue abonado en efectivo y que cada préstamo comportaba un 12,5% de interés. Que los fondos se transfirieron desde la entidad financiera Southern Bank a la cuenta de Erica en España, incluido el importe correspondiente al préstamo de 40.000.000 $ EEUU que al parecer se había satisfecho en efectivo.

No obstante, en relación a ese contrato de préstamo la Inspección pone de manifiesto las siguientes circunstancias:

.- El contrato aportado tiene fecha de 28 de agosto de 1998.

.- En el punto 6.2 del contrato se establece que previo requerimiento de Eurovista Enterprises Inc. la señora Erica transferirá la propiedad inmobiliaria a una sociedad legal y el total del capital de la misma será transferido a la entidad prestamista como garantía. Se ha requerido la documentación justificativa de lo anterior pero a la fecha actual, esto es, más de 5 años después y si conocerse los motivos no se ha aportado documentación alguna.

.- El contrato menciona la posibilidad de exigir garantías complementarias en forma de hipotecas o derechos de prenda sobre propiedades inmobiliarias existentes, o bien exigiendo garantías de terceros, a lo largo del procedimiento se ha requerido por esta Inspección si dichas garantías complementarias se habían formalizado y en su caso la aportación de la documentación justificativa de las mismas, sin que hasta la fecha se haya aportado documentación alguna.

.- Con relación al destino del préstamo, el contrato establece que el préstamo podrá ser utilizado única y exclusivamente para los propósitos acordados por la prestamista y la prestataria y que antes de una retirada de dinero, la señora Erica debía aportar pruebas de que necesitaba el capital y debía aportar prueba de su utilización después de cada retirada de dinero, tampoco hasta la fecha se ha aportado documentación justificativa alguna.

.- Especialmente relevantes consideramos las cláusulas relativas a la finalización del contrato de préstamo; el mismo tiene fecha de 28/08/1998, estableciéndose en el punto 4.2 que el contrato finalizará después de 9 meses sin necesidad de una terminación formal, estableciendo que una vez transcurrido el periodo de 9 meses del préstamo, éste será vencido y pagadero independientemente de cuando se hayan efectuado las retiradas de dinero e incluirá todos los intereses acordados, así como todos los honorarios y gastos legales, y deberá ser depositado y pagado a la cuenta de Eurovista Enterprises Inc., se ha requerido igualmente la justificación de la devolución de todas las cantidades antes mencionadas por parte de la señora Erica a la entidad prestamista y en su defecto la justificación de las medidas adoptadas (ejecución de garantías, exigencia de la formalización de garantías complementarias, rescisión del contrato etc...) por dicha entidad, e igualmente, sin que hasta la fecha se haya aportado documentación alguna. Con relación al punto anterior también se ha puesto de manifiesto, que por el contrario en el punto 9 relativo a la finalización, se establecía que el contrato finalizaría en virtud del párrafo 4.2 después de 12 meses tras la firma del mismo sin necesidad de una terminación formal escrita; se considera especialmente sorprendente el transcurso del tiempo transcurrido desde la aparente finalización del supuesto contrato de préstamo aportado sin que se haya justificado devolución o pago de las cantidades recibidas, intereses, honorarios, gastos etc... y más sorprendente todavía la inactividad aparente mostrada, salvo que se demuestre lo contrario, por la entidad prestamista.

.- También como ha quedado mencionado en la comparecencia de 16/09/2002 se aportó copia que se identificaba como LIQUIDACION PRESTAMO por la que se desprende que con fecha 15/07/2000 el contribuyente realizó un pago de 1.850.000 DM (887.158 $) e igualmente ha quedado reflejado que se corresponde con los documentos que recogen la declaración de pagos exteriores de la contribuyente si bien a la vista del aparente país de destino, esto es, a cuentas bancarias en Suiza, país distinto al de residencia de la supuesta entidad prestamista (según certificado del Departamento de Estado de Florida-EEUU), que no permite la investigación de sus cuentas bancarias ni la identificación de sus titulares, se considera por la Inspección que los datos contenidos en esa declaración deben ser efectivamente acreditados a través de la documentación suficiente que permita reflejar la situación exacta en su caso de los préstamos concedidos, recepción de las cantidades devueltas efectivamente por la misma entidad prestamista, posibles relaciones entre la contribuyente y la entidad prestamista etc; además se ha solicitado documentación justificativa, procedencia en su caso del capital devuelto y situación actual del préstamo máxime cuando al menos durante el año 2000 parece que continua el flujo de entradas en las cuentas de la señora Erica , por lo que entiende la Inspección que debería acreditarse convenientemente la identidad y correlación de las partidas que se recibieron y que en su caso se devuelven. En el contrato se establecía igualmente que la señora Erica debía informar expresamente a la entidad prestamista de cualquier transacción comercial, por lo que también se requería la información sobre la propiedad actual de los inmuebles en los que se materializaron las cantidades percibidas así como en el caso de haberse transmitido la propiedad, documentación justificativa de la misma así como del destino de los importes percibidos por la transmisión, sin que hasta la fecha se haya aportado documentación alguna con relación a todo lo anterior.

En base a todo ello la Inspección, analizando la naturaleza del contrato, considera que la contribuyente/prestataria ha resultado beneficiaria del importes que se han cuantificado en 141.232.640 pesetas (848.825,26 euros) en 1998 y 126.178.955 pesetas (758.350,79 euros) en 1999, sin exigencia en principio de garantía alguno y dándose la circunstancia de que considerando la traducción aportada del contrato de préstamo incluso antes de iniciarse el presente procedimiento, el presunto préstamo ya había vencido (puesto que se fijó un plazo de 9 meses o de 12 meses tras la firma) sin que se haya acreditado su cancelación, datos que hacen entender a la Inspección que, con independencia de la forma jurídica que las partes dieran a la operación, no existía una verdadera voluntad de formalizar un préstamo y, en consecuencia, constituir una deuda exigible a satisfacer por la persona prestataria, lo que lleva a la conclusión de que resulta aplicable la consideración de las cantidades percibidas como incrementos de patrimonio o ganancias patrimoniales en ambos casos no justificados.

Frente a ello, la parte recurrente alega en su demanda, que el contrato de préstamo fue real, toda vez que existe un contrato de fecha 28/08/1998 que fue elevado a público; que por cada entrega de dinero se firmaba un pagaré que también era elevado a público; que antes de cada transferencia , el prestamista informaba al Banco de que se iban a efectuar transferencias a la recurrente en concepto de préstamo;: que la recurrente no es socia de la entidad prestamista y que incluso llegó a aportar una serie de garantías en cumplimiento del mismo, algunas en documento público (hipotecó su casa de Alemania); y que con posterioridad a las entregas de los préstamos ha ido cancelando los mismos haciendo transferencias de dinero a las sociedades prestamista y a una filial de ésta denominada PROMOTORA OBRAS EUROVISTA S.L, habiéndose acreditado en total operaciones por cancelación de préstamo por un importe aproximado de 1.707.143 dólares.

Tales alegaciones, sin embargo, no son suficientes para desvirtuar la presunción en cuanto a la consideración como incrementos no justificados de patrimonio de tales entradas de dinero, puesto que sigue sin justificarse plenamente el verdadero origen de tales fondos, y en concreto que los mismos procedan de un préstamo otorgado por la entidad Eurovista Enterprises Inc, por cuanto no se ha acreditado ni el cumplimiento de las garantías previstas en el contrato, ni la aplicación del mismo a la finalidad para la que fue concedido, ni su devolución a la entidad prestamista, mientras que la Administración, en el curso de la actuación inspectora, ha dejado constancia de la existencia de ingresos reflejados en la citada cuenta bancaria que no guardan correlación con ingresos declarados. En consecuencia, partiendo, como se ha expuesto anteriormente, de que en relación a los incrementos no justificados de patrimonio el legislador ha aplicado el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, se desprende, sin dificultad, que la hoy recurrente en forma alguna ha acreditado, y sigue sin hacerlo, el verdadero origen de los referidos ingresos bancarios que integran el incremento de patrimonio no justificado que ha sido regularizado por la Inspección.

En virtud de lo expuesto, siendo la carga de la prueba a cargo de la recurrente y, ante la ausencia de prueba suficiente alguna por su parte que justifique el verdadero origen de los fondos reflejados en la cuenta bancaria nº NUM000 correspondiente a la entidad Deutsche Bank, procede desestimar la demanda en este punto confirmando los incrementos de patrimonio atribuidos por la Inspección".

En contra de esta fundamentación se alega que la Audiencia Nacional ha hecho una valoración incorrecta de la prueba que la ha llevado a considerar como no acreditada la existencia de un contrato de préstamo real, solicitando, ante las razones aducidas por la sentencia, que deben integrarse los siguientes hechos que demuestran la existencia del error de valoración cometido por el Tribunal.

1) Aportación de todas las garantías entregadas, al haber pignorado su patrimonio societario para garantizar el préstamo e hipotecado su casa en Alemania, como se deduce de los documentos 51 a 70 presentados con la demanda, así como de una copia testimoniada del contrato de ejecución de garantías suscrito por la recurrente y Eurovista Enterprises por el que se cancela parcialmente el préstamo mediante la ejecución de una de las garantías, concretamente la pignoración de acciones de Gabriel Internacional INC, documento 81.

2) Acreditación del fin del préstamo al haberse destinado a la compra y promoción de viviendas en España, como se deduce de los documentos obrantes a los folios 337, 331 y 343 del expediente, relativos a escrituras de compra venta de terrenos de fechas 19/10/1918, 5/10/1998 y 15/12/1998; de las solicitudes de licencias de viviendas, folio 340 y facturas de Arquitectos por la redacción de un proyecto de construcción, folios 364, 419, 487 y 583, entre otros y de los documentos 73 y 74 aportados en la demanda en los que se hace constar que en fecha 14 de julio de 2000 vendió una vivienda y que parte del precio de compraventa la destinó a Promociones Eurovista, S.L.

3) Devolución del préstamo, documentos 71 a 89 , que acreditan que la mayor parte de los ingresos se realizaban en la cuenta corriente abierta en una entidad filial de Eurovista Entreprises INC, participada al 99,66 €, concretamente a la empresa Promotora Obras Eurovista S.L.

Así un cheque de 500.000 marcos emitido por Romeo en fecha 14/07/2000; transferencias por importes de 100.000 y 200.000 marcos de fecha 31/07/2000; transferencias de 150.000 y 12.000 $ de fechas 10/10/01 y 12/10/01 hechas directamente a la cuenta de Eurovista Enterprises INC abierta en EEUU nº 7044062006; transferencia por importe de 180.000 euros desde la cuenta corriente abierta en Bank Cial Bschweiz a la cuenta de Promotora Obras Eurovista, S.L, de fecha 4/04/01; contrato de ejecución de garantías por el que Eurovista Enterprises INC cancela parcialmente el préstamo por importe de 360.000 $, mediante la adquisición de la sociedad Gabriel Internacional Inc, y transferencias por importes de 25.000, 50.000 Y 68.000 euros, de fecha 1/03/04, 4/04/2004 Y 18/06/2004, desde la cuenta en Bank Cial Bschweiz a la Promotora Obras Eurovista, S.L.

No obstante estas alegaciones, la representación estatal insiste en que la Administración y la Audiencia Nacional llegaron a la conclusión de que, con independencia de la forma jurídica dada por las partes, no existía una verdadera voluntad de formalizar un préstamo ni de devolver una deuda exigible por parte de la recurrente, por lo que se han producido incrementos de patrimonio que carecen de justificación, aunque se han pretendido envolver en circunstancias aparentemente garantizadoras de la operación, deteniéndose, a continuación, en las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección.

SEPTIMO

Aunque la parte pretende la integración de los nuevos hechos a que se refiere la demanda, en realidad lo que está invocando es irracionalidad en la valoración de la prueba, que también tiene acceso a la casación,

A esta conclusión llega la Sala, porque el Tribunal a quo no motiva , especifica las razones por las que considera que la documentación aportada a las actuaciones por la recurrente no es suficiente para desvirtuar la presunción de la que parte la Administración.

Esto sentado, y en contra de lo que se declara en la sentencia, una vez analizada la totalidad de los documentos obrantes en el expediente y aportados a la demanda, haciendo una valoración conjunta de la prueba, ha de aceptarse que el préstamo controvertido fue real dado que se ha acreditado el elemento esencial del mismo, como era la entrega del dinero, así como el cumplimiento de las condiciones accesorias más importantes, como la prestación de garantias y que el dinero prestado se destinó al fin previsto en el contrato y, sin que los incumplimientos apreciados puedan tener la relevancia pretendida por la Inspección, como sería el de la necesidad de que se transfiriese una propiedad a una sociedad filial del prestamista, que antes de cada entrega tubiera que acreditarse la necesidad del dinero y su utilización, o el incumplimiento del plazo para la devolución, porque la primera obligación cuestionada se condicionaba, según establecia la cláusula 6.2 del contrato, al requerimiento previo de Eurovista Enterprises, INC, debiendo presuponerse que la segunda se cumplia cuando el prestamista entregó el dinero a cambio de unas garantías, sin que la consecuencia del incumplimiento del plazo de devolución pueda comportar la conclusión de que el prestamo no existió.

En definitiva, todo lo anterior nos lleva a considerar que el origen de los fondos reflejados en la cuenta bancaria de la recurrente en la entidad Deutsche Bank, fue el contrato celebrado con Eurovista Interprises Inc, que en realidad suponía una linea de crédito por hasta 2.000.000 de dólares para el fin que se señalaba, la construcción de inmuebles en Mallorca y posterior venta de los mismos, todo lo cual impide aplicar la figura de los incrementos o ganancias injustificadas de patrimonio.

Por todo lo expuesto, procede estimar el motivo, lo que hace innecesario el examen de los demás.

OCTAVO

Estimado el motivo y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 12 de Julio de 2008, con anulación de esta resolución, así como de las liquidaciones que confirma, sin costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiera la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación interpuesto por Dª Erica contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de Octubre de 2008 , que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 12 de Julio de 2008, que se anula, así como las liquidaciones que confirma.

TERCERO

No hacer pronunciamiento de costas en este recurso ni por las causadas en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi, el Secretario. Certifico.

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