STS, 28 de Septiembre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha28 Septiembre 2012
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Septiembre de dos mil doce.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 3087/2009, promovido por REPSOL PETRÓLEO S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 27 de marzo de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 44/2008 en materia de IVA asimilado a la importación e Intereses de demora correspondientes al ejercicio 2003, habiéndose fijado la cuantía del mismo en la instancia en 3.986.271,57 euros.

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En fecha 28 de febrero de 2006, se constituyó la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes frente a la entidad "REPSOL PETRÓLEO S.A." al objeto de ultimar la comprobación de las declaraciones-liquidaciones mensuales modelo 380 del IVA por operaciones asimiladas a la importación correspondientes al ejercicio 2003 presentadas por la empresa en relación con los productos salidos de sus refinerías de Cartagena, Puertollano, Tarragona y La Coruña, con abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, formalizándose como resultado de tales comprobaciones un acta de disconformidad nº A02/71132696, en la que se proponía regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, formulando la siguiente propuesta de liquidación: Cuota del IVA asimilado, 3.512.412,64 €; Intereses de demora, 473.858,93 €; Total deuda tributaria, 3.986.271,57 €.

En el cuerpo del acta indica la Inspección que entraron en las refinerías de la empresa recurrente de La Coruña, Tarragona y Puertollano, los kilogramos de bioetanol que se detallan, con exención del Impuesto Especial, procedentes de Eco Carburantes Españoles S.A., y Bioetanol Galicia S.A., con repercusión del IVA, así como los kilogramos de residuo de pirólisis y de sucios no destilables (aceites residuales) que igualmente se indican, que no fueron objeto de Impuesto Especiales, habiendo comprobado la inspección que la empresa recurrente contabilizó e incluyó en el régimen de depósito distinto del aduanero las entradas de bioetanol, residuo de pirólisis y sucios no destilables con la cantidad en toneladas, pero con un valor 0 (cero), mientras que la Inspección estima que estos productos no debieron vincularse al depósito distinto del aduanero, por no darse las circunstancias para ello y por tanto no debieron contabilizarse ni tenerse en cuenta para la determinación del valor medio ponderado mensual de los productos que abandonan dicho régimen.

SEGUNDO

Tal propuesta de regularización traía causa del criterio mantenido por los Inspectores actuarios al considerar erróneo el método seguido por la Sociedad interesada para determinar el precio medio ponderado mensual de los productos entrados en refinería que después se aplica a los que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero al incluir para dicho cálculo no solo los productos vinculados a dicho régimen, sino también, aunque en peso pero no en valor, el bioetanol y otros productos no objeto de los impuestos especiales de fabricación, como residuos de pirolisis o sucios no destilables (aceites residuales), que, al no entrar en la refinería en régimen suspensivo del impuesto especial, no podían vincularse al citado régimen de depósito y, por tanto, para el cálculo del precio medio ponderado no podían tomarse en consideración, ni en peso ni en valor, en contra de lo que había hecho la Sociedad. La propuesta de regularización traía causa también de la corrección de determinadas anomalías o errores detectados por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación relacionadas con las refinerías y explicitadas en las Diligencias que se citan en el acta, errores éstos tales como falta o incorrecta consignación de determinados gastos relacionados con la importación (Tarifa T3, demora de buques en puerto, fletes, extraseguros de guerra..), diferencias detectadas en el valor declarado de las mercancías importadas, no declaración de determinadas cantidades de aditivos entrados en refinería que debieron vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero, falta de inclusión en la base de IVA de determinados gastos abonados a CLH por servicios logísticos... etc., en la medida en que dichos errores influían en la determinación del precio medio ponderado, tal y como se razona por los actuarios en los diferentes apartados del acta e informe adjunto.

TERCERO

En fecha 22 de marzo de 2.006, la entidad Repsol Petróleo, S.A. presentó ante la Dependencia Central de Grandes Contribuyentes escrito mediante el que formuló cuantas alegaciones estimó oportunas en defensa de su derecho, de las que deduce en conclusión la improcedencia de la regularización tributaria propuesta por la Inspección en la referida acta, y ello no solo en lo que respecta a la cuota del IVA asimilado en ella liquidada, sino, en cualquier caso, la liquidación de intereses de demora en la misma practicada dada la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

CUARTO

En fecha 17 de abril de 2006 la Jefe de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo mediante el que se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta, resultando una deuda tributaria por importe de 3.986.271,57 €.

QUINTO

Contra dicho acuerdo, notificado en fecha 18 de abril de 2006, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escrito que tuvo entrada en el registro general de documentos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 10 de mayo de 2006.

Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada solicitó, mediante escrito de fecha 6 de Octubre de 2006, la nulidad del acuerdo impugnado en base a las siguientes alegaciones: 1ª) Improcedencia del sistema liquidatorio seguido por la Administración que genera una doble imposición contraria a la Ley del IVA y a la Sexta Directiva; y, 2ª) Improcedencia de los Intereses de Demora dada la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

En resolución de fecha 19 de diciembre de 2007 (R.G. 1980-06; R.S. 271-07) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar el ajuste a Derecho de la liquidación impugnada.

SEXTO

La representación procesal de REPSOL PETRÓLEO S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de referencia del TEAC mediante escrito presentado el 5 de marzo de 2008 ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 27 de marzo de 2009 cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de REPSOL PETRÓLEO S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 19 de diciembre de 2007, que declaramos conforme a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas".

SÉPTIMO

Contra la referida sentencia la representación procesal de REPSOL PETRÓLEO S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Aunque la cuantía del asunto en la instancia quedó fijada en la cantidad de 3.986.271,57 euros, es lo cierto que en vía administrativa se produjo una acumulación de pretensiones, sin que alguna de las cuotas de dicha liquidación exceda del límite legal exigible para acceder a la casación; en concreto, la cuota del mes de noviembre de la liquidación practicada por la Administración Tributaria se cifraba en 147.441,87 euros, que constituye el valor económico de la pretensión; por eso el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 4 de febrero de 2010 inadmitió el recurso de casación interpuesto por REPSOL PETRÓLEO S.A. en lo referente a la cuota del mes de noviembre, declarándose la firmeza de la sentencia respecto a ésta, admitiendo el recurso en lo que atañe a las restantes cuotas mensuales de la liquidación practicada.

Formalizado por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 26 de septiembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por REPSOL PETRÓLEO S.A., la sentencia de 27 de marzo de 2009 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 44/2008 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de diciembre de 2007 (R.G. 1908-06), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo dictado por el Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes con fecha 17 de abril de 2006, mediante el que se practicó liquidación por los conceptos IVA asimilado a la Importación e Intereses de Demora, correspondientes al ejercicio 2003, por importes de 3.512.412,64 € y 473.859,93 € respectivamente.

SEGUNDO

El recurso se funda en que la sentencia incurre en la infracción tipificada como motivo de casación en el artículo 88.1 d) de la LJCA , concretamente, en la vulneración del ordenamiento jurídico por:

-- La indebida aplicación de lo dispuesto en los artículos 83.2.3 de la LIVA y 16 de la Sexta Directiva Comunitaria de 17 de mayo de 1977 , sobre el IVA, así como en la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por el lVA de las operaciones relativas al RDDA con relación a la fijación de la base imponible de tales operaciones.

-- Vulneración del artículo 234 del Tratado de la Unión Europea , del articulo 24 de la Constitución española y del artículo 238 LOP, en relación con el planteamiento de la cuestión prejudicial por parte de la Audiencia Nacional.

Igualmente se funda en que la sentencia incurre en la infracción tipificada como motivo de casación en el artículo 88.1 c) de la LJCA , concretamente, el quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia por:

-- Incongruencia omisiva de la sentencia impugnada, dado que la sentencia se abstiene de contestar todos los argumentos desplegados por la recurrente y cuando lo hace, lo hace de forma insuficiente e inmotivada, lo que vulnera el artículo 24.1 de la Constitución y el artículo 33.1 de la LJCA .

-- Ausencia de motivación de la sentencia impugnada que supone la vulneración de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

TERCERO

Como quiera que la recurrente formula dos motivos al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) de la Jurisdicción por entender que la sentencia recurrida ha incurrido en incongruencia omisiva y en falta de motivación, resulta obligado, por ser cuestión de orden público procesal que de prosperar hará inviable el enjuiciamiento del fondo del asunto, otorgar tratamiento prioritario al análisis y resolución del presente motivo antes de entrar en el análisis de las cuestiones sustantivas planteadas.

Sentado lo que antecede, en el motivo de casación tercero la recurrente denuncia incongruencia omisiva de la sentencia impugnada. La infracción jurídica invocada se fundamenta en el motivo recogido en el apartado 1.c) del artículo 88 de la LJCA por "quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia" y supone la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española y del artículo 33.1 de la LJCA .

Argumenta la recurrente que en el marco del proceso contencioso-administrativo, la congruencia adquiere unos perfiles específicos propios, conforme a los cuales las Salas de lo Contencioso-Administrativo vienen obligadas a juzgar dentro de, no sólo los límites de las pretensiones, sino también de los motivos alegados al fundamentar el recurso y la oposición al mismo - art. 33.1 de la LJCA --. Así, el requisito de congruencia exige que la sentencia juzgue dentro del marco definido o de los limites fijados por el objeto del proceso, que está constituido no sólo por la pretensión procesal stricto sensu, sino también por la causa petendi, es decir, por los motivos en los que las partes fundamentan sus distintas peticiones. La jurisprudencia actual establece que no basta tan sólo con que la sentencia se pronuncie de modo estimatorio o desestimatorio sobre las pretensiones de las partes.

La incongruencia omisiva de la sentencia que se impugna resulta notoria en relación con la pretensión de anulación formulada respecto de los pronunciamientos del TEAC relativos a la improcedencia de la metodología empleada por la recurrente para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en las refinerías con el "fin de determinar la base imponible del IVA asimilado a la importación que se devenga cuando tales productos abandonan el RDDA.

Para apreciar esa incongruencia no resulta tan siquiera preciso entrar en un análisis profundo de la sentencia, puesto que sobre esta concreta pretensión --y al igual que sucede con la falta de motivación- el vicio es manifiesto y notorio, dado que la sentencia se abstiene de contestar a todos los argumentos de la recurrente -cuando contesta a alguno de ellos, lo hace de forma insuficiente e inmotivada--, se limita a trasladar al caso de autos la doctrina contenida en otras sentencias anteriores con las que no responde al nuevo enfoque de la cuestión debatida dado en el recurso contencioso-administrativo nº 44/2008 .

  1. El vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando, "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit. , FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del artículo 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Hiro Balani c. España ), SS 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Ruiz Torrija C. España ), SS 29 y 30.

Expuesto lo que antecede, la Sala entiende que la incongruencia denunciada por la recurrente no es tal porque va referida a los "argumentos" jurídicos, que no constituyen en rigor "cuestiones", que sí que requieren un análisis, junto con las pretensiones, por el órgano jurisdiccional.

Sobre este extremo bástanos con citar la doctrina de la Sala contenida en la sentencia de 19 de octubre de 2006 (rec. de cas. 5315/01 ) cuyo Fundamento de Derecho Tercero, dice así:

Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución ; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de noviembre de 1992, la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Por todo ello el motivo no debe ser estimado.

CUARTO

1. En el motivo de casación cuarto se denuncia la ausencia de motivación de la sentencia impugnada. La infracción jurídica invocada se fundamenta en el motivo recogido en el apartado 1.c) del artículo 88 de la LJCA por "quebrantamiento de la normas reguladoras de la sentencia" y supone la vulneración de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución Española y del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Con la exposición de este motivo quiere la recurrente poner de manifiesto que, además de incurrir la sentencia recurrida (tal y como hemos analizado anteriormente) en "incongruencia omisiva", también le es imputable un vicio de ausencia o muy deficiente motivación (por lo que se refiere a la cuestión que nos ocupa, en los Fundamentos de Derecho tercero, cuarto, quinto y sexto). Las diferentes conclusiones fácticas y jurídicas que, según dice la sentencia, le llevan a desestimar las pretensiones de la recurrente no se encuentran amparadas por una motivación en Derecho.

En el caso que nos ocupa, la sentencia no cumple las exigencias mínimas de motivación en los fundamentos en los que se pronuncia sobre la improcedencia. a juicio de la Audiencia Nacional, del método de cálculo del precio medio de los productos finales obtenidos de las refinerías de REPSOL PETRÓLEO con el fin de determinar la base imponible de IVA asimilado a la importación que se devenga cuando tales productos abandonan el RDDA.

De la mera lectura de la sentencia, incluso sin acudir a los escritos de alegaciones de las partes o a la actuación administrativa impugnada, se extrae que la Sala de instancia en ningún momento expone la ratio decidendi conforme a la cual llega a las conclusiones que sienta en los fundamentos de derecho tercero, cuarto, quinto y sexto. Por el contrario, la sentencia parece más un resumen de sentencias anteriores del Tribunal de instancia dictadas, ya lo hemos dicho, en supuestos en los que el enfoque dado a la cuestión litigiosa fue distinto del plasmado por REPSOL PETRÓLEO en los escritos por ella presentados en el recurso contencioso-administrativo núm. 44/2008.

  1. La respuesta al motivo debe ser de rechazo porque la sentencia expone razonadamente su criterio conforme con el de la Administración y las razones por las que rechaza el de la recurrente con claridad suficiente que no deja lugar a dudas.

Para que se cumpla el requisito de motivación no es exigible una determinada extensión, ni un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos o perspectivas que las partes puedan tener en la cuestión. Una motivación escueta y concisa no deja por ello de ser tal motivación ( STS 7 de junio de 2003 ).

La parquedad o economía de los razonamientos es admisible siempre que los razonamientos guarden relación y sean proporcionados y congruentes con el problema que se resuelve y que, a través de los mismos, puedan las partes conocer el motivo de la decisión, a efectos de su posible impugnación y permitan a los órganos judiciales superiores ejercer la función revisora que les corresponda".

Es evidente, a la vista del recurso de casación interpuesto que la recurrente ha podido conocer el motivo de la decisión del Tribunal de instancia y que la decisión adoptada y los razonamientos que la sustentan permiten a este órgano judicial superior ejercer la función revisora que le corresponde.

QUINTO

1. En el primer motivo de casación ( art. 88.1.d) de la LJCA ) se alega que la sentencia dictada por la Audiencia Nacional infringe los artículos 82.2.3ª de la LIVA y 16.1 de la Sexta Directiva Comunitaria de 17 de mayo de 1977 , sobre el IVA y la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por el IVA de las operaciones relativas al RDDA, con relación a la fijación de la base imponible de tales operaciones.

Según la parte recurrente, en la liquidación de la que dimana el presente recurso de casación, la Inspección de los Tributos aumenta las cuotas de IVA del ejercicio 2003 de una forma con la que no se puede sino disentir. Así, en su opinión, no resulta ajustado a Derecho el sistema empleado por la Inspección -- declarado procedente en la sentencia de la Audiencia Nacional contra la que ahora recurre- para calcular el precio medio ponderado de los productos finales obtenidos en la refinería con el fin de determinar la base imponible del IVA asimilado a la importación que se devenga cuando tales productos abandonan el RDDA.

El sistema seguido por la recurrente en el ejercicio 2003 para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en las refinerías es descrito por la representación procesal de REPSOL PETRÓLEO en los siguientes términos:

En el proceso de refino del petróleo determinados productos que no son objeto de Impuestos Especiales o que no se benefician de exenciones del IVA por vinculación al RDDA (los denomina productos A) son utilizados junto a otros muchos que si son objeto de Impuestos Especiales y que se benefician de las correspondientes exenciones de IVA por estar vinculados al RDDA (los denomina productos B). En nuestro supuesto, ambos tipos de productos (A y B) se incluyen en la composición de un producto final (lo denominan producto C), en el que no es posible diferenciar sus componentes.

Cuando se produce el abandono del RDDA, se devenga el lVA asimilado a la importación, pero surgen serias dificultades para calcular la base imponible, pues únicamente existe el producto C, que tiene múltiples componentes. A tal fin, debe hallarse un precio medio que pondere convenientemente el precio y el volumen (kilos o Tm.) de cada uno de los componentes utilizados en el producto final.

Las aludidas dificultades en orden a la determinación de la base imponible del IVA asimilado a la importación se acrecientan cuando. como sucede en nuestro caso, entre los componentes a partir de los que se obtiene el producto C, hay un grupo de productos que no fueron objeto de Impuestos Especiales --productos A sobre los que ya se abonó el IVA correspondiente-- y otro grupo de productos que sí lo fueron --productos B que se beneficiaron del RDDA--.

Así, si se quiere evitar desembocar en un supuesto de doble imposición, el cálculo del precio medio ponderado debe ajustarse para que la base imponible que se obtenga corresponda efectivamente a los componentes que hemos denominado productos B.

El proceder de REPSOL PETRÓLEO a tal efecto consiste en imputar todos los kilos o Tm. de todos los productos (y servicios relacionados) que se han empleado en la obtención del producto C, pero en otorgar precio sólo a los kilos o Tm. que corresponden a los productos B. Es decir, los kilos o Tm. de productos A entran sin valor o con valor cero en el cálculo del precio medio ponderado porque no deben incluirse en la determinación de la base imponible del IVA devengado por el abandono del RDDA:

(Kilos o Tm. de cada producto A x 0) + (Kilos o Tm. de cada productor B x Precio/kilo o Precio/Tm. de dicho producto).

Precio medio=----------------------------------------------------------------------------------------------

(kilos o Tm. de todos los productos A + Kilos o Tm. de todos los productos B)

El precio medio así obtenido se multiplica por los kilos o Tm. del producto final (que hemos denominado C) y de ese modo se obtiene la base imponible del IVA devengado con ocasión del abandono del RDDA.

La razón de ser del modo de actuar descrito reside en que los productos A no se beneficiaron de la previa exención de IVA. pero su volumen (kilos o Tm.) debe tenerse en cuenta para calcular el precio medio ponderado, puesto que forma parte del volumen (kilos o Tm.) del producto final, sobre el que se aplicará dicho precio medio para obtener la base imponible del IVA que se devengue cuando se abandone el RDDA.

  1. La sentencia de la Audiencia Nacional impugnada justifica en su Fundamento de Derecho Cuarto los motivos por los que considera que el método empleado por la recurrente no es conforme a Derecho. Así señala:

    " En resumen de lo anterior, y como en otros casos examinados en las sentencias que hemos citado, la empresa recurrente adquirió determinados productos que no fueron objeto de Impuestos Especiales, como bioetanol, residuo de pirólisis y sucios no destilables (aceites residuales), soportando el lVA correspondiente en dichas adquisiciones, a fin de utilizarlos en procesos de modificación química, junto a otros productos, fundamentalmente crudos, estos sí en régimen suspensivo, para su transformación en gasolinas, gasóleos y querosenos.

    Para determinar la base imponible, la empresa recurrente contabilizó e incluyó en el régimen de depósito distinto del aduanero los citado productos bioetanol, residuo de pirólisis y sucios no destilables (aceites residuales), consignando la cantidad en toneladas correspondiente y con valor 0 (cero), lo cual no se considera procedente por la Sala, tal y como se ha razonado, pues tales productos no fueron objeto de los impuestos especiales de fabricación y, por tanto, los mismos no podían entrar en las refinerías de la empresa recurrente en régimen suspensivo de tales impuestos ni, por lo tanto, por lo que respecta al IVA, vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero y, en fin, no podían tomarse en consideración para el cálculo de dicho precio medio ponderado al modo en que lo hizo la Sociedad recurrente.

    La empresa recurrente, al incluir cantidades de producto que han satisfecho el IVA de un hecho imponible distinto del régimen actual referencia, a efectos de conformar el divisor para establecer la media ponderada en términos aritméticos y, sin embargo, no incluir el valor de dichos productos en el dividendo, ha distorsionado el precio medio ponderado y afectado a su determinación final con evidente perjuicio para la Hacienda Pública, porque esta distorsión cuantifica a la baja la base imponible que corresponde al IVA asimilado por el abandono del producto".

  2. Esta Sección en sentencias de 25 de febrero de 2011 ( cas. 4427/2006 ), 7 de marzo de 2011 ( cas. 1960/2007 ) y 15 de marzo de 2012 ( cas. 5847/2008 ) entre otras, se ha ocupado ya de la determinación de la base imponible del IVA asimilado a la importación.

    El marco jurídico que rige la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación en el régimen suspensivo distinto del aduanero está presidido por la Sexta Directiva, cuyo artículo 16, dedicado a las exenciones especiales vinculadas al tráfico internacional de bienes, dispensa del tributo, en su apartado 1, letra A, las importaciones de bienes destinados a ser colocados en un régimen de depósito distinto del aduanero. Esta previsión comunitaria fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992 .

    Los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos impuestos mientras permanezcan en los depósitos fiscales o se importen con destino directo a tales lugares, y dicho régimen finaliza cuando se realice el autoconsumo o la salida del depósito fiscal. En ese momento se produce el devengo y la exigencia del correspondiente Impuesto Especial. En el IVA no existe un régimen similar de suspensión por lo que la consecución de unos efectos similares en lo que se refiere al devengo y exigibilidad del impuesto en relación a las operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias relacionadas con bienes sometidos a impuestos especiales determinó la introducción del régimen de depósito distinto del aduanero.

    Por régimen de depósito distinto al aduanero se entiende, según indicó la disposición adicional cuarta de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , de impuestos especiales (BOE de 29 de diciembre), el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de impuestos especiales en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos en dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábricas o depósitos fiscales [en el mismo sentido, el apartado quinto, letra a), del anexo de la Ley 37/1992 , en la redacción de la Ley 9/1998, de 21 de abril (BOE de 22 de abril)].

    Ahora bien, la exención en cuestión es meramente temporal, opera mientras los productos afectados estén en ese especial régimen suspensivo, pues una vez que lo abandonan se produce el hecho imponible "importación de bienes" al que aluden los artículos 2.2 de la Sexta Directiva y 17 de la Ley 37/1992 . Por ello, el artículo 19.5º de esta última norma considera operaciones asimiladas a las importaciones, para someterlas a tributación, las consistentes en el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de bienes cuyas entrega o adquisición para ser vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención en el impuesto sobre el valor añadido.

    Las reglas para determinar la base imponible en tales supuestos se contienen en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 . En lo que a este recurso de casación interesa, para calcularla, además de tenerse en cuenta el impuesto especial exigible por el abandono del régimen [letra e)], se ha de tomar en consideración, tratándose de bienes resultantes de procesos de incorporación o de transformación de otros productos, la suma de las bases de los ingredientes, ya procedan de otros Estados miembros o allende la Unión Europea [letra a)], ya del interior del país [letra b)].

    Se ha de reparar en que, con este hecho imponible asimilado a la importación, de lo que se trata es de que, como indica el párrafo inicial del artículo 16.1 de la Sexta Directiva, la exacción, al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero, se corresponda con la cuantía del Impuesto sobre el Valor Añadido que debería haberse percibido si la operación hubiera sido gravada en la importación o en el interior del país. Como señala la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos (apartado cuarto), de lo que se trata es de restablecer el equilibrio fiscal respecto de los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, exigiéndose en el momento de dicho abandono la cuota correspondiente a las operaciones beneficiadas por la exención si no lo hubieran estado.

    El panorama normativo que acabamos de exponer arroja luz para despejar el problema que nos plantea este recurso de casación. No se trata de analizar si se ha llevado a cabo un cálculo cuantitativamente correcto de la base imponible conforme a parámetros predeterminados sobre los que no hay discusión, sino de determinar si los criterios y el procedimiento aplicados por la Administración se ajustan a la finalidad señalada por el legislador al impuesto sobre el valor añadido que grava los bienes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero. Cuestión de dimensión evidentemente jurídica, aun cuando para resolverla haya que aplicar valores y pautas matemáticas.

    En el caso sometido a nuestra consideración se da la singularidad de que el producto que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero no es el mismo que entró en él, sino que constituye el resultado de la transformación de otros, unos que ya pagaron el impuesto sobre el valor añadido (que llamaremos "productos A") y otros que quedaron exentos por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B"). La cuestión debatida consiste en determinar el sistema a emplear para calcular el precio medio del producto final obtenido en la refinería ("producto C"), con el fin de determinar la base imponible del IVA asimilado a la importación que se devenga cuando este producto final abandona el régimen de depósito distinto del aduanero.

    Dado que el "producto C" consta de varios componentes, debe hallarse un precio medio que pondere convenientemente el precio y el volumen/kilos de cada uno de los componentes. Si todos los elementos que contribuyen a la obtención de ese "producto C" hubiesen estado dispensados con ocasión de su entrada desde el exterior o desde el interior del país en un régimen de depósito distinto del aduanero, no habría ningún problema para realizar la cuenta. Las dificultades surgen cuando entre los ingredientes a partir de los que se obtiene el producto C hay unos que ya pagaron el tributo ("productos A") y otros que no ("productos B").

    Pues bien, el procedimiento aplicado por REPSOL PETRÓLEO para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en la refinería consiste en tomar en consideración el volumen total de los ingredientes que se han empleado en la operación de transformación, pero otorgando un precio sólo a los que se beneficiaron de la correspondientes exención en el impuesto sobre el valor añadido por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B"). Es decir, ese precio medio resultante se obtendría mediante un cociente, en cuyo numerador constaría el volumen de "productos B" (los que todavía no han pagado el impuesto sobre el valor añadido) multiplicado por su precio unitario, y en el denominador la masa total utilizada en la operación, esto es, la suma del peso de los "productos A" y de los "productos B". Por su parte, la tesis de la Administración consiste, aparentemente y por eliminación (pues el acta de disconformidad, el informe ampliatorio y la liquidación se limitan a refutar la tesis del sujeto pasivo y a ofrecer un resultado alternativo sin exponer los criterios que conducen al mismo, como no sea el de que no debe computarse el peso de los "productos A"), en que el precio medio por unidad de medida de la sustancia derivada de la transformación es el resultado de dividir el mismo numerador que el propuesto por REPSOL PETRÓLEO por un denominador en el que únicamente aparezca el volumen de los "productos B".

    El desenlace se ofrece, con toda evidencia, diferente según sea el sistema que se emplee. Veámoslo con un ejemplo. Consideremos 200 litros de un carburante ("producto B") que, por estar vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero, quedó exento del impuesto sobre el valor añadido, cuyo precio era de 10 euros por litro; si hubiera pagado dicho tributo habría dado lugar a una cuota de 320 euros (una base de 2.000 euros a un tipo del 16 por 100). A esos 200 litros de carburante les añadimos, para obtener el "producto C", 100 litros de metanol ("producto A") sujeto a tributación, con un precio cada litro de 25 euros. Por este "producto A" se liquidó en su momento un impuesto sobre el valor añadido de 400 euros (una base de 2.500 euros al 16 por 100 de cuota). De la operación de transformación se obtienen 300 litros de "producto C" (considerando, por hipótesis, que en el proceso de transformación no hay mermas, pérdidas o fugas). Cuando abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, los 300 litros del carburante resultante tienen que pagar el impuesto sobre el valor añadido correspondiente y, para ello, se ha de calcular la base imponible señalando el precio medio ponderado de cada unidad de medida de ese nuevo producto.

    Si se aplica la fórmula pretendida por REPSOL PETRÓLEO, ese precio sería la razón de dividir el del carburante que gozó de la exención por el volumen total de los productos transformados [300 litros (200 de carburante + 100 de metanol)]. El resultado es un precio de 6,66 euros por litro que, multiplicado por los 300 obtenidos, da una base de 2.000 euros, por lo que, aplicado un tipo del 16 por 100, se obtiene una cuota de 320 euros. Es decir, la cuota que tenía que haberse pagado en su momento por los 200 litros de carburante si no hubieran estado exentos. Con ello se cumple el objetivo querido por el artículo 16.1 de la Sexta Directiva y recordado por la Dirección General de Tributos en la resolución 1/1994, consistente en que al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero se liquide el impuesto que habría correspondido a la operación si no hubiera estado dispensada del tributo por la vinculación de los bienes con dicho régimen de depósito. El coste tributario total de la operación en el impuesto sobre el valor añadido sería de 720 euros (400 euros por el metanol no exento y otros 320 euros por el producto final una vez abandonado el régimen), el mismo que si no hubiera habido exención de alguno de los componentes por su vinculación con dicho régimen.

    Sin embargo, en la tesis de la Administración el precio unitario del "producto C" sería 10 euros por litro (2.000/200), arrojando una base imponible de 3.000 euros (10 x 300) y una cuota de 480, que añadidos a los 400 que en su día se liquidaron por el metanol, darían un montante de 880 euros, superior al que habría debido pagarse de no mediar la exención por el régimen suspensivo no aduanero. Resulta evidente que, con tal fórmula, se frustran los designios de la Sexta Directiva, asumidos, como no podía ser de otra forma, por el legislador interno en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 , haciendo además que, por el incorrecto método de cálculo que defiende, parte de la mercancía por la que ya se pagó el impuesto vuelva en realidad a ser gravada.

    En definitiva, el procedimiento aplicado por la compañía recurrente consigue restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros y garantiza la neutralidad fiscal perseguida por el impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda del sistema común de dicho tributo, recordada en repetidas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias cuya reiteración exime su cita.

    En la misma línea tres sentencias de esta Sala de 7 de marzo de 2011 (rec. cas. 1960/2007 ; 5252/2007 y 774/2009 ).

    Las anteriores consideraciones conducen a la estimación del presente motivo de casación y a la anulación de la sentencia impugnada. Resolviendo el debate en los términos suscitados [ artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], procede acoger el recurso contencioso-administrativo promovido por REPSOL PETRÓLEO y anular la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 19 de diciembre de 2007, así como el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 17 de abril de 2006.

SEXTO

El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

  1. ) Estimamos, en la parte en que fue admitido, el recurso de casación 3087/2009 interpuesto por REPSOL PETRÓLEO S.A. contra la sentencia dictada el 27 de marzo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo 44/2008 , que casamos y anulamos.

  2. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada compañía contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de diciembre de 2007, que ratificó el acuerdo del Jefe de la Dependencia Adjunta del Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de grandes Contribuyentes de 17 de abril de 2006.

  3. ) Anulamos dichos actos administrativos en cuanto se refieren a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación del año 2003.

  4. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

3 sentencias
  • STS, 5 de Noviembre de 2015
    • España
    • 5 Noviembre 2015
    ...los motivos de la respuesta tácita (por todas, STC 85/2000, de 27 de marzo , F. 3). Por su parte, esta Sala, en sentencia de 28 de septiembre de 2012 (rec. nº 3087/2009 ) ha "Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial d......
  • STS, 6 de Noviembre de 2015
    • España
    • 6 Noviembre 2015
    ...los motivos de la respuesta tácita (por todas, STC 85/2000, de 27 de marzo , F. 3). Por su parte, esta Sala, en sentencia de 28 de septiembre de 2012 (rec. nº 3087/2009 ) ha "Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial d......
  • STSJ Castilla-La Mancha 506/2015, 25 de Mayo de 2015
    • España
    • 25 Mayo 2015
    ...pues en otro caso se alteraría la neutralidad del IVA. SEGUNDO Como dice la STS, Contencioso sección 2 del 28 de septiembre de 2012 (ROJ: STS 6878/2012 - ECLI:ES:TS:2012:6878) El marco jurídico que rige la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la......

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR