STS, 9 de Octubre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 30 de abril de 2008, que 1) estimó parcialmente la reclamación nº 2023-06 anulando la liquidación practicada que deberá ser sustituida por otra en los términos expresados en el FD 9 de la presente resolución, 2) desestimó las reclamaciones nºs 2024-06 y 2025-06, confirmando los acuerdos de liquidación impugnados, 3) estimó parcialmente la reclamación nº 376-07, anulando la sanción impuesta, que deberá ser sustituida por otra en atención a las nueva liquidación que se dicte así como a lo expresado en el FD 23 de esta Resolución, y 4) estimó parcialmente las reclamaciones nº 374-07 y 375-07, anulando las sanciones impuestas, que deberán ser sustituidas por otras en atención a lo expresado en el FD 23 de esta resolución, interpuestas contra Acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados en 5 de abril de 2006 y 11 de diciembre de 2006, respectivamente, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen de tributación de los Grupos de Sociedades), ejercicios 1999, 2000 y 2001, por importes de 12.651.337,33 euros, 12.583.276,65 euros y 16.033,204,77 euros, respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por el Abogado del Estado y la Entidad recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 21 de septiembre de 2011, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 7 de noviembre de 2011, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (FJ 7º de la sentencia recurrida).

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (FJ 8º de la sentencia recurrida).

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 103 y de la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades. (FJ 11 de la sentencia recurrida).

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y de la jurisprudencia que se cita. (FJ 11 de la sentencia recurrida).

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 1156 , 1203 , 1204 y 1255 CC y de la jurisprudencia aplicable (FJ 12 de la sentencia recurrida).

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 13.3 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (FJ 13 de la sentencia recurrida).

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 21 y 36 Ter de la Ley 43/1995 IS, y de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (FJ 15 de la sentencia recurrida).

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de los arts. 31 y 31 bis del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos y de los arts. 64 a 67 de la LGT de 1963 , en cuanto a la prescripción del ejercicio fiscal 1999 (FJ 3 y 4 de la sentencia recurrida).

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de los arts. 31 y 31 bis del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos y de los arts. 64 a 67 de la LGT de 1963 , en cuanto a la prescripción del ejercicio fiscal 2000 (FJ 3 y 4 de la sentencia recurrida).

Terminando por suplicar case la sentencia recurrida por ser contraria a Derecho, anulando los actos de los que trae causa.

Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 25 de noviembre de 2011, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 14 y 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , art. 15 del RD 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento sobre el Impuesto sobre Sociedades, y demás conexos, junto con la jurisprudencia que los interpreta, sobre reglas de valoración y operaciones vinculadas.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 77.1 , 77.3 , 79.a y 77.4.d) de la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se anule el pronunciamiento estimatorio respecto de los extremos que se recurren de la sentencia de instancia, y desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia confirmándose la resolución administrativa impugnada.

Por providencia de la Sala, de fecha 20 de enero de 2012, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 10 de febrero de 2012, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 13 y 23 de marzo de 2012 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitó el Abogado del Estado se dicte sentencia inadmitiendo el motivo cuarto o, subsidiariamente, acordando su desestimación, junto con el resto de motivos y con los pronunciamientos legales inherentes, y la Sociedad recurrida solicitó se dicte sentencia por la que se desestime en su integridad el recurso interpuesto confirmando la sentencia recurrida en sus justos y acertados términos, con expresa imposición de costas a la Administración recurrente; subsidiariamente, para el supuesto de que se estimase el presente recurso de casación se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándola íntegramente.

Por providencia de fecha 18 de junio de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 3 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto la entidad SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA S.A. (SGAB) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central dictada en relación con los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, respecto del Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Tributación de los Grupos de Sociedades), ejercicios 1999, 2000 y 2001. El Tribunal de instancia anula la resolución recurrida en los siguientes extremos:

"1º) En las deducciones por actividades exportadoras en Agbar Chile S.A. y Aguas de Guariroba S.A., según se expone en los Fundamentos Jurídicos Quinto y Sexto de la presente resolución.

2º) En lo relativo a las DEX correspondientes a las inversiones en Metroagua y Aguacar, y sin perjuicio de admitir asimismo los ajustes, que en su caso, resulten procedentes de la retroacción acordada por el TEAC en resolución de 17 de mayo de 2007 relativa a Agbar Chile ( Fundamento jurídico Noveno).

3º) Nulidad de la liquidación en cuanto a la determinación del valor de mercado en las operaciones de prestación de garantías a favor de entidades vinculadas por haber prescindido del procedimiento establecido ( Fundamento jurídico Décimo).

4º) Reversión en el ejercicio 2000 de la provisión por depreciación de cartera en la entidad Metroagua Ute- Agbar , dotada en el ejercicio 1999 ( Fundamento jurídico Décimo Cuarto).

5º) Nulidad de las sanciones impuestas ( Fundamento jurídico Décimo Sexto)".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por la entidad SGAB y por el Abogado del Estado, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Conforme solicita el Abogado del Estado en su escrito de oposición los motivos cuarto y séptimo del escrito de interposición de SGAB deben declararse inadmisibles, al no citarse en el escrito de preparación los preceptos que se consideran infringidos, de acuerdo con la doctrina de esta Sala recogida en los autos de 29 de septiembre de 2011, y en los que él se citan, en el que se dice:

[...] con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice".»

En cualquier caso los expresados motivos habrían sido desestimados conforme a los razonamientos que se dan a continuación en lo a ellos atinente.

En el primer motivo de casación aduce la representación de SGAB que la sentencia recurrida infringe el art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades al haber denegado la procedencia de la deducción por actividad exportadora (DEX) que acreditó en el ejercicio 1999 y que deriva de la adquisición de participaciones de la entidad AGUAS ARGENTINAS S.A. Señala que el hecho de que el pago de los servicios exportados se instrumentalizarán a través de la sociedad LYONNAISE DES EAUX-DUMEZ, no impide que se practique la deducción, pues esta última sociedad tenía la condición de operador de referencia en el Consorcio creado para la adjudicación de la concesión por las autoridades argentinas, y una vez se creó la entidad AGUAS ARGENTINAS S.A., LYONNAISE tiene la condición de concesionario de la concesión adjudicada así como la posición de socio mayoritario y de referencia.

Esta Sala en su sentencia de 19 de enero de 2012 , ha resuelto esta cuestión con base en los siguientes razonamientos:

"A.- AGUAS ARGENTINAS S.A.

La adquisición de acciones de Aguas Argentinas S.A. originó una deducción.

El accionista de referencia de la sociedad argentina era Lyonnaise des Eaux-Dumez que siempre había ostentado el mayor porcentaje y quien tiene la consideración de operador de la concesionaria, con sus derechos y deberes. La participación inicial en Aguas Argentinas era de 10'79% y luego se aumentó al 25% exacto. A requerimiento de la Inspección se aportó documentación acreditativa de la existencia de pagos en remuneración de la asistencia técnica y de las transferencias de tecnología realizadas.

El TEAC considera que no hay prueba de la existencia de transferencia de tecnología o prestación de asistencia técnica susceptible de ser considerada como actividad exportadora. Las cantidades satisfechas son por una participación accionarial, es decir, derivadas exclusivamente de una inversión financiera, sin que exista una prestación de servicios de asistencia técnica, transferencia tecnológica o análoga por SGAB. En estos casos, lo que se requiere es que se invierta para exportar. Señala el TEAC que la actora no ha acreditado los servicios de asistencia técnica y apoyo a la gestión. No es posible la deducción por actividades de exportación (DEX) porque lo facturado por SGAB lo ha sido siempre a Lyonnaise des Eaux-Dumez. Hay pagos por una transferencia de tecnología, pagos que se instrumentalizaron a través de Lyonnaise, y ese pago por la transferencia de tecnología se pactó en función del porcentaje de participación de las entidades, ya que en esa misma proporción se producían los servicios de asistencia técnica y apoyo a la gestión.

En orden a la deducción pretendida, es primordial --dice la sentencia recurrida-- que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora. La exportación debe traer causa de la inversión, pero si no la trae, aunque exista exportación, no ha lugar a la deducción. Y en este caso, no existe una prueba acreditativa de esa actividad exportadora como causa de la inversión. Es más la transferencia de tecnología parece haberse hecho a Lyonnaise des Eaux y no a Aguas Argentinas S.A. pues no existe prueba de ello.

Una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación producida trae causa de la inversión realizada. Si no se hubiera efectuado esta inversión no se habría producido la exportación. Pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó la inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones.

La normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero".

[...] 4. A lo que antecede esta Sala ha de añadir que por lo que se refiere a la consideración de exportación de los servicios de asistencia técnica y apoyo a la gestión que la recurrente alega prestó a la participada, es preciso analizar en concreto los servicios que la interesada considera como exportaciones, siendo precisa una actividad probatoria por parte de la interesada, que es la que pretende el goce del beneficio fiscal, dado que la aplicación en estos casos de la deducción depende exclusivamente de la realidad y magnitud de los servicios prestados o que se acuerda prestar a las propias filiales. Es necesaria una especial actividad probatoria por parte de la entidad que pretende aplicarse la deducción, que acredite y produzca plena convicción de la realidad de los servicios que se han prestado o se van a prestar efectivamente, así como de que el importe facturado corresponde a la naturaleza y magnitud de los mismos.

En definitiva, estamos aquí también ante cuestiones probatorias, tanto en relación a las exportaciones efectuadas a Aguas Argentinas S.A. como en relación a las efectuadas a Agbar Chile S.A. Como dice el FD 13 respecto a la primera "en este caso no existe una prueba acreditativa de esa actividad exportadora como causa de la inversión", manifestando el FD 14 respecto a las exportaciones a la segunda que "SGAB no acredita qué parte de la inversión está directamente relacionada con la actividad exportadora". En definitiva, no estamos ante la interpretación de preceptos legales, sino ante valoraciones probatorias del Tribunal de instancia que ya no pueden revisarse en casación".

Por tanto, por razón del principio de unidad de doctrina, este motivo debe desestimarse.

En el motivo segundo también se alega infracción del mencionado art. 34, al denegarse la procedencia de la deducción por actividad exportadora en los ejercicios 2000 y 2001, y que se corresponden a la inversión realizada por la filial del Grupo APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS S.L- antes denominada AGBAR AUTOMOTIVE S.L.-, en la constitución (ejercicio 2000) y ampliación de capital (ejercicio 2001) de la sociedad AGBAR AUTOMOTIVE AMERICA INC, residente en Estados Unidos, que a su vez adquirió participaciones en la entidad, también residente en Estados Unidos, KEATING TECHNOLOGIES INC. Señala que la afirmación de la sentencia de la improcedencia de la DEX porque no se han concretado los servicios prestados, contradice el hechos acreditado de que existían facturas que justificaban la prestación de servicios de transferencia técnica y know how. Añade que en cuanto a la afirmación de que los fees efectivamente cobrados han sido demasiado reducidos en relación con la inversión efectuada contraviene la norma citada que no exige una proporción cualitativa concreta entre la inversión realizada y el volumen de actividad exportadora, bastando la existencia de un nexo causal entre ambas.

La Sala de instancia, en relación con esta cuestión, razonó lo siguiente:

"En último lugar y en cuanto a la actividad exportadora se impugna por la actora la resolución del TEAC que rechaza dicha deducción en los ejercicios 2000 y 2001, derivada de las inversiones efectuadas por la entidad APPLUS SERVICIOS TECNOLOGICOS S.L. y anteriormente denominada Agbar Automotive S.L., siendo la base de la deducción las cantidades aplicadas por Applus Servicios Tecnológicos a la constitución en el año 2000 y a la ampliación de capital, en 2001, de la entidad Agbar Automotive América Inc residente en EEUU, entidad que con sus recursos adquirió participaciones en otra entidad, asimismo residente en EEUU, denominada Keating Technologies INc.

En este supuesto, afirma la parte no se cuestiona la inversión realizada sino que el TEAC cuestiona la efectiva exportación de servicios efectuada, así como la relación de la inversión con la actividad exportadora, es decir, la acreditación del requisito de la "relación directa".

En la resolución del TEAC se expone que la interesada liga la inversión a la exportación de servicios derivados de un contrato de servicios de asistencia técnica, know-how y de apoyo a la gestión de 31 de marzo de 2001 entre Agbar Automotive S.L. (AASL) y de otra parte Agbar Automotive América Inc ( AAA) y Keating Technologies Inc, manifestando que son esos servicios los que constituyen la actividad exportadora ligada a la inversión. Dicho contrato expresa que los servicios que la interesada se obliga a prestar son: 1) servicio de asistencia técnica y know-how; 2) servicios de apoyo a la gestión de distinta naturaleza, de carácter económico financiero, de carácter jurídico, de recursos humanos y en materia de servicios informáticos y se recoge que la prestación de tales servicios tendrá lugar mediante conversaciones telefónicas, reuniones e intercambio de correspondencia, asistencia de representantes a reuniones de trabajo, visitas de los representantes y colaboración y que en cuanto a la contraprestación, se pacta el 2% del volumen de ingresos obtenidos por la compañía con ocasión de la adjudicación de nuevos concursos a los que se haya presentado bajo la supervisión de AASL, y por los servicios de carácter jurídico, informático y de recursos humanos, AASL determinará la contraprestación anual a satisfacer en función del tiempo invertido por el personal responsable de dicha prestación, así como los costes inherentes ( viajes, desplazamientos, etc).

Argumenta el TEAC que del análisis de las facturas aportadas por la actora para justificar dichos servicios, se aprecia que, en su mayoría son facturas genéricas, no derivándose de su texto el servicio remunerado, o bien corresponden a servicios jurídicos y financieros y no a servicios relacionados con el objeto social de la entidad, además de que se aportan facturas de fecha anterior, es decir de enero de 2000, cuando los efectos del contrato se retrotraían al 1 de enero de 2001.

Por último, aduce que, aunque alguna factura venia referida a transferencia de tecnología o know-how, en todo caso, no se cumple el requisito de la relación directa con la inversión, dado que tampoco la interesada acreditó, a pesar de habérselo requerido expresamente, qué parte de la inversión efectuada se relacionaba directamente con la actividad exportadora y qué parte con la consecución por las participadas de sus actividades económicas propias.

La parte rechaza esta argumentación y sostiene que el hecho de la escasa cuantía de las facturas no es un argumento válido para negar la existencia de exportación de servicios, por lo que dichas facturas y el contrato de asistencia técnica y know-how deben ser suficientes a efectos probatorios para acreditar la actividad exportadora desarrollada y en cuanto a la relación directa, la actividad única de Keating Technologies era la de desarrollar en diferentes estados de USA el servicio de inspección técnica de vehículos y en concreto la emisión de gases de los vehículos y que dicha sociedad operaba en virtud de los contratos adjudicados en exclusiva por el Estado Federal por un determinado periodo de tiempo, régimen equiparable a una concesión administrativa, y en tanto en cuanto no existen más actividades que la que dio lugar a la exportación de servicios Applus Servicios Tecnológicos, antes Agbar Automotive no tiene que acreditar la relación directa solicitada por el TEAC.

[...] se aprecia por la Sala una carencia probatoria en cuanto a la debida concreción de los servicios prestados así como las facturas, siendo ya muy revelador que el precio pactado en el contrato que, según la actora sirve de base a la asistencia técnica, la contraprestación no sea una cantidad concreta sino un porcentaje sobre el incremento del volumen de ingresos obtenidos por la compañía con ocasión de la adjudicación de nuevos concursos a los que se haya presentado bajo la supervisión de AASL, a lo que ha de añadirse, que como apunta el representante del Estado en su escrito de contestación a la demanda, la mayoría de las facturas responden a servicios jurídicos que más bien se incardinan en la inversión financiera que en la exportación de servicios de asistencia técnica".

Se está de nuevo, como en el supuesto anterior, ante una cuestión probatoria que no puede ser discutida en casación, salvo que se aprecie que ha habido una valoración arbitraria o irracional de la prueba por parte del Tribunal de instancia, que aquí no se aprecia. Respecto a la inexigencia legal de relación entre la inversión realizada y el volumen de actividad, debe señalarse que la desproporción apreciada por la Sala es un elemento relevante de prueba del cumplimiento del requisito, y aunque el precepto no exija esa proporcionalidad, no hay duda que tal desproporción puede llevar a la conclusión de incumplimiento del requisito del art. 34 que exige una efectiva inversión. La conclusión que pretende extraer la recurrente de la sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2011 no es correcta, pues lo que se está señalando en ella es que la proporción entre inversión y exportación puede romperse cuando el "aumento de la exportación finalmente no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial", circunstancias que en el supuesto presente no constan se hayan producido, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En el motivo tercero se alega infracción del art. 103.3 de la Ley 43/1995 , al considerarse en la sentencia que en dicho precepto se excluye la posibilidad de contabilizar, con efectos fiscales, un fondo de comercio de fusión, cuando las sociedades absorbidas -CORPORACIONES AGBAR S.A (AGBAR) y APLICACIONES DEL AGUA S.A. (ADASA)- sean sociedades holding operativas.

El motivo debe desestimarse por las mismas razones que se expresaron en la sentencia de esta Sala de 19 de enero de 2012 , relativa a la misma fusión que ahora se examina. En ella se expresó que:

" B.- En el segundo submotivo se cuestiona la conclusión del Tribunal a quo relativa a la inexistencia de un fondo de comercio.

Sin embargo, como dice el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia recurrida, "la Administración examinó las cuentas y balances comprobando que el valor que la fusión aporta a SGAB es la suma del valor de sus participadas, sin fondo de comercio. Por ello no se admite la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio, pues sin fondo de comercio no hay deducibilidad que es el primer requisito, como expone la Administración. La conclusión alcanzada por la Inspección, la comparte y ratifica la Sala de instancia, debiendo reiterarse que la Inspección, tras el examen de la documentación comprobada en el expediente, prueba que no fue correcto ese Fondo de Comercio, y esa incorrección no puede justificar la deducibilidad posterior que se pretende".

Se trata de una valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia que concluye -de acuerdo con la Inspección- en la inexistencia de un fondo de comercio financiero. Esa valoración probatoria no puede ya ser desvirtuada en casación, salvo que la misma pudiera calificarse como arbitraria, algo que ni siquiera se invoca por la recurrente, sin que sea obstáculo a ello que con motivo de la fusión o incluso de la reclamación económico- administrativa la recurrente pidiese determinados informes acerca de la valoración de las entidades fusionadas, no constando que en él proceso de instancia se practicase ninguna prueba pericial al respecto".

Negada la existencia del fondo de comercio resulta innecesario examinar las demás cuestiones plateadas.

En el motivo cuarto se alega infracción del artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , por negar la sentencia la deducibilidad de un fondo de comercio aflorado, contabillizado y acreditado en un ejercicio que en el momento en que se iniciaron las actuaciones inspectoras se hallaba ya prescrito.

También esta cuestión fue resuelta en la sentencia de esta Sala de 19 de enero de 2012 . En aquella sentencia se dijo que:

" A.- En el primer submotivo se sostiene la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección en relación con la amortización del fondo de comercio aflorado con ocasión de la fusión por absorción de las sociedades AGBAR y ADASA, al inadmitir la deducción practicada en la base imponible por SGAB por importe de 886.961.523 ptas.

Pues bien, el Abogado del Estado sostiene que aunque los ejercicios anteriores a 1998, que es el que se comprueba, puedan estar prescritos, la Inspección puede comprobarlos en relación a su extensión de efectos en ejercicios no prescritos. No se trata de que haya o no prescrito la facultad de la Administración de comprobar y modificar las bases declaradas, correspondientes a ejercicios prescritos y, en su caso, exigir lo liquidado practicando una nueva liquidación fijando una cantidad distinta a la declarada por el sujeto pasivo en su correspondiente declaración, sino de determinar si está acreditada la existencia, en este caso, de un fondo de comercio que se ha ido amortizando desde 1992, y que se trata de deducir en el ejercicio objeto de comprobación.

La jurisprudencia que se cita en el escrito de interposición responde a actuaciones inspectoras practicadas con anterioridad a la Ley 40/1998 que modificó el entonces artículo 23 de la LIS añadiendo un apartado 50 en el que el legislador explícito su criterio sobre esta cuestión al establecer el deber de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que fuera el ejercicio en que se originaron. Aun cuando esa norma se refiere solo expresamente a las bases imponibles negativas es aplicable mutatis mutandis a supuestos análogos como el aquí planteado.

La tesis del Abogado del Estado coincide con el criterio de esta Sala de que la actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno, aunque su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la LGT , de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la LGT , sí pueden ser objeto de investigación y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad. Interpretar lo contrario sería tanto como reconocer una especie de ultra actividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podrían regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente.

No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos".

Por las mismas razones, procede desestimar el motivo.

En el motivo quinto se aduce infracción de los artículos 1156 , 1203 , 1204 y 1255 del Código Civil , al declarar la sentencia correcta la regularización practicada por la Inspección que niega, desconociendo el principio de correlación de ingresos y gastos, que sea procedente el diferimiento de unos ingresos por 2.837.678,29 euros, derivados de la celebración por la recurrente de un contrato de novación del tipo de interés pactado en un préstamo concertado con la entidad AGBAR INTERNACIONAL B.V. (Addendum I del contrato).

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó que:

"Seguidamente examinaremos el ajuste practicado en el ejercicio 2001, en que la Inspección consideró que la actora había diferido improcedentemente ingresos por importe de 2.837.678,29 €, por entender que no cabe apreciar relación entre el ingreso percibido y los gastos por intereses del contrato de préstamo concertado entre Agbar Internacional B.V., como prestamista y SGAB como prestataria.

Hemos de partir de los siguientes datos según se deduce del expediente:

1) SGAB como prestataria y AGBAR INTERNACIONAL BV como prestamista, suscribieron en 12-11-1999 contrato de préstamo mercantil a devolver en un solo pago al cabo de 10 años.

2) AGBAR INTERNACIONAL BV esta participada al 100% por SGAB.

3) Se estableció un tipo de interés variable (euribor a seis meses más +0,35 pb).

4) En 9 de marzo de 2001 acordaron modificar el tipo de interés pactado, suscribiendo el documento denominado "Addendum-I al contrato de préstamo mercantil", de forma que el préstamo se dividía en dos tramos, el 66,7116 del capital prestado, devengaría un interés fijo del 6,115%; y el 33,29% del capital restante seguiría devengando el tipo variable inicialmente pactado.

5) Se pactaba una cláusula denominada de "Compensación" en la que, literalmente, se decía: "Para repercutir a la Prestataria el valor económico positivo que en la presente situación de los mercados financieros supone la presente modificación, en este acto la Prestamista abona a la Prestataria la cantidad de cinco millones novecientos ochenta y nueve mil novecientos setenta y tres euros y veinticuatro euros (€ 5.989.973,24) dándose por la presente la más formal carta de pago por la mencionada cantidad"

6) Constan dos documentos contables de los que derivan dos pagos: uno de 4.556.070,00€ el 24 de enero de 2001, no explicando la interesada, a requerimiento de la Inspección, el por qué de su cobro con anterioridad a la firma del Addendum, máxime cuando de este documento derivaba su cobro en el momento de su firma; y otro de 1.433.903, 24€ el 9 de marzo de 2001.

7) Del total de esos ingresos, 2.837.678,29€, no se imputaron a resultados del ejercicio 2001.

8) Requerido por la inspección, la interesada manifestó que dicho ingreso lo era en virtud de la citada cláusula de "compensación" y que su diferimiento se basaba en la necesaria correlación con los intereses del préstamo.

El TEAC confirma el ajuste practicado al no apreciar la existencia de correlación entre el ingreso percibido y los gastos por intereses del préstamo, pues el ingreso se percibe inmediatamente e incluso parte de él con anterioridad a la firma del Addendum, y además se percibe con carácter irrevocable, y sin que en ningún momento se someta su percepción a condición alguna de que solo se cobre si efectivamente el tipo de interés variable inicialmente pactado fuera inferior al fijo que ahora se pacta, o que se devuelva en caso de que el tipo de interés variable inicialmente pactado fuera superior al fijo que ahora se pacta. Por ello, estima el TEAC que lo que se ha hecho es cobrar una cantidad en un ejercicio y pretender su diferimiento, amparándose en un documento privado suscrito por dos sociedades que constituyen una unidad económica y de decisión al estar la prestamista participada al 100% por la prestataria.

El criterio que la parte aduce es que el pago de la compensación tenia por objeto mantener el equilibrio financiero entre la contraprestación a percibir por la prestamista, determinada de acuerdo con el sistema de tipo de interés variable acordado inicialmente, y la retribución financiera resultante de la introducción del nuevo esquema de tipos de interés (fijo y variable) y que la equivalencia entre ambas estructuras financieras exigía matemáticamente la satisfacción de la mencionada compensación por parte de la prestamista a la entidad hoy recurrente. Y continúa exponiendo que, en el momento de la compensación, la compañía contabilizó la totalidad de dicho importe como un ingreso financiero del ejercicio, si bien, con posterioridad, y al objeto de respetar el principio de correlación de ingresos y gastos, y como le sugirieron los auditores externos, procedió a reclasificar el citado ingreso como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, y esta reclasificación tenia su justificación en el hecho de que la compensación tenia por objeto resarcir del mayor gasto financiero en que incurriría la entidad como consecuencia de la modificación de la estructura de tipos de interés aplicable al 66, 71% del préstamo contratado. Afirma que procedió a presentar sus alegaciones ante el TEAC intentando acreditar que, desde un punto de vista jurídico y en atención a lo manifestado por las partes, la modificación introducida en el tipo de interés del contrato de préstamo no tenia naturaleza extintiva sino simplemente modificativa, al amparo del art. 1204 del CC así como la doctrina y jurisprudencia, por lo que una vez justificado que nos encontramos ante una novación modificativa y no extintiva, en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, es correcto el diferimiento del ingreso percibido en el ejercicio 1999 durante todos los años restantes.

La Sala comparte en este punto el criterio del Inspector Actuario ratificado por el TEAC, pues, como se expone en el Acuerdo de liquidación, la variación de tipos de interés determina tanto para el prestamista como para el prestatario modificaciones en el valor de los activos y pasivos financieros, que en una contabilidad regida por el principio nominalista tales ingresos y gastos no se contabilizan, pero si se produce una negociación y se realiza una transacción frente a terceros, tales ingresos y gastos deben contabilizarse. Si la transacción determina la desaparición del pasivo, es decir una baja contable, el prestatario puede obtener un ingreso por diferencia entre el valor nominal del pasivo y lo pagado al tercero que se subroga en la posición del prestatario, pero en el caso presente, el pasivo no ha causado baja, sino que se han renegociado elementos del mismo y dicha renegociación de un elemento central como es el tipo de interés, implica en términos financieros una situación similar a aquella en la que causa baja un pasivo financiero y se contrae otro, por lo que, en este caso el ingreso debe imputarse al periodo en que se realiza la operación de modificación de las condiciones relativas al tipo de interés del préstamo.

En atención a lo expuesto debe desestimarse la demanda en este extremo".

El motivo debe desestimarse por los mismos fundamentos expresados por la sentencia recurrida que esta Sala acepta en lo sustancial. A parte de las dificultades que entraña acoger la tesis de la recurrente de que la operación realizada, descrita en la sentencia recurrida, sea una simple novación modificativa, cuando se varía un elemento de un préstamo oneroso, el interés, que tiene como uno de sus elementos primordiales el pago del mismo, llegando esa modificación al extremo de dividir el préstamo en dos tramos, y modificar el tipo de interés de uno de ellos -el más importante (66,7116 del capital prestado)-, de variable (euribor más 0,35 pb) en fijo (6,115%), novación que parece más bien extintiva, nada se dice de los otros elementos que derivan de la operación, especialmente de la cláusula denominada "Compensación" de la que resulta el abono a la prestataria por la prestamista la cantidad de 5.989.973, 24 euros, sin que se imputen a resultados del ejercicio 2001, 2.837.678, 29 euros, elementos todos ellos, que en unión del cambio de tipo de interés, permiten obtener la conclusión de que se trata de dar de baja un pasivo financiero y se contrae otro, por lo que debe aceptarse la conclusión a la que llega la sentencia recurrida de que el ingreso debe imputarse al período en que se realiza la operación.

En el motivo sexto se alega infracción de los artículos 13.3 y 19 de la Ley 43/1995 , al haberse denegado la procedencia del ajuste negativo que la recurrente había aplicado para la determinación de la base imponible y que tenía su origen en los contratos de seguro colectivo suscritos por SGAB con SEGURCAIXA y AURORA POLAR. Alega que como consecuencia del fallecimiento prematuro de los asegurados, en aplicación de lo dispuesto en el art. 19.5 de dicha Ley , se dedujo el importe de las primas que, por aplicación de lo dispuesto en el art. 13.3, no se había deducido.

En relación con esta cuestión, el Tribunal de instancia razonó que:

"A continuación examinaremos la alegación referente a la impugnación por la actora del incremento de la base imponible practicado en todos los ejercicios en relación a los contratos de seguros concertados.

La Inspección y el TEAC rechazaron el ajuste negativo que la actora había aplicado a la base imponible del Impuesto en todos los ejercicios objeto de regularización y que tiene su origen en los contratos de seguro colectivo suscritos por SGAB con SecurCaixa y Aurora Polar, los cuales cubrían las obligaciones por pensiones de los empleados.

Manifiesta la actora que al amparo del art. 13.3 consideró en ejercicios fiscales anteriores no deducible el gasto derivado del pago de estas primas por cuanto no habían sido imputadas fiscalmente en el impuesto personal de los empleados asegurados. Por ello consideró la recuperación de la deducibilidad fiscal del referido gasto vía el art. 19.5 de la LIS , entendiendo que la referencia que dicho art. contiene al "periodo impositivo en que se abonen las prestaciones" hay que interpretarlo en el sentido de exigir que, en aplicación de las reglas generales sobre deducibilidad de provisiones para riesgos y gastos, la prima se haya destinado a su finalidad, bien por formar parte de las prestaciones que se satisfagan, bien por haber pasado a engrosar los ingresos técnicos de la aseguradora por haber fallecido prematuramente el asegurado.

Así, considera, que la recuperación de la deducibilidad fiscal de las primas no imputadas, se produce cuando estas se han consumido, en los dos supuestos anteriormente expuestos, lo que provocará que la aseguradora registre contablemente un ingreso por liberación de la provisión matemática excedentaria consumiéndose en ese momento la prima satisfecha en su día por SGAB para la cobertura del empleado fallecido.

El TEAC discrepa de este planteamiento y entiende que, de acuerdo con el contenido de la pólizas aportadas por la actora, se reconocía a la beneficiaria SGAB un derecho de participación en beneficios sobre los resultados técnico financieros de la operación de seguros; sobre los beneficios que pudieran producir las inversiones en que se aplicaban los fondos aportados por SGAB como prima de las referidas pólizas. Dichos rendimientos eran acumulados por las compañías aseguradoras en sus respectivas provisiones matemáticas y se destinaban, de acuerdo con los contratos al aumento de las prestaciones garantizadas. El TEAC discrepa del planteamiento de la actora en relación a que al producirse la muerte prematura debe realizarse la imputación fiscal de la prima pendiente pues no va a formar parte de la prestación, porque a la vista de la cláusula de participación en beneficios la parte de prima no consumida no es objeto de extorno y tampoco forma parte del resultado neto de la aseguradora, sino que se incorpora a la provisión matemática y forma parte del pago de otras prestaciones, de forma que será en el momento del pago de estas ultimas prestaciones cuando se plantee el gasto fiscal.

La resolución de la cuestión planteada, exige partir de los siguientes datos fácticos, obrantes en el expediente:

1) SGAB suscribió contratos de seguros con las compañías aseguradoras Vidas Caixa y Aurora Polar, por los que se instrumentaba un sistema de previsión social alternativo a planes de pensiones. SGAB era tomador y beneficiaria de las prestaciones, el grupo asegurado era: el personal laboral de SGAB con antigüedad reconocida en la misma anterior a 1 de enero de 1991, sus cónyuges- siempre que hubieran adquirido esta condición antes de cumplir el empleado de SGAB los 60 años de edad-, y los hijos de los citados empleados hasta cumplir su mayoría de edad. Consecuencia de las pólizas era el derecho de SGAB a la percepción de las prestaciones aseguradas, para el supuesto de producirse el riesgo asegurado: la supervivencia de los miembros del grupo asegurado.

2) Las primas aportadas en su día por SGAB no resultaron fiscalmente deducibles.

3) Con ocasión del pago de las prestaciones derivadas de las pólizas, la interesada realizó su imputación fiscal mediante un ajuste extracontable negativo a su resultado que comprendía: 1) el importe de las primas que no fueron deducibles fiscalmente en su día y que formaban parte de las prestaciones pagadas en el ejercicio; y 2) las primas pagadas a cambio de una renta cuando se producía a muerte prematura del asegurado.

4) La inspección consideró improcedente el ajuste realizado en la parte correspondiente a ese segundo supuesto, es decir, cuando a prestación se abona en forma de renta, su duración depende de la supervivencia del asegurado y se produce su fallecimiento prematuro.

5) La interesada entiende que en el momento del fallecimiento de los empleados se obtiene la deducibilidad fiscal de la parte de la prima que todavía no se ha recuperado a través de las anualidades de la prestación que se hubieran satisfecho.

El artículo séptimo de las condiciones generales de las pólizas (folios 2860 2879) establecía 'PARTICIPACIÓN EN BENEFICIOS. El Tomador del Seguro participará, de acuerdo con lo especificado en Condiciones Particulares, en los resultados financieros positivos correspondientes a la inversión de las provisiones matemáticas generadas en virtud de la presente Póliza de Seguro."

Asimismo en Pacto 5 (folio 2893) de la modificación de las pólizas, firmada el 17 de marzo de 1994, se señalaba: "De acuerdo con el Tomador del Seguro queda modificado el proceso calculo de la Participación en beneficios que anualmente, la compañía otorga al Tomador del Seguro. Así con efectos 1-1- 1992, la compañía aseguradora otorgará al Tomador de segura en concepto de participación en Beneficios el 98% de los beneficios Técnico Financieros del contrato.

En el folio 60 del expediente se transcribe carta dirigida por VidaCaixa a SGAB que figura en folio 2914 del expediente, en la que se dice: "En el artículo décimo de las condiciones particulares de la póliza 55.025.001 que su Empresa tiene contratada con nuestra Entidad se establece: "El importe de la participación en beneficios resultante en cada ejercicio se aplicara al incremento de las prestaciones garantizadas en la forma que le el Tomador del Seguro' "Como consecuencia de la aplicación de la participación en beneficios correspondiente al ejercicio de 1998 se incrementaron los importes de las prestaciones garantizadas según se detalle en el documento adjunto 'Aplicación Participación en Beneficios 1998. "para cualquier aclaración o ampliación sobre la información aportada, no dude en contactar con nosotros".

La Sala, a la vista de los documentos obrantes en el expediente a que se ha hecho referencia, y más concretamente al contenido de las pólizas, comparte íntegramente el criterio contenido en la resolución del TEAC que se impugna, ya que la conclusión que se alcanza es que la participación de la entidad en los beneficios financieros generados redundarían en un incremento de las prestaciones futuras y por ello no dan lugar a la deducción que habilita el art. 19.5 de la LIS hasta tanto se materializarán las referidas prestaciones.

En base a lo expuesto debe desestimarse la demanda en este particular".

La conclusión a la que llega la Sala se realiza a la vista de los documentos obrantes en el expediente y especialmente de las pólizas. Se trata de una labor interpretativa que no puede ser corregida en casación, salvo en supuestos de arbitrariedad o irracionalidad que aquí no se dan. La propia parte reconoce que se están valorando unos documentos, y pretende extraer de ellos una conclusiones distintas a las recogidas en la sentencia, sin explicar como a partir de los hechos declarados probados, se haya infringido el art. 19 de la Ley, ni expresar que preceptos sobre valoración de la prueba o interpretación de los contratos ha sido infringido por la sentencia, lo que es imprescindible en casación cuando se pretende variar la valoración de la prueba o interpretación de los contratos del juez "a quo". El motivo debe, por tanto, desestimarse.

En el motivo séptimo se aduce infracción de los artículo 21 y 36 ter de la Ley 43/1995 y la Disposición Transitoria de la Ley 24/2001, al denegar a la recurrente el derecho a la aplicación de la deducción por reinversión, por no haber cumplido el requisito formal del artículo 38 del Reglamento del Impuesto . Señala que el incumplimiento de las obligaciones formales establecidas en una disposición reglamentaria y no previstas legalmente, no pueden privar al contribuyente del derecho a la aplicación del beneficio fiscal cuando cumple todos los requisitos previstos en la Ley. Añade que en cualquier caso el requisito de aprobación del diferimiento por la Junta de socios ha sido cumplido como se deduce de las Cuentas Anuales individuales correspondientes al ejercicio 2001, que se acompañó a la demanda.

La Sala de instancia señaló al respecto que:

"La última de las cuestiones impugnadas en cuanto al fondo, es la relativa a la aplicación de la deducción por reinversión regulada en el art. 36 .ter de la Ley 43/1995 , rechazada por la Inspección en la medida en que la actora no cumplía los requisitos formales establecidos en el art. 38 LIS , que contiene la obligación de que en la Memoria constaran los datos relacionados en el referido precepto.

La actora aduce la ilegalidad del citado precepto reglamentario y considera que contiene una extralimitación legal por exigir un requisito formal no establecido en la ley. De otro lado afirma que por su parte se cumplen los requisitos sustanciales , pues si bien es cierto que no ha incluido todos los requisitos mencionados por el art. 38 RIS, sin embargo en la Memoria de las Cuentas Anuales sí aparece, en la correspondiente nota fiscal que la entidad se ha acogido al beneficio fiscal del diferimiento por reinversión con inclusión de la renta diferida.

El Abogado del Estado cita una sentencia de 19 de abril de 2007 ( recurso 397/2004 ), y la actora opone que el supuesto es distinto por cuanto en el presente supuesto se recogía en las cuentas anuales así como en las declaraciones del impuesto por lo que cumplía los requisitos sustanciales, siendo el art. 38 del RIS un precepto que solo establece un requisito ex novo sin cobertura legal, por lo que de acuerdo a la jurisprudencia del T.Supremo debe estimarse la demanda.

La Sala se ha pronunciado recientemente sobre el carácter del requisito contenido en el controvertido articulo 38 LIS . Así en sentencia de 11 de febrero de 2011, dictada en el recurso 428/2007 , declarábamos:

Tal y como ha señalado esta Sala, entre otras, en Sentencia de 19 de septiembre de 2.006 -rec. núm. 986/2003 -, las "rentas" a las que se refiere el precepto son las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", es decir, que la "reinversión de los beneficios extraordinarios" se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

Tradicionalmente las Leyes del Impuesto sobre Sociedades han tratado de forma favorable la tributación de las rentas generadas en la transmisión de elementos de su inmovilizado, pues la Ley 61/1978 dejaba exentas dichas rentas a condición de que se reinvirtiera el importe total obtenido en esa transmisión, y la Ley 43/1995 difirió la tributación de esas mismas rentas, igualmente, a condición de reinversión.

El régimen fiscal aplicable a las ganancias de capital obtenidas por las empresas en la transmisión de determinados elementos de su inmovilizado consiste en no gravar la renta generada en la transmisión de tales elementos en el periodo impositivo en el que se devenga dicha renta, dado que se difiere la tributación de la misma hacia períodos impositivos posteriores siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en otros elementos del inmovilizado de la empresa, con lo que se facilitan las decisiones empresariales sobre la renovación de sus elementos productivos por cuanto no se manifiesta ninguna carga fiscal en el ejercicio en que se realizan estas renovaciones.

La adecuada interpretación del precepto aconseja acudir, de un lado, al contexto del concepto de "reinversión", como mecanismo por el que se facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos y, de otro, a lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

El régimen de diferimiento que recoge la Ley 43/1995 no es más que un criterio de imputación de una renta en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, de forma que la renta no se integra en la base imponible del propio ejercicio en que se devenga sino que se grava en períodos impositivos posteriores, esto es, permite diferir la tributación de una renta ya que la imputación temporal de la misma a efectos fiscales es posterior a la de su devengo contable, lo cual no significa que dicha renta esté exenta. La aplicación práctica de dicho régimen consiste en realizar un ajuste negativo al resultado contable en el ejercicio en que se devenga la renta derivada de la operación al tiempo de determinar la base imponible del mismo, y ajustes positivos al resultado contable de acuerdo con el criterio de integración por el que haya optado el sujeto pasivo en los períodos impositivos posteriores que procedan según dicho criterio, pudiendo hacerse la imputación de la renta diferida por cualquiera de los dos métodos siguientes, a elección del sujeto pasivo: -Integración de la renta diferida en el plazo de siete años; -Integración de la renta diferida en el período de amortización del elemento objeto de reinversión.

Así, pues, el precepto contempla la posibilidad de diferir a ejercicios siguientes el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de elementos del inmovilizado, material o inmaterial, y de acciones, correspondiendo al sujeto pasivo decidir si se acoge o no a dicha previsión legal, de forma que, a diferencia de lo que mantiene la parte actora en su recurso, este beneficio fiscal no es de aplicación automática toda vez que el ejercicio del derecho de diferimiento del incremento de patrimonio que reconoce el precepto está sujeto al cumplimiento de unos requisitos que son los previstos legalmente y los desarrollados en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997.

En efecto, es el Reglamento cuando al desarrollar la Ley indica y concreta en el Capítulo VII, que lleva por rúbrica Reinversión de beneficios extraordinarios, los requisitos que han de cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del citado régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, recogiendo en el artículo 38 las "obligaciones formales" que deben cumplir. Dispone el referido precepto que:

"Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:

a) Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art. 21 de la Ley del Impuesto .

b) Método de integración de la renta en la base imponible.

c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.

d) Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones.

e) Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación.

Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible".

Ahora bien, el cumplimiento de los requisitos referidos, consistentes en la mención en la memoria de las cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, de los datos que el precepto reglamentario recoge, comporta que es la Junta General de accionistas la que al aprobar las cuentas anuales adopta la decisión de acogerse al diferimiento por reinversión.

En el supuesto que nos ocupa, tal y como implícitamente admite la parte recurrente, no se cumplieron los requisitos de contabilización referidos, argumentando a tal fin que no se puede hacer depender la aplicación de un beneficio fiscal del cumplimiento de meros requisitos formales e insiste en la interpretación errónea del citado artículo 38 efectuada por el TEAC en la resolución combatida.

Sin embargo la Sala no comparte las alegaciones de la parte pues, aún admitiendo que se trate de requisitos formales, de su cumplimiento deriva, como se ha expuesto anteriormente, el adecuado ejercicio de la opción, toda vez que, se reitera, no nos encontramos ante un beneficio fiscal de aplicación automática, tal y como la parte pretende, sino que es la Junta General de accionistas mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta, la que ha de decidir sobre la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión.

De lo expuesto se desprende que no concurrían los requisitos que resultan exigibles, por lo que no podía admitirse la solicitud de rectificación de su autoliquidación. Frente a ello no cabe oponer, como ésta pretende, que habiéndose acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , debe admitirse la aplicación del beneficio fiscal referido pues, como se ha expuesto en esta resolución, es el Reglamento, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, el que al desarrollar la Ley indica y concreta en los artículos 31 y siguientes los requisitos que resultan exigibles, sin que quepa oponer una posible extralimitación de los preceptos reglamentarios pues constituyen el adecuado desarrollo de la norma legal transcrita en cuanto viene a concretar, como se ha expuesto, las obligaciones o requisitos que deben cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, no pudiendo entenderse que las matizaciones introducidas por el Reglamento sean un exceso normativo no amparado por el ámbito objetivo definido por la norma legal, ya que el artículo 21 establece las condiciones a cumplir para la aplicación del citado régimen, sin perjuicio de que el Reglamento las desarrolle o matice, pero siempre respetando el contexto legal, que no es otro, en una recta interpretación de los preceptos en juego, que la adopción de la decisión por el órgano competente, de forma que la reinversión del beneficio extraordinario con fines fiscales sea decidida al aprobar las cuentas o resultados del ejercicio en que se produce, aunque la reinversión se efectúe en ejercicios siguientes.

En resumen, resulta que la sociedad, a través de su órgano competente, la Junta General que aprueba las cuentas anuales, no decidió aplicar la posibilidad que le otorgaba el artículo 21 de la Ley 43/1995 cuando debió hacerlo, por lo que no se trata de un mero incumplimiento de los requisitos de forma previstos en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , sino de que la actora no se acogió a la reinversión fiscal del beneficio extraordinario cuando debió hacerlo, sin que sea admisible el acogimiento "a posteriori" y en contra de sus propio actos.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 19 de abril de 2.007, recaída en el recurso núm. 397/2004 , entre otras.

En consecuencia, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido, puesto que, en primer lugar, no se vulnera el principio de reserva legal, conforme a lo razonado suficientemente y, en segundo término, porque la sociedad recurrente no ha acreditado que concurrieran los requisitos exigibles para la aplicación del diferimiento por reinversión pretendido.

Por lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.

La Sala, atendiendo al criterio expuesto no puede sino confirmar la resolución del TEAC impugnada, por cuanto el beneficio fiscal del diferimiento establecido en el art. 21 no tiene carácter automático y exige el cumplimiento de los requisitos que en dicho precepto se establecen, y que fueron desarrollados en el RD 537/1997 que vino a concretar y completar las obligaciones que se deben cumplir para poder gozar de dicho beneficio de reinversión de beneficios extraordinarios, uno de los cuales y principal, es que la decisión se adopte por el órgano competente que no es otro que la Junta de accionistas que deberá decidir en el momento de aprobar las cuentas anuales, si se acoge al referido beneficio y que en ningún modo puede suplirse, como la actora pretende por el conocimiento que los miembros del Consejo de Administración de la entidad posean acerca de la situación financiera de ésta, ni tampoco por el argumento que la parte utiliza en su demanda de una forma un tanto ambigua, cuando expresa "que en la medida en que la opción por el diferimiento se habrá visto reflejada en el cálculo del gasto por Impuesto y en las partidas de impuestos diferidos de las Cuentas Anuales de Gas Natural SDG, y aún cuando en la Memoria no se hubiera detallado la información señalada en el art. 38, la decisión tomada de aprobar las cuentas anuales engloba todos y cada uno de los aspectos allí contenidos y particularmente la decisión de no integrar en la base la renta derivada de una transmisión de activos susceptibles de dicho beneficio fiscal..."

Dicha manifestación, de otro lado, viene a reconocer el incumplimiento por la entidad del expresado requisito, que no cabe suplir mediante interpretaciones poco respetuosas con el texto del precepto o por la aplicación de principios generales de contabilidad como el principio de prudencia, invocado de forma reiterada por la actora en su escrito de demanda, debiendo recordarse que los beneficios fiscales, conforme dispone el art. 23 de la LGT en su redacción por Ley 2571995 así como la actual Ley 58/2003 en vigor, en su articulo 14 , establecen que no cabe la analogía en la interpretación del ámbito las exenciones y beneficios fiscales que deben ser aplicados en sus estrictos términos criterio asimismo adoptado por la doctrina jurisprudencial.»

Razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica aconsejan atenernos al mismo criterio expuesto en la transcrita sentencia, lo que obliga a la desestimación de la demanda en este punto".»

Esta Sala en sus sentencias de 5 de julio de 2011 y 20 de abril de 2012 ha declarado la legalidad del artículo 38 RIS con base en los siguientes fundamentos:

"Lleva razón, en principio, la recurrente al alegar que el incumplimiento de los requisitos

formales no puede hacer inaplicable un beneficio fiscal cuando la finalidad del mismo ha sido cumplida ahora bien, su tesis no nos puede llevar a aceptar que el diferimento por reinversión era de aplicación automática y que bastaba con interesar la revisión de la autoliquidación inicial para que la Administración viniese obligada a aceptar la rectificación si comprueba la concurrencia de los requisitos que exigía el artículo 21 de la ley 43/1995 .

Como hemos señalado con anterioridad, la regulación de la materia obligaba a entender que el diferimento de pago era una opción del contribuyente, que debía ejercitarse en el periodo en que se produce la transmisión, pues es entonces cuando surge el derecho a la aplicación del beneficio, aunque sometido al cumplimiento de los requisitos establecidos .

Esta conclusión vino a ser ratificada por la modificación del mecanismo de diferimento por la ley 24/2001, que estableció la deducción por reinversión, en cuanto para las transmisiones realizadas durante la vigencia del mismo, el tratamiento de la reinversión se realiza, salvo que se ejercitase la opción prevista en la disposición transitoria Tercera , según las normas del diferimento.

Por otra parte, no cabe desconocer que el goce del beneficio necesitaba de un acto de voluntad del sujeto pasivo, en cuanto tenía que expresar como quería aplicarlo , bien por el sistema de los siete años, o bien por el método de amortización ( artículos 21.3 de la Ley y 34 del Real Decreto 537/1997 ). La elección de una u otra opción se debía realizar en el primer periodo impositivo en que procediera la integración de la renta en la base imponible, y elegida una opción, ésta no podía cambiarse en periodos impositivos posteriores. Si el sujeto pasivo no había optado, la renta diferida debía integrarse en la base imponible de acuerdo con la opción de los siete años.

Siendo todo ello así, queda justificada la obligación formal de los sujetos pasivos que hubieran optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, que regula el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , de mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, los datos relativos al importe de la renta acogida a la reinversión, el método de integración por el que se haya optado, descripción de los elementos materiales en los que se materializó la reinversión, importe de la renta positiva incorporada en la base imponible e importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, precepto que no resulta novedoso, pues viene a concordar con la normativa contable".

En relación con la segunda alegación de que, en cualquier caso se ha cumplido dicho requisito, se trata de una cuestión que no trató la sentencia, por lo que debió ser invocada por el cauce del art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional . De todas formas, la propia parte reconoce que se han omitido algunos datos de los expresados en el Reglamento del Impuesto, por lo que por este mismo incumplimiento sería rechazable la aplicación del beneficio.

En el motivo octavo y noveno (segundo se dice en el escrito de interposición) aduce, respectivamente, la prescripción del ejercicio fiscal 1999 y 2000, al haber superado el procedimiento de inspección el plazo de doce meses establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998 , sin que puedan considerarse como dilaciones imputables al sujeto pasivo, los 751 días que a tal efecto señala la Inspección y confirma la sentencia recurrida.

En ésta se indica que:

"Un orden lógico en el examen de las cuestiones planteadas, exige comenzar por la alegada prescripción, que de ser estimada, haría innecesario el examen de los motivos de fondo aducidos, respecto de los ejercicios cuya prescripción se postula.

La parte sostiene que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, al haberse superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras más de los 12 meses previstos en la Ley 1/1998. Fundamenta la actora su impugnación en tres concretos argumentos:

a) Infracción general del cómputo de los plazos efectuados por la Inspección que no fundamenta las dilaciones imputables a la parte y aplica automáticamente el art. 31.2 del RGIT sin valorar las circunstancias concretas.

b) Incorrecta imputación como dilación de los periodos vacacionales que por sí sola, supone la superación del plazo de 12 meses.

c) Incorrecto cómputo de otros aspectos.

Respecto del primero de los argumentos esgrimidos, la parte sostiene que el Actuario le imputó 751 días de dilaciones por existencia de retrasos en la cumplimentación de requerimientos, conforme a lo dispuesto en el art. 31.bis.2 RGIT , lo que según su criterio le lleva a la conclusión de que las dilaciones producidas no abarcan el desmesurado lapso de tiempo que se pretende y que la Inspección no ha justificado en cada una de las Diligencias en que ha existido retraso, ni en que han afectado a las actuaciones inspectoras, y vista la duración general de las actuaciones, muy por encima del plazo anual requerido por el legislativo, postula la necesidad de que se considere que las actuaciones no han producido efectos interruptivos de la prescripción por lo que debe apreciarse la prescripción de la acción administrativa para liquidar respecto de los ejercicios 1999 y 2000.

La Sala no comparte el criterio expuesto. Basa para ello examinar las actas y su informe ampliatorio, punto 2, en el que el Actuario expone literalmente: "Como anexo 1 al presente Informe se contiene la relación numerada de cada una de las peticiones efectuadas por la entidad. Numeración cronológica por orden de petición. Consta el documento en que se efectuó la petición, su fecha, el contenido de la petición, la fecha debida de entrega y las fechas en que se han realizado las aportaciones por parte de la Entidad, consignando clave P, si la aportación fue parcial y clave T, si la aportación fue total o se completaba entrega parcial anterior". Y en el punto 7, se hace asimismo constar que "la Inspección desde el inicio de la actuación inspectora puso en conocimiento de la entidad que, en el supuesto de no aportación de lo requerido en el momento de la siguiente sesión de trabajo, le serian computadas las dilaciones conforme a lo previsto en los arts 31 y 31.bis del RGIT ".

Y en el Anexo 1 que acompaña el citado Informe ampliatorio, se relacionan por orden cronológico las 140 peticiones efectuadas, las fechas de dilaciones con las especificaciones que en ellas se advierten, así como las fechas que se deben tener en cuenta a los efectos de computar los días imputables a la parte.

Así las cosas, considera la Sala que debe rechazarse la pretensión de la actora, y ello en base a las mismas causas que ella atribuye a la Inspección, pues mientras que por el Actuario se ha acreditado documentalmente de forma exhaustiva cada una de las dilaciones habidas, fechas y motivos, por su parte existe un absoluto incumplimiento de la obligación que le incumbe en cuanto a la acreditación del motivo de impugnación que aduce, pues en el escrito de demanda no se cita una sola dilación, que a su juicio, sea improcedente, ni se impugna de forma especifica, cada una de las dilaciones que la Inspección le ha imputado, limitándose a hacer unas afirmaciones y consideraciones genéricas e inconcretas que no desvirtúan los datos y razones en los que la Inspección ha fundamentado la existencia de dilaciones imputables.

Procede recordar, que como la Sala ha declarado en reiteradas ocasiones,

El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , tras señalar que las actuaciones deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras, establece que "no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...".

Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala fue en dicho precepto cuando, por primera vez, se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico-tributario un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31. ter, que estableció en su apartado 1 º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias.

Por tanto, con independencia del criterio que la Sala pueda tener sobre el acuerdo de ampliación de actuaciones y sobre si su notificación al obligado tributario debe hacerse dentro del plazo de doce meses, sin computar a estos efectos las dilaciones imputables al obligado tributario, tal y como la parte pretende, se reitera, con independencia de dicha cuestión, lo determinante a los fines examinados será comprobar si la duración real y computable de lo actuado rebasó o no el plazo total legalmente previsto.

Dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998 que:

"2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

En el supuesto que se enjuicia se comprueba que el procedimiento inspector se inició, como se ha expuesto, el 25 de noviembre de 1998, tal y como la parte admite, y concluyó el 16 de febrero de 2.001, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente al concepto y ejercicio referidos, periodo del que se descontó por la Administración un total de 64 días correspondientes a dilaciones imputables a la actora.

A este respecto, debe indicarse que la recurrente muestra su disconformidad con la imputación a la misma de determinadas dilaciones del procedimiento, sosteniendo que no se ha acreditado que con ellas se persiguiera dilatar o retardar el procedimiento, concretando que no ha existido dilación entre los días 22 de julio a 9 de septiembre de 1999 -49 días- pues "no constituye una dilación imputable al contribuyente el tiempo de las vacaciones anuales que disfruten sus trabajadores".

El examen del expediente revela que del tiempo transcurrido hasta la incoación en fecha 12 de diciembre de 2.000 del acta suscrita en disconformidad, se descontaron por la Inspección un total de 57 días naturales de dilación imputable al sujeto pasivo. En el referido expediente existe adecuada constancia, a través de las correspondientes diligencias extendidas por la Inspección, de las solicitudes del contribuyente a tal fin. En efecto, de un lado, en la diligencia de 19 de febrero de 1999 se hizo constar que la entidad: "... estaba citada para visita de inspección el día 22 de febrero. No obstante solicita el compareciente se retrase la misma hasta el día 2 de marzo de 1999. Lo que se hace constar a los efectos del contenido del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente ". Por tanto, se suspendieron las actuaciones a petición del sujeto pasivo desde el día 22 de febrero de 1999 al 2 de marzo de 1999, lo que supone un total de 8 días naturales de dilación, que no resulta específicamente cuestionada en el escrito de demanda y cuya calificación como dilación imputable al contribuyente debe ser confirmada por esta Sala.

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A lo expuesto, se debe añadir que en el supuesto enjuiciado, que además de la advertencia que se le hace al representante y que ninguno de los dos representantes que actuaron y firmaron las referidas Diligencias formularon ninguna observación, la actora tampoco hizo uso del trámite de alegaciones al acta ni adujo esta cuestión en las dos vías administrativas previas, ni ante el TEAR de Baleares ni ante el TEAC, siendo en este recurso la primera vez, que de forma escueta, se alega la improcedencia de las dilaciones.

Por todo ello, considera la Sala que tal alegación debe ser rechazada, ante la ausencia de fundamentación jurídica en el escrito de demanda acerca de la razón y existencia de la firma de sus respectivos representantes en las Diligencias de referencia, habida cuenta de que las solicitudes de aplazamiento se encuentran debidamente documentadas y en ellas se le hace la correspondiente advertencia a la interesada de que la dilación que solicita le será imputable de conformidad a lo previsto en el art. 29.3 de la Ley 1/1998 . ».

Por todo ello, debe desestimarse este primer motivo.

[...] El segundo argumento por el que la parte actora considera la procedencia de declarar la prescripción, es porque sostiene que los periodos de dilaciones que se le imputan y que coinciden con los periodos vacacionales resultan improcedentes, habida cuenta de que por su parte comunicaron oportunamente al Inspector actuario que se encontraban de vacaciones durante el mes de julio, y pese a ello, la Inspección le imputa los 93 días que transcurrieron por los tres meses de vacaciones de los años 2003, 2004 y 2005, con lo que se muestra en desacuerdo.

También este argumento debe ser rechazado, siguiendo el criterio reiteradamente acogido por esta Sala y Sección. Citamos, por todas la sentencia de 3 de marzo de 2009, dictada en el recurso 5345/2006 , donde declarábamos a este respecto, lo siguiente:

En relación con la calificación como dilación que trae causa de la solicitud de aplazamiento, desde el 8 de julio hasta el 8 de septiembre de 2004 -diligencia nº 24- es preciso resaltar que ese aplazamiento se solicitó sin aducir motivo alguno para ello, sólo en un momento posterior, que pudiera servir de justificación a tal petición. En efecto, sólo posteriormente, en la demanda, es cuando se intenta fundamentar aquélla petición en "evitar la práctica de actuaciones inspectoras durante el periodo normal de vacaciones de los empleados de la compañía".

Por tanto, aún aceptando que tal motivo vacacional fuera, implícitamente, el determinante de la solicitud de aplazamiento, baste con recordar que, como ya ha recogido esta Sala en anteriores ocasiones -Sentencias de 25 de febrero de 2004 , 11 de octubre de 2006 y 22 de marzo de 2007 , entre otras- el derecho al disfrute de las vacaciones anuales tiene su asiento en el art. 40.2 de la Constitución Española y está también reconocido en Convenio número 132 de la Organización Internacional del Trabajo, que forma también parte ya de nuestro Derecho interno ( art. 96.1 de la propia Ley Fundamental ) como consecuencia de su ratificación por España y consiguiente publicación en el Boletín Oficial del Estado, viniendo establecida en el art. 38 del Estatuto de los Trabajadores la obligatoriedad de su concesión ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, de 25 febrero 2003 ). Pero el ejercicio del citado derecho se desenvuelve en el ámbito de la relación laboral de la empresa con sus trabajadores y, no se reconoce en la norma fiscal como excepción a la interrupción de las actuaciones inspectoras por causa imputable al interesado. Por lo mismo, tampoco puede alojarse esa pretendida necesidad empresarial como causa - art. 31 bis RGIT - de "fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa". En efecto, ha declarado esta Sala en la sentencia de 3 de octubre de 2007 , entre otras, que si bien es cierto que las vacaciones son un derecho irrenunciable para el trabajador, según el artículo 38 del Estatuto de los Trabajadores referido, se trata de un derecho laboral de terceros, no de un derecho subjetivo oponible en los procedimientos tributarios, pues nada impedía proseguir el procedimiento de comprobación a través de otro representante, del mismo modo que las vacaciones de uno de los miembros del equipo de inspección no tiene por qué determinar la suspensión de las actuaciones de comprobación, que pueden acometer los demás miembros del equipo.

La consecuencia de todo es, por tanto, que tal período debe considerarse como dilación imputable al contribuyente, sin que ello signifique juicio alguno sobre su buena fe y sin que tampoco suponga valoración peyorativa respecto de quien causó dicha dilación, sino sólo la atribución a la sociedad hoy recurrente, de una causa objetiva de demora cuyas consecuencias debe afrontar conforme a la ley.

En último término, también alega la parte que se ha producido un incorrecto cómputo de otras dilaciones que conjuntamente suponen la superación del plazo de actuación máximo de las actuaciones , respecto de determinadas dilaciones que a su juicio no existieron, de donde concluye que resultan 73 días que no le son imputables. Así argumenta que en la Diligencia nº 72, de 6 de julio de 2005 se da por concluida la fase instructora y se emplaza para el día 14 de julio para la puesta de manifiesto del expediente. Afirma que, a pesar de ello, la Inspección continúa imputando como dilación el periodo que separa la Diligencia 72 y 73, de 14 de julio, y que obviamente la entidad no había incurrido en ninguna dilación entre ambas fechas, por lo que debe excluirse el cómputo de esos 9 días.

A mayor abundamiento sostiene que se produce un incumplimiento sistemático de la Inspección en la concesión de un plazo de 10 días para aportar la documentación solicitada y que la actuación inspectora se ha realizado sin la debida organización y sistemática precisada. Afirma que en los retrasos habidos, no ha existido intencionalidad y han sido ocasionados por la propia Administración que ahora pretende obtener ventaja de su desleal actuación que infringe los principios generales de la actuación administrativa de buena fe y confianza legitima entre otros. Y que la Inspección no puede considerar imputables a la parte los retrasos en aportar documentación que han sido originados por su propia falta de anticipación y planificación al solicitar documentación, y que si por la Inspección se entendía que, en atención al número de operaciones y documentos a analizar nos hallábamos ante unas actuaciones de especial complejidad, siempre contaba con la posibilidad de ampliar las actuaciones por un plazo adicional de 12 meses más previsto en el propio art. 29.1 de la Ley 1/1998 .

Las actuaciones inspectoras se inician el 4 de junio de 2003 y los acuerdos de liquidación se notifican el 7 de abril de 2006. En el Anexo 1 que acompaña el informe ampliatorio se constata una duración de las actuaciones de 867 días, de las que 751 son imputables a la entidad, mientras que 116 deben imputarse a la Inspección.

En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección Sexta, en el recurso 266/2006, relativo al IVA de la misma entidad y ejercicios 1996/1998, en donde se analizaba una situación idéntica, aún cuando las fechas no son coincidentes. En el fundamento segundo de la sentencia de 28 de octubre de 2008, la Sala declaraba:

El recurrente no acredita en este recurso contencioso-administrativo que en los días computados a cargo de la Entidad y que se detallan en el anexo II del informe ampliatorio no estaban pendiente de entrega alguna petición efectuada por la Inspección más allá de su fecha debida por lo que el computo realizado por la Administración es correcto. En relación a las alegaciones relativas a si la dilación es formal o material el Reglamento concreta ese concepto jurídico indeterminado de "dilación" en los siguientes términos "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias" por lo que no se suscitan dudas en cuanto a su alcance.

No es procedente analizar las alegaciones en relación al acuerdo de 22 de junio de 2001 de ampliación de las actuaciones inspectoras por cuanto aun cuando procediera anular el mismo (al no concurrir los presupuestos para su adopción dado que en el momento que se adopta no se había superado 6 de los 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras- artículo 31.3 ter RGIT - como consecuencia de las dilaciones imputables al recurrente) dicha anulación sería irrelevante al no haberse superado las actuaciones inspectoras el plazo de duración de 12 meses.

El hecho de que durante el periodo de dilaciones imputable al recurrente se realicen actuaciones inspectoras no supone ninguna irregularidad ya que el artículo 31 bis apartado 2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos añadido por la Disposición Final primera del Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero dispone que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

No se aprecia una extralimitación del Reglamento General de Inspección de los Tributos ya que el artículo 29 de la Ley 1/1998 después de establecer que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en el apartado 2 efectúa una remisión al Reglamento en los siguientes términos A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente" teniendo en cuenta que la reserva de Ley sólo está prevista conforme al artículo 10 d) de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre en lo que aquí interesa para "los plazos de prescripción y caducidad y su modificación"

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Los dos motivos deben desestimarse pues la recurrente no desvirtúa los fundamentos de la sentencia, limitándose a señalar de forma genérica que las dilaciones no han provocado una paralización del procedimiento. Merece destacarse el examen exhaustivo que se realiza en las actas y en el informe ampliatorio de cada una diligencias que han retrasado el procedimiento. Frente a este minucioso detalle la recurrente se limita a hacer consideraciones abstractas sin descender a cada una de las diligencias incluidas en dichos documentos, y precisar en que medida cada una de ellas no es imputable al sujeto pasivo, siendo así que en gran parte se refieren a requerimientos de aportación documental al recurrente, que este incumple o cumple parcialmente, sin que se exponga la procedencia o improcedencia de esos requerimientos.

El único supuesto específico que contempla el recurrente es la dilación de 73 días correspondientes a los días en que se formalizaron diligencias entre el 25 de junio de 2003 y el 14 de julio de 2005, entre los cuales, dice, la Inspección ha podido llevar a cabo actuaciones de comprobación, no pudiendo convivir en un mismo momento el desarrollo y el no desarrollo del procedimiento inspector. Se trata de una cuestión que no ha sido analizada en la sentencia, por lo que o bien hay que considerar que se trata de una cuestión nueva no examinable en casación, o de un motivo de incongruencia de la sentencia, caso en el cual debió denunciarse a través de un motivo independiente, con apoyo en la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

Al rechazarse lo anterior, resulta irrelevante a efectos del cómputo los 9 días que median entre la finalización de la fase de instrucción y la puesta de manifiesto del expediente, pues siempre la actuación inspectora estaría dentro de los doce meses del art. 29.

El Abogado del Estado, en su primer motivo de casación, considera que la sentencia recurrida infringe los art. 15 y 16 de la LIS y art. 15 del RIS. Partiendo de que este artículo sólo es aplicable cuando ambas sociedades vinculadas tributan en territorio español, señala que el precepto no resulta aplicable en casos, como el actual, en el que el procedimiento se sigue exclusivamente respecto de la entidad española que es perfectamente conocedora del devenir del procedimiento de Inspección que se sigue contra ella. Se añade a mayor abundamiento, que la omisión de la puesta de manifiesto con mención del método que se va a emplear en la valoración, constituye una irregularidad formal no invalidante que no produce indefensión a la parte, que tiene a su disposición la vía económico-administrativa y la jurisdiccional para discutir su procedencia económica y legal.

El Tribunal de instancia razonó al respecto que:

"Acto seguido procede examinar la cuestión relativa a la prestación de garantías, respecto a la que la actora aduce nulidad de la liquidación por haber sido dictada prescindiendo absolutamente del procedimiento, y alegando en segundo término la incorrecta determinación del presunto valor de mercado.

La Inspección procedió a incrementar la base imponible en los ejercicios 1999, 2000 y 2001 por aplicación del valor normal de mercado a operaciones consistentes en la prestación por la interesada gratuitamente de garantías a favor de sociedades residentes en el extranjero con las que se encontraba vinculadas.

La actora ya mantuvo en la vía administrativa y reitera en este procedimiento, la nulidad de la liquidación, por haberse prescindido absolutamente del procedimiento establecido, habida cuenta de que el art. 16 de la LIS establece en su apartado 1 que "Reglamentariamente de establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado", lo que se ha llevado a cabo a través de lo dispuesto en el articulo 15 del RD 537/1997 de 14 de abril, RIS , manifestando que la obligatoriedad del procedimiento establecido reglamentariamente viene dada por su propia literalidad del precepto, ya que el art. 15 RIS dispone, aludiendo al procedimiento de determinación del valor de mercado que "se procederá de la siguiente manera"., siendo una previsión reglamentaria de carácter imperativo y no potestativo para la Administración.

Añade que, según dispone el art. 15.1 del RIS, letras a) a d), el Inspector Jefe, antes de determinar el valor normal de mercado debería notificar a las partes la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un precio diferente al pactado; dar un plazo para que las partes vinculadas puedan efectuar alegaciones; tras examinar las alegaciones de ambas partes, y antes de determinar el valor normal de mercado, la Administración deberá poner de manifiesto los métodos y criterios que se tendrán en cuenta para hallar el valor y las partes tienen un plazo de 15 días para alegar lo que estimen conveniente y aportar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes, finalmente debe motivar el acto de determinación del valor normal de mercado.

Alega que el hecho de no haber seguido este procedimiento le ha producido indefensión material, de donde deriva la nulidad.

En segundo término invoca asimismo la nulidad por incorrecta determinación del valor de mercado, ya que al sustraerle la posibilidad de intervenir en el inexistente procedimiento administrativo de determinación del valor, así como de discutir el método aplicado y conocer la motivación fáctica, económica y jurídica del acto administrativo, se ve obligado a exponer los argumentos , que a su juicio le asisten para impugnar dicha valoración, como es que la Inspección utiliza como método de valoración la comparación de la retribución por avales concedidos por dos entidades financieras a favor de Agbar, por entender que son operaciones de análoga naturaleza a las garantizadas por Agbar a sus filiales, lo que no considera un razonamiento válido en la medida en que ni el beneficiario de las garantías, ni el otorgante de las mismas son comparables, por cuanto las diferencias respecto al riesgo crediticio y de mercado existentes entre Agbar y sus filiales implican que el coste de sus garantías no pueda ser el mismo y respecto al otorgante de las garantías, el sector financiero español garantiza su solvencia financiera a través de las medidas de cobertura y de garantía exigidos por el Banco de España y por ello, su capacidad de devolución de deudas está garantizada, pero en una sociedad como Agbar, no existe ninguna regulación que garantice su solvencia y por ello no es equiparable la capacidad de devolución de una deuda por parte de Agbar y por parte de una entidad financiera. Manifiesta que un análisis de comparabilidad razonable hubiera sido el de estimar el coste de los avales concedidos por las entidades financieras directamente a las filiales de Agbar y ajustar el efecto que resulta de la diferencia del nivel de solvencia entre Agbar y las entidades financieras.

Por el contrario el TEAC sostiene que solo debe acudirse al procedimiento contradictorio previsto en el art. 15 del RIS, cuando la entidad vinculada está sujeta al Impuesto de Sociedades o al IRPF, pues en otro caso, el inicio de dicho procedimiento de comprobación, no debe comunicarse a la entidad vinculada no residente y que no está sujeta ni al IS ni al IRPF, aunque estuviera sujeta al IRNR, como es el caso. Además, señala que no consta en el expediente la sujeción de las vinculadas al dicho impuesto de no residentes ni tampoco este dato ha sido acreditado por la interesada, que se limita a su afirmación, a lo que debe añadirse que la Inspección en los acuerdos de liquidación indicaba que las entidades afianzadas no están sujetas a dicho impuesto, pues las residentes en Argentina, Brasil, Chile, México y Holanda con las que España tiene suscritos Convenios para evitar la doble imposición, no resultan sujetas al IRNR, conforme a lo establecido en los artículos 1 y 4 de la Ley 41/1998 del IRNR y normas tributarias que disponen que "el Impuesto sobre la Renta de No residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo ( art. 1) y "lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el art. 96 de la CE ". Y en cuanto a la entidad residente en Uruguay, aunque no existe Convenio, ello no supone sin más su sujeción al IRNR y no se alega ni acredita la obtención por la entidad uruguaya de rentas en España sometidas al IRNR, debiendo tenerse en cuenta que lo regularizado supone para la entidad no residente gastos y no ingresos.

Asimismo, el TEAC rechaza la pretensión de la actora de que la notificación a que hace referencia la letra c) del apartado 1 del art. 15 del RIS debe realizarse en todo caso sin que le afecten las excepciones que se recoge la letra a) del mismo, pues, estima que el art. 15 RIS regula un procedimiento para practicar valoración por el valor normal de mercado, conteniendo el dicha letra c) la notificación de un acto que se produce en el seno de dicho procedimiento y que por ello habrá de notificarse a las partes a las que la normativa establece la obligatoriedad de notificar la propia existencia del procedimiento, es decir, a las partes referidas en la letra a) y que si la norma exceptúa de notificar la existencia del procedimiento a determinados sujetos, salvo que expresamente se diga lo contrario, tampoco existirá obligación de notificarles a dichos sujetos exceptuados los distintos actos de dicho procedimiento.

Respecto de este último argumento, opone la actora que carece de fundamento en la medida en que la salvedad de que la otra parte vinculada no se halle sujeta al IS o a IRPF y por tanto, no exista obligación de notificación y de trámite de audiencia a las que se refieren las letras a) y b) del articulo transcrito, ni puede ni debe afectar a la obligación de seguir el citado procedimiento respecto a la parte vinculada que está siendo objeto de comprobación tributaria. Considera que la mencionada excepción no afecta ni al primer párrafo de la norma ni al resto de las prevenciones contenidas en la misma, y especialmente no afecta a la letra c) pues si la norma hubiese deseado que la salvedad afectara a toda la regulación del art. 15, la habría introducido en el inciso inicial, no en las letras a) y b) exclusivamente.

De otro lado, afirma que el procedimiento utilizado por la Inspección aplicando valores de operaciones de aval homogéneas, no podían ser idénticas a las realizadas por la demandante a favor de sus participadas no residentes, pues esto seria prácticamente imposible, pero se llevó a cabo siguiendo los trámites y criterios de valoración previstos en el art. 16 LIS .

La Sala se ha pronunciado en torno a esta problemática, en sentencia de 10 de diciembre de 2009, dictada en el recurso 428/2006 , en donde señalábamos lo siguiente:

La discrepancia del actor con tales decisiones se refiere, exclusivamente, al procedimiento empleado para la determinación de tales valores. A su juicio, la Administración debió necesariamente acudir al artículo 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (Reglamento del Impuesto sobre sociedades), que regula minuciosamente el procedimiento "para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas" cuando la Administración haga uso de la facultad establecida en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto y que exige, fundamentalmente, la notificación de su incoación a las partes vinculadas, la justificación del método empleado, el valor de mercado extraído y la audiencia previa de los interesados antes de adoptarse el correspondiente acuerdo de valoración.

Como se ha dicho, la Administración rechaza la aplicación al caso del precepto citado por entender que no procede acudir al citado artículo 16.1 de la Ley del Impuesto , sino al artículo 15 de dicho Cuerpo Legal , que se refiere específicamente a la valoración (por precio normal de mercado y sin acudir a aquel procedimiento especial) de los elementos patrimoniales "adquiridos por canje o conversión" y a los "aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación".

Es cierto que el artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre se refiere, específicamente, a operaciones que resultan coincidentes con la regularizada por la Inspección. Es, asimismo, cierto que la determinación del valor de mercado de tales operaciones no se sujeta a un procedimiento "ad hoc" (como sí sucede con las reglas de valoración de las operaciones vinculadas). A juicio de la Sala, sin embargo, el "principio de especialidad" al que se refieren las resoluciones recurridas debió abocar a la Inspección, cabalmente, a utilizar el procedimiento cuya aplicación rechaza.

Como se sigue de las decisiones impugnadas, la razón que en última instancia ha llevado a la Administración a no aceptar el valor otorgado por el recurrente a las operaciones controvertidas no es otra que el hecho de haberse realizado las mismas entre sociedades vinculadas. Lo dice expresamente el TEAC en su fundamento de derecho octavo: "la operación de adquisición realizada en 1988 es una operación entre sociedades vinculadas de acuerdo con el artículo 16.3 de la Ley 61/78 " y "la de canje de valores es también una operación vinculada conforme al artículo 16 de la Ley 43/95 ". De esta forma, lo que hace la Inspección es corregir los valores de adquisición y enajenación de las acciones de Oeste Zamorano tomando como base los valores de mercado en las fechas de adquisición y enajenación respectivas.

Como adelantamos más arriba, y en contra del criterio del TEAC, el principio de especialidad determina la preferencia del artículo 16 de la Ley 43/95 sobre el artículo 15 del mismo texto legal . Y es que el primero de los preceptos citados se refiere concretamente a "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación". El precepto en cuestión, por referirse indistintamente a "operaciones entre personas o entidades vinculadas" sin excluir operación alguna por la clase o naturaleza de tales operaciones, es más "especial" que el contenido en el artículo 15 de la propia Ley (que hace alusión a las "reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias"), en la medida en que este último ha de entenderse aplicable cuando las operaciones a las que se refiere no sean realizadas entre sociedades vinculadas.

En definitiva: a) El artículo 15 de la Ley 43/95 ha de considerarse aplicable a las operaciones que consigna cuando sean realizadas por personas o entidades que no tengan el carácter de vinculadas; b) El artículo 16 del mismo texto legal se refiere a cualesquiera operaciones (incluidas las recogidas en el artículo precedente) que se efectúan por personas o entidades vinculadas; c) La valoración "por su precio normal de mercado" de estas operaciones (entre vinculadas) debe sujetarse al procedimiento recogido al efecto en el artículo 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , que impone a la Administración ("se procederá" dice el precepto) un procedimiento especial para "practicar la valoración por el valor normal de mercado" cuando se haga uso de la facultad prevista en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto .

Si la "corrección" de los valores de adquisición y enajenación efectuada por las decisiones impugnadas en el supuesto que nos ocupa ha estado determinada por la circunstancia de que las operaciones a las que se refieren tales resoluciones han sido realizadas por entidades vinculadas, es evidente que la Administración -en atención a lo razonado- debió acudir al procedimiento especial regulado al efecto en el repetido artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

La absoluta omisión de tal procedimiento (pues la primera vez que la Administración hace referencia al método del "pay back" empleado es, directamente, en la liquidación tributaria) determina la nulidad de las resoluciones recurridas también en este particular, debiendo acogerse el motivo de impugnación aducido al respecto por la demandante.

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Atendiendo al criterio expuesto, considera la Sala que en el supuesto enjuiciado, que no es idéntico al que es objeto del presente recurso, pero sí analiza una situación similar, obliga a la Sala a estimar la demanda en este concreto extremo, por cuanto la Inspección no acudió al procedimiento especial regulado en el art. 15 del RIS, omisión que ha podido producir indefensión a la actora y que determina la nulidad de la resolución recurrida en este extremo".»

El motivo debe desestimarse pues es indudable que el art. 16 de la Ley da reglas específicas para la valoración en el caso de operaciones vinculadas, que deben prevalecer sobre las reglas generales establecidas en el artículo 15, lo que determina que el último párrafo de aquel precepto - "Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas",- debe seguirse en las valoraciones de operaciones vinculadas, al prevalecer lo especial sobre lo general, sin que sea acogible el argumento del Abogado del Estado de que ese procedimiento sólo será necesario cuando se trate de operaciones entre entidades vinculadas residentes en España, ya que eso no se desprende del precepto, y donde la Ley no distingue no debemos distinguir. Es especialmente importante, en ese procedimiento, lo que impide hablar de irregularidad no invalidante, el que la Administración tenga que poner de manifiestos a las partes vinculadas "los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de 15 días para formular alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes", pues este trámite va a permitir, no sólo el que las partes discrepen del método que se va a utilizar, sino de proponer otro que consideren más acorde con el objeto de la valoración, y que puede ser aceptado por la Administración. Se trata, por tanto, de un trámite esencial, que impide hablar de mera irregularidad.

En el segundo motivo de casación se refiere el Abogado del Estado a la nulidad declarada por la sentencia recurrida de la sanción correspondiente a la regularización por exceso de compensación por el grupo consolidado de bases imponibles negativas procedentes de la dominada APPLUS SERVICIOS TECNOLÓGICOS S.L. Entiende que no cabe hablar de discrepancias razonables en la interpretación de la norma ni de falta de claridad absoluta de los preceptos aplicados.

El Tribunal de instancia, después de examinar la jurisprudencia sobre la materia razonó lo siguiente:

"En el presente caso, entiende al Sala que cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad del recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado. En efecto, las sanciones se imponen por la regularización referida a conceptos, y supuestos en que la propia Administración, respecto de situaciones similares, no ha considerado procedente sancionar, lo que es índice suficiente de la falta de sustentación jurídica de la sanción impuesta por tales conceptos que, además, no son en modo alguno pacíficos, en numerosos casos examinados por esta Sala, sin imponer por ello una sanción, lo que pone de manifiesto que las materias objeto de sanción eran susceptibles de diversas interpretaciones discrepantes, criterio que como se ha razonado, es excluyente de la culpabilidad.

Hay que señalar, además, que el artículo 33 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", es decir, la buena fe juega a favor del demandado".

El motivo debe desestimarse por los propios fundamentos de la sentencia recurrida. No se trata, como señala el Abogado del Estado, de que el precedente ilegal no vincule a la Administración, sino de que la existencia de soluciones contrarias en diferentes actos administrativos iguales, lleven a la apreciación de una cierta oscuridad de la norma. A este respecto es relevante, el que en la interpretación de la misma, las opiniones del actuario y del Inspector Jefe sean discrepantes.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación de los respectivos Recursos de Casación que decidimos, por lo que hace a la imposición de costas y a la vista de la desestimación de ambos recursos, consideramos compensadas las costas a las que habría que condenar a cada una de las partes recurrentes.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,