STS, 27 de Septiembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 597/2007 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de marzo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Isacio Calleja García en representación de la entidad BANTEXCO 2004, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2007, y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Isacio Calleja García, en representación de la entidad BANTEXCO 2004 S.L., el día 13 de marzo de 2008.

El Procurador de los Tribunales D. Isacio Calleja García, en representación de la entidad BANTEXCO 2004 S.L., presentó con fecha 30 de marzo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 3 de abril de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Isacio Calleja García, en representación de la entidad BANTEXCO 2004, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 26 de mayo de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por quebrantamiento de las formas esenciales del proceso por infracción de las normas reguladoras de la sentencia; el segundo al quinto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley jurisdiccional, concretamente, el segundo por infracción de los artículos 41 , 161 , 167 , 174 y 175 de la Ley 58/2003 General Tributaria; el tercero, por infracción de los artículos 42, 174 y 175 de la Ley Jurisdiccional; el cuarto, por infracción del artículo 174.5 de la citada Ley ; el quinto, infracción del artículo 67.2 de la Ley General Tributaria . Y, el sexto, vulneración de los artículos 42 , 101 y 102 de la Ley General Tributaria ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia, en la que casando la recurrida, la anule, y por tanto declare no ser ajustada a derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Auto de fecha 25 de febrero de 2010 admitir a trámite el recurso de casación, con remisión de las actuaciones a la sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 11 de junio de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, debe desestimarse, toda vez que la sentencia recurrida es plenamente congruente, puesto que desestima todas las pretensiones de la demanda, denegándolas, y es reiterada la doctrina jurisprudencia que ha señalado que un pronunciamiento desestimatorio no puede ser incongruente respecto a las pretensiones de la demandante. En cuanto a su contenido, tampoco existe incongruencia omisiva, ni falta de motivación, ya que la procedencia del embargo es confirmada cuando se reitera por la sentencia de instancia que, es obvio que la entidad deudora principal OCEAN IMEX ESPAÑA, S.L. aportó el dinero empleado por BANTEXCO, por lo que la participación de esta fue necesaria e imprescindible para el levantamiento de bienes. Y, la posible existencia de defectos en el acuerdo de derivación de responsabilidad se contempla, en el fundamento Cuarto de la sentencia recurrida, que desestima en este punto la demanda. El segundo motivo, también debe ser desestimado toda vez que, tanto el artículo 128 de la Ley General Tributaria de 1963 como el artículo 81.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establecen la posibilidad de embargo preventivo para garantizar el pago de la deuda tributaria por un responsable tributario. El artículo 81 de la Ley General Tributaria del año 2003 señala que para asegurar el cobro de dicha deuda la Administración puede adoptar las medidas necesarias cuando existan indicios racionales de que en otro caso dicho cobro ser vería frustrado o gravemente dificultado (indicios que según la sentencia de instancia, existían en el presente caso) y, entre tales medidas cabe adoptar cautelarmente "el embargo preventivo de bienes y derechos". El tercer motivo, debe ser desestimado, toda vez que el artículo 175 de la Ley General Tributaria de 2003 únicamente obliga a requerir al pago al responsable cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada en cualquier momento anterior al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda que se deriva, no siendo éste el caso a que se refiere el presente recurso de casación porque, en voluntaria, las actas se formalizaron el 19 de junio de 2002 y las providencias de apremio se iniciaron en septiembre del mismo año, mientas que, el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria es de 11 de octubre de 2004. El cuarto motivo, tampoco debe estimarse, ya que es de aplicación clara el artículo 118 del Reglamento de Recaudación de 1990 , que regula la "responsabilidad por levantamiento de bienes embargables". Además, no hay infracción del artículo 174 de la Ley General Tributaria de 1963 , puesto que este precepto, tanto en el texto vigente hasta 30 de noviembre de 2006, como en el texto establecido por Ley 36/2006, previene que no puede en ningún caso revisarse liquidaciones que hubieran adquirido firmeza; y, esto es lo que sucedió en el supuesto de la presente casación. El quinto motivo, igualmente debe desestimarse, toda vez que tampoco existe prescripción del acuerdo de derivación de responsabilidad, como claramente se desprende del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, que recoge las fechas de liquidación y derivación de responsabilidad, fundamento al que nos remitimos. El sexto motivo, no es pertinente entrar en el conocimiento del contenido de las actas que dieron lugar a la derivación de responsabilidad tributaria, ya que las liquidaciones correspondientes devinieron firmes. Y, respecto a la procedencia de la derivación de responsabilidad, basta acudir a los hechos que repetidamente se constatan como probados por la sentencia recurrida, de lo que se desprende claramente que BANTEXCO fue cooperador en el levantamiento de bienes de OCEAN IMEX ESPAÑA, S.L.; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de Septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de marzo de 2009 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de fecha 27 junio 2007, que conforme se recoge en la sentencia de instancia, "tiene su base en los hechos siguientes: El Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía en fecha 11 octubre 2004 dictó acuerdo declarando a la entidad BANTEXCO 2004 SL responsable solidaria del pago de las deudas de la entidad OCEAN IMEX ESPAÑA SL por importe de 1.033.139'81€ al amparo del art. 131.5 LGT y el 21 octubre 2004 se declaró definitivo el embargo cautelar efectuado en su día de la finca nº 7936 del R. Propiedad nº1 de Ibiza. Contra estos dos acuerdos se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía solicitándose la anulación. El TEAR en fecha 27 octubre 2005 desestimó ambas reclamaciones y esta resolución notificada el 6 febrero 2006 se interpuso recurso de alzada ante el TEAC que en fecha 27 junio 2007 desestima dicho recurso".

La sentencia de instancia recoge como hechos relevantes los siguientes:

"La parte actora en la demanda alega que en fecha 17 marzo 2004 se le notifica diligencia en la que se embargaba 171.900.000 ptas documentado mediante cheque bancario del BSCH compensado bancariamente el día 2 diciembre 1999 a favor del Banco Atlántico SA requiriéndose adicionalmente justificación del negocio jurídico que motivó la entrega de dicho cheque. En contestación a dicho requerimiento se comunicó que el día 2 diciembre 1999 se hizo entrega a la actora del cheque mencionado para que Bantexco 2004 hiciera entrega del mismo a la entidad Banco Atlántico SA en pago de la finca registral 7936. Ese cheque trae causa de un contrato de préstamo formalizado el 2 diciembre 1999 entre D. Conrado en concepto de prestamista y Bantexco 2004 como prestatario. El 28 septiembre 2004 se inicia expediente de derivación de responsabilidad y se confiere un plazo de alegaciones a Bantexco 2004. Tras las alegaciones se dicta acuerdo de derivación en fecha 11 octubre 2004 que es objeto de reclamación económico administrativa ante el TEAR de Málaga que fue desestimada siendo interpuesto recurso de alzada ante el TEAC también desestimado. El 21 octubre 2004 se notifica una diligencia de embargo de bienes inmuebles que también fue objeto de reclamación económico administrativa ante el TEAR de Málaga siendo desestimada y se interpuso recurso de alzada ante el TEAC desestimado igualmente. La parte actora considera de aplicación la Ley 58/2003 por la fecha de inicio del procedimiento de derivación que es el 7 septiembre 2004. Añade que respecto al embargo se ha procedido al mismo sin una previa providencia de apremio cuando se trata de un acto ejecutivo y no obsta a ello la naturaleza cautelar del embargo. Defectos procedimentales en el acuerdo de derivación. Falta del presupuesto habilitante para la derivación de responsabilidad. Impugnación de la liquidación de la que trae causa el acuerdo de derivación. Prescripción del derecho de la Administración a exigir responsabilidad. Y suplica que se estime la demanda y se acuerde la revocación de la resolución recurrida y acuerde la anulación de la diligencia de embargo y del acuerdo de derivación de responsabilidad. El Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación".

Previamente a iniciar el examen de los motivos hechos valer en el recurso de casación, cabe advertir varias circunstancias.

Por auto de la Sección Primera de esta Sala de fecha 25 de febrero de 2010 , sólo se admitió el recurso en relación con las liquidaciones giradas por el Impuesto de Sociedades ejercicios 1998, 1999 y 2000.

A la vista de los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia es preciso resaltar, para claridad del desarrollo argumental de la presente sentencia, que los dos actos originarios impugnados son la declaración de responsabilidad solidaria por aplicación del artº 131.5 de la LGT (antigua) y el embargo definitivo de la finca nº 7936 del Registro de la Propiedad nº 1 de Ibiza.

Resulta aconsejable por motivos procedimentales y al mismo tiempo por aportar la mayor claridad posible en el desarrollo argumental de esta sentencia alterar el orden en el que viene formulados los diversos motivos casacionales. De forma que se abordará en primer lugar la alegada prescripción, puesto que de haberse producido haría innecesario entrar sobre el resto de motivos, luego aquellos motivos que deben inadmitirse por haberse formulado sin observar los requisitos necesarios y, por último, se diferenciará entre los motivos que afectan a cada uno de los actos originales impugnados, la declaración de responsabilidad solidaria y el embargo de la finca sita en Ibiza.

La prescripción invocada constituye el motivo quinto de este recuso de casación, como se ha indicado aparte de que motivos de lógica procedimental se hace preciso atender primero a una cuestión que de prosperar haría inútil el examen de motivos alegados.

Formula el motivo al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , considera la parte recurrente que se ha infringido el artº 67 de la LGT , en relación con el artº 42.2 de la NLGT, pues el dies a quo debió de empezar a computarse cuando se produce el hecho imponible, constando que en junio de 2002 se levantan actas a la entidad Ocean Imex, que impagadas en período voluntario, son apremiadas en septiembre del mismo año, en 2 de diciembre de 1999 se había firmado el contrato de préstamo por el que se entrega a la entidad recurrente el cheque por importe de 171.900.000 ptas que la recurrente entrega al Banco Atlántico, S.A. en pago de la finca registral num. 7936 en Ibiza; el 17 de marzo de 2004 se notifica diligencia de embargo del crédito de Ocean Imex S.L. a Bantexco, iniciándose el acuerdo de derivación de responsabilidad en septiembre de 2004, que culmina en 11 de octubre mediante su notificación y el 21 de octubre de dicta diligencia de embargo; por tanto, el hecho determinante motivador de la declaración de responsabilidad es la recepción del dinero materializado en el cheque de 2 de diciembre de 1999, por lo que a 7 de septiembre de 2004, había transcurrido el plazo de cuatro años.

La sentencia de instancia dio la siguiente respuesta sobre la cuestión planteada:

"La prescripción de la acción para dirigirse contra el responsable solidario en este caso, lo fundamenta el recurrente en que ese plazo de prescripción debe empezar a contarse desde que se produzcan los hechos que motiven esa declaración de responsabilidad solidaria. La posición deudora del responsable solidario no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y le atribuye la condición de obligado junto con quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaria nace para el responsable cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.

Si partimos de lo anteriormente expuesto, los hechos que generan esa responsabilidad solidaria amparada en el art. 131.5 LGT consiste la investigación por parte de la Dependencia Regional de Recaudación a los efectos de determinar el destino de fondos obtenidos por la entidad Ocean Imex España SL. La investigación respecto al destino de esos fondos comienza el 5 febrero 2003 que es cuando se conoce tras los requerimientos que se efectúan a entidades bancarias que esos fondos los ingresó la deudora principal en una cuenta corriente del Banco Santander Central Hispano el 26 noviembre 1999.

Como tantas veces se ha expuesto el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la "actio nata" y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación del acuerdo de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT .

En el caso presente el acuerdo de responsabilidad solidaria de fecha 11 octubre 2004, fecha de notificación del acuerdo en cuestión, y las actas de inspección que dieron origen a la responsabilidad del deudor principal Ocean Imex España SL son de fecha 19 junio 2002 y son por los conceptos de IVA 1998 a 2000, e Impuesto de Sociedades 1998 a 2000. Las providencias de apremio que inician el periodo ejecutivo son de 27 septiembre 2002. Y en fecha 28 septiembre 2004 se notifica al representante legal de Bantexco 2004 SL el inicio del expediente para declarar a la sociedad responsable solidario. En consecuencia, no se produjo la prescripción para el deudor principal pero tampoco para el deudor solidario cuyo plazo prescriptito tiene como día inicial el 28 septiembre 2004".

Como más tarde se dirá, al caso no era de aplicación la Ley 58/2003, por lo que no puede admitirse la infracción que se dice por la recurrente del artº 42.2. de la Ley 58/2003 . Sobre la cuestión suscitada tiene establecida esta Tribunal Supremo una consolidada doctrina a la que la Sala de instancia se ha atenido correctamente.

Como en ocasiones hemos dicho la derivación de la acción administrativa constituye una conditio iuris para la exigibilidad de la deuda, al margen de que la obligación ex lege del responsable surja con la realización del presupuesto de hecho establecido por la ley. Siendo ello así, no cabe exigir responsabilidad alguna hasta que no pueda ejercitarse la acción al efecto, lo cual exige, como no puede ser de otra forma, la declaración de responsabilidad solidaria, de ahí que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable solidario habrá de computarse desde que se pueda ejercitar la acción contra él en aplicación del principio de la actio nata. y no desde la fecha en la que se hubiese devengado originariamente la liquidación que fija la obligación del sujeto pasivo. Con la declaración de responsabilidad solidaria es cuando se inicia el cómputo de la prescripción de las acciones frente responsabilidad derivada, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, las acciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963 , aplicable ratione temporis.

Atendiendo a los plazos transcurridos es evidente que no se produjo la prescripción instada.

El sexto de los motivos de casación debe inadmitirse, por concurrir varias razones al efecto, la cuestión que plantea es que las actas que fueron causa última y objeto del acuerdo de derivación de responsabilidad carecen completa y absolutamente de motivación, con vulneración de los arts 42 de la LGT y 101 y 102 del mismo Texto; añade que se vulnera el artº 42.2 de la Ley 58/2003 , por no contener el acuerdo de derivación de responsabilidad la concreción del motivo que aplica, y además se está imputando una conducta de colaboración en una acción fraudulenta en base a unos hechos que ocurrieron tres años antes del levantamiento de las actas, solicitando la integración de los hechos conforme al artº 88.3 de la Lj .

Pues bien, como es notorio no especifica el apartado del artº 88.1 de la LJ , alega la vulneración de artículos sin más especificaciones y parece referirse a la vulneración de la Ley 58/2003 cuando impugna actas de fechas anteriores a la vigencia de la citada Ley, cuando además los artículos que cita, de referirse a la Ley 58/2003, tratan sobre las liquidaciones no sobre las actas; para terminar cuestionado los hechos y su valoración y solicitando la integración de los hechos, sin más especificaciones.

Como este Tribunal ha puesto de manifiesto en una jurisprudencia constante, el recurso extraordinario de casación tiene por objeto fundamental, no tanto analizar las pretensiones de las partes, como comprobar el proceder de los órganos judiciales de instancia; es decir, tiene como finalidad revisar la aplicación de la ley sustantiva y de la ley procesal, en aras de la tutela judicial efectiva. Debe tenerse en cuenta que el motivo o causa de impugnación de la resolución recurrida en casación, es el requisito objetivo de mayor significación. Junto a la invocación del motivo, debe dotarse al mismo de contenido, denunciando el vicio concreto que la sentencia tiene, referido necesariamente, a la violación, interpretación o aplicación indebida de la norma o de la jurisprudencia. En este sentido, como ha declarado este Tribunal, la expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse (Auto de 7 de junio de 2002, por todos).

Con ello ha incumplido la exigencia legal -- art. 92.1 de la Ley Jurisdiccional -- de que, en el escrito de interposición, se exprese "razonadamente el motivo o motivos en que el recurso se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que [el recurrente] considere infringidas", olvidando que el carácter formal y extraordinario del recurso impone la carga procesal de justificar ante el órgano jurisdiccional "ad quem", y, precisamente, en el escrito de interposición del recurso, el motivo o motivos legales que lo justifican o a través de los cuales se encauza, sin que sea admisible confiar dicha inexcusable aportación de parte a la colaboración del órgano decisor, pretendiendo que este diseccione el motivo separando los argumentos que pudieran corresponder a uno u otro de los motivos, porque el criterio del Tribunal no puede suplir una insuficiencia imputable a cualquiera de las partes interesadas sin alterar los términos en que se encuentra planteado el debate o sin generar una desvirtuación, con la consecuente indefensión, de la igualdad procesal de sus respectivas y particulares posiciones procedimentales. (S. 5 de diciembre de 2000, rec. num. 682/1995).

En definitiva, el motivo se formula sin señalar el motivo de impugnación del articulo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , mezclando todo tipo de cuestiones, cuestiona las actas, el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria por no señalar por cuál de los tres supuestos se procede a derivar la responsabilidad solidaria -obvia la parte recurrente el contenido del acuerdo originario que expresamente señala las letras a y b del artº 131.5 de la LGT -, cuestiona los hechos tenidos en cuenta y valorados por la sentencia de instancia pretendiendo darle otro alcance..., que impiden dilucidar si se denuncia errores in procedendo o in iudicando, pretendiendo fundar el recurso en alegaciones que corresponden a ambos motivos, por lo que el motivo resulta inadmisible.

La sentencia de instancia tras los dos primeros fundamentos jurídicos de carácter introductoria, aborda las cuestiones objeto de disputa en los fundamentos siguientes. El tercero trata sobre la prescripción. El cuarto y el quinto sobre la derivación de responsabilidad y la declaración de responsabilidad solidaria. Y el sexto, y último, sobre la posibilidad de impugnar por la actora las liquidaciones practicadas a OCEAN IMEX ESPAÑA.

A cualquier observador no le pasa desapercibido de la lectura de la sentencia de instancia, que respecto del otro acto impugnado, sobre el embargo definitivo de la finca sita en Ibiza, nada dice -excepto en los fundamentos introductorias primero y segundo que centra las cuestiones controvertidas- , ni nada resuelve.

Ya en su demanda la parte recurrente advertía que "es conveniente plantear las cuestiones separadas, pues de un lado se impugna una diligencia de embargo por haber prescindido del procedimiento establecido y por otro impugna el acuerdo de derivación de responsabilidad de que trae causa la diligencia", y añade "empezaremos en primer lugar por la impugnación de la diligencia de embargo".

La nulidad del acto lo funda la parte recurrente en que se notificó la diligencia de embargo el 21 de octubre, derivada del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, dictado y notificado en 11 de octubre, que concede el plazo de ingreso hasta el día 20 de octubre, y el día 21 de octubre se dicta y notifica diligencia de embargo sin que exista providencia de apremio ni providencia de embargo. Considerando que la argumentación del TEAC aplicando el artº 128 de la LGT no es correcta, puesto que a pesar del embargo cautelar lo que no cabe es prescindir del procedimiento.

Ninguna respuesta mereció la citada cuestión por la Sala de instancia.

También planteó la parte actora la cuestión referida a defectos procedimentales en la declaración de responsabilidad solidaria.

El primer motivo de casación formulado al pairo del artº 88.1.c) de la LJ , lo basa la parte recurrente en haber incurrido la sentencia en incongruencia omisiva, en tanto que obvia pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas, esto es, sobre el embargo de la finca sita en Ibiza, y sobre posibles defectos procedimentales en la declaración de responsabilidad solidaria.

La parte recurrente considera que se procedió al embargo del inmueble sin que previamente existiera providencia de apremio ni providencia de embargo, embargando directamente una vez transcurrido el plazo del período voluntario, siendo de aplicación al caso la Ley 58/2003, arts. 174.4.c ), 175 , 161 , 167 y 41.3 , mientras que la Administración aplicó incorrectamente el artº 128 de la antigua LGT y 118 del RGR.

También se alegaba defectos procedimentales del acuerdo de derivación, puesto que considera que debió de aplicarse no el artº 118 del RGR, sino el artº 42.4 de la NLGT, en relación con el artº 175 de dicho texto.

Viene a defender que dado que el procedimiento de derivación de responsabilidad se inicia en 7 de septiembre de 2004, la Ley 58/2003, vigente en dicho momento, era la aplicable, y no la antigua LGT y normativa de desarrollo.

Por lo que hace referencia a la incongruencia omisiva, y a la vista de cómo se formula en el recurso de casación, recordar que la misma se produce "cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia", lo cual requiere la comprobación de que "existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes", debiendo no obstante, tenerse en cuenta "que no toda falta de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela efectiva" pues resulta "preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar, primero, si la cuestión fue suscitada realmente en el momento oportuno ... y, segundo, si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el art. 24.1 CE o si, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias de la tutela judicial efectiva". Ha de añadirse que "la incongruencia omisiva es un quebrantamiento de forma que sólo determina vulneración del art. 24.1 CE si provoca la indefensión de alguno de los justiciables" (extractado de la STC 8/2004, de 9 de febrero ). Por otra parte ha declarado que cuando la sentencia guarda silencio o no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones de las partes dejando imprejuzgada o sin respuesta la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial, aún pudiendo estar motivada incurre en el vicio de la incongruencia omisiva, denegadora de la justicia solicitada que lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, y que no toda ausencia de pronunciamiento expreso a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela judicial, pudiendo admitirse excepcionalmente su desestimación tácita siempre que del conjunto de los razonamientos incluidos en la resolución y de las circunstancias concurrentes en el caso pueda inferirse razonablemente que el órgano judicial tuvo en cuenta la pretensión y examinándola tomó la decisión de desestimarla omitiendo sólo el pronunciamiento expreso pero no la decisión desestimatoria (entre otras muchas, las sentencias 86/00, de 27 de marzo y 311/2005, de 12 de diciembre ). Constatamos que no es necesaria una correlación literal entre el desarrollo argumentativo de los escritos de demanda y de contestación y el de los fundamentos jurídicos de la sentencia.

De lo dicho se desprende, sin duda, que efectivamente la sentencia de instancia incurrió en el vicio de incongruencia omisiva, puesto que como se ha dejado constancia sobre la cuestión suscitada, que además constituía el núcleo de uno de los actos impugnados, esto es sobre el embargo definitivo de la finca sita en Ibiza, nada resolvió, obviando las cuestiones que la parte recurrente opuso, por lo que este motivo, en cuanto a la cuestión referente al embargo, debe prosperar.

Cosa distinta sucede respecto de las cuestiones procedimentales referidas a la declaración de responsabilidad solidaria y sobre la legislación aplicable.

A nuestro entender, planteado el debate, pues ambas cuestiones tienen un núcleo común fundamental, sobre la aplicación al caso de la Ley 58/2003, la sentencia, sin mayor esfuerzo dialéctico, da cumplida respuesta a dichas cuestiones, son continuas la referencia a la aplicación del artº 131.5 de la antigua LGT como precepto aplicado, dedicando la justificación argumental en la correcta aplicación del artº 131.5, en relación con los hechos acaecidos, "El artículo 131.5 LGT dispone que "responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar, las siguientes personas: los que con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes.

Los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo.

Los que con conocimiento del embargo colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes."

En ningún momento el apartado a) del artículo 131.5 exige que la deuda haya sido liquidada o que el procedimiento se encuentre en fase de apremio, siendo aplicable dicho precepto cuando se comprueba la ocultación de bienes para eludir la traba sobre los mismos. Existe constancia en el expediente administrativo de la existencia de providencias de apremio, de los consiguientes acuerdos de embargo, por ello esta primera alegación debe de ser rechazada

... Por último, señalar que es suficiente para la aplicación del artículo 131.5 de la Ley General Tributaria que la operación realizada impida hacer efectiva la traba, es decir, que al deudor no le quedan bienes suficientes o no se localicen bienes, de ello resulta que la deudora Ocean Imex pretendió generar un vacio económico y así procedió a entregar ese cheque bancario a nombre del Banco Atlántico que comprendía unos fondos que tenían su origen en la amortización de activos financieros hasta que llegaron supuestamente a la adquisición del inmueble por parte de Bantexco, todo lo cual se hace con la intención evidente de ocultar bienes del obligado tributario con la finalidad de impedir su traba, y en caso contrario hubiera correspondido a la parte actora acreditar que no se colaboró en modo alguno en esa ocultación de fondos".

No existe, pues, la incongruencia omisiva denunciada, en tanto que la sentencia centra la cuestión en el análisis y aplicación al caso del artículo 131.5 de la antigua LGT , precepto que sirvió de base para dictar los actos objeto del debate; lo que excluye, sin duda, la aplicación de la Ley 58/2003, sobre la que la parte recurrente basó los motivos expuestos.

El segundo de los motivos de casación, al amparo del artº 88.1d) de la LJ , Por vulneración de los arts. 167 , 174 y 175 de la Ley 58/2003 , en tanto que se dictó diligencia de embargo sin que exista providencia de apremio, providencia de embargo o medida cautelar que la ampare. Considera la parte recurrente que es de aplicación al caso la Ley 58/2003, en tanto que a la fecha de dictarse el acuerdo de inicio de derivación de responsabilidad, 7 de septiembre de 2004 y notificado en 29 del mismo mes, estaba en vigor la citada Ley; el 21 de octubre se dicta y notifica diligencia de embargo sin previa providencia de embargo, lo que era de obligado cumplimiento al ser un acto dictado en procedimiento ejecutivo. Tampoco se notificó la medida cautelar de embargo, sin que conste siquiera en el expediente. Admitiendo la Administración que no existía ni providencia de apremio ni de embargo. Sin que pueda sostenerse la aplicación de los arts 128 de la antigua LGT y 118 del RGR. Motivo este que enlaza con el acogido sobre la incongruencia alegada por no dar respuesta la sentencia de instancia a la cuestión atinente al embargo; y que abordamos a continuación como Sala de instancia.

Respecto del embargo cautelar, nos encontramos que este se produce con anterioridad a la declaración de la responsabilidad solidaria, así es mientras que se intenta notificar sin éxito dicho embargo cautelar, en fechas 5 y 11 de marzo de 2004, por fin notificado en 17 de marzo de 2004, el inicio del expediente de responsabilidad solidaria no se produce sino hasta el 28 de septiembre de 2004, declarándose la responsabilidad en 11 de octubre de 2004 y declarándose definitivo el embargo en 21 de octubre de 2004.

La Ley 25/1995 de 20 de julio, dio una nueva redacción al artículo 128 de la LGT antigua, regulando las "medidas cautelares de carácter provisional" que podrían adoptarse con la finalidad de asegurar el cobro deuda tributaria, cuando existieran "indicios racionales" de que el mismo se viera " frustrado o gravemente dificultado". Para adoptar estas medidas cautelares se precisaba que el deudor realizara actos tendentes "a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de la Hacienda Pública, siempre que se refieran a una deuda ya liquidada".

No estamos en el caso de medidas cautelares que pudieran adoptarse respecto de los sujetos a procedimientos de inspección o comprobación, sino que la que nos ocupa fue una medida adoptada en el seno de un procedimiento recaudatorio que afectó a quien posteriormente de su adopción es declarado responsable solidario.

Con carácter general cabe decir -desde luego así se prevé en los arts. 174 a 176 de la actual LGT - que si bien la obligación del responsable debe ligarse al presupuesto legal, su exigibilidad requiere un previo acto administrativo en el que se declare la responsabilidad y se establezca su alcance y extensión. De lo cual se desprende que para poder adoptar una medida cautelar se precisa previamente la iniciación del procedimiento del que derivar la responsabilidad pertinente y dado la trascendencia que comporta a los intereses de la persona afectada y que la finalidad de la mismas es asegurar el presupuesto determinante de la exigencia de responsabilidad al responsable y el subsiguiente cobro de la deuda, se hace necesario una base que aporte la necesaria apariencia de buen derecho y que sólo puede alcanzarse mediante el previo acuerdo motivado de iniciación del procedimiento.

Aceptar que se puede adoptar medidas cautelares contra un tercero ajeno al procedimiento de recaudación, puesto que contra el mismo nada se ha iniciado, es atentar contra el principio de seguridad jurídica subjetiva consagrado constitucionalmente, al autorizarse la adopción de medidas, que pudieran ser muy graves a veces, sin el menor indicio de responsabilidad, pues de darse, lo propio es iniciar inmediatamente del procedimiento de declaración de responsabilidad, y adoptar simultánea o posteriormente, las medidas cautelares adecuadas.

Por ello, como esta Sala ha declarado en ocasiones precedentes, ha de entenderse que la adopción de medidas cautelares respecto de los responsables tributarios vienen referidas al período que abarca desde la iniciación del procedimiento contra los mismos hasta sus conclusión y consiguiente declaración de responsabilidad.

Lo que debió conllevar la declaración de nulidad de una medida de embargo cautelar adoptada antes de iniciarse el procedimiento de responsabilidad solidaria. Al decaer la base para hacer efectivo el embargo definitivo como se justifica por la Administración en aplicación del artº 128 de la LGT , visto que la diligencia de embargo se lleva a efecto sin previamente notificar los acuerdos que le sirven de base, sin tan siquiera ofrecer al responsable solidario plazo para el pago voluntario de la deuda, debe de anularse el embargo llevado a efecto.

Los dos siguientes motivos de casación, también al abrigo del artº 88.1.d) de la LJ , son los siguientes.

Bajo el ordinal tercero, por vulneración de los arts. 42 , 174 y 175 de la ley 58/2003 , en tanto que el acuerdo de derivación de responsabilidad no concede a la entidad recurrente plazo para ingreso en período voluntario. No era de aplicación el artº 118 del RGR, pues el artº 42.4 de la Ley 58/2003 se remite al procedimiento previsto en el artº 175 del mismo texto. Ya anteriormente se adelantó la improcedencia de aplicar la Ley 58/2003 , como pretende la parte recurrente, lo que hace decaer este motivo. Con todo, la falta de ofrecimiento de plazo para pago en voluntaria, afectaría en todo caso a los actos posteriores dirigidos al pago de la deuda, no a la declaración de responsabilidad solidaria.

El siguiente motivo, el cuarto, por vulneración del artº 174.5 de la Ley 58/2003 , en cuanto que el acuerdo de derivación de responsabilidad no permite recurrir la liquidación de que trae causa la derivación de responsabilidad, lo que provoca una evidente indefensión, cuando la redacción del citado artículo antes de la reforma por Ley 36/2006, se permitía, señalando las irregularidades que tuvieron lugar al levantar las actas contra Ocean Imex España, S.L., sin que conste las actuaciones referentes al impuesto sobre sociedades regularizado.

Brevemente para salir al paso de las afirmaciones de la parte recurrente cuando se queja de no habérsele permitido impugnar la liquidación original ni haber tenido acceso a los expedientes inspectores. Pues cabe recordar que como hemos dicho en numerosas ocasiones la impugnación del declarado responsable al amparo del artículo 131.5.) de la LGT , responsabilidad directamente relacionada con la actividad de embargo contra el deudor principal, no respecto de la deuda original liquidada, debe quedar circunscrita al denominado "presupuesto habilitante", es decir a si fue o no causante o colaborador en la ocultación maliciosa de bienes y "al alcance global de la responsabilidad", por lo que las actuaciones inspectoras, actas y liquidación e incluso actividad recaudatoria contra el deudor principal no afecta al responsable solidario, y ello sin perjuicio de que pudo solicitar en el momento procesal oportuno y al amparo de lo previsto en el artículo 55 de la LJ la ampliación del expediente, cosa que no hizo.

Estimado el recurso de casación, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio respecto de las costas causadas a su instancia en su recurso, ni tampoco de las causadas en la instancia.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de marzo de 2009 , la que se casa y anula en cuanto se opone a la presente sentencia.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de junio de 2007, que se anula así como los actos de los que trae causa en cuanto se oponen a lo recogido en la presente sentencia, en concreto resolución del TEAR de fecha 27 octubre 2005 y acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía de fecha 21 octubre 2004 declarando definitivo el embargo cautelar efectuado en su día de la finca nº 7936 del R. Propiedad nº1 de Ibiza, confirmando el resto de pronunciamientos.

No hacer imposición de costas tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.