STS, 14 de Septiembre de 2012

Previa la tramitación del correspondiente procedimiento inspector, con fecha 5 de julio de 2006, por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Asturias se practicó a la entidad mercantil FRUTOS BUELGA y TOLIVIA S.L. liquidación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2003 y 2004, ascendiendo la deuda tributaria a 14.712,98 € (Cuota: 13.053,39 €; Intereses de demora: 1.659,59 €), y ello sobre la base de la regularización contenida en el acta de disconformidad modelo A02 núm. 71135776.

El referido acuerdo de liquidación fue notificado el día 7 de julio de 2006. Interpuesto recurso de reposición , el mismo se desestima mediante resolución de fecha 24 de agosto de 2006, notificada el 11 de septiembre de 2006.

Previa la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con fecha 5 de julio de 2006 por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Asturias se impuso a FRUTOS BUELGA TOLIVIA sanción de 58.751,91 € por la comisión de infracción tributaria, siendo notificada el día 7 de julio de 2006. Interpuesto recurso de reposición, el mismo se desestima mediante resolución de fecha 24 de agosto de 2006, notificada el 11 de septiembre de 2006.

Con fecha 5 de octubre de 2006 por la entidad interesada FRUTOS BUELGA y TOLIVIA se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas impugnando las resoluciones de los recursos de reposición confirmatorias de los acuerdos de liquidación y sancionador, anteriormente reseñados. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias acordó la acumulación de las mencionadas reclamaciones. Puesto de manifiesto el expediente, con fecha 3 de mayo de 2007 la recurrente presentó escrito de alegaciones en el que manifestó que como cuestión previa solicitaba que se declarase la nulidad de las actuaciones al haberse realizado todas las actividades inspectoras con quien no tenía representación de la sociedad en ningún momento, pues existía una falsificación de la firma en el documento de representación de fecha 22 de abril de 2005, en el que se supone que D. Anibal , en su condición de Administrador de la Sociedad otorga dicha representación a favor de D. Ceferino , y que a la vista del expediente no reconoce la firma que figura como suya solicitando la correspondiente prueba pericial caligráfica. Obra en el expediente el nombramiento en escritura pública de fecha 14 de marzo de 2005 de D. Anibal como Administrador único de la mercantil, aduciendo que no había tenido conocimiento de la actuación inspectora hasta la notificación del acta de disconformidad, provocando Indefensión, siendo .nula de pleno derecho la referida actuación.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, en resolución de 9 de noviembre de 2007, actuando en única instancia, acordó desestimar la reclamación y confirmar los acuerdos impugnados.

Contra la resolución del TEAR de Asturias de fecha 9 de noviembre de 2007, FRUTOS BUELGA TOLIVIA S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, que fue resuelto por sentencia de 31 de mayo de 2010 , en la que el fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Da María Dolores López Alberdi, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de la entidad mercantil FRUTOS BUELGA Y TOLIVIA, S.L., contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de fecha 9 de noviembre de 2007, siendo parte demandada el Sr. Abogado del Estado, resolución que se anula parcialmente por no ser conforme a Derecho la sanción tributaria impuesta, al 4° trimestre de 2003, de la que debe suprimirse la cuantía correspondiente a la agravante de "ocultación", manteniendo el resto de la misma y de la liquidación practicada por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004; sin hacer especial condena en costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de Frutos Buelga y Tolivia interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de septiembre de 2012, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia de instancia examina, en el punto al que se contrae el recurso, la supuesta nulidad de las actuaciones practicadas amparada en que la Administración Tributaria no se entendió con la entidad recurrente, toda vez que la persona que actuaba en su nombre y representación carecía de autorización al no haber suscrito el modelo de representación que se incorporó a las actuaciones y que califica de falso, al aparecer como otorgante del poder de representación a favor de Ceferino , sin que conste su firma.

Ante esta cuestión, la Sala de instancia dice que, en principio, este procedimiento no es el idóneo para examinar y pronunciarse sobre la falsedad del referido documento. Por otra parte "resulta de las actuaciones la relación existente entre el representante, D. Ceferino y el representado D. Anibal , Administrador único de la entidad inspeccionada Frutos Buelga Tolivia S.L., de la que aquél había sido socio y administrador. Asimismo consta que el designado como representante aportó toda la documentación requerida por la Administración Tributaria con lo que tenía a su disposición la documentación referida a la misma. Y por último que firmó el acta de disconformidad por lo que en nada vinculó a la empresa inspeccionada que pudo efectuar cuantas alegaciones estimó oportunas en defensa de sus pretensiones antes de aprobarse la liquidación provisional, así como la oposición a ésta y al acuerdo confirmatorio de la misma mediante la oportuna reclamación económico administrativa.

Aún admitiendo que el administrador de la entidad inspeccionada no hubiese suscrito el poder de representación que se aportó ante la Inspección, nos encontraríamos ante una representación sin poder o gestión de negocios ajenos en que una persona se encarga voluntariamente de la agencia o administración de los negocios de otro sin mandato, sin perjuicio de la responsabilidad directa entre ellos, y que resulta válido en relación con los terceros en aquello que aproveche a la entidad representada o le evite un perjuicio inminente o, manifiesto, como resulta de los artículos 1888 y s.s. del Código Civil , al actuar el supuesto representante bajo la apariencia de poder en la intermediación ante la Administración Tributaria, cuando además el propio interesado hizo alegaciones al acta de disconformidad e interpuso recurso de reposición frente a la liquidación sin que en ninguno de los supuestos hiciera alegación alguna sobre la falta de representación y de participación de la entidad inspeccionada en el procedimiento de inspección.

A ello se puede añadir que no basta la mera alegación de falsedad de la firma o que no se corresponde con la del titular para provocar la nulidad de la actividad inspectora, sino que debe obedecer a alguna de las causas que determinan su nulidad o anulabilidad, artículo 217 de la Ley General Tributaria y 62 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Frente a las anteriores consideraciones, la entidad recurrente señala que la sentencia recurrida contraviene de forma expresa el sentido de las sentencias de este Tribunal Supremo de 18 de octubre de 1995 (rec. 8155/1992 ), 21 de mayo de 1994 (rec. 2135/1992 ) y 7 de mayo de 1994 (rec. 1594/1992 ). En las sentencias que se citan como infringidas es doctrina pacífica, según la sociedad recurrente, que la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento, ya que si bien el artículo 43 de la LGT dispone que el sujeto pasivo puede actuar por medio de representante con el que se entenderán la sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, el párrafo segundo del propio artículo 43 indica que es solamente para los actos de mero trámite cuando puede presumirse concedida la representación, señalando, específicamente, que en los casos de la asistencia a una comprobación ante la Inspección Tributaria en nombre de un sujeto pasivo investigado... "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Y en este caso concreto resulta evidente que quien asistió a las comprobaciones inspectoras no tenía apoderamiento, ni, en consecuencia, podía acreditarlo, más que bajo la producción de una apariencia de derecho que correspondía, en su caso, a la Administración Tributaria comprobar y asimismo subsanar de acuerdo con las disposiciones legales vigentes.

Es preciso señalar, dice la sociedad recurrente, que D. Anibal , en su condición de administrador único de la entidad mercantil FRUTOS BUELGA TOLIVIA S.L. solicitó, ya ante el TEARA, la práctica de una prueba pericial caligráfica sobre la realidad de su supuesta firma obrante en el documento de apoderamiento unido al expediente, petición que fue rechazada por el TEARA, reiterándose la petición de prueba nuevamente ante la Jurisdicción y por la misma razón, rechazándose, asimismo, por ésta la práctica de dicha prueba.

Es decir, la sentencia recurrida no duda en afirmar que la simple alegación de falsedad de la firma no basta para provocar la nulidad de la actividad inspectora cuando, solicitada la práctica de la misma ante dos Tribunales distintos, el Económico- Administrativo y el Contencioso-Administrativo, fue inadmitida en ambos casos, con lo que la indefensión deviene manifiesta, puesto que si la simple alegación no vale para producir la nulidad, y la prueba pericial propuesta no se admite, no hay forma posible de demostrar la viciada actuación de la Administración Tributaria.

La entidad recurrente entiende que la doctrina jurisprudencial citada se refuerza por la del Tribunal Constitucional en sus sentencias 197/1988, de 24 de noviembre y 18/1994, de 20 de enero .

Por todo ello entiende la parte recurrente que no puede aplicarse en ningún caso, como hace la sentencia recurrida, el contenido de los artículos 1888 y s.s. del Código Civil , relativos a la gestión de negocios ajenos, ya que precisamente esa situación se refiere a quien carece de mandato expreso y es, por tanto, un gestor oficioso, lo que iría directamente en contra de la doctrina jurisprudencial citada como infringida y que establece textualmente "que no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento" en casos como el que nos ocupa de comparecencia ante la Inspección Tributaria.

Y en tales términos no puede tampoco prevalecer la presunción establecida por la Sala de instancia respecto a la representación de D. Ceferino , puesto que en lo que se refiere a su aportación de documentación, tal y como reconoce la propia sentencia, dicha persona había sido administrador de la sociedad hasta breves fechas antes del comienzo de la actuación de la Inspección Tributaria, por lo que, lógicamente, tenía en su poder la documentación relativa a las operaciones societarias enjuiciadas, resultando ser el primer interesado en ocultar la situación creada al nuevo administrador de la sociedad de Frutos Buelga y Tolivia S.L.; y, en segundo lugar, porque obviamente el recurso de reposición se formuló sin tener acceso al expediente, ya que el mismo se puso de manifiesto únicamente en el periodo de formalización de la reclamación económico- administrativa, por lo que resultaba imposible manifestarse en relación a lo que se ignoraba, y una vez conocida esta circunstancia de falsedad en el documento de la supuesta representación, ya se procedió a negar la veracidad del documento y a solicitar la correspondiente prueba pericial caligráfica en el propio trámite de la reclamación económico-administrativa frente a cuya resolución se interpone recurso ante la Jurisdicción, ante la que se vuelve a proponer la práctica de la prueba pericial caligráfica nuevamente denegada, como consta en los Autos.

En todos los casos de insuficiencia de representación a los que se refieren las sentencias que se aportan y la recurrida, nos encontramos, por tanto, según la recurrente, en presencia de recursos contencioso-administrativos interpuestos por diferentes litigantes, en idéntica situación, alcanzándose en la sentencia recurrida un pronunciamiento radicalmente distinto de los anteriores, no obstante ser los hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, esto es, concurriendo todos y cada uno de los requisitos que demanda el artículo 96 de la LRJCA .

Y puesta de relieve la contradicción alegada, entiende la parte recurrente que la doctrina correcta es la declarada en las sentencias de este Tribunal Supremo invocadas como antagónicas a la que ahora se impugna por lo que procede que se declare haber lugar al recurso.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido. ( STS 10 de noviembre de 2005 ).

Y es que resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (art. 97, apartado 1), "precisa" en el lenguaje y "circunstanciada" en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común. ( STS 19 de enero de 2009 ).

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Plantea la recurrente en el presente recurso la nulidad de las actuaciones inspectoras practicadas como consecuencia de haberse realizado las mismas con quien no tenía representación de la sociedad en ningún momento, toda vez que la persona que actuaba en su nombre y representación -D. Ceferino - carecía de autorización pues la firma que aparece en el poder de representación de fecha 22 de abril de 2005 que consta en el expediente es calificada de falsa por D. Anibal , Administrador único de la entidad FRUTOS BUELGA y TOLIVIA S.L. y otorgante de dicha representación, al no reconocer la firma que figura como suya, aduciendo que no había tenido conocimiento de la actuación inspectora hasta la notificación del Acta de disconformidad, provocándole indefensión

Sentado lo anterior, las sentencias del Tribunal Supremo específicamente traídas al recurso como opuestas a la que se recurre contemplan situaciones distintas. Así las sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994 , dictadas en recursos de casación núms. 1594/1992 y 2135/1992 , se refieren al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y contemplan casos de declaraciones tributarias presentadas por un tercero sin apoderamiento expreso. La sentencia de 18 de octubre de 1995, dictada en el recurso de apelación núm. 8155/1992 , se refiere a liquidaciones por el Impuesto General de Tráfico de Empresa y contempla un caso de notificación del acta extendida por la Inspección Tributaria al representante cuya representación ante la Inspección se acreditaba por una simple fotocopia en la que no constaban ni los extremos relativos al concepto por el que se facultaba actuar al representante ni el lugar ni la fecha de su otorgamiento, por lo que se estimó que las facultades del representante no resultaban debidamente acreditadas, con lo que la notificación del acta al representante no podía producir efectos respecto al contribuyente.

Se trata, pues, de supuestos diferentes al caso contemplado en el presente recurso, donde, como indica el Abogado del Estado, estamos en presencia de la firma de actas de disconformidad por persona que se dice sin poder, cuando lo cierto es que esta persona estaba en posesión de toda la documentación contable y fiscal de la sociedad, existiendo un poder de representación incorporado a las actuaciones y siendo el representante que interviene en las presentes actuaciones el mismo representante apoderado en otras actuaciones tributarias por el legal representante de la sociedad recurrente. En este sentido, el Tribunal Económico-Administrativo del Principado de Asturias ya hacía constar en su resolución de 9 de noviembre de 2007 que era conocedor, por los antecedentes que obraban en el Tribunal, de que D. Anibal era representante legal, además de la entidad recurrente, de la entidad mercantil ÁREA DE SERVICIO EL ALBA S.A., NIF: A33436049, y que, tal y como constaba en la reclamación nº 33/1625/05 y su acumulada 33/1626/05, y en la reclamación nº 33/1627/05 y su acumulada 33/1628/05, como consecuencia de la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos a dicha entidad, en una cuestión también de deducibilidad en relación con facturas falsas, se otorgó en aquel expediente por parte de D. Anibal la representación para actuar ante la Inspección a D. Ceferino , sin que en aquel expediente se planteara ninguna cuestión en torno a la falsedad de firma. Por tanto, resultaba ciertamente paradójico que el mismo representante autorizado por dos entidades, en las que el representante legal era el mismo, fuera discutido alegando desconocimiento de la actuación en un caso y no en otro.

Como hemos puesto de relieve, en la sentencia de 21 de mayo de 2002 , el juicio de contradicción ha de hacerse únicamente en presencia de las sentencias respecto de las que se haya alegando la contradicción y no de otras; por eso mismo, las identidades subjetiva, objetiva y causal han de resultar sólo de las situaciones contempladas por las sentencias aportadas como contradictorias y por eso mismo, igualmente, en el juicio de contradicción no cabe intromisiones críticas ni adiciones en los hechos y fundamentos jurídicos de las sentencias confrontadas, pues deben comparase tal como en ellas vienen dados, del propio modo que debe efectuarse el obligado contraste tal y como vienen conformados en dichas sentencias los litigantes y su respectiva situación y las pretensiones actuadas en los correspondientes procesos. Quiere decirse con esto que, para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y sólo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir entonces el debate planteado, esto es, la cuestión fallada en la instancia.

En el recurso de autos no concurren los requisitos exigidos para la viabilidad del mismo pues de un análisis comparativo de las sentencias aportadas como contrapuestas a la sentencia de instancia aquí recurrida se infiere que ni el supuesto de hecho ni el fundamento de las mismas es coincidente ni sustancialmente igual.

Las anteriores consideraciones autorizan a declarar que no resulta factible estimar el presente recurso, pronunciamiento que determina la imposición de costas causadas a la parte recurrente en virtud del artículo 139, apartado 2, de la Ley de esta Jurisdicción , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, tiene en cuenta la entidad del recurso y su dificultad, sensiblemente menor al contemplado en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 331/2010 con cuyo planteamiento y desarrollo ofrece acusada similitud, para fijar en 1.500 euros el límite de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION