STS, 3 de Julio de 2012

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo, con fecha 30 de Marzo de 2009, dictó sentencia por la que se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por ICACE, contra la resolución del TEAC de 19 de Enero de 2007 que, a su vez, desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los actos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de fechas 22 de Diciembre de 2004 y 15 de Febrero de 2005, respectivamente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, cuantía de 25.784.383,57 euros, de los que 14.831.221,64 euros corresponden a la cuota, 3.537.551,11 euros a intereses de demora y 7.415.610,82 euros a sanción.

Contra la referida sentencia, ICACE preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se case la misma y, en su lugar, se dicte otra en la que se estime el recurso contencioso administrativo y anule los actos administrativos de los que trae causa.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que lo desestime.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 27 de Junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La sentencia impugnada parte de los siguientes antecedentes fácticos:

"1.- Con fecha 13 de septiembre de 2004, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Barcelona incoaron a la entidad actora acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio1999. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras han tenido carácter parcial, limitándose a la comprobación de las repercusiones tributarias derivadas de la operación de escisión parcial de la sociedad Icace Gestió de Valors, S.L. (en adelante Icace). B) Escisión Parcial de Icace. Mediante escritura pública de fecha 3 de noviembre de 1999, se eleva a documento público la escisión parcial de Icace mediante la segregación de parte de su patrimonio que se traspasa a la sociedad Ceramiques Estructurals, SL. Dicha escritura fue presentada a inscripción en el Registro Mercantil el día 17 de noviembre siguiente. Esta escisión parcial se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. En el momento de la operación de escisión parcial, el 51,50% del capital social de Icace pertenece a una persona jurídica (Gestió d'Inversions, SA, y el 48,50% restante se lo distribuyen tres personas físicas ( Alfonso, Clemente y Franco ).

   La parte del patrimonio de Icace que se escinde y se traspasa a Ceramiques Estructurals, SL, está compuesto por:

   - 15.499 acciones, representativas del 99,99% del capital social de Ceramiques de Llinars, SA.

   - 4.999 acciones, representativas del 99,98% del capital social de Cerámica Industrial Manresana, SA.

   - 19.999 acciones, representativas del 99,99% del capital social de Argiles del Penedés, SA.

   - 8.000 acciones, representativas del 40% del capital social de Cerámica Industrial del Penedés, SA (el restante 60% pertenece a Argiles del Penedés, SA.).

   - 499 participaciones representativas del 99,80% del capital social de Baix Camp Ceramiques, SL.

   De esta forma, se sitúan las participaciones en las sociedades que integran este Grupo Industrial en una sociedad de nueva creación participada por los mismos socios de Icace.

3. Escisión total de Gestió d'Inversions, SL. Mediante escritura pública de fecha 21 de febrero de 2000, se eleva a público la escisión total de Gestió d'Inversions, SL (socio de Icace con un 51,50%) con la división de su patrimonio en dos partes que se traspasan a Icace y Angic XXI, SL. Esta escisión total se acogió igualmente al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. Con la operación de escisión total, Gestió d'Inversions divide su patrimonio en dos partes:

   - Una formada por la participación de Gestió d'Inversions en Ceramiques Estructurals, SL (el 51,50% del capital de ésta), que se adjudica a la sociedad Angic XXI, SL.

   - Otra integrada por el resto del patrimonio de Gestió que se traspasa a Icace.

   Tras dicha operación, el capital social de Ceramiques Estructurals, SL, se reparte del siguiente modo: el 51,50% pertenece a Angic XXI, SL, y el 48,50% restante a personas físicas: Alfonso, Clemente y Franco . Por su parte, el 100% del capital social de Angic XXI, SL, pertenece a personas físicas (en la constitución de la sociedad, D. Alfonso y su esposa Dª Petra ; posteriormente el Sr. Alfonso compra a la Sra. Petra su pequeña participación). En consecuencia, el 100% del capital social de Ceramiques Estructurals, SL, pertenece directa o indirectamente (a través de la sociedad Angic XXI, SL) a las personas físicas anteriores.

4. Transmisión del Grupo Industrial. Mediante escritura pública de fecha 1 de junio de 2000, se eleva a documento público la transmisión de la totalidad de las participaciones de las sociedades Angic XXI, SL, y Ceramiques Estructurals, SL, a favor de Ceramiques Estructurals del Penedés, SA, (del grupo Uralita, SA) Los transmitentes son: Alfonso, propietario del 100 % de Angic XXI, SL, y el propio Alfonso, junto a Clemente y Franco, como propietarios del 100 % de Ceramiques Estructurals, SL. En esta operación de transmisión intervino como intermediario la empresa Translink M&A Advisors, SL, a la que la Inspección formuló un requerimiento de información. De la respuesta obtenida, la Inspección concluye que existen indicios de que el proceso negociador que culmina con la venta del Grupo Industrial, se inició antes de que tuviesen lugar las operaciones de escisión parcial de Icace y escisión total de Gestió.

   En definitiva, por medio de la escisión parcial de Icace y la posterior escisión total de Gestió, se crean dos entidades (Ceramiques Estructurals, SL, y Angic XXI, SL) tenedoras de la cartera de valores del Grupo Industrial cuyos socios son todos personas físicas, no tributando ni la sociedad ni los socios en estas operaciones de escisión, para a continuación, tres meses después de haber tenido lugar la escisión total de Gestió, proceder a la venta de las entidades propietarias del Grupo Industrial por parte de sus socios personas físicas, y en definitiva, y a través de la venta de las entidades, vender las participaciones en el Grupo Industrial, con una tributación mínima. Y esto es posible gracias a las dos operaciones de escisión, que permiten dejar el patrimonio finalmente transmitido a Ceramiques Estructurals del Penedés, SA, en manos de socios personas físicas que podían aplicar los coeficientes reductores a la ganancia patrimonial generada con la venta de las participaciones de Ceramiques Estructurals, SL, y Angic XXI, SL. E) En consecuencia, ni la escisión parcial de Icace ni la posterior escisión total de Gestió pueden acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, del Impuesto de Sociedades, ya que la finalidad de la operación no es la propia de una operación económica de reestructuración. En este caso no cabe hablar de reestructuración empresarial cuando lo que tiene lugar es la segregación del patrimonio de las participaciones en el Grupo Industrial, que son posteriormente enajenadas a través de las sociedades beneficiarias titulares de las mismas. La Inspección considera suficientemente probado que en las operaciones de escisión parcial de Icace y de escisión total de Gestió no concurren motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de actividades, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, se debe regularizar la situación del sujeto pasivo Icace, al perder el derecho al disfrute del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Ello implica la aplicación del régimen general previsto en el artículo 15 de dicha Ley y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.3, Icace debe integrar en su base imponible la renta constituida por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos como consecuencia de la escisión parcial, y su valor contable."

   Luego, la Sala después de exponer la evolución normativa del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, que se inicia con la ley 29/1991, de 16 de Diciembre, que incorpora las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo de 23 de Julio de 1990, y que fue derogada por la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 110.2 disponía que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de la ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capitulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos", así como la interpretación dada por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, en su sentencia de 17 de Julio de 1997, caso Leur-Bloem, a la aplicación del art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, confirma el criterio de la Inspección y del TEAC con la siguiente argumentación:

   "En el caso examinado, en que se ha llevado a cabo una operación con encuadre en el apartado c) del art. 97.2 de la Ley 43/95, las alegaciones de la recurrente sobre la finalidad del conjunto de operaciones que menciona, como un proceso secuencial tendente a la reestructuración del grupo empresarial a fin de separar las dos ramas de actividad productiva a la que se dedicaba, obteniendo ventajas organizativas y económicas, contrastan con el pormenorizado análisis realizado por la Inspección Tributaria y por el TEAC de las referidas operaciones de escisión y de las actuaciones posteriores. En efecto, en el acuerdo de liquidación, recogiendo lo consignado en el acta de disconformidad y en el Informe ampliatorio, se exponen los detalles y resultado de cada una de las operaciones, que pasan por la constitución, meses antes de la escisión parcial de ICACE, de la sociedad CERAMIQUES ESTRUCTURALS, por los mismos socios de la recurrente, y cuyo objeto social era "la dirección, administración y gestión de empresas del sector de la cerámica de la construcción..." y "la tenencia, administración, gestión, promoción y compraventa de bienes inmuebles", a la cual se transmite parte del patrimonio de ICACE, consistente en acciones y participaciones de otras sociedades del Grupo, adquiridas a lo largo de los dos años anteriores a la escisión. Posteriormente, de la escisión total en el año 2000 de GESTIÓ ICACE recibe parte del patrimonio de la anterior, yendo el resto a ANGIC, constituida en el año 2000 por D. Alfonso y Dª. Petra, y que ostenta, a raíz de esta operación el 51'50% del capital de CERAMIQUES, estando el resto dividido entre las personas físicas arriba mencionadas (Sres. Alfonso, Clemente y Franco ). En consecuencia, la finalidad que invoca la actora no se compadece con el resultado de la operación, pues ICACE tenía como actividad principal la gestión de su participación en otras sociedades, mientras que su actividad en el sector inmobiliario se redujo a la venta de determinados inmuebles incorporados a su patrimonio como consecuencia de la operación de fusión llevada a cabo en 1997, y, por otra parte, CERAMIQUES, como se ha dicho, tenía por objeto -además de la dirección, administración y gestión de empresas del sector de la cerámica de la construcción- la tenencia, administración, gestión, promoción y compraventa de bienes inmuebles.

   A ello se ha de añadir, como elemento de indudable trascendencia a los efectos de valorar la finalidad perseguida con la escisión, que consta en el expediente la información -y posterior aclaración- así como la documentación suministrada por la entidad TRANSLINK, que realizó actuaciones de mediación en la operación de venta de las participaciones en CERAMIQUES y ANGIC a URALITA. Cabe destacar, entre otros muchos datos y circunstancias que se exponen en el Informe ampliatorio y se razonan en el acuerdo de liquidación, que el administrador de dicha sociedad manifestó que el primer contacto con el asesor del Sr. Alfonso se produjo en febrero de 1999, habiéndose producido la primera reunión entre las sociedades interesadas en junio de ese mismo año, si bien, con posterioridad trató de modular sus anteriores manifestaciones, situando esa primera reunión en diciembre de 1999. Entre la documentación aportada constan facturas de la mediadora a URALITA por sus actuaciones de mediación, referida una de ellas a un contrato formalizado en septiembre de 1999.

   Así pues, no puede ser acogida la invocación de motivos económicos como origen determinante de la escisión, pues no parece que con la operación realizada se pretendiera llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial, en el sentido alegado por la recurrente, separando las dos ramas de actividad a fin de conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de las sociedades del grupo, por el contrario su resultado es muy próximo al que se derivaría de una transmisión de acciones, coincidiendo las personas titulares directa o indirectamente de las acciones o participaciones de las sociedades, siendo las referidas personas físicas las que después realizan la venta de las participaciones a URALITA. Con esta forma de actuar se ha procedido de manera indirecta a la enajenación de las participaciones que los vendedores tenían en las empresas industriales a través de la venta de las participaciones en Ceramiques y Angic, eludiendo el incremento de la base imponible de ICACE por las plusvalías derivadas de la venta directa de sus participaciones en las empresas industriales y la tributación de dichas plusvalías al tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

   Por todo ello, comparte la Sala el criterio de la Administración, en el sentido de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades. Criterio que no se ve desvirtuado por el dictamen aportado por la entidad interesada, ni por la pericial practicada a su instancia en el presente procedimiento."

   Por otra parte, en relación con la alegación relativa a la incorrecta determinación del valor de mercado del patrimonio escindido, después de afirmar que la aplicación del procedimiento de valoración establecido para las operaciones vinculadas, está previsto únicamente para aquellos supuestos en que la Administración haga uso de la facultad que establece el art. 16.1 de la Ley del Impuesto, argumenta que :

   Tal como se ha expuesto anteriormente, las tres personas físicas mencionadas, Sres. Alfonso, Clemente y Franco, en escritura pública de 1 de junio de 2000 vendieron su participación en Ceramiques y Angic, lo que vino a suponer que, siendo el único activo de Angic su participación en Ceramiques, y el activo de esta última las acciones del Grupo Industrial (Cellisa, Cimsa, Cipsa, Argiles y Baix Camp), el valor fijado para las sociedades vendidas es el valor que se ha de atribuir a las cinco sociedades que formaban el Grupo Industrial, que es el objeto real de transmisión en junio de 2000, y constituyen el patrimonio escindido de ICACE en 1999.

   Pues bien, estando acreditado que el precio global por la transmisión de las respectivas participaciones sociales de los tres vendedores fue de 9.667.427.203 ptas, es ese el valor a tomar en cuenta inicialmente, respecto de las participaciones sociales que integraban la escisión parcial, y sobre ese valor la Inspección aplicó un factor de corrección consistente en el importe de los beneficios de explotación de las sociedades entre 17/9/99 y 1/6/00, que se calculan mediante el sistema de distribución lineal del beneficio de explotación de las cinco sociedades que formaban el Grupo Industrial. Así se determina el valor de mercado de las participaciones transmitidas en 8.338.726.107 ptas.

   Por lo que respecta al valor contable, a tener en cuenta para determinar el incremento de la base imponible conforme con el art. 15.3 LIS, no presenta ningún problema, pues se toma de la contabilidad de ICACE, con las aclaraciones y puntualizaciones que se exponen y justifican con detalle en el Informe ampliatorio al Acta de la Inspección. Resultando la cifra de 1.031.991.795 ptas.

   La diferencia de ambos valores es la que determina el incremento de la base imponible, a la que se aplica la deducción prevista en el art. 28.5 LIS .

   Tanto en el acuerdo de liquidación como en el Informe ampliatorio al Acta de disconformidad se expone con claridad el sistema de cálculo del valor de mercado de las participaciones sociales objeto de la escisión parcial de ICACE y posterior enajenación, a través de la transmisión de las participaciones en Ceramiques y Angic, empleado por la Inspección, así como el factor de corrección empleado y los motivos por los que se opta por él, valorando otras posibilidades a tal fin.

   Sin duda, se puede acudir racionalmente a otros sistemas de valoración, dentro del margen que permiten los preceptos legales analizados, como postula la actora y justifica con los dictámenes periciales aportados al expediente y, como prueba pericial, en el presente recurso, sin embargo, entiende la Sala que estando debidamente motivado y ampliamente justificado el criterio de valoración empleado por la Inspección, y siendo el método valorativo aplicado ajustado a Derecho, no hay razón alguna para sustituir el criterio objetivo y fundado de la Administración por el propuesto por la parte.

   Finalmente, confirma la sanción impuesta con la siguiente fundamentación:

   "Atendidas las circunstancias concurrentes en la operación ya examinada, a la luz de la normativa legal aplicable, comparte la Sala los fundados razonamientos del acuerdo sancionador y de la resolución del TEAC, pues, efectivamente, de la secuencia de actuaciones iniciadas con la escisión parcial de ICACE, en noviembre de 1999, hasta la venta (junio 2000) al Grupo Uralita de las sociedades del Grupo Industrial, llevada a cabo por las tres personas físicas titulares, de las participaciones en las dos sociedades que, tras la referida escisión parcial y la posterior, casi inmediata (febrero 2000) escisión total de GESTIÓ, aglutinaban las participaciones de las cinco sociedades industriales, fusionadas en 1997, se evidencia de forma palmaria que el objetivo de esa operación de escisión parcial no perseguía en forma alguna los objetivos de reorganización o reestructuración empresarial invocados por la entidad interesada. Y ello aun en el caso de que la inicial operación de fusión, llevada a efecto en 1997, sí hubiera estado informada por tal finalidad, pues ello no obsta a que posteriormente los designios de la sociedad recurrente fueran otros muy distintos, puestos de manifiesto en un breve espacio de tiempo, con una serie de operaciones consecutivas y casi inmediatas que desembocaron en la venta de las sociedades que constituían el patrimonio escindido de ICACE, operación de venta que se fraguó con la intervención de otra entidad mediadora y tras un proceso de negociación, como ha quedado expuesto al analizar la cuestiones referidas a la regularización tributaria. Y todo ello, con acogimiento a los beneficios fiscales del régimen especial que, para garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, se regula en los artículos 97 y siguientes de la LIS .

   Por lo expuesto, confirmando los fundados argumentos de la Administración, se aprecia que la conducta típica examinada fue voluntaria, siéndole exigible a la interesada una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes y de la claridad de la normativa legal aplicable en lo que respecta a la finalidad del régimen especial mencionado y a los requisitos que debían cumplir las operaciones que se contemplan en su ámbito de cobertura, derivándose del indebido acogimiento a dicho régimen de la operación de escisión parcial examinada la consiguiente disminución de los ingresos a realizar en el Tesoro, por lo que se aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, sin que concurran las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la LGT . El elemento culpabilístico se analiza a la luz de los hechos y circunstancias expuestos, considerando que la conducta del sujeto pasivo carece de justificación, sin que pueda ampararse en una posible interpretación razonable de la norma, pues no caben interpretaciones alternativas de la norma ni existe laguna legal que permita mantener discrepancia con el criterio de la Administración. Y, por último, se exponen con suficiente motivación los criterios aplicados para la graduación de las sanciones a imponer.

   En resumen, a la luz de la citada doctrina jurisprudencial, entiende la Sala que procede confirmar el acuerdo sancionador, en el que se realiza ese necesario proceso valorativo que permite comprender con claridad en qué circunstancias o hechos concretos, en relación con la conducta que da lugar a la liquidación tributaria, basa la Administración la existencia de culpabilidad. Pues, efectivamente, las normas tributarias aplicables son rotundamente claras en cuanto al requisito referido a la naturaleza y finalidad que han de concurrir en las operaciones de escisión, para que procedan los beneficios fiscales a los que se acogió la sociedad recurrente. Sin que exista margen de duda razonable, atendida la secuencia de las operaciones societarias realizadas, de manera que el acogimiento de la sociedad a los beneficios fiscales que han dado lugar a la regularización no puede entenderse desprovista del elemento culpabilístico."

El recurso de casación se funda en los siguientes motivos:

1. - Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 248 de la Ley Orgánica 1/1985, de 6 de julio, del Poder Judicial, del artículo 67 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, y de los artículos 24 y 103 de la Constitución de 1978 .

   Se denuncia la incorrecta determinación de los hechos por la Sentencia de instancia y la subsiguiente incorrecta y equivocada motivación al ignorar la existencia de las pruebas procesales practicadas, que no son analizadas ni valoradas, por lo que la sentencia adolece de falta de motivación, provocando indefensión, al no ser posible conocer porqué no se acogen los hechos y criterios fijados por los peritos, máxime cuando todas las pruebas acreditan la existencia de una reorganización empresarial amparada en motivos económicos válidos.

2. - Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, del artículo 67 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y de los artículos 24 y 103 de la Constitución de 1978, ante la improcedencia de los indicios en los que se basa la Audiencia Nacional, al partir de unos hechos incorrectos y desvirtuados por las pruebas aportadas en juicio .

   Así, en relación con el primer indicio esgrimido por la Administración de que en la separación de actividades económicas lograda con la escisión, cada actividad empresarial (industrial e inmobiliaria) se detenta directamente por personas físicas, se alega que ha sido desvirtuado con la prueba pericial practicada en juicio al considerar que la separación de las dos actividades en dos entidades dominantes participadas directamente por personas físicas supone el principal motivo económico que ampara la escisión parcial, al conseguirse la diversificación del riesgo económico; y respecto del segundo indicio, consistente en considerar que entre la fecha de la escritura de escisión parcial (3/11/99) y la fecha de venta de las participaciones del grupo industrial (1/6/2000) ha transcurrido muy poco tiempo, deduciéndose de ello que la venta pudo estar pactada antes de la reorganización empresarial, se afirma que existe una utilización interesada de fechas, al no aludir que la reorganización se inició en 1997, con una previa operación de fusión, y que la Administración reforzó su indicio mediante la práctica de dos requerimientos de información, uno realizado con respecto de la entidad compradora, y otro con la empresa que intermedió en la operación de compra, que carecen de cualquier tipo de virtualidad, pues mediante diligencia de fecha 2//7/2003, el representante de Uralita, reconoció que nada tuvo que ver la venta con la previa operación de reorganización, al iniciarse las negociaciones en enero de 2000, y porque las manifestaciones iniciales del representante de la empresa intermediaria, D. Erasmo, de que la primera reunión tuvo lugar aproximadamente en junio de 1999 fue rectificada ante el actuario el 715/2004, en el sentido de que fue en diciembre de 1999, lo que quedó definitivamente aclarado en vía judicial con la prueba testifical propuesta y admitida, que también es ignorada por la Sala, por lo que, al igual que en el caso del motivo anterior, se denuncia la infracción en que incurre la sentencia, al omitir cualquier consideración y valoración sobre el resultado de la prueba testifical.

3. - Al amparo del artículo 88.1c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 281 y 283 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

   En este motivo se pone de manifiesto que la Sentencia de instancia ha denegado una prueba útil y pertinente, a saber, la acreditación de la titulación y conocimientos del Inspector que valoró la operación empresarial para así poder apreciar su preparación específica en la materia y de constatarla con la opinión de peritos, generando indefensión, pues dicha prueba condiciona todo el debate procesal que gira en torno a un hecho que requiere conocimientos técnicos.

4. - Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 114 y 115 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria .

   Se consideran infringidas las normas reguladoras de la carga de la prueba cuando la Sentencia de instancia señala que la ausencia de prueba aportada por la entidad recurrente determina que prevalezcan los hechos constatados por la Administración tributaria, manteniéndose que incurre en una grave contradicción, pues la Inspección no probó la inexistencia de motivos económicos ni ninguna otra circunstancia en la que se ampara la regularización, y que precisamente para destruir la presunción de legalidad y de certeza de los hechos, indicios y consideraciones contenidas en el acto administrativo se aportaron en vía administrativa dos dictámenes periciales sobre la existencia de motivos económicos y sobre el error en que se incurrió en la valoración del patrimonio escindido.

5. - Al amparo del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

   Se señala que en la redacción de este precepto vigente en el año 1999 (por tanto, anterior a la modificación sufrida por la ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social), no se hacía referencia alguna a a necesidad de que en las operaciones de reestructuración empresarial debieran concurrir motivos económicos válidos ni la obtención de una ventaja fiscal, aspectos éstos que, con carácter retroactivo, aplica la Sentencia de instancia.

6. - Al amparo del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 15 de la Ley General Tributaria, y del artículo 110.2 de a Ley del Impuesto sobre Sociedades .

   Se defiende que la Sentencia de instancia considera de forma incorrecta que, si no existe motivación económica suficiente, se entra de forma automática en el concepto de fraude o evasión fiscal, reconociendo, al mismo tiempo, que dichos conceptos no están definidos ni caracterizados en el ordenamiento jurídico tributario español. Se considera que la actuación de la entidad recurrente no puede incardinarse en ninguna de las posibles definiciones de fraude o evasión fiscal, por lo que no resulta aplicable el mencionado artículo 110.2.

7. - Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, del artículo 67 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y de los artículos 24 y 103 de la Constitución española .

   Se pone de manifiesto la incorrecta determinación del valor normal de mercado conforme al art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considerándose que la valoración del patrimonio escindido es inferior a la valoración asignada por la Administración, denunciándose la infracción por la Sentencia de instancia de su función revisora, al convertir los actos administrativos en actos contra los que no cabe prueba en contrario por considerarlos claros y suficientemente motivados.

8. - Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de los artículos 77.1 y 4 d ) y 79 de la Ley General Tributaria, y del artículo 33 de la ley 1/1998, de 26 de febrero,. de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como por infracción de los principios de culpabilidad y tipicidad.

   Se considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional infringe la normativa reguladora de las sanciones, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo por cuanto que confirma una sanción sin que concurran los requisitos legalmente establecidos, según la interpretación que de los mismos ha sentado la jurisprudencia, a tenor de la cual una interpretación razonable de la norma excluye la culpabilidad en la actuación de la entidad recurrente y, por tanto, de las sanciones, como es el caso, al encontrarnos ante los conceptos de fraude y evasión fiscal, que no son claros, para deslindar las actuaciones que pueden o no acogerse al régimen de neutralidad fiscal, recordando, además, la imposibilidad de sancionar en los casos de fraude fiscal, así como que el art. 110.2 no hacía referencia a que su aplicación por la Administración pudiera comportar la imposición de sanciones.

9. - Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la jurisprudencia, en particular de las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de Septiembre de 1987, de 7 de mayo de 1990, de 9 de enero de 1991 y de 14 de marzo de 1991, que establecen que el núcleo de la infracción tributaria es la ocultación.

   Teniendo en cuenta que la recurrente había comunicado con carácter previo que se iba a llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial se defiende que no puede existir en modo alguno ocultación, tal y como sostiene la sentencia de instancia.

Dada la conexión de los dos primeros motivos aducidos procede el examen conjunto de los mismos.

En relación con el primero el Abogado del Estado aduce que no existe norma que obligue a que la sentencia haga una valoración de todas y cada una de las pruebas practicadas en el juicio, pues la carga que la ley impone a la sentencia se refiere a la necesidad de efectuar una valoración de la prueba, pero de la prueba en su conjunto, sin necesidad de ir examinando uno a uno cada uno de los elementos y cada una de las pruebas, como así hizo la sentencia impugnada, al efectuar un análisis de las pruebas practicadas e incluso un análisis largo de dichas pruebas, haciendo mención especifica y singular de alguna de las planteadas, extrayendo de todo ello una consecuencia de conjunto.

Respecto del segundo motivo la representación estatal opone la imposibilidad de revisar en casación la conclusión probatoria realizada por el Tribunal de instancia, salvo que se invoque irracionalidad o arbitrariedad en la apreciación de la prueba, lo que no es el caso.

Aunque los dos motivos se formulan al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la ley Jurisdiccional, hay que reconocer que en los mismos se viene a denunciar el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, ante la falta de valoración de las pruebas practicadas en el proceso, en particular la pericial judicial y la testifical, como viene a admitir el propio recurrente, al afirmar en el primer motivo que se puede vehicular igualmente por el cauce del art. 88.1 c).

No resulta aceptable articular de forma subsidiaria o ad cautelam motivos de casación que son excluyentes entre si, siendo una carga que incumbe al recurrente la de determinar si se impugna la resolución por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que regulan los actos y garantías procesales ( art. 88.1c), o bien por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Sin embargo, en el presente caso este modo de proceder puede salvarse, al deducirse con toda evidencia que lo que se cuestiona, ante todo, es la falta de motivación de la sentencia, por la ausencia de valoración de las pruebas practicadas en el proceso, que llevan a la Sala a una incorrecta determinación de los hechos .

Esto sentado, procede acoger el motivo formal, toda vez que la Sala, una vez que admitió y practicó la prueba pericial, sobre si existían o no motivos económicos válidos en la operación litigiosa, así como la testifical del representante de la entidad que negoció la compra de las participaciones de las sociedades escindidas, propuestas al no haberse considerado suficiente por el TEAC para desvirtuar la conclusión de la Inspección el dictamen de parte aportado en vía administrativa, ni la corrección de la declaración inicialmente prestada por la entidad que intervino en la venta sobre el momento del inicio de las negociaciones, venía obligada a exponer las razones por las que resultaban más convincentes las conclusiones de la Inspección, lo que no hizo, incurriendo en el vicio que se denuncia, lo que tiene trascendencia casacional, por la falta de motivación de la sentencia que produjo indefensión.

Conviene recordar que la Inspección entendió que la motivación económica alegada, la separación de dos sectores diferenciados, la producción de materiales de construcción y la promoción inmobiliaria, ocultaba el verdadero propósito de la escisión, que no era otro que la venta de las participaciones en el Grupo industrial a Uralita, habiéndose conseguido a través de las dos escisiones, la primera parcial y la segunda total, que pasaron a personas físicas, para la indebida obtención de un importante ahorro fiscal, al eludirse el incremento de la base imponible de ICACE por las plusvalías derivadas de la venta directa y su tributación al tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

Estimados los motivos formales, resulta necesario examinar el asunto en los términos en que estaba planteado el debate en la demanda, según prevé el art. 95.2 d) de la Ley de la Jurisdicción .

En la instancia se alegó que los motivos económicos válidos de la operación de reestructuración llevada a cabo, y que se inició con una fusión en 1997, que redujo el número de sociedades prácticamente a dos, Geinsa e Icace, para conseguir la finalidad última de diferenciar la actividad industrial y la inmobiliaria que venían desarrollándose de modo indistinto, habían sido avalados por un informe económico realizado por el Catedrático de Economía aplicada, D. Jose Ángel, y aportado al expediente administrativo, pero que al no ser admitido para desvirtuar las conclusiones de la Inspección proponía prueba pericial.

Por otro lado se rechazaba que todo el proceso de reestructuración se hubiera realizado con el objetivo de vender las participaciones del grupo empresarial indirectamente a través de la venta de las participaciones en las sociedades resultantes de la escisión, Cerámiques y Angic, criticándose que la Inspección para llegar a esta conclusión se basase solo en parte en las manifestaciones iniciales realizadas por el representante de la empresa intermediaria que intervino en las negociaciones,Translink, que fueron rectificadas, sin que se tuviera en cuenta esta circunstancia, lo que determinó la practica de una prueba testifical para clarificar esta cuestión.

Estas alegaciones, sin embargo, no pueden servir para aceptar la pretensión de la recurrente, pues, aunque el perito judicial designado ratifica la existencia de motivos económicos y racionalidad económica en el proceso de reorganización realizada y en especial en la escisión de ICACE de fecha 3 de Noviembre de 1999, en base a los motivos que se entienden habituales en este tipo de operaciones, como reducción de recursos ociosos y ampliación de la posibilidad de financiar proyectos; ampliación de penetración en el mercado, de capacidad de producción y de adquisición de tecnología; mejora en los equipos humanos y especialización de los mismos; y diversificación del riesgo, hay que reconocer que todo ello no nos puede llevar a la aplicabilidad del régimen especial de la escisión, de forma automática, por haber entendido la Inspección que la operación en realidad tenía como principal objetivo conseguir una ventaja fiscal, al haberse diseñado para proceder a la venta por parte de personas físicas de las entidades propietarias de las participaciones del denominado Grupo Industrial, y, en definitiva, a través de la venta de las entidades, vender las participaciones, lográndose una tributación mínima frente a la plusvalía que resultaría de la venta directa del Gupo Industrial por Icace.

En esta situación, resulta esencial determinar si el resultado de la prueba testifical, ante el reconocimiento en vía judicial por D. Erasmo, en calidad de representante de la entidad Translink, de que el grupo Uralita empezó a mostrar su interés en la compra aproximadamente en el mes de Febrero o marzo de 2000, y que no fue hasta el mes de Marzo de 2000 cuando el Sr. Alfonso principal titular de las participaciones, quien de forma directa o indirecta, empezó a mostrar interés en la venta, es suficiente para desvirtuar la actividad probatoria desarrollada por la Inspección para poner de manifiesto la existencia de fraude o evasión fiscal. Pues bien, valorada la prueba testifical en relación con todos los antecedentes obrante en las actuaciones, la Sala entiende que las manifestaciones del Sr. Erasmo son insuficientes para desvirtuar la conclusión a que llegó la Inspección, de vincular la reestructuración con la venta posterior .

En efecto, la rectificación de sus primeras manifestaciones realizadas en fecha 7 de Noviembre de 2003, a través de la carta dirigida a la Inspectora el 7 de Marzo de 2004, en el sentido de que habían incurrido en un error al confundir la operación de compra consultado por la Inspección en otra compra que realizó para Uralita de un negocio industrial en Italia, precisando que la primera reunión entre representantes de Uralita y accionistas de Cerámique Estructurados no ocurrió en junio de 1999 sino el 1 de Diciembre de 1999, no puede tomarse en consideración, por no venir avalada con la correspondiente documentación, máxime cuando se facilitaron datos sobre la oportunidad de la venta, llegándose a aportar un contrato del 8 de Abril de 1999, que justifica facturas por los servicios prestados desde Septiembre de 1999. Lógicamente, todas las actuaciones previas no tienen sentido sin la existencia de un mandato de adquisición que surgió al tener conocimiento de la posible operación en el primer trimestre de 1999 a través del asesor de D. Alfonso, accionista mayoritario del grupo, dando lugar a un proceso de negociación, que viene a coincidir con la operación de escisión, y hace dificilmente creíble la afirmación de que la venta de los activos fue algo que surgió con posterioridad a la realización de las escisiones, no pudiendo considerarse relevantes las fechas en que tuvieron lugar las reuniones decisivas con los accionistas, ante la existencia de datos que confirman que con anterioridad existieron intercambios de información y documentación entre las partes.

Además,no cabe desconocer que Ceramiques Estructurals, S.L, se constituyó mediante escrituras públicas de fechas 28 de Abril y 5 de Julio de 1999, con un capital social de 3.500 euros, y que desde su constitución hasta la fecha en que se recibe el patrimonio escindido de Icace (noviembre de 1999) el único activo fue el desembolso en metálico del capital suscrito por los socios constituyentes, que eran los mismos que los de Icace (Gestió d'Inversions, SA, Alfonso, Clemente, y Franco ). A su vez, los socios constituyentes de Angic, los beneficiarios de la escisión total de Gestió, junto con Icace, fueron D. Alfonso con un porcentaje del 99 % del capital fijado en 95.900 # y su esposa Doña Petra, aunque ésta vendió luego sus participaciones al Sr. Alfonso

Por todo lo expuesto han de aceptarse los hechos considerados por la Inspección, al basarse en unos indicios que permiten justificar la decisión de no aplicar el régimen especial al que se acogió la recurrente.

Siguiendo con el examen de los motivos, en el tercero se alega indefensión por inadmisión de la prueba interesada sobre la calificación profesional del Inspector actuario que valoró la operación empresarial y efectuó la valoración del patrimonio escindido.

Sin embargo, una vez que la Sala de instancia admitió pruebas periciales en apoyo de la pretensión deducida, no cabe reconocer que la supuesta infracción denunciada haya generado indefensión a la parte. En este sentido hay que destacar que el Tribunal Constitucional ha afirmado que la vulneración de las normas procesales no basta para tener por infringido el art. 24.1 de la Constitución, sino que del mismo debe deducirse un perjuicio material para el interesado, esto es, ha de tener una repercusión real sobre sus posibilidades de defensa y contradicción, situación que no se produce en este caso por lo expuesto, lo que conduce al rechazo del motivo.

No mejor suerte han de correr los motivos cuarto, quinto y sexto, en los que, respectivamente se denuncia la infracción de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria, reguladoras de la carga de la prueba. por entender que la sentencia recurrida en su fundamento de Derecho Cuarto indica que en los supuestos en los que la Administración Tributaria ha probado la inexistencia de motivos económicos válidos y, por tanto, ha regularizado la situación aplicando las reglas generales de la ley, compete a la parte, desvirtuar los hechos constatados; del art. 110.2 de la Ley 43/95 por haber tenido en cuenta la sentencia la redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de Diciembre, que estableció por vez primera de forma expresa que el régimen especial no se aplicaría cuando la operación no se efectuase por motivos validos; y la incorrecta interpretación de los conceptos de fraude y evasión fiscal contenidos en el art. 110.2 de la Ley del Impuesto .

Conviene comenzar recordando que esta Sala tiene declarado, sentencia entre otras, de 20 de Abril de 2012, casación 3777/08, que la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

En efecto, el artículo 11.1 .a) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo

11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que "con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo". ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05, apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08, apartado 43).

Pues bien, en la misma linea se pronuncia el tribunal de instancia y en este contexto hay que interpretar la argumentación que sienta la Sala de instancia al partir de que la exclusión de la normativa contenida en la ley 43/1995, en base a una presunción relativa a que la operación se realizó con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en art. 110.2, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales, permitiendo no obstante prueba en contrario al objeto de poner de manifiesto la concurrencia de motivos validos en la operación societaria realizada, que es lo que en definitiva intentó realizar la recurrente, al proponer pruebas con el fin de acreditar, constatada la artificiosidad de la operación o el abuso declarado por la Administración, la existencia de un motivo económico válido para justificar la aplicación del régimen especial y, por tanto, que la operación no tuvo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal .

Finalmente no cabe hablar de una interpretación incorrecta de los conceptos que utiliza la Ley respecto a la escisión parcial de ICACE, porque la sentencia de instancia no basa su pronunciamiento sobre la existencia de un fraude de Ley en sentido tecnico, sino sobre la aplicación del art. 110.2 de la Ley del Impuesto, interpretado de acuerdo con el texto de la Directiva que permitía excluir de los beneficios fiscales a las operaciones que no tienen como motivo principal una finalidad económica .

El séptimo motivo se refiere a la incorrecta determinación del valor normal del mercado.

Se cuestiona que la Administración tomara como elemento para fijar el valor del mercado del patrimonio escindido el precio satisfecho por la transmisión que se realizó en Junio de 2000 sobre los mismos bienes, lo que determinó que no considerara necesario aportar un informe valorativo.

Sin embargo, lleva razón la recurrente en este extremo, al argumentar que no cabe confundir precio de compra pagado a Uralita a mediados del año 2000 con el valor normal de mercado del patrimonio escindido a noviembre de 1999, pues el precio en determinadas ocasiones puede depender de circunstancias subjetivas del comprador, y de ahí la necesidad de la práctica de un informe económico por parte de la Administración para la determinación de la base imponible conforme al art. 15 de la ley del Impuesto, lo que determina la estimación del motivo.

Estimado el motivo, al haberse practicado prueba en el proceso procede estar a la valoración llevada a cabo por el perito judicial designado del patrimonio escindido a fecha 3 de Noviembre de 1999, pero sin que pueda aceptarse la media de las tres valoraciones que propone atendiendo a las expectativas de la evolución del volumen del negocio en el futuro (46.421.093 #),a la evolución real según los ingresos obtenidos por el grupo a lo largo del periodo posterior 2000-2004, (35.722.679 #), y a los resultados reales durante dicho periodo 2000-2004 con inclusión de los gastos (12.657.451 #), al estimarse aplicable al caso el primer método, como así entendió la propia parte al asumir el informe de valoración aportado de D. Jose Ángel .

En definitiva hay que fijar el valor del patrimonio escindido en la cifra de 46.421.093 #.

Quedan por resolver los dos últimos motivos que se refieren a la sanción, debiendo despejarse, ante todo la duda de si en los supuestos en que era de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones. El art. 16, apartado segundo de la ley 29/1991, de 16 de Diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente titulo y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora". Sin embargo al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley.

Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun mas complicada, no ya solo por la falta de definición especifica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre, al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento >.

Pues bien, no procede imponer sanción de ningún timpo, como mantiene la recurrente, puesto que así lo quiso el legislador en su regulación contenida en el art. 24 de la antigua Ley General Triburtaria, donde prohibe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley.

Es más, conviene significar que el propio Tribunal Constitucional, en sentencia 120/2005, de 10 de Mayo, declaró que una conducta en fraude de Ley Tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilicito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración.

En consecuencia, procede establecer que en los supuestos a que se refería el art. 110.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades, la conducta no puede calificarse como infracción tributaria, por lo que no podía iniciarse expediente sancionador al respecto.

Por lo expuesto, procede también estimar los motivos referentes a la sanción.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de a potestad de juzgar que,emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por ICACE GESTIO DE VALORS, S.L, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de Marzo de 2009, que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de fecha 19 de Enero de 2007 que confirma la liquidación y sanción, debiendo practicarse nueva liquidación partiendo de una valoración del patrimonio escindido de 46.421.093 euros, sin imposición de sanción.

No hacer pronunciamiento en cuanto a las costas en la instancia, ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo

4. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallandose celebrando audiencia pública ante mi, el Secretario. Certifico.