STS, 5 de Julio de 2012

El 29 de septiembre de 1997, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la sociedad Ingeniería Condal, S.A. Acta de disconformidad núm. 61726525, de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 150.920.308 ptas. (907.049,32 euros), de las que 64.861.107 ptas. (389.823,1 euros) correspondían a la cuota, 46.948.779 ptas. (282.167,84 euros) a los intereses de demora y la sanción ascendía a 39.110.422 ptas. (235.058,37 euros).

En dicha Acta, en lo que aquí interesa, se hacía constar lo siguiente:

1) Que la sociedad presentó declaración con una base imponible de 114.780.643 ptas. (689.845,56 euros).

2) Que la actividad realizada por la mercantil era la de peritaciones y tasaciones de seguros y compraventa de inmuebles, teniendo como únicos clientes a entidades vinculadas.

3) Que en relación con el ejercicio inspeccionado procedía incrementar la base imponible declarada:

1. Por gastos relativos a las obras de ampliación y reforma del edificio en Barcelona, Av. Pearson, núm. 30, propiedad de EDIVASA, vinculada con la recurrente: 1.- 1.493.871 ptas. (8.978,35 euros) por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, no deducible ( arts. 13 y 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS); 2.- 85.037.384 ptas. (511.084,97 euros) que correspondían, en parte, a obras ya activadas y otra parte a cantidades de inversión futura incluidas en la cuenta "Provisión Obras Pearson", no deducibles por ser liberalidades ( art. 125.g del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS); 3.- 7.303.740 ptas. (43.896,36 euros) como provisión del aparejador, que igualmente se reputa liberalidad; y 4.- 9.000.000 ptas. (54.091,09 euros) correspondiente al arrendamiento del citado edificio ( arts. 13 y 14 de la LIS ).

2. Por el importe del recargo de apremio, no deducible (Art. 125.e del RIS).

3. Por los incrementos de patrimonio no justificados por importe de 5.800.000 ptas. (34.858,7 euros), y por ingresos en cuentas bancarias de procedencia ignorada (art. 143 del RIS).

4. Por el incremento de patrimonio manifestado en la venta del edificio sito en la calle Tuset, núm. 36 de Barcelona, por importe de 56.500.000 ptas. (339.571,84 euros), diferencia entre el valor declarado y el precio realmente obtenido por la venta.

4) El actuario entiende que no procede la compensación de la base imponible negativa declarada el ejercicio 1989, que se ha regularizado, arrojando como consecuencia una base positiva.

5) A juicio de la Inspección, las conductas descritas constituyen infracción tributaria grave, proponiéndose una sanción del 80 por 100, integrada por el mínimo del 50 por 100, más 10 puntos por ocultación de datos y 20 por 100 por anomalías sustanciales en la contabilidad.

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y una vez formuladas alegaciones por la obligada tributaria, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación el 21 de noviembre de 1997, confirmando la regularización propuesta en el Acta, que fue notificado a la interesada el 28 de noviembre de 1997.

Disconforme con el acto administrativo de liquidación, el 10 de diciembre de 1997, la sociedad formuló reclamación económico- administrativa núm. 08/11210/97, que fue estimada parcialmente por Resolución de 17 de enero de 2002, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que anuló el acto liquidatorio ordenando se practicase otro que admitiera como deducible el gasto correspondiente al arrendamiento del inmueble al que se refiere el fundamento Quinto de la resolución.

Contra la Resolución del TEAR, la representación legal de la entidad Ingeniería Condal, S.A. interpuso recurso de alzada (R.G.: 2620/02; R.S.: 17-05), que fue desestimado mediante Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de julio de 2005.

Frente a la anterior Resolución, la representación procesal de la sociedad interpuso el recurso contencioso- administrativo núm. 596/2005, que fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de abril de 2009 .

La Sala de instancia, en lo que interesa a este recurso de casación, desestimó la alegada caducidad y prescripción del derecho a liquidar, remitiéndose en los fundamentos derecho Tercero y Cuarto a lo resuelto en las Sentencias de esa Sala de 30 de abril de 2008 (rec. núm. 46/2005 ) y de 4 de diciembre de 2008 (rec. núm. 391/05 ).

Respecto de la denunciada falta de comunicación del alcance de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, la Sentencia concluye que «[c]omo las actuaciones se paralizaron, debiendo reanudarse tras la constancia de la suscripción de deuda pública especial, a partir del 1 de enero de 1992, pero que, sin embargo, no se reanudaron hasta el 12 de febrero de 1993, se produjo la situación prevista en el art. 31 del RGIT , siendo así que el nuevo acuerdo de inicio no reunía los requisitos formales, pues no se le comunicó el alcance general o parcial de dichas actuaciones, como exige el art. 30.1 y 24.2 del RGIT , ni se motivó la ampliación a los ejercicios 1990 y 1991, ni el cambio de carácter de las actuaciones.

Aunque en la comunicación del inicio no hay referencia a dicho extremo, las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, dando lugar a un acta previa - artículo 50.2.b) RGIT -, pues ésta se limitó a regularizar un solo concepto, eliminando la partida computada como gasto por importe de 15.000.000 pesetas. Es claro, por otra parte, que el día 12 de febrero de 1993 no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años desde la presentación de la declaración relativa a 1990 (junio de 1991).

Sin perjuicio de lo anterior, las actuaciones inspectoras iniciadas el 17 de octubre de 1991, fueron suspendidas a instancia de la actora, con el fin de acogerse a lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991 , petición aceptada por la Inspección, que esperó a la aportación por la recurrente de certificación de titularidad de la Deuda Pública especial, reanudándose aquéllas el 8 de febrero de 1993. De ahí que la inactividad no pueda tener efecto alguno en el curso de la prescripción conforme al artículo 31.4 RGIT , referido tan sólo a la paralización de las actuaciones por causa no imputables al contribuyente, caso contrario al aquí sucedido, en que la suspensión le es completamente atribuible, por lo que no entra en juego el citado art. 31.4 RGIT ya que, desaparecida la causa (cuando se aportó la certificación de titularidad de Deuda Pública), las actuaciones se reanudaron con el mismo carácter con que habían sido iniciadas.

Además, aún cuando se situase el inicio en febrero de 1993, desde el 25 de julio de 1991, dies a quo del que parte el cómputo de la prescripción relativa al ejercicio 1990, hasta febrero de 1993 no había transcurrido el plazo de prescripción, ni en relación a la cuota (cinco años), ni para la sanción (cuatro años) » (FD Quinto).

En cuanto a la denuncia de ilicitud en la obtención de los datos relativos a cuentas bancarias, la Sala « reiter[a] aquí el criterio sentado por es[a] Sala en numerosas sentencias en las que se debatía idéntica pretensión y, en particular, la de 4 de diciembre de 2008 , ya citada. Acogiendo y dando por reproducida la exposición de la doctrina general aplicable al caso, que la parte recurrente conoce por haber ocupado la misma posición procesal en el recurso 391/05 antes citado, cabe señalar que carece por completo de razón el recurrente cuando atribuye a la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984 de 26 de noviembre , una trascendencia superior a la que tiene, por las siguientes razones: a) no todos los requerimientos de información del art. 111.3 de la LGT , en la versión allí controvertida, quedaron afectados por el fallo de inconstitucionalidad de la STC 195/1994 , sino sólo los del último inciso del precepto, excluyendo del enjuiciamiento los demás términos del artículo 111.3, por lo que únicamente estaba en tela de juicio ese inciso final, conforme al cual "la investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago"; b) en segundo lugar, que la declaración de inconstitucionalidad no abordó la denunciada la vulneración del artículo 18 CE , en cuanto al derecho a la intimidad, que puede asegurarse no queda afectado en lo más mínimo por las actuaciones que ahora nos ocupan, pues el fallo de la mencionada sentencia se refiere a las facultades de los órganos de recaudación, que aquí no están afectadas; c) además, no cabe invalidar las liquidaciones combatidas en este recurso sólo por razón de la alegada inconstitucionalidad del precepto, sin poner en relación circunstancial los hechos de los que parte el acta con los datos obtenidos por medio de la información bancaria, pues no puede considerarse la nulidad del acto administrativo per se, sino únicamente que, en su caso, no sean tenidos en cuenta, a la hora de efectuar la liquidación, los datos e informaciones bancarias obtenidos de forma ilícita, que es cuestión distinta; d) varios de los requerimientos controvertidos se dictaron al amparo del artículo 111.3 de la LGT , en la versión de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria: "La investigación realizada en el curso de actuaciones de comprobación o de investigación inspectora para regularizar la situación tributaria de acuerdo con el procedimiento establecido en el párrafo anterior, podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en las que se encuentra dicho origen y destino", siendo así que los requerimientos que se discuten en este caso, esto es, aquéllos de los efectuados que son posteriores a la mencionada reforma no exceden de ese límite constitutivo fijado en la Ley; e) por último, la demanda no distingue entre unos y otros requerimientos de información, según la ley aplicable a cada uno y la trascendencia de la información que a través de ellos se obtiene, por lo que la alegación genérica sobre la totalidad de los requerimientos, anteriores o posteriores a la indicada sentencia nos impide atribuir una consecuencia general válida para todos ellos.

Por lo demás, todos los requerimientos de información, o están amparados por la firma del Delegado de la AEAT, o han sido efectuados bajo su autorización, de suerte que lo que se viene a denunciar no es la incompetencia del funcionario que los formuló, en la medida en que quien ostenta tal atribución legal es el Director del Departamento competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, del Delegado...competente, sino la falta de constancia documental de tal autorización, que no puede tener las consecuencias que la demanda le asigna. Pese a que el Abogado del Estado no da respuesta a este punto concreto, ni esa falta de constancia documental de la autorización puede llevar a la nulidad de todo lo actuado, ni la demanda distingue entre los requerimientos que, por su contenido, precisan de la autorización de los demás que no la requieren, de conformidad con lo establecido en el artículo 38 RGIT ni, finalmente, cabe establecer que esa ausencia de acreditación de la autorización pueda determinar, sin más y sin analizar mínimamente qué concretas informaciones quedarían excluidas por razón de esa circunstancia y qué otros podrían servir de base para la liquidación» (FD Sexto).

Seguidamente, sobre las cuestiones de fondo del litigio, la Sentencia señala que «varios son los motivos de regularización y todos ellos adolecen, en la demanda, de una absoluta falta de prueba, no subsanada en el periodo legalmente habilitado en nuestra Ley procesal. El artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos. A tal efecto, si bien la sociedad recurrente interesó el recibimiento del proceso a prueba para acreditar diversos extremos que reflejó en el otrosí de la demanda, luego no propuso diligencia alguna para probar aquello que motivó su petición, salvo la completamente irrelevante de reproducir el expediente administrativo, que no requiere solicitud alguna para ser tenido en cuenta» (FD Séptimo) .

A continuación, procede a analizar cada uno de las regularizaciones realizadas por la Inspección, explicando que «[e]l primero de los ajustes practicados por la Inspección se refiere al sobreprecio recibido, por importe de 56.500.000 pesetas, en la venta de un edificio en la calle Tuset, nº 36, de Barcelona, la contribuyente declaró un precio obtenido de 60.000.000 pesetas, cuando en la misma fecha y ante el mismo notario, la entidad adquirente CONS-PLUS 6, S.A., enajenó a un tercero el mismo inmueble por importe de 163.672.758 pesetas (983.693,09 euros), presentándose ambas escrituras, ante el Registro de la Propiedad, de forma simultánea, con números correlativos en sus asientos de presentación. Es patente que ese sobreprecio se produjo, si se observa el destino de los efectos librados para el pago de la segunda venta, que llegaron a manos, bien de EDIVASA, participada al 100 por 100 por la recurrente -tres cheques de 12.000.000 pesetas cada uno-; un cheque de 4.000.000 pesetas ingresado en una cuenta de la titularidad de Don Marcos; y 10 cheques por importe total de 40.500.000 pesetas descontados en la misma oficina y fecha que los anteriores y destinados a la adquisición de activos financieros opacos» (FD Octavo) .

Tampoco son deducibles los gastos pretendidamente relacionados con las obras de reforma del inmueble sito en la avenida Pearson de Barcelona, propiedad de EDIVASA, pues no ha probado la recurrente, ni de modo indiciario, que le hayan supuesto un gasto efectivo, derivado de unos servicios directamente prestados a ésta y que, además, fueran necesarios para obtener sus ingresos típicos. Además, aun de ser aceptables tales gastos, lo que expresamente se niega, serían gastos activables, que dan como mayor valor al inmovilizado, sin que las alegaciones de la demanda desvirtúen lo expuesto, pues no dejarían de ser gastos cuyo deudor es un tercero, que bien pudo deducirlos, por lo que cabría la posibilidad de una doble deducción, máxime si se tiene en cuenta que, conforme al artículo 36 de la LGT de 1963 , "la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas", de suerte que sólo podría deducirse el gasto quien lo afrontó, sin perjuicio de que no se ha acreditado, como es carga para el recurrente, que los gastos por tal concepto puedan ser deducidos.

Cabe recordar a este respecto, la sentencia de 30 de abril de 2008 , respecto a los gastos relacionados con el propio edificio del que era arrendataria INGENIERIA CONDAL y arrendadora su alter ego EDIVASA:

"Pues bien, a juicio de la Sala se debe entender que efectivamente estamos ante una liberalidad, al no tener relación alguna dicho gasto con los ingresos de la hoy recurrente, conclusión que se deduce de los siguientes extremos:

1) La factura que se emite en concepto de ocupación del inmueble, para la realización de las obras, no responde al concepto por el que está contabilizado, "arrendamiento".

2) El contrato de arrendamiento ya había sido rescindido en 1990, en concreto a partir del 31 de diciembre y sin embargo el gasto se produce en 1991.

3) En el Acuerdo de rescisión nada se establece en cuanto a que Ingeniería Condal deba satisfacer ajuste alguno en concepto de ocupación durante la realización de las obras pendientes de terminar.

4) En el contrato firmado originalmente, aunque dejado sin efecto, se pactó un alquiler mensual de 1.000.000 pesetas, cifra que no coincide con la entidad girada, 15.000.000 pesetas, más IVA.

En este sentido, no se aplicó en sus propios términos el artículo 56 de la antigua LAU a que alude la demanda.

5) La rescisión de un contrato de arrendamiento en el que el arrendatario realiza obras que revalorizan el inmueble, supone conforme al principio general del derecho que veda el enriquecimiento injusto, que el arrendador indemnice al arrendatario en el importe de dichas obras.

Sin embargo, en el caso de autos, no existe contraprestación alguna por parte de EDIVASA, pues aunque en diciembre de 1990, se acordó que si aquélla o vendía o arrendaba el edificio, ICSA tendría derecho a percibir el 25% del alquiler o venta del edificio, lo cierto es que no se ha acreditado que la hoy recurrente hubiera percibido importe alguno del referido inmueble.

6) El importe facturado por EDIVASA y computado como gasto deducible por ICSA coincide con el importe total de los ingresos declarados por EDIVASA en el año 1991.

7) En el sector inmobiliario no es habitual ( artículo 3.1 del Código Civil ) que una empresa que realiza obras de construcción, rehabilitación o acondicionamiento de un inmueble deba satisfacer rentas en concepto de ocupación".

Y ello tiene relación con el hecho de la vinculación de ambas sociedades ( artículo 16.4 .b) de la Ley 61/78 ). Ingeniería Condal es socio de EDIVASA al margen de que detrás del 100% de ambas sociedades se encuentran los Sres. Marcos y Rogelio.

8) El artículo 13.e) de la LIS admite la deducibilidad de los gastos por alquileres, siempre que los rendimientos de los elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible y en el supuesto de autos, el inmueble en construcción, no se ha acreditado que la actora percibiera ingreso alguno".

"En idéntico sentido al hoy expuesto se ha pronunciado esta Sala, Sección Sexta, en sentencia dictada el 15 de diciembre de 2004, recurso 184/2002 , en el que se confirmaba la regularización practicada por IVA en el ejercicio 1991, considerando la Sala que la entrega de las obras a EDIVASA sin ninguna contraprestación constituía un supuesto de autoconsumo. Asimismo, se mantenía por la Sala la minoración efectuada en las cuotas soportadas deducibles, por importe de 1.800.000 pesetas, todo ello con relación a la factura de autos".

Por otra parte, el detalle de cada uno de los gastos no hace sino corroborar esa impresión inicial, siendo de añadir que, al margen de los relativos al recargo de apremio que la propia demanda reconoce como inadmisibles, también lo son todos los demás.

En cuanto al cuantitativamente más importante, por importe de 85.037.384 pesetas (511.084 euros), se trata de una partida contabilizada como "servicios exteriores", del cual 32.677.144 pesetas (196.393,59 euros) corresponde a sumas activadas en la cuenta 2030 "Instalaciones Pearson 30" y que el 1 de diciembre se llevó a la cuenta de pérdidas y ganancias, lo que evidencia la improcedente consideración como gasto deducible para el arrendatario sobre un inmueble ajeno en el que no se desarrolla actividad generadora de ingresos para la actora que ésta haya sido capaz de señalar a la Sala.

Por lo demás, el concepto de liberalidad señalado en la norma fiscal como excluyente de la deducibilidad del gasto ( art. 14 LIS ) no es, en modo alguno, idéntico al de la donación que regula el Código civil, pues pese a que la denominación podría ocasionar cierta confusión, la liberalidad no es más que un gasto innecesario desde el punto de vista de la obtención de los ingresos típicos empresariales, que es justamente lo aquí sucedido, pues al margen de la falta de seriedad del insólito contrato de arrendamiento entre la recurrente y EDIVASA, cuyas acciones corresponden íntegramente a INGENIERIA CONDAL (400 acciones) y a los socios de ésta, los Sres. Marcos (300 acciones) y Rogelio (300 acciones), que crea prestaciones totalmente desacostumbradas en una relación arrendaticia, ni se trata de gastos que puedan deducirse, toda vez que son activables, ni aun cuando lo fueran por hipótesis estarían asociados, en modo alguno, a ingresos mercantiles de la actora que ésta haya identificado, todo ello en relación con esa partida de 32.677.144 pesetas, pues de la restante suma de 52.360.240 pesetas (314.691,38 euros), nada se dice específicamente en la demanda, por lo que cabe reproducir la misma razón denegatoria y, además, que se trata de una mera previsión de gastos futuros, no del ejercicio en que se deducen.

Por lo que se refiere al abono del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ascendente a 1.493.871 pesetas, tiene razón el TEAC cuando pone de relieve que el sujeto pasivo es D. Marcos y el dueño de la obra es EDIVASA, por lo que no podría deducirse un gasto por pago de tributos quien no es el sujeto pasivo u obligado de otro modo legal al pago, como sucede, precisamente en este Impuesto, con la condición de sustituto de quien solicite la licencia o realice las construcciones, instalaciones u obras. Pero con independencia de tal cuestión, no cabe deducir un gasto asociado, en los propios términos contractuales, tan sumamente extraños, a ingresos eventuales, futuros y, a partir de un momento dado, frustrados por completo.

Respecto a los demás conceptos incluidos en la regularización correspondiente a las citadas obras del edificio de la Avenida Pearson, no ha sido mencionado en la demanda el referido a la provisión para gastos de aparejador, que por esa misma razón y por las ya reseñadas para las demás partidas de gasto, así como por referirse a gastos hipotéticos o condicionales, no efectivos, no debe dar lugar a deducción alguna.

DÉCIMO.- La misma falta total de prueba se deja sentir respecto del incremento injustificado de patrimonio por importe de 5.800.000 pesetas (34.858,7 euros), por ingresos en cuentas bancarias de los que se desconoce su precedencia (artículo 143 RIS). A tal respecto, es muy escasamente convincente hasta alcanzar el grado de lo increíble, la alegación que, a los meros efectos defensivos, trata de justificar la procedencia de los fondos con que se efectuó el ingreso en cuenta por el aludido importe, frente a lo cual sólo se presenta una versión de los hechos requerida, para ser verosímil, de algún mínimo apoyo probatorio, pues la explicación de que la procedencia era de la caja de la entidad es insatisfactoria y ha quedado ayuna de toda prueba, ya que ese dato, precisamente, ha quedado sin la más mínima acreditación, por causa imputable, de forma exclusiva, a la recurrente, que se ha limitado a proponer como prueba el expediente administrativo, que sólo se puede interpretar como una renuncia a toda la prueba globalmente anunciada, máxime cuando ese dato ha sido minuciosa y detalladamente desmentido por la Inspección y cuando es circunstancia que ya consta como no probada por el TEAC, más bien claramente desmentida por Caixa de Barcelona en que se indicó a la Inspección que el ingreso en cuenta no procedía de efectivo, como la actora pretende hacernos creer, sino de vencimiento de pagarés. Además, señalan la Inspección y el TREAC y no se intenta probar lo contrario por la recurrente, la relevante circunstancia de que la entidad no disponía de efectivo en caja para justificar el origen del expresado ingreso, lo que sólo es desmentido en la demanda de forma totalmente vaga.

En este punto, el acta y, particularmente, el informe ampliatorio, facilitan una completa y prolija información que hace presumir, salvo una prueba en contrario que no se ha llevado a cabo, la existencia del incremento injustificado por el que se lleva a término la regularización. Basta a tal respecto con una remisión genérica a tales documentos oficiales para comprobar la coherencia interna de las afirmaciones de la Inspección, que la parte demandante no desmiente sino de un modo sumamente vago, olvidando la carga que sobre ella pesa de probar sus afirmaciones, máxime cuando, para desvanecer las formuladas de contrario, fundadas en sólidas presunciones e indicios, tendría que haber desplegado un esfuerzo acreditativo de cierta importancia. Es de resaltar que el alegato esencial de la recurrente de que los fondos que, por importe de 145.000.000 pesetas (en relación con varios ejercicios), proceden de la caja de la entidad, se han visto desmentidos por los datos sobre la percepción de los cheques por parte del Sr. Marcos , accionista de la recurrente, en que, cuando menos, se da una clara contradicción entre la anotación contable de entrada en caja, por importe de 100.000.000 millones de pesetas, procedente del reintegro de la cuenta abierta en la Caixa de Barcelona, número 1948-91, Agencia del Paseo Manuel Girona, 49, de Barcelona, y la respuesta dada por el Banco de Sabadell a la inspección en que se manifiesta que el importe del citado cheque fue percibido en efectiva, en caja, por el citado Sr. Marcos , que no lo destinó a nutrir las arcas de la caja empresarial, sino a obtener 100 cheques al portador por importe de 1.000.000 pesetas cada uno, cuyo destino no guarda relación con el atribuido por la recurrente que no da respuesta satisfactoria para privar de eficacia o de fuerza acreditativa las sólidas y fundadas manifestaciones de la inspección

(FFDD Noveno y Décimo).

TERCERO.- Contra la anterior Sentencia, Ingeniería Condal, S.A. preparó, mediante escrito presentado el 21 de abril de 2009, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 16 de junio de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula seis motivos de casación.

El primer motivo de casación por infracción de los arts. 11.1 , 30.1 y 24.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), 64.a) y b) de la Ley Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), pues el procedimiento inspector fue defectuoso en su inicio, recibiendo la recurrente una primera comunicación el 17 de octubre de 1991, en la que se le indicaba el carácter general de la comprobación hasta 1989 y parcial de los ejercicios 1990 y ss., realizándose otra nueva comunicación el 12 de febrero de 1993, en la que se indicaba que la comprobación alcanzaba de 1987 a 1991, sin decir nada sobre si era general o parcial, lo que implica la invalidez del expediente y la consiguiente prescripción del derecho a liquidar de la Agencia Tributaria.

En el segundo de los motivos se alega la vulneración de la Sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , que declaró la inconstitucionalidad del último apartado del art. 111.3 de la LGT , lo que supone la falta de cobertura legal del requerimiento de información a los bancos, conllevando la nulidad tanto de las pruebas obtenidas por esta vía, como de la liquidación por fundamentarse en datos obtenidos de manera ilícita.

El tercer motivo por violación de los arts. 111.3 de la LGT , 38.4 , 5 , 6 y 7 del RGIT , 24 y 25 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre , y de los arts. 62.1.b) y e) y 63.1.a) de la LRJyPAC, en la medida en que en los requerimientos de información consta la firma del Delegado de la Agencia Tributaria pero no su autorización ni la justificación ni relevancia fiscal del requerimiento, extremos no examinados por la Sentencia de instancia.

En el cuarto se aduce la infracción de los arts. 114 , 115 y 118.2 de la LGT , y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , toda vez que no existe prueba del incremento patrimonial injustificado de 34.858,7 euros que se le imputó, siendo incierto el origen de los ingresos imputados ya que no se produjo sobreprecio por la compra de acciones de EDIVASA.

En el quinto de los motivos casacionales se consideram vulnerados los arts. 114 , 115 y 118.2 de la LGT y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , dada la improcedente imputación del sobreprecio de 339.571,83 euros por la venta de un inmueble en la calle Tuset núm. 36 de Barcelona, constando solo 60.000.000 ptas. en la escritura de compraventa.

Y en el último de los motivos se invoca la vulneración de los arts. 13 y 14 de la LIS y de los arts. 125 y 130 del RIS, mostrando su disconformidad con la denegación de los gastos deducidos por tratarse de gastos deducibles por obras en la Avenida Pearson de Barcelona, necesarios para la obtención de ingresos.

CUARTO.- El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 11 de enero de 2010, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

La representación pública alega, en primer lugar, la inexistencia de indefensión en los posibles defectos existentes en el procedimiento inspector, además de no provocar la no interrupción del cómputo prescriptorio del derecho a liquidar de la Administración tributaria.

Se opone al segundo motivo de casación por no considerar aplicable la Sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , por ser posterior al ejercicio fiscal inspeccionado.

Respecto del tercer motivo señala que no está acreditada la inexistencia de la autorización del delegado de la Agencia Tributaria para los requerimientos de información, siendo, en cualquier caso, un posible defecto no invalidante.

Y, por último, la oposición se hace común a los motivos cuarto, quinto y sexto, al implicar a juicio del Abogado del Estado una pretensión de nueva valoración de la prueba y fijación de nuevos hechos incompatibles con la casación, al no poder revisarse los hechos probados de la instancia.

QUINTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 4 de julio de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la entidad Ingeniería Condal, S.A., contra la Sentencia de 2 de abril de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 596/2005 formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de julio de 2005, que desestimó el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de 17 de enero de 2002, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa promovida contra el acto administrativo de liquidación dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, por un importe de 907.049,32 euros.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada rechazó la denuncia de falta de comunicación del alcance de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, argumentando que « las actuaciones inspectoras iniciadas el 17 de octubre de 1991, fueron suspendidas a instancia de la actora, con el fin de acogerse a lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991 , petición aceptada por la Inspección, que esperó a la aportación por la recurrente de certificación de titularidad de la Deuda Pública especial, reanudándose aquéllas el 8 de febrero de 1993. De ahí que la inactividad no pueda tener efecto alguno en el curso de la prescripción conforme al artículo 31.4 RGIT , referido tan sólo a la paralización de las actuaciones por causa no imputables al contribuyente, caso contrario al aquí sucedido, en que la suspensión le es completamente atribuible, por lo que no entra en juego el citado art. 31.4 RGIT ya que, desaparecida la causa (cuando se aportó la certificación de titularidad de Deuda Pública), las actuaciones se reanudaron con el mismo carácter con que habían sido iniciadas.

Además, aún cuando se situase el inicio en febrero de 1993, desde el 25 de julio de 1991, dies a quo del que parte el cómputo de la prescripción relativa al ejercicio 1990, hasta febrero de 1993 no había transcurrido el plazo de prescripción, ni en relación a la cuota (cinco años), ni para la sanción (cuatro años)

.

Respecto de la alegada ilicitud en la obtención de los datos relativos a cuentas bancarias que se formula al amparo del art. 111 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), la Sentencia se remite al « criterio sentado por es[a] Sala en numerosas sentencias en las que se debatía idéntica pretensión y, en particular, la de 4 de diciembre de 2008 , ya citada. Acogiendo y dando por reproducida la exposición de la doctrina general aplicable al caso, que la parte recurrente conoce por haber ocupado la misma posición procesal en el recurso 391/05 antes citado, cabe señalar que carece por completo de razón el recurrente cuando atribuye a la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984 de 26 de noviembre , una trascendencia superior a la que tiene (...).

Por lo demás, todos los requerimientos de información, o están amparados por la firma del Delegado de la AEAT, o han sido efectuados bajo su autorización, de suerte que lo que se viene a denunciar no es la incompetencia del funcionario que los formuló, en la medida en que quien ostenta tal atribución legal es el Director del Departamento competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, del Delegado...competente, sino la falta de constancia documental de tal autorización, que no puede tener las consecuencias que la demanda le asigna» .

Sobre el fondo del litigio, señala que «varios son los motivos de regularización y todos ellos adolecen, en la demanda, de una absoluta falta de prueba, no subsanada en el periodo legalmente habilitado en nuestra Ley procesal» , analizando, a continuación, cada una de las regularizaciones efectuadas por la Inspección.

Se afirma que «[e]l primero de los ajustes practicados por la Inspección se refiere al sobreprecio recibido, por importe de 56.500.000 pesetas, en la venta de un edificio en la calle Tuset, nº 36, de Barcelona, la contribuyente declaró un precio obtenido de 60.000.000 pesetas, cuando en la misma fecha y ante el mismo notario, la entidad adquirente CONS-PLUS 6, S.A., enajenó a un tercero el mismo inmueble por importe de 163.672.758 pesetas (983.693,09 euros), presentándose ambas escrituras, ante el Registro de la Propiedad, de forma simultánea, con números correlativos en sus asientos de presentación. Es patente que ese sobreprecio se produjo, si se observa el destino de los efectos librados para el pago de la segunda venta, que llegaron a manos, bien de EDIVASA, participada al 100 por 100 por la recurrente -tres cheques de 12.000.000 pesetas cada uno-; un cheque de 4.000.000 pesetas ingresado en una cuenta de la titularidad de Don Marcos ; y 10 cheques por importe total de 40.500.000 pesetas descontados en la misma oficina y fecha que los anteriores y destinados a la adquisición de activos financieros opacos».

También se rechaza la deducibilidad de « los gastos pretendidamente relacionados con las obras de reforma del inmueble sito en la avenida Pearson de Barcelona, propiedad de EDIVASA, pues no ha probado la recurrente, ni de modo indiciario, que le hayan supuesto un gasto efectivo, derivado de unos servicios directamente prestados a ésta y que, además, fueran necesarios para obtener sus ingresos típicos».

Y, por último, la Sala de instancia pone de manifiesto que «[l]a misma falta total de prueba se deja sentir respecto del incremento injustificado de patrimonio por importe de 5.800.000 pesetas (34.858,7 euros), por ingresos en cuentas bancarias de los que se desconoce su precedencia (artículo 143 RIS). A tal respecto, es muy escasamente convincente hasta alcanzar el grado de lo increíble, la alegación que, a los meros efectos defensivos, trata de justificar la procedencia de los fondos con que se efectuó el ingreso en cuenta por el aludido importe, frente a lo cual sólo se presenta una versión de los hechos requerida, para ser verosímil, de algún mínimo apoyo probatorio, pues la explicación de que la procedencia era de la caja de la entidad es insatisfactoria y ha quedado ayuna de toda prueba, ya que ese dato, precisamente, ha quedado sin la más mínima acreditación, por causa imputable, de forma exclusiva, a la recurrente, que se ha limitado a proponer como prueba el expediente administrativo, que sólo se puede interpretar como una renuncia a toda la prueba globalmente anunciada, máxime cuando ese dato ha sido minuciosa y detalladamente desmentido por la Inspección y cuando es circunstancia que ya consta como no probada por el TEAC, más bien claramente desmentida por Caixa de Barcelona en que se indicó a la Inspección que el ingreso en cuenta no procedía de efectivo, como la actora pretende hacernos creer, sino de vencimiento de pagarés.

[...]

En este punto, el acta y, particularmente, el informe ampliatorio, facilitan una completa y prolija información que hace presumir, salvo una prueba en contrario que no se ha llevado a cabo, la existencia del incremento injustificado por el que se lleva a término la regularización».

Como también se ha expuesto en los Antecedentes, la representación de la sociedad interpuso contra la Sentencia de la Audiencia Nacional recurso de casación, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula seis motivos.

El primer motivo de casación se plantea por la vulneración de los arts. 11.1 , 30.1 y 24.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), del art. 64.a ) y b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y del art. 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), toda vez que el procedimiento inspector fue defectuoso en su inicio, recibiendo la recurrente una primera comunicación el 17 de octubre de 1991, en la que se indicó el carácter general de la comprobación hasta 1989 y parcial de los ejercicios 1990 y siguientes, y después otra nueva comunicación de 12 de febrero de 1993, en la que se indicaba que la comprobación comprendía de 1987 a 1991, sin decir nada sobre si era general o parcial, lo que implica la invalidez del expediente y la consiguiente prescripción del derecho a liquidar de la Agencia Tributaria.

En el segundo de los motivos se denuncia la infracción de la Sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , que declaró la inconstitucionalidad del último apartado del art. 111.3 de la LGT , lo que viene a suponer la falta de cobertura legal al requerimiento de información a los bancos, siendo por lo tanto nulas tanto las pruebas obtenidas por esta vía como la liquidación por fundamentarse en datos obtenidos de manera ilícita.

En el tercer motivo se alega la violación del art. 111.3 de la LGT , del art. 38.4 , 5 , 6 y 7 del RGIT , de los arts. 24 y 25 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre , y de los arts. 62.1.b) y e) y 63.1.a) de la LRJyPAC, ya que en los requerimientos de información consta la firma del Delegado de la Agencia Tributaria pero no su autorización ni la justificación ni relevancia fiscal del requerimiento, extremos nos examinados por la Sentencia de instancia.

El cuarto motivo de casación se formula por infracción de los arts. 114 , 115 y 118.2 de la LGT , y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la medida en que no existe prueba del incremento patrimonial injustificado de 34.858,7 euros que se le imputó, siendo incierto el origen de los ingresos imputados puesto que no se produjo sobreprecio por la compra de acciones de EDIVASA.

En el quinto de los motivos se aduce la vulneración de los arts. 114 , 115 y 118.2 de la LGT , y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por la improcedente imputación del sobreprecio de 339.571,83 euros por la venta de un inmueble en la calle Tuset núm. 36 de Barcelona, constando solo 60.000.000 ptas. en la escritura de compraventa.

Y en el sexto se invoca la infracción de los arts. 13 y 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y de los arts. 125 y 130 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), mostrando su disconformidad con la denegación de la deducibilidad de los gastos ocasionados por las obras en la Avenida Pearson de Barcelona, por considerar que son necesarios para la obtención de ingresos.

Por su parte, frente a dicho recurso la representación procesal de la Administración General del Estado presentó escrito en el que interesó la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el primer motivo de casación, relativo a los defectos denunciados del procedimiento inspector, con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.

Pues bien, a este respecto debe subrayarse que, como señala la Sentencia de instancia, las actuaciones se paralizaron a petición de la recurrente con el fin de acogerse a lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991 , petición aceptada por la Inspección, que esperó a la aportación por la recurrente de certificación de titularidad de la Deuda Pública especial, reanudándose aquéllas el 8 de febrero de 1993, de forma que esa inactividad no puede tener efecto alguno en el curso de la prescripción, de conformidad al art. 31.4 del RGIT , que solo la admite en supuestos de paralización de las actuaciones por causa no imputables al contribuyente, a diferencia del presente supuesto en el que la suspensión le es completamente atribuible a aquél.

A ello debe sumarse el hecho de que, siendo cierto que en la comunicación del inicio no hay referencia al alcance de la comprobación, las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, dando lugar a una acta previa en la que la Inspección se limitó a regularizar un solo concepto tributario y ejercicio, el Impuesto sobre Sociedades de 1990, resultando evidente que tampoco en fecha 12 de febrero de 1993 había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años desde la presentación de la declaración relativa a 1990 (junio de 1991).

Pero aún en el supuesto de que estuviéramos ante un defecto procedimental, éste solo tendría efectos invalidantes si causaran indefensión al interesado, cosa que no ha quedado demostrada en el presente litigio.

Cuando la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo, sin influencia alguna en su sentido, o sea, condicionando las nulidades a que se haya producido indefensión . Según el art. 63.2 de la LRJyPAC para que el defecto de forma conlleve la invalidez del acto es necesario, por lo que aquí importa, que el vicio produzca una indefensión al interesado.

Por ello, considerando que en el supuesto examinado en este recurso no se aprecia indefensión material (disminución real, efectiva y trascendente de garantías) añadida a los defectos formales reseñados, procede la desestimación del primero de los motivos de casación.

El segundo de los motivos casacionales plantea la infracción de la Sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , que declaró la inconstitucionalidad del último apartado del art. 111.3 de la LGT , lo que viene a suponer la falta de cobertura legal al requerimiento de información a los bancos, siendo nulas la pruebas obtenidas por esta vía, así como la liquidación por fundamentarse en datos obtenidos de manera ilícita.

La citada Sentencia del Tribunal Constitucional argumenta lo siguiente:

3. A tenor de la doctrina constitucional expuesta, debemos determinar si las facultades de comprobación e investigación objeto de las presentes cuestiones pueden incluirse en el ámbito material específico de las leyes de presupuestos o, por el contrario, su contenido sobrepasa este ámbito y, en consecuencia, vulnera los arts. 9.3 y 134.2 C .E. Más concretamente, ya que es indudable que ninguno de estos preceptos forma parte del contenido mínimo necesario de este tipo de leyes, debemos precisar si tienen una relación directa con ese contenido y son, al mismo tiempo, un complemento necesario para la mejor y más eficaz ejecución del Presupuestos y de la política económica.

Como hemos apuntado anteriormente, los incisos cuestionados se limitan a establecer sendas potestades de requerimiento de información con trascendencia tributaria y la consiguiente obligación de facilitarla por parte de determinadas personas jurídicas y físicas. Concretamente la prevista en el art. 111.3 se sitúa sistemáticamente en la Sección Segunda del Capítulo Tercero del Título II de la L.G.T . destinada a regular la comprobación e investigación de las circunstancias que integran el hecho imponible y la estimación de las bases imponibles -aunque, como también queda dicho, desde la Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado, el art. 111.1 c) también atribuía genéricamente estas facultades de información a los órganos de recaudación-. Por su parte, la nueva redacción del art. 128.5 L.G.T ., supone la concreción específica de esta facultad en el procedimiento administrativo de recaudación por la vía de apremio. Se trata, en suma, de reglas de los procedimientos generales para liquidar y recaudar tributos y, en consecuencia, guardan sólo una relación indirecta o mediata con la previsión de ingresos y gastos del Estado. En ellas tan sólo se predisponen medios o instrumentos para lograr la aplicación efectiva de las normas que sí regulan los ingresos del Estado -su cuantía, sus fuentes, etc.-. Ciertamente, cualquier norma tributaria tiene algún grado de conexión con la previsión de ingresos del Estado, pero sólo si tienen relación directa con ella pueden incluirse en las Leyes de Presupuestos. La solución contraria acabaría por confundir ley presupuestaria y ley tributaria y desbordaría la función que a aquélla reserva el art. 134.2 C.E .

A esta misma conclusión llegamos en la STC 76/1992 respecto del art. 130 L.G.T . que, como hemos reiterado, establece una potestad relativa también al procedimiento de recaudación ejecutiva con un contenido y una finalidad sustancialmente idénticos al de los incisos que aquí analizamos. En rigor, desde la perspectiva del análisis que aquí nos interesa, las diferencias entre el art. 130 L.G.T. y el 128.5 L.G.T ., son únicamente cuantitativas -ya que previsiblemente la aplicación del primero será menos frecuente que la del segundo-, pero desde el punto de vista cualitativo el tipo de la relación con la previsión de ingresos es idéntica -o en último extremo la incidencia de la solicitud de entrada en un domicilio para hacer efectivo el embargo es más directa, al hallarse en una fase ulterior del proceso de embargo, que la petición de información para determinar los bienes y derechos contra los que se pretende dirigir el embargo-. Pues bien, si allí dijimos que la incidencia del art. 130 L.G.T . en la ordenación del programa anual de ingresos y gastos era sólo accidental o secundaria y que no resultaba complemento necesario de su ejecución, aquí debemos reiterar igual conclusión.

En segundo lugar, tampoco puede considerarse que los incisos cuestionados tengan relación directa con los criterios que definen la política económica del Gobierno. Salvo que se adopte un concepto desmesurado y por tanto inoperante de los instrumentos directamente relacionados con los criterios que definen la política económica del Gobierno, la predisposición de un mecanismo para lograr información sobre los movimientos de las cuentas, cheques y órdenes de pago a los meros fines fiscales, no puede calificarse como un complemento necesario de la misma, ni tiene una incidencia relevante sobre ella.

Por fin, debe tener presente que lo que los incisos enjuiciados establecen son, como dice la Exposición de Motivos de la L.G.T., sendas reglas generales del procedimiento de gestión, principios generales de los procedimientos de liquidación y recaudación consagrados con carácter general por la L.G.T. Se trata de reglas que afectan al régimen general de los tributos, no a elementos específicos de tributos concretos. Ambos preceptos coinciden en atribuir una serie de potestades a la Administración Tributaria que se ejercen con pretensiones de generalidad, frente a cualquier clase de personas físicas o jurídicas, y con vocación de incorporarse de manera estable o permanente a las obligaciones propias de ciertas entidades colaboradoras o relacionadas con la Administración Tributaria -v.gr., los retenedores de impuestos o las entidades de crédito- y de los contribuyentes, afectando además a derechos constitucionalmente reconocidos, distintos del de propiedad, como puede ser en este caso el de la intimidad personal y familiar.

En otras palabras, las potestades de que goza la Administración Tributaria y las correlativas obligaciones que se imponen integran un estatuto del contribuyente, configurado por derechos y deberes, que habida cuenta de la especial situación de sujeción que supone la configuración de la relación tributaria en el art. 31 de la Norma Fundamental como deber constitucional ( STC 76/1990 , fundamento jurídico 3.), debe poseer unos razonables niveles de certeza normativa que contrapesen las limitaciones legales al ejercicio de derechos individuales que la Constitución autoriza.

En suma, pues, las facultades de comprobación e investigación reguladas no tienen relación directa con los contenidos propios de las leyes presupuestarias ni son complemento indispensable de las mismas. Debe concluirse, pues, que los incisos de los arts. 111.3 y 128.5 L.G.T . objeto de las presentes cuestiones de inconstitucionalidad desbordan la función constitucionalmente reservada a este tipo de leyes y vulneran el art. 134.2 C.E .

(FD 3).

Y en el fallo de la misma se acordó «[d]eclarar inconstitucionales, y, en consecuencia, nulos, con los efectos señalados en el fundamento jurídico 5., el último inciso del art. 111.3 L.G.T ., y el primer apartado del art. 128.5 L.G.T . en cuanto atribuye a los órganos de recaudación la facultad de comprobación e investigación prevista en el referido último inciso del art. 111.3, en la redacción dada a estos incisos por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 ».

Aduce la parte recurrente la ilicitud en la obtención de los datos relativos a cuentas bancarias por falta de norma legal habilitante, a partir de la nulidad declarada por la citada Sentencia del Tribunal Constitucional del referido inciso del art. 111.3 de la LGT , lo que nos debe llevar a decidir si la información requerida por la Inspección era la contemplada con carácter general en el apartado 1 del citado precepto o si, por el contrario, se amparaba en la previsión del apartado 3 del mismo.

Así, el art. 111.1 de la LGT establece que:

... Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otra persona

.

Dicha norma regula, pues, el deber de información general, de carácter incondicional, que no puede ampararse en el secreto bancario, y que posee gran significación e importancia al tratarse de una obligación que corre pareja a la que en la moderna gestión tributaria se conoce como deber de colaboración.

Por el contrario, en el art. 111.3 de la LGT se dice que «[l]os requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad, de las Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuará previa autorización del Director del Departamento competente de la Agencia Estatal Administración Tributaria o, en su caso, del Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el periodo de tiempo a que se refieren ».

Estamos, por tanto, ante solicitudes de información relativas a determinadas personas o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio, requerimientos que han de ser individualizados y para los que se establecen cautelas procedimentales adicionales que son una manifestación del principio de proporcionalidad que deben guardar tales actuaciones de obtención de información en relación con la finalidad a la que deben servir las mismas; esto es, impedir que bajo el pretexto del secreto bancario se haga imposible la actuación investigadora y comprobadora de la Administración tributaria.

Haciendo un poco de historia del precepto que nos ocupa, conviene señalar que la anterior redacción del art. 111.3 de la LGT fue debida a la Ley 10/1985, de 26 abril, de modificación de la LGT, y en ella la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al « Director General o, en su caso, Delegado de Hacienda competente "». Posteriormente, la Ley 33/1987, de 23 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, había modificado el art. 111 LGT en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas a los órganos de recaudación que, a partir del Real Decreto 1327/1986, se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda. Con la redacción dada por la Ley 31/1991 se exigía previa autorización del « Director General o, en su caso del titular del órgano competente de la Administración Tributaria» . Esta ampliación efectuada vía Ley Presupuestaria fue declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional, Sentencia 195/1994, de 28 de junio , ya reseñada anteriormente.

Tras lo expuesto, resulta patente que el requerimiento de información realizado por la Inspección en el presente supuesto no puede ser tachado de nulo por falta de habilitación legal, por falta de cobertura de la orden que solicitaba el origen y destino de cheques en ella especificados, pues la declaración de inconstitucionalidad se limitaba a la facultad de los órganos de recaudación de requerir información sobre el origen y destino de movimientos y saldos, que no es el caso, dado que la información no la exigió un órgano de recaudación sino la Inspección de los tributos.

Además, la lectura de la STC 195/1994 permite apreciar que no todos los requerimientos de información del art. 111.3 de la LGT , en la versión allí controvertida, quedaron afectados por su fallo de inconstitucionalidad, pues únicamente afectó al último inciso del precepto, excluyendo del enjuiciamiento los demás términos del art. 111.3, anulando únicamente ese inciso final, que disponía que « la investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago ».

Esa es la doctrina de esta Sala seguida en reiteradas Sentencias, como la de 1 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 5259/2006), FD Décimo , o la 28 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 5835/07 ), recogiéndose en esta última que:

En todos las enunciados que hemos reproducido se plantea como tema fundamental el de la aplicación hecha por la Inspección del artículo 111.3 de la LGT de 1963 , extremo sobre el que la sentencia impugnada nos dice que:

"En el supuesto que se enjuicia, la Sala comparte el criterio expuesto en la resolución del TEAC recurrida en cuanto que lo requerido por la Administración no incluía la información relativa al origen o destino de los movimientos, sino los soportes documentales correspondientes a las operaciones certificadas; esto es, la Administración no solicita expresamente información de dichos orígenes y destinos sino que trata de verificar la corrección y procedencia de dichos movimientos, es decir, de comprobar que los cargos y abonos observados en las cuentas son procedentes a la vista de la naturaleza de la operación, constatada con el soporte documental aportado. Además, lo que resulta fundamental, los cheques eran conocidos por la Administración pues en los requerimientos se identifica el número del cheque, su importe, la fecha de compensación y la entidad emisora y en virtud de los requerimientos de información sobre el destino de éstos, que la Administración ya tenía identificados, consigue averiguar que fueron ingresados en cuentas en que el sujeto pasivo era titular.

En último término, baste con añadir que como la propia STC declara en su Fundamento Jurídico 5º, en aras al principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), "el pronunciamiento de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los referidos incisos no entraña la nulidad de los actos administrativos firmes realizados en aplicación de los mismos con anterioridad a la fecha de publicación de esta Sentencia."

Conforme a lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido, así como del resto de consideraciones que al amparo del artículo 111 de la LGT efectúa la parte en relación con los incrementos relativos a las ventas cuyo importe fue confirmado por los compradores, máxime teniendo en cuenta que todos los requerimientos realizados al amparo del artículo 111.3 de la LGT contaban con la autorización del Delegado Especial, conforme consta en las actuaciones, de modo que la investigación de movimientos de cuentas -parte del precepto no declarada inconstitucional- no puede tacharse de irregular, ni practicada sin la autorización preceptiva".

Por nuestra parte, resolveremos el debate acudiendo de nuevo a la sentencia de esta Sala de primero de abril de 2011:

"Sobre la cuestión suscitada por la recurrente se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, y en esta línea hemos dicho que el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción recibida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, disponía que:

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director general o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago.

En la anterior redacción del art. 111.3 Ley General Tributaria , debida fundamentalmente a la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación de la Ley General Tributaria, la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio, sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la titularidad de la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al Director General o, en su caso, al Delegado de Hacienda competente.

Pero como la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, había modificado el art. 111 Ley General Tributaria en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas a los órganos de recaudación (que a partir del Real Decreto 1327/1986 se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda), se plantearon dudas de inconstitucionalidad acerca de la posibilidad de que los órganos de recaudación pudieran requerir a las entidades o a las personas físicas y jurídicas dedicadas al tráfico bancario o crediticio la información a la que se refería el último inciso del art. 111.3, es decir «la relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago», previa autorización «del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria».

Pues bien, planteada la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, fue resuelta por el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 195/1994, de 28 de junio , declarando inconstitucional el último inciso del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , pero solo porque el legislador incluyó indebidamente el precepto en una Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuyo ámbito material está limitado al que le es propio, de tal forma que, como puso de relieve el informe emitido al efecto por el Consejo de Estado (al que se hizo referencia en la Sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2005 ), "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo".

Por último, y a título ilustrativo, cabe indicar que, si bien es cierto que la Sentencia 195/1994, de 28 de junio (Pleno), del Tribunal Constitucional , declaró la inconstitucionalidad del último inciso del artículo 111.3 y el primer apartado del artículo 128.5, ambos, de la Ley General Tributaria , su inconstitucionalidad se predica "en cuanto atribuyen a los órganos de recaudación la facultad de comprobación e investigación prevista en el referido último inciso del artículo 111.3, en la redacción dada a estos incisos por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 ", no se refiere a los «órganos de gestión»".

Lo dicho no obsta para que nuestra sentencia se introduce más en el debate y pasarse a indicar que

"Más sea como sea, lo cierto es que aún cuando no pueda aceptarse la tesis de la recurrente de que la prueba fuera obtenida con violación de derechos fundamentales sustantivos, ello no debe impedir afirmar que la actuación inspectora carecía de cobertura legal.

El problema surge a la hora de dar el tratamiento adecuado a la actuación inspectora, falta de cobertura legal, a partir de la declaración de inconstitucionalidad de la norma que la amparaba.

Y ello nos debe de llevar a concretar el alcance que tuvo la sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , la cual se limitó a anular la norma que servía de cobertura a una de las diversas pruebas empleadas en el procedimiento administrativo de inspección, pero no a todas. Desde luego ningún valor cabe otorgar a las pruebas irregularmente obtenidas o hechas valer en la causa sin las garantías debidas. En este sentido, el Tribunal Constitucional, con referencia a la prueba obtenida con violación de un derecho fundamental (supuesto que aquí no concurre), tiene reconocido que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental, por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo, puedan considerarse jurídicamente independientes" ( SSTC 86/1995, F.4 ; 54/1996, F.6 ; 81/1998, F.4 ; 166/1999, de 27 de septiembre, F.4 ; 171/1999, de 27 de septiembre ; F. 4; 8/2000, de 17 de enero, F.2 y 149/2001, de 27 de junio , F. 6). Por ello, añade el Tribunal Constitucional que "la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicial y directamente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos solo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas en virtud de lo que hemos denominado conexión de antijuridicidad, ya que las pruebas derivadas son, desde su consideración intrínseca, constitucionalmente legítimas, pues no se han obtenido mediante la vulneración de ningún derecho fundamental" ( SSTC 81/1998 , 49/1999 y 149/2001 , entre otras).

Forzoso resulta, pues, admitir que la invalidez de un acto de prueba no tiene por qué contagiar a otras pruebas independientes del mismo procedimiento, ni impide, por tanto, la posible práctica de una nueva liquidación sobre la base de las pruebas que deben ser conservadas, si estas últimas fueran suficientes para ello".

En esta línea, los hechos descritos en la sentencia recurrida que hemos reproducido con anterioridad nos indican que el conocimiento de los cheques por parte de la Administración con anterioridad a realizar los requerimientos así como que los incrementos relativos a las ventas fue confirmado por los acreedores, dando lugar así a una prueba con fuerza y vigor suficiente como para otorgar base fáctica adecuada a las liquidaciones en las que se incluyen los incrementos de base.

Lo dicho es aplicable al resto de los motivos relacionados con la validez de los requerimientos especificados en los motivos decimoséptimo y decimoctavo, a los que se extiende la declaración general de eficacia de los requerimientos realizada por la Sala de instancia y que ahora ratificamos en los términos que dejamos transcritos» (FD Noveno).

Despejada la duda de falta de habilitación legal de los requerimientos de la Inspección, con la consiguiente desestimación de la argumentación de la recurrente al respecto, conviene recordar que el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone sin más limitación que la trascendencia tributaria de la información solicitada, así como su obtención por la persona física o jurídica, pública o privada, requerida, bien como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario que pesan sobre ella, bien en mérito a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.

La trascendencia tributaria ha sido definida por esta Sala, en su Sentencia de 3 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 2117/2009 ), en la que se remite a la anterior de 12 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1320/2002 ), que la define como « la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o "indirecta" (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas) » [FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002 ), FD Tercero 2].

En relación con la trascendencia tributaria de la información requerida también se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 898/2003 ), al señalar que « [s]obre el significado y alcance de este concepto jurídico indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que "la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca habilitar para recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos » [FD Tercero; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3055/2004), FD Tercero ; y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4549/2004 ), FD Tercero].

En cuanto a la adecuada motivación que debe llevar todo requerimiento de información, la mencionada Sentencia de 3 de noviembre de 2011 hace mención a la del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2007, y señala que « entendiendo que el requerimiento se encuadra en el art. 111 de la LGT , el cual atribuye a toda persona, natural o jurídica, pública o privada, la obligación de proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, estableciendo en el apartado segundo, que debe cumplirse dicha obligación "bien con carácter general, bien a requerimiento individualizado"; que el requerimiento impugnado constituye un acto administrativo con entidad propia, que concreta e individualiza el deber general de suministrar información de relaciones económicas con terceros establecido en el referido artículo 111 ; que no se trata de un acto limitativo de derechos subjetivos, sino que define una obligación de hacer, por lo que es suficiente motivación del acto la cita de las normas que fundamentan jurídicamente la misma como objeto del requerimiento", y para acoger la tesis recogida de la sentencia se razona: "La información se solicita en referencia a la comprobación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal como consta en el requerimiento, por lo que se da por existente la trascendencia tributaria de la información [...].

También en otro supuesto de requerimiento de información, la Sala tuvo ocasión de manifestar, sentencia de 14 de febrero de 2006 , que "la motivación exige que la resolución contenga una fundamentación suficiente para que en ella se reconozca la aplicación razonable del Derecho a un supuesto específico permitiendo a un observador saber cuáles son las razones que sirven de apoyatura a la decisión adoptada, quedando así de manifiesto que no se ha actuado con arbitrariedad. La exigencia de información debe estar atemperada por lo que sea necesario para la gestión e inspección tributarias. Este deber fue precisado por el art. 113 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, al relacionar las potestades de la Inspección y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades con una doble exigencia: los datos, informes o antecedentes obtenidos por ella en el desempeño de sus funciones, a) tienen carácter reservado; y b) sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendadas, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguna de las cinco excepciones previstas en el mismo precepto, y que van desde la investigación o persecución de delitos hasta la colaboración con otras Administraciones tributarias, públicas o comisiones parlamentarias, en los términos que el propio precepto especifica. Por todo ello y siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos, ha de compartirse la afirmación de la sentencia recurrida relativa a que dicha utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética...".

De dicha doctrina se colige, que el requerimiento previsto en el artº 111.1, para su validez, necesariamente debe estar motivado. Motivación que debe responder a la exigencia legal de que la información solicitada posea trascendencia tributaria, justificando la utilidad de la misma al fin específico para el que se prevé y conteniendo la fundamentación adecuada que permita al interesado conocer las razones de la decisión » (FD Cuarto).

Pues bien, tales obligaciones han de cumplirse, con carácter general, en la forma y en los plazos que reglamentariamente se determinen o mediante requerimientos individualizados de información que pueden practicarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones de que se trate, constituyendo una modalidad de esos requerimientos individualizados los relativos a cuentas corrientes y demás productos y operaciones bancarias a las que se refiere el apartado 3, que pueden practicarse en el ejercicio de funciones de inspección, como es el caso.

Sobre la legalidad de los requerimientos de información y la consiguiente obligación de facilitar los datos requeridos con relevancia tributaria ya se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 14 de noviembre de 2011 (rec. cas. 5782/2009 ), que afronta la cuestión y dice:

Ninguna duda puede caber, pues, sobre la existencia de una obligación legal de facilitar y suministrar información con relevancia tributaria a la Administración. Los problemas surgen a la hora de precisar su contenido y de perfilar sus límites, pues resulta evidente que tal deber linda y puede colisionar con derechos e intereses de los afectados que nuestro ordenamiento jurídico tutela, incluso al más alto nivel.

Como dijimos en nuestra sentencia de 18 de julio de 2011 (casación 2790/09 , FJ 3º), recordando la sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984 (FJ 3º), el derecho a la intimidad, consagrado en el artículo 18 de la Constitución española , se configura como un ámbito de especial protección de los particulares, directamente vinculado con la dignidad de la persona a la que se refiere el artículo 10 de la propia Norma Fundamental como fundamento del orden político y de la paz social. Sin embargo, como no podría ser de otro modo, es un derecho limitado, tanto por sus propios perfiles o contornos jurídicos, como por su interacción con el resto de los derechos y deberes amparados por el ordenamiento jurídico, por lo que con normalidad resulta dificultoso acotar con nitidez su contenido.

Así, el mencionado derecho fundamental no puede desvincularse del artículo 31.1 de la propia Constitución , donde se establece el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el sistema tributario, y del que emana la inexorable obligación de facilitar a la Administración la información con trascendencia tributaria necesaria para garantizar el debido cumplimiento de los deberes con el fisco. Por ello, la Administración puede exigir los datos relativos a la situación económica del contribuyente, quien tiene el deber jurídico de colaborar, deber que se extiende a quienes puedan prestar su ayuda en la tarea de alcanzar la equidad fiscal, como las entidades bancarias.

No cabe olvidar que la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hacen que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que las sumas que unos no paguen debiendo hacerlo, tendrán que ser afrontadas por otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta ( sentencia del Tribunal Constitucional 50/1995 , FJ 6º).

Por lo tanto, en principio y con carácter general, no cabe apreciar violación del artículo 18.1 de la Carta Magna por el hecho de que los ciudadanos queden obligados a facilitar una información que, pese a pertenecer a la esfera de su intimidad, tiene relevancia tributaria; ahora bien, sólo será así si el deber de colaboración y los eventuales requerimientos en que se articula se ajustan al régimen jurídico diseñado por el legislador [ sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de 21 de noviembre de 2005 (casación 2294/04 , FJ 3º) y auto del Tribunal Constitucional 642/1986 , FJ 3º].

Como dijo el Tribunal Constitucional en la sentencia 110/1984 (FJ 3º), antes citada, la dificultad está en determinar la medida en que el derecho a la intimidad ha de ceder frente a la obligación del deber de prestar información con relevancia fiscal. Pues bien, para cumplir con la doctrina del máximo intérprete de la Constitución será preciso, en cada caso concreto, comprobar si los límites sustantivos y procedimentales a través de los cuales ha de canalizarse la obtención de la información han sido respetados por la Administración y si, en consecuencia, el quebranto de valores y derechos constitucionalmente protegidos está justificado

(FD Tercero).

A continuación, la mencionada Sentencia afronta los requisitos del requerimiento de información del órgano tributario estableciendo el siguiente criterio:

En el caso examinado en el presente recurso de casación para comprobar si el requerimiento fue ajustado a derecho debemos comprobar si se trata de un requerimiento individualizado y suficientemente motivado y si se llevó a cabo dentro del ámbito competencial del órgano de la Administración que lo practicó.

En primer lugar, conviene tener presente que todo requerimiento de información debe estar debidamente justificado. Es cierto que la Ley General Tributaria de 2003 y el vigente artículo 55 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), no dicen nada sobre el particular. No obstante, la doctrina de esta Sala ha sido clara al respecto. Como decíamos en nuestra sentencia de 12 de marzo de 2009 (casación 4549/04 , FJ 3º), el requerimiento de información debe estar motivado; aún más, ha de cumplir con la previsión de individualización que el tipo de información demandada exige, debiendo concurrir una justificación específica y suficiente que fundamente el requerimiento, según afirmamos en la sentencia de 12 de noviembre de 2003 (casación 4783/98 FJ 4º).

Además de motivado y estar suficientemente individualizado, el requerimiento ha de ser ajustado a derecho, esto es, ha de practicarse cumpliendo todos los requisitos legales. Entre ellos se encuentra el de la competencia del órgano del que emana. La potestad que examinamos no la tienen todos los órganos de la Administración tributaria y todos aquellos que la tienen no pueden hacer uso de la misma con idéntico alcance. El ejemplo más claro se encuentra en el apartado 3 del artículo 93 en relación con los requerimientos individualizados «relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio». Estos requerimiento únicamente pueden practicarse «en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine» (FD Cuarto) .

Por todo ello, estando dotado el requerimiento de información de la Inspección de la necesaria cobertura legal y reuniendo los requisitos legales exigibles, sin tacha o error aparente, y sin que la parte recurrente haya demostrado vicio o irregularidad alguna, procede confirmar el criterio de la Sentencia impugnada y desestimar el segundo de los motivos de casación.

QUINTO.- Igual suerte desestimatoria debe llevar el tercero de los motivos de casación, relativo a la denuncia de que en los requerimientos de información no constaba la firma del Delegado de la Agencia Tributaria, ni la justificación ni relevancia fiscal del requerimiento, puesto que, como explica la Sentencia de instancia, todos los requerimientos de información o están amparados por la firma del Delegado de la Agencia Tributaria, o han sido efectuados bajo su autorización, de suerte que lo que se viene a denunciar aquí no es la incompetencia del funcionario que formula los requerimientos, en la medida en que quien ostenta tal atribución legal es el Director del Departamento competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, el Delegado competente, sino la falta de constancia documental en el expediente administrativo de tal autorización, circunstancia esta que no puede tener las consecuencias que la parte pretende.

Apunta la Sentencia recurrida que « ni la falta de constancia documental de una autorización de esta clase puede llevar a la nulidad de todo lo actuado, ni la demanda distingue entre los requerimientos que, por su contenido, precisan de la autorización de los demás que no la requieren, de conformidad con lo establecido en el artículo 38 RGIT ni, finalmente, cabe establecer que esa ausencia de acreditación de la autorización del Director o Delegado pueda determinar, sin más y sin analizar mínimamente qué concretas informaciones quedarían excluidas por razón de esa circunstancia y qué otros podrían servir de base para la liquidación».

Pues bien, valga todo lo explicado en el fundamento de derecho Tercero de esta resolución para compartir el criterio de la instancia, pues como ya hemos dicho, no basta con denunciar una posible irregularidad para conseguir la anulación del procedimiento o del acto administrativo que le puso fin, sino que resulta necesaria la existencia de la causa que legalmente permite invalidar el acto administrativo: que origine una situación de indefensión en el administrado; y, en el presente supuesto, no basta denunciar la falta de constancia en el expediente de una expresa autorización del Delegado de la Agencia Tributaria para apreciar un vicio invalidante.

A la existencia de la firma en todos los requerimientos del órgano competente para interesar la información de la Inspección, extremo no negado por la recurrente, no se le añade en el expediente inspector la constancia de la autorización explícita del Delegado de la Agencia Tributaria, extremo que puede considerarse una irregularidad formal, pero que en forma alguna supone la anulación del procedimiento, pues en el supuesto examinado no se aprecia indefensión material en el contribuyente (disminución real, efectiva y trascendente de garantías) añadida al defecto formal reseñado, lo que debe suponer la desestimación del tercero de los motivos de casación.

Otra razón desestimatoria del alegato de la recurrente viene dada por el momento en que planteó la susodicha irregularidad formal, que no fue objeto de denuncia al inicio de las actuaciones inspectoras ni a lo largo del procedimiento administrativo, en el que no se cuestionó la competencia del Director del Departamento de la Agencia Tributaria o, en su caso, del Delegado competente, ni la falta de constancia documental de la citada autorización. Tampoco se interesó en el proceso contencioso- administrativo el solicitar el recibimiento a prueba con la finalidad descrita, lo que hubiera hecho recaer en la Administración tributaria la ineludible demostración de la existencia documental de la autorización para practicar los requerimientos de información bancaria.

Sobre esta cuestión y doctrina aplicable merece destacar la Sentencia de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8980/2004 ), que viene a sentar el siguiente criterio:

A la vista de dicho escrito, la representación procesal del Sr. ...no niega rotundamente que haya existido la Resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sino que «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada en su caso por el Director de dicho Departamento». Sobre este particular, sin embargo, hay que subrayar, en primer lugar, que el Jefe de la O.N.I., tal y como reclamaba el punto Dos, apartado 3, párrafo primero, in fine, de la Resolución del Director General de la Agencia Estatal de Administración tributaria de 24 de marzo de 1992 (que Organiza y atribuye funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria), recogió la literalidad de la Resolución y se la comunicó a los obligados tributarios mediante comunicación que consta fue recibida por su representante el 9 de junio de 1994.

En segundo lugar, no debe resultar tampoco inocua para nuestra decisión la circunstancia de que, pese a que el Sr. .... y su esposa recibieron el acuerdo de adscripción a la O.N.I. antes de que se les notificara el inicio de las actuaciones inspectoras el 17 de junio de 1994, ni inmediatamente después de tal acuerdo, ni tras la comunicación del comienzo de dichas actuaciones (en la que, por cierto, se le recordaba al Sr.... que «el pasado día 9 de junio se le comunicó Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que ha[bía] quedado en forma temporal adscrito a la Oficina Nacional de Inspección», «dentro de la cual la labor de seguimiento, control y comprobación de sus obligaciones fiscales ha[bía] sido específicamente encomendada al Equipo nº 20», cuyos integrantes se identificaban), ni, en fin, durante todo el procedimiento administrativo de comprobación e investigación (que, como se denuncia en la demanda, duró años ), cuestionaron la competencia de la O.N.I. ni la veracidad de los manifestado en la comunicación de 27 de mayo de 1994.

Y, finalmente, tampoco resulta ocioso llamar la atención en este punto sobre el hecho de que durante el proceso contencioso- administrativo el recurrente no solicitó el recibimiento a prueba con el fin de que se comprobara la autenticidad de lo manifestado -y suscrito- nada menos que por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, esto es, quien, según el núm. Dos, apartado 3, párrafo primero, de la Resolución de 24 de marzo de 1992, debe proponer al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que acuerde «la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas» en el apartado 1, y debe comunicárselo al interesado.

Autenticidad de lo manifestado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección que, por lo demás, el Tribunal de Instancia no pone en duda, seguramente -estamos en el campo de la mera especulación-, entre otras cosas, porque parece un contrasentido que el Director del Departamento de Inspección Financiera no hubiera acordado la adscripción del Sr. .... y su esposa a la O.N.I. y, sin embargo, en el curso de las actuaciones llevadas a cabo por la misma dictara un Acuerdo (de fecha 30 de enero de 1996) autorizando «al Equipo de la Oficina Nacional de Inspección nº 20, cuyo Jefe e[ra] D. Carlos José , para que proced[iera] a desarrollar actuaciones de obtención de información con trascendencia tributaria cerca de» determinadas entidades crediticias, «con la finalidad de conocer la identificación documental de los diferentes movimientos acontecidos a lo largo de los años 1987 a 1993» en ciertas cuentas abiertas a favor del Sr. ..., su esposa y sus hijos (folios 17-18 del expediente administrativo); o, en fin, solicitara del Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional la autorización para que los inspectores que estaban realizando las actuaciones inspectoras cerca del Sr. ... tuvieran acceso a las Diligencias Previas núm. 234/1994, seguidas ante ese Juzgado (folio 53).

Por las razones que acabamos de expresar , la pretensión del actor de que en esta sede se declare nulo el procedimiento inspector por el solo hecho de no constar físicamente en el expediente la Resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que reclama Resolución de 24 de marzo de 1992, se antoja desmedida y manifiestamente incoherente con la actuación del recurrente durante el procedimiento administrativo y el proceso judicial en la instancia

(FD Quinto).

Igual doctrina mantienen las Sentencias de 11 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm.8980/2004), de 8 de abril de 2010 ( rec. cas. núms. 7265/2004 y 6449/2004), de 27 de mayo de 2009 ( rec. cas. núms. 4297/2005 y 6437/2004), de 3 de diciembre de 2009 ( rec. cas. núm. 5170/2004), de 8 de octubre de 2009 ( rec. cas. núm. 5153/2004), de 22 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 1082/2005 ) y de 15 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 6422/2004 ).

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

En el cuarto, quinto y sexto motivo de casación se plantea una problemática común que debe tener un tratamiento unitario, pues en los tres motivos se denuncia una incorrecta valoración de la prueba por la Sentencia de instancia, afirmándose que no existe prueba del incremento patrimonial injustificado de 34.858,7 euros que se imputó a la recurrente, se niega el origen de los ingresos imputados y del sobreprecio por la compra de acciones de EDIVASA, se alega la improcedente imputación del sobreprecio de 339.571,83 euros por la venta de un inmueble en la calle Tuset núm. 36 de Barcelona, y, por último, se discrepa de la denegación de los gastos deducidos por las obras en la Avenida Pearson de Barcelona.

En los tres motivos casacionales se parte de una discrepancia con los hechos fijados por la Sala de instancia, discutiéndose la valoración de la prueba realizada por la Sentencia recurrida y pretendiendo una diferente aplicación de normas jurídicas a partir de una reformulación de la prueba y de los hechos que fija.

A mayor abundamiento, las anteriores consideraciones conducen también a rechazar que se haya infringido el art. 114 de la LGT , pues esta Sala ha señalado que el citado es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero que, cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 de la LGT correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1].

Pues bien, en el presente supuesto litigioso, habiéndose fundado la liquidación tributaria del Impuesto sobre Sociedades de 1990 en las actuaciones inspectoras practicadas que constan debidamente documentadas, es evidente que correspondía a la recurrente la carga de desvirtuar la procedencia de las mismas. No habiéndolo hecho, según apreciación de la Inspección de tributos, que confirma la Sentencia de instancia en una valoración de la prueba (FFDD Octavo, Noveno y Décimo) que no puede considerarse irrazonable o arbitraria, debe rechazarse de plano la lesión del art. 114 de la LGT .

En consecuencia, procede desestimar los motivos de casación cuarto, quinto y sexto.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la entidad Ingeniería Condal, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución