STS, 19 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 593/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de abril de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil INGENIERÍA CONDAL, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de julio de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

El Procurador don Francisco Velasco Muñoz Cuellar en representación de la mercantil "INGENIERIA CONDAL, S.A.", presentó con fecha 4 de mayo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 7 de mayo de 2009 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don Francisco Velasco Muñoz Cuellar en representación de la entidad "INGENIERIA CONDAL, S.A.", parte recurrente, presentó con fecha 19 de junio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se resuelva dictar sentencia por la que se acuerde estimar los motivos de casación alegados, casando y anulando la sentencia dictada, y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 2 de octubre de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 15 de enero de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso y con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de abril de 2009 , que desestima el recurso interpuesto por la mercantil INGENIERIA CONDAL, S.A. contra una resolución del TEAC de 28 de julio de 2005, que había desestimado la alzada promovida por aquella contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 17 de enero de 2002, que a su vez había desestimado la reclamación económico-administrativa relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988.

Son hechos relevantes tenidos en cuenta para la resolución del debate suscitado en la instancia, los siguientes contenidos en el fundamento de derecho segundo de la sentencia de instancia:

El 29 de septiembre de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona incoó el acta de disconformidad nº 61726491, por el impuesto y períodos de referencia. En ella se hacia constar: 1º) En relación con la situación contable se indica que en la contabilidad del sujeto pasivo se han omitido en los libros y registros importantes operaciones como se deduce de la regularización propuesta; 2º) Que la sociedad presentó declaración-liquidación por este impuesto y período consignando una base imponible de 3.348.205 pesetas (20.123,12€); 3º) Que la actividad realizada en este período, fundamentalmente, fue la de peritaciones y tasaciones de seguros, teniendo como únicos clientes a entidades vinculadas; 4º) Que de las actuaciones inspectoras realizadas se desprende que procede incrementar la base imponible declarada en los siguientes importes: a) 117.810.570 pesetas (708.055,79 €) correspondientes a la aparición de elementos patrimoniales no reflejados en la contabilidad que suponen la obtención por el sujeto pasivo de un incremento de patrimonio igual al valor de los Pagares del Tesoro cedidos el 12 de diciembre de 1988, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 143 del RIS B ) 10.000.000 pesetas (60.101,21 €) correspondientes a elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad pagarés que suponen la obtención por el sujeto pasivo de un incremento de patrimonio en aplicación de lo artículo 143 del RIS ; 5º) La conducta de la recurrente, a juicio de la Inspección, constituye infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la LGT , siendo la sanción propuesta del 70% (5º% mínima, artículo 87.1 LGT , más 20% por anomalías sustanciales en contabilidad, artículo 82.1 c LGT ). En consecuencia, la deuda tributaria propuesta asciende a 116.481.650 pesetas (700.068,82 €) que incluye cuota por importe de 44.733.699 pesetas (268.854,95 €), intereses de demora por importe de 540.434.362 pesetas (243.015,41 €) y sanción pro importe de 31.313.589 pesetas (188.198,46 €).

Emitido el informe ampliatorio al acta y presentado escrito de alegaciones por la obligada tributaria, el Inspector Jefe dictó, el 21 de noviembre de 1997, acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta de regularización contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado el 28 de noviembre de 1997

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El debate suscitado en la instancia tuvo por objeto poner de manifiesto una pluralidad de incidencias acaecidas tanto en el procedimiento de investigación y comprobación llevado a cabo por la Inspección Tributaria, como en el económico- administrativo en el que se impugnó dicha actividad administrativa y que provocarían, a juicio de la entidad recurrente, la nulidad o anulabilidad de los actos administrativos recurridos.

Como primera cuestión, INGENIERIA CONDAL, pretendió que se declarase la anulabilidad de la resolución recurrida por caducidad del procedimiento inspector y por prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda, pretensión que es rechazada en la sentencia impugnada en los fundamentos de derecho tercero y cuarto, en los que con apoyo en Sentencias anteriores de la propia Sala al resolver recursos contenciosos-administrativos promovidos también por INGENIERIA CONDAL, concluye por un lado que no cabe apreciar la caducidad, toda vez que al encontrarnos ante un procedimiento inspector, de acuerdo con la doctrina de esta Sala a la vista del Real Decreto 803/1993 y de la fecha en que se tramitó el procedimiento, éste no está sujeto a un plazo específico al que anudar la caducidad solicitada, limitándose a disponer que su duración fuese acorde a su naturaleza y a sus características propias, sin perjuicio de la prescripción.

Por lo que respecta a la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda, la Sala tampoco aprecia la misma, tanto en lo referido al procedimiento inspector iniciado el 17 de octubre de 1991, en relación con el ejercicio 1988 del IS, cuyo dies a quo se concreta en julio de 1989 -cuando finaliza el período de declaración del IS-, como en lo relativo al procedimiento económico-administrativo, que iniciado el 12 de diciembre de 1997 no concluye hasta la notificación de la resolución el 1 de marzo de 2002, lapso temporal superior al establecido pero del que no cabe apreciar la prescripción invocada al haberse interrumpido la misma al haber presentado la entidad reclamante escrito de alegaciones con fecha 31 de julio de 1998.

La segunda de las cuestiones objeto de análisis en la instancia, se concreta en una pretendida falta de comunicación del alcance de las actuaciones inspectoras y en consecuencia la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, es rechazada por la sentencia, una vez examinadas en su fundamento de derecho quinto todas las fechas relevantes citadas por la recurrente tendentes a poner de manifiesto una serie de interrupciones acaecidas a lo largo de la actividad administrativa y de las que no cabe apreciar la prescripción de la deuda tributaria ni en relación a la cuota e intereses (plazo de cinco años), ni tampoco para la sanción (plazo de cuatro años).

Por lo que se refiere a la ilicitud en la obtención de los datos relativos a cuentas bancarias, denunciado en la demanda al amparo de lo previsto en el artículo 111 de la Ley General Tributaria , y de la STC 195/1994, de 28 de junio , que declaró, entre otros extremos, la inconstitucionalidad del apartado tercero, in fine, del citado artículo 111 de la LGT 1963 , la sentencia de instancia, tras exponer de manera extensa su doctrina sobre la materia, concluye lo siguiente (fundamento de derecho sexto):

A la vista de la jurisprudencia reseñada, carece por completo de razón el recurrente cuando atribuye a la Sentencia del Tribunal Constitucional una transcendencia superior a la que tiene, por las siguientes razones: a) no todos los requerimientos de información del art. 111.3 de la LGT , en la versión allí controvertida, quedaron afectados por el fallo de inconstitucionalidad de la STC 195/1994 , sino únicamente los del último inciso del precepto, como expresamente aclara la propia sentencia, excluyendo del enjuiciamiento los demás términos del artículo 111.3, por lo que únicamente estaba en tela de juicio ese inciso final, conforme al cual "la investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago"; b) en segundo lugar, que la declaración de inconstitucionalidad deja imprejuzgada la cuestión relativa a la vulneración, en los preceptos examinados por el Tribunal Constitucional, del artículo 18 CE , en cuanto al derecho a la intimidad, que puede asegurarse no queda afectado en lo más mínimo por las actuaciones que ahora nos ocupan, pues el fallo de la mencionada sentencia se refiere exclusivamente a las facultades de los órganos de recaudación, que aquí no están afectadas; c) además, no cabe invalidar las liquidaciones combatidas en este recurso por el sólo hecho de la alegada inconstitucionalidad del precepto, sin poner en relación circunstancial los hechos de los que parte el acta con los datos obtenidos por medio de la información bancaria, pues no puede considerarse la nulidad del acto administrativo per se, sino únicamente que no sean tenidos en cuenta, a la hora de efectuar la liquidación, los datos e informaciones bancarias obtenidos de forma ilícita, que es cuestión distinta; d) es fundamental resaltar que varios de los requerimientos aquí controvertidos se dictaron al amparo del artículo 111.3 de la LGT , en la versión dada al precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, cuyo texto es el siguiente: "La investigación realizada en el curso de actuaciones de comprobación o de investigación inspectora para regularizar la situación tributaria de acuerdo con el procedimiento establecido en el párrafo anterior, podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en las que se encuentra dicho origen y destino", siendo así que los requerimientos que se discuten en este caso, esto es, aquéllos de los efectuados que son posteriores a la mencionada reforma no exceden de ese límite constitutivo fijado en la Ley; e) por último, la demanda no formula la distinción entre unos y otros requerimientos de información, en función de la legislación aplicable a cada uno y de la transcendencia de la información que a través de su cumplimentación se obtiene, por lo que la alegación genérica de que la totalidad de los requerimientos, sean anteriores o posteriores a la indicada sentencia u obedezcan a una u otra de las fórmulas legales sucesivas nos impide atribuir una consecuencia general válida para todos ellos.

Por lo demás, todos los requerimientos de información, o están amparados por la firma del Delegado de la AEAT, o han sido efectuados bajo la autorización, de suerte que lo que se viene a denunciar aquí no es la incompetencia del funcionario que formula los requerimientos, en la medida en que quien ostenta tal atribución legal es el Director del Departamento competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en su caso, del Delegado competente, sino la falta de constancia documental en el expediente administrativo de tal autorización, circunstancia esta que no puede tener las consecuencias que la demanda le asigna. Pese a que el Abogado del Estado no da respuesta a este punto concreto, ni la falta de constancia documental de una autorización de esta clase puede llevar a la nulidad de todo lo actuado, ni la demanda distingue entre los requerimientos que, por su contenido, precisan de la autorización de los demás que no la requieren, de conformidad con lo establecido en el artículo 38 RGIT ni, finalmente, cabe establecer que esa ausencia de acreditación de la autorización del Director o Delegado pueda determinar, sin más y sin analizar mínimamente qué concretas informaciones quedarían excluidas por razón de esa circunstancia y qué otros podrían servir de base para la liquidación

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En cuanto a las dos causas que motivaron la regularización efectuada por la Inspección, a saber, incremento de la base imponible por aparecer elementos ocultos, concretamente Pagarés del Tesoro por importe de 117.810.570 ptas. e ingreso realizado en Caixa Barcelona por importe de 10.000.000 pts, correspondiente igualmente a elementos patrimoniales no reflejados en la contabilidad, la entidad recurrente pretende su anulabilidad al considerar que se ha aplicado de manera incorrecta respecto de ambas la prueba de presunciones, la sentencia de instancia no acoge tal pretensión al manifestar que:

"(...) se aprecia por la Sala una falta total de prueba de los hechos expuestos en la demanda respecto del incremento injustificado de patrimonio descubierto por la Inspección, que ciertamente se encuentra detalladamente descrito y razonado en el acta y en el informe ampliatorio y sin que quepa aceptar las alegaciones que, a los meros efectos defensivos, trata de justificar la procedencia de los fondos con que se efectuaron ingresos en cuentas por los importes indicados, frente a lo cual sólo se arguye, de manera discursiva, la exposición de una versión de los hechos requerida, para ser verosímil, de algún mínimo apoyo probatorio.

Tanto los datos contenidos en el informe ampliatorio como en el acuerdo de liquidación, facilitan una completa y prolija información que hace presumir, salvo una prueba en contrario que no se ha llevado a cabo, la existencia del incremento injustificado por el que se lleva a término la regularización. Basta a tal respecto con una remisión genérica a los puntos 8 y 9 del acuerdo de liquidación tributaria para comprobar la coherencia interna de las afirmaciones de la Inspección, que la parte demandante no desmiente sino de un modo sumamente vago, olvidando la carga que sobre ella pesa de probar sus afirmaciones, máxime cuando, para desvanecer las formuladas de contrario, fundadas en sólidas presunciones e indicios, tendría que haber desplegado un esfuerzo acreditativo de cierta importancia".

El recurso de casación se articula en cuatro motivos, extensamente formulados todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero, se denuncia la infracción de los artículos 11.1 , 24.2 y 30.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, del 64.b) de la Ley 230/1986, de 28 de diciembre General Tributaria y 63.1) Ley 30/1992, mostrando su discrepancia de la fundamentación contenida en el fundamento de derecho quinto de la sentencia impugnada, sosteniendo la falta de comunicación del alcance de las actuaciones inspectoras y en consecuencia la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y afirmando que la diligencia de 12 de febrero de 1993, de inicio de actuaciones inspectoras, carece de efectos interruptivos por no reunir los requisitos formales y materiales esenciales.

Hemos pues de analizar, las incidencias acaecidas en relación con las comunicaciones de inicio de actuaciones inspectoras que obran en el expediente, a fin de apreciar de si, como afirma la entidad recurrente, las mismas carecen de los elementos necesarios para su validez, tales como el alcance de las actuaciones de comprobación, identificación de las figuras tributarias afectadas, los períodos impositivos e incluso, los hechos imponibles concretos que hayan de ser investigados y su carácter general o parcial, negando la parte recurrente, a la vista de tales deficiencias, la virtualidad interruptiva de dichas actuaciones, lo que provocaría la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

En este sentido, nos encontramos con que el 17 de octubre de 1991 INGENIERIA CONDAL, recibe una comunicación del inicio de actuaciones inspectoras, en relación con los IS (ejercicios 1986 a 1989), IVA (ejercicios 1986 a 1991), Retenciones del Trabajo Personal/Capital Mobiliario (ejercicios 1986 a 1991) Licencia Fiscal Actividades Empresariales/Profesionales (ejercicios 1986 a 1991) y Declaración Anual de Operaciones con Terceros (ejercicios 1986 a 1991), que tendrían un alcance general hasta el ejercicio 1989 y parcial para el de 1990 y siguientes, procedimiento inspector en el que se van efectuando una serie de diligencias hasta que en diciembre de 1991 (no consta el día) llegamos a la nº 3, en la que se hace constar que el obligado tributario solicita la suspensión de las actuaciones en curso a fin de poder acogerse a lo dispuesto en la disposición adicional decimotercera de la Ley 18/1991 , (canje de Pagarés del Tesoro por títulos de la llamada Deuda Pública Especial), solicitud a la que se accede precisando la Inspección que las actuaciones se reanudaran a partir del momento en que sea posible acreditar la suscripción de la Deuda Publica Especial, con los efectos que ello hubiera conllevado sobre las rentas y patrimonios netos no declarados y anteriores a 1990.

No es hasta el 12 de febrero de 1993 cuando se comunica a la inspeccionada la reanudación del procedimiento, expresándose que la comprobación alcanzará al período 1987 a 1991 en relación con los siguientes tributos: los IS, Retenciones del Trabajo Personal/Capital Mobiliario, Licencias Fiscales y Declaración Anual de Operaciones con Terceros.

A la vista de las dos comunicaciones expuestas, la entidad recurrente niega a la primera virtualidad interruptiva alguna, con fundamento en lo reseñado en el Informe Ampliatorio cuando afirma que "..debería hacerse abstracción de la primera etapa inspectora (iniciada en 1991) dirigida a poner en conocimiento del contribuyente la posibilidad de acogerse a la suscripción de deuda publica especial, con objeto de aplicarlo a la posible regularización de su situación tributaria; por lo que debería considerarse como fecha efectiva de inicio de las actuaciones febrero de 1993".

Por lo que respecta a la segunda, los reproches en los que la entidad recurrente funda que la misma carezca también de eficacia interruptiva alguna es el hecho de haber ampliado con relación a la primera comunicación el alcance de la actividad inspectora a los ejercicios 1990 y 1991 del IS y haber omitido, también en comparación con la primera, toda referencia al carácter parcial o general de las actuaciones.

En consecuencia, la entidad recurrente, sitúa el inicio válido de las actuaciones inspectoras en la diligencia de fecha 22 de septiembre de 1997, es decir, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria relativa del IS, ejercicio 1988.

No podemos acoger la tesis sostenida por INGENIERIA CONDAL en este primer motivo, pues en definitiva, al margen de que podamos compartir o no lo afirmado por la Inspección en su Informe Ampliatorio al negar a la primera comunicación de 17 de octubre de 1991 eficacia alguna con relación al inicio de las actividades inspectoras, si tomáramos como dies a quo de dicho procedimiento el día en que se produjo la segunda comunicación, el 12 de febrero de 1993, en dicha fecha no habían transcurrido los plazos de prescripción del ejercicio 1988 ni con relación a la cuota e intereses (cinco años) ni tampoco para la sanción (cuatro años), atendido que el día a partir del cual hemos de efectuar el computo se sitúa en el 25 de julio de 1989 , que es cuando finalizo el plazo para presentar en período voluntario la declaración correspondiente al IS del ejercicio 1988.

Se hace preciso, a fin de eliminar cualquier atisbo de irregularidad en el contenido de la comunicación de 12 de febrero de 1993, que respondamos a los reproches efectuados a la misma por la entidad recurrente; el primero referido al hecho de haber ampliado el alcance de la actividad inspectora a los ejercicios 1990 y 1991 del IS, que no venían expresamente reseñados en la primera comunicación, no puede ser tomado en consideración pues ello supondría obviar la contradicción en que incurre la propia recurrente al invocar esta irregularidad, pues si niega toda eficacia y virtualidad a la primera comunicación, lo ha de hacer con todas las consecuencias, lo que implica que no pueda sustentar sobre la misma una posible deficiencia en la que incurriría a su juicio la segunda de las comunicaciones, que una vez que hemos considerado, en el mejor de los casos para el recurrente, que es la que inicia el procedimiento inspector, puede discrecionalmente fijar sin mas limitaciones que las legalmente previstas el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación; la segunda, en la que se critica la omisión en la comunicación de toda referencia al carácter parcial o general de las actuaciones en comparación con la primera comunicación, incidiendo por tanto, en la misma contradicción que ya hemos puesto de manifiesto anteriormente, al margen de que el artículo 11.5 del Real Decreto 939/1986 (RGIT) sienta la regla de que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general salvo que se diga lo contrario.

Por lo tanto, el motivo no prospera.

En el segundo motivo, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJC, se acusa a la sentencia recurrida de haber infringido la Sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio y el artículo 111 de la LGT 1963 , en su redacción vigente a la fecha de los requerimientos que luego se detallarán de acuerdo con la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la Sentencia del Tribunal Constitucional citada.

En este sentido, la entidad recurrente discrepa de la fundamentación contenida en el fundamento de derecho sexto de la sentencia impugnada, toda vez que a su juicio, al haberse declarado inconstitucional por la sentencia referida el inciso final del art. 111.3 LGT , son nulos todos los requerimientos de información dirigidos a distintas entidades bancarias amparados en el precitado artículo, lo que provocaría, en consecuencia, la nulidad per se de la liquidación impugnada al haberse llegado a ella mediante pruebas ilegítimamente obtenidas que vulneran el derecho a la intimidad del recurrente.

Para resolver el debate suscitado en este motivo, debemos acudir a la sentencia de esta Sala de 1 de abril de 2011, al resolver el recurso de casación núm. 5259/2006 (reiterada en una mas reciente de 28 de febrero de 2012 [recurso de casación núm. 5835/2007]), en los que se plantean como tema fundamental, al igual que aquí, el de la aplicación hecha por la Inspección del artículo 111.3 de la LGT de 1963 :

"Sobre la cuestión suscitada por la recurrente se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, y en esta línea hemos dicho que el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción recibida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, disponía que:

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director general o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago.

En la anterior redacción del art. 111.3 Ley General Tributaria , debida fundamentalmente a la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación de la Ley General Tributaria, la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio, sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la titularidad de la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al Director General o, en su caso, al Delegado de Hacienda competente.

Pero como la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, había modificado el art. 111 Ley General Tributaria en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas a los órganos de recaudación (que a partir del Real Decreto 1327/1986 se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda), se plantearon dudas de inconstitucionalidad acerca de la posibilidad de que los órganos de recaudación pudieran requerir a las entidades o a las personas físicas y jurídicas dedicadas al tráfico bancario o crediticio la información a la que se refería el último inciso del art. 111.3, es decir «la relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago», previa autorización «del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria».

Pues bien, planteada la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, fue resuelta por el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 195/1994, de 28 de junio , declarando inconstitucional el último inciso del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , pero solo porque el legislador incluyó indebidamente el precepto en una Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuyo ámbito material está limitado al que le es propio, de tal forma que, como puso de relieve el informe emitido al efecto por el Consejo de Estado (al que se hizo referencia en la Sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2005 , "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo".

Por último, y a título ilustrativo, cabe indicar que, si bien es cierto que la Sentencia 195/1994, de 28 de junio (Pleno), del Tribunal Constitucional , declaró la inconstitucionalidad del último inciso del artículo 111.3 y el primer apartado del artículo 128.5, ambos, de la Ley General Tributaria , su inconstitucionalidad se predica "en cuanto atribuyen a los órganos de recaudación la facultad de comprobación e investigación prevista en el referido último inciso del artículo 111.3, en la redacción dada a estos incisos por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 ", no se refiere a los «órganos de gestión»" .

Lo dicho no obsta para que la citada Sentencia de 1 de abril de 2011 se adentrara más en el debate y pasara a indicar que:

"Más sea como sea, lo cierto es que aún cuando no pueda aceptarse la tesis de la recurrente de que la prueba fuera obtenida con violación de derechos fundamentales sustantivos, ello no debe impedir afirmar que la actuación inspectora carecía de cobertura legal.

El problema surge a la hora de dar el tratamiento adecuado a la actuación inspectora, falta de cobertura legal, a partir de la declaración de inconstitucionalidad de la norma que la amparaba.

Y ello nos debe de llevar a concretar el alcance que tuvo la sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , la cual se limitó a anular la norma que servía de cobertura a una de las diversas pruebas empleadas en el procedimiento administrativo de inspección, pero no a todas. Desde luego ningún valor cabe otorgar a las pruebas irregularmente obtenidas o hechas valer en la causa sin las garantías debidas. En este sentido, el Tribunal Constitucional, con referencia a la prueba obtenida con violación de un derecho fundamental (supuesto que aquí no concurre), tiene reconocido que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental, por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo, puedan considerarse jurídicamente independientes" ( SSTC 86/1995 (RTC 1995, 86), F.4 ; 54/1996, F.6 ; 81/1998, F.4 ; 166/1999, de 27 de septiembre, F.4 ; 171/1999, de 27 de septiembre, F. 4 ; 8/2000, de 17 de enero, F.2 y 149/2001, de 27 de junio , F. 6). Por ello, añade el Tribunal Constitucional que "la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicial y directamente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos solo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas en virtud de lo que hemos denominado conexión de antijuridicidad, ya que las pruebas derivadas son, desde su consideración intrínseca, constitucionalmente legítimas, pues no se han obtenido mediante la vulneración de ningún derecho fundamental" ( SSTC 81/1998 , 49/1999 y 149/2001 , entre otras).

Forzoso resulta, pues, admitir que la invalidez de un acto de prueba no tiene por qué contagiar a otras pruebas independientes del mismo procedimiento, ni impide, por tanto, la posible práctica de una nueva liquidación sobre la base de las pruebas que deben ser conservadas, si estas últimas fueran suficientes para ello".

A la vista de la doctrina expuesta y de la contenida en el fundamento de derecho sexto en la sentencia de instancia, hemos de colegir que no podemos acoger el presente motivo de casación, por cuanto no es una presunta lesión del derecho a la intimidad consagrado en el artículo 18 de la CE , la que podría provocar una posible nulidad de los requerimientos de información efectuados al amparo del artículo 111.3 de la LGT 1963 con anterioridad a su declaración de inconstitucionalidad, sino la incompetencia del órgano requirente, circunstancia que se obvia en el motivo y del que se evidencia que la aplicación que se invoca de la Sentencia del Tribunal Constitucional que declaro la citada inconstitucionalidad se funda en una interpretación errónea de la misma que nos impide apreciar la infracción denunciada.

Además, la entidad recurrente, en su escrito de demanda, tal y como pone de manifiesto la Sala de instancia, no efectúa un análisis individualizado de los numerosos requerimientos de información efectuados a lo largo del procedimiento inspector, aduciendo de manera global e indiscriminada que todos ellos son nulos de pleno derecho con fundamento en la alegada inconstitucionalidad del artículo 111.3 de la LGT , desconociendo así que varios de los requerimientos controvertidos ya se efectuaron con arreglo a la nueva redacción del precepto y que traía causa directa de la STC 195/1994 , ausencia de concreción que no cabe ser subsanada en casación, toda vez que éste tiene por finalidad apreciar si la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico, lo que no acontece en el presente caso a la luz de lo pretendido y argumentado por la entidad recurrente en la instancia y que reiteramos, que no cabe ser suplido en vía casacional a través de un desarrollo argumental que no pudo ser tenido en cuenta por la Sala de instancia.

Por último, los requerimientos de información que constan en las actuaciones nos revelan el conocimiento detallado por parte de la Administración de los cheques y talones con anterioridad a efectuar los mismos, dando así lugar a una prueba con fuerza y vigor suficientes como para otorgar base fáctica adecuada a la liquidación en la que se incluyen los incrementos de base provenientes de un aumento patrimonial injustificado.

Lo dicho es aplicable al tercer motivo relacionado también con la validez de los requerimientos efectuados por la Administración y en el que critica los razonamientos contenidos en el fundamento de derecho sexto de la sentencia de instancia, sosteniendo que en la demanda se pusieron de manifiesto los vicios de nulidad y anulabilidad de los que adolecían dichos requerimientos, propugnando, de nuevo la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada, por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para efectuar los requerimientos de información, precisando que no todos se hallaban amparados en la preceptiva autorización del delegado de la AEAT y que, a su juicio, no basta con que se manifieste por el actuario que se ha obtenido dicha autorización para que se entienda que la misma existe y que se ha concedido y que en la demanda constan todos y cada uno de los requerimientos de información, que a juicio de la recurrente necesitan de autorización, así como el contenido de cada uno de los mismos.

Y es que, como afirma la Sala de instancia, analizados todos los requerimientos de información, los mismos o están amparados por la firma del Delegado de la AEAT o han sido efectuados bajo su autorización, lo que privaría de virtualidad a una pretendida nulidad o anulabilidad de los mismos por razón de incompetencia, por cuanto lo único que se podría achacar a la Administración, como acertadamente precisa la sentencia, es la ausencia de constancia documental de la autorización referida, irregularidad, que teniendo presente lo afirmado a la vista de la doctrina contenida en la Sentencia citada de 1 de abril de 2011 y del conocimiento que la Administración de los hechos que constituyan el objeto de los requerimientos, no reviste la entidad suficiente para viciarlos de nulidad o de anulabilidad, debiendo, por eso, ratificarse la declaración general de eficacia de los mismos realizada por la Sala de instancia.

En el cuarto y último motivo, se denuncia la infracción de los artículos 114 , 115 y 118.2 LGT 1963 y 386 de la LEC , a través de los cuales se combate el pronunciamiento contenido en el fundamento de derecho octavo de la sentencia impugnada, considerando incorrecta la aplicación de la prueba de presunciones que se ha efectuado en vía administrativa y que ha sido admitida por la Sala de instancia, concluyendo la improcedencia del incremento de la base imponible, por cuanto, a su juicio, no existe un enlace preciso y directo entre los hechos probados y los que se pretenden deducir de los mismos.

El motivo debe desestimarse, pues a través del mismo se trataría de desvirtuar la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, cosa que no es posible en casación, salvo en los casos en que se haya producido error de hecho, arbitrariedad o irracionalidad, máxime cuando el análisis efectuado por aquella de los hechos que aparecen relatados en el procedimiento de inspección y que son adecuadamente reflejados en la Resolución del TEAC impugnada, resulta sobradamente exhaustivo, por lo que difícilmente puede negarse la existencia de un enlace preciso y directo de dichos hechos con la conclusión a la que llega a la vista de los mismos, resultado que, en consecuencia, esta perfectamente razonado y aceptado por la sentencia recurrida.

En este sentido, la prueba de presunciones de la que se extrae la conclusión deriva de una serie de indicios que tienen como punto de partida hechos totalmente probados, contabilización en un mismo asiento del descuento de un talón y de una operación de recompra de activos financieros, y el que se pretende deducir, la imputación de los mencionados activos financieros al titular del talón descontado en la misma operación, existiendo entre los hechos y la conclusión un engarce preciso y lógico que no ha conseguido ser rebatido por la entidad recurrente y del que se derivaría la imputación a la misma de la titularidad de dichos activos financieros -en este caso constituido por Pagarés del Estado-, que no fueron objeto de reflejo contable alguno y que fundamentaría el incremento de la Base Imponible realizada por la Administración Tributaria, conclusión que no cabe ser calificada como arbitraria al responder a las reglas que rigen el criterio humano, según lo expresado por el artículo 386.1 de la LEC .

Por lo expuesto, el motivo no se acoge.

La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,