STS, 20 de Junio de 2012

Ponente:EMILIO FRIAS PONCE
Número de Recurso:3421/2010
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:20 de Junio de 2012
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DEDUCIBILIDAD FISCAL DE GASTOS NO JUSTIFICADOS. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. Se estima parcialmente la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Junio de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3421/2010, interpuesto por BOEHRINGER INGELHEIM ESPAÑA, S.A, (en adelante BIESA), representada por la Procuradora Doña Maria Luisa Sánchez Quero y dirigida por el letrado D. Vicente Petit Massano, contra la sentencia de 22 de Febrero de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso Administrativo número 275/2007 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de Tributos levantó acta de disconformidad el 3 de Diciembre de 2003 a BIESA, en su calidad de sociedad dominante del Grupo Fiscal 22/81, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, periodos de 1996 a 1999, al haberse seguido actuaciones de comprobación en relación a las sociedades BIESA, Boehringer Inglheim, S.A, (en lo sucesivo BISA), Laboratorios Fher, S.A, Ingenhhein Diagnóstica y Tegnología, S.A, (posteriormente denominada Innogenétics Diagnóstica y Terapéutica, S.A) y Europharma, S.A, regularizándose la situación tributaria por los siguientes motivos:

  1. BIESA :

    1. ) En relación con la base imponible, no admisión como deducibles de gastos por considerarse no justificados o insuficientemente justificados por los siguientes importes en euros:

      1. gastos sin justificación documental

        1996 1997 1998 1999

        47.295,39 80.834,42 152.480,77 353.808,31

      2. gastos insuficientemente injustificados

        1996 1997 1998 1999

        551.898,95 601.939,18 1.311.531,25 3.106.246,67

    2. ) En relación con las deducciones en la cuota, ajustes referentes a las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos, (ejercicio 1996: 6,624,91 €); gastos de formación profesional, (ejercicio 1997: 817,39 € y ejercicio 1999: 454,50 €);mejoras medioambientales( 1997: 17.294,20 €; 1998: 4.895,85 €; y1.999: 26.950,45 €) y por gastos de investigación y desarrollo ( 1996:9.279,59 €; 1997: 516.288,97 €; 1998: 423,376,76 € y 1999: 181.565,62 €) .

  2. BISA:

    En relación con la base imponible, no admisión como deducibles de gastos por considerarse no justificados o insuficientemente justificados. Concretamente los siguientes, en euros:

    1. Sin justificación documental :

      1996 1997 1998 1999

      135.518,60 92.718,11 153.007,92 0

    2. Insuficientemente injustificados.

      1996 1997 1998 1999

      1.051.298,94 1.314.055,14 1.878.833,63 1.093.891,76

  3. Laboratorios FHER, S.A y EUROFHARMA, S.A.

    En relación con la base imponible, no admisión como deducibles de gastos que se consideran no justificados; los justificados con factura emitida a persona distinta del obligado tributario; los correspondientes al año 1995; los justificados con factura que no reúne todos los requisitos de facturación del Real Decreto 2402/1985 y los no relacionados con la actividad de la empresa.

    1. Gastos no justificados en pesetas:

      1996 1997 1998 1999

      Fher, S.A 99.666.976 134.454.445 117.532.445 66.195.524

      Eurofharma 99.061.491 237.360.121 159.312.705 99.135.008

    2. Gastos justificados con factura emitida a persona distinta del obligado tributario, en pesetas:

      1996 1997 1998 1999

      Fher S.A 893.026 3.079.138 3.062.950 5.316.801

      Eurofharma 6.316.760 6.129.878 7.406.275 250.000

    3. Gastos que corresponden al año 1995 en pesetas

      1996

      Fher S.A 8.085.474

      Eurofharma 12.255.851

    4. Gastos justificados con factura que no reúne todos los requisitos de facturación del Real Decreto 2402/1985 en pesetas:

      1996 1997 1998 1999

      Fher 6.450.284 4.455.101 5.751.737 661.375

      Eurofharma 22.719.775 22.262.749 5.609.211 1.200.000

      Gastos no relacionados con la actividad de la empresa :

      1996 1997 1998 1999

      Fher 32.972.975 36.987.841 20.564.044 6.105.374

      Eurofharma 62.946.675 94.557.535 21.644.640

  4. Innogenétics Diagnóstica y Terapéutica, S.A.

    En relación con la base imponible de 1996, no deducibilidad de gastos por exceso de amortizaciones, por liberalidades y por dotaciones a diferentes provisiones.

    El resultado de la regularización dio lugar a la práctica el 19 de Marzo de 2004 por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe Area de la Inspección de las siguientes liquidaciones:

    1.996 1.997 1.998 1.999

    Cuota 1.266.368,14€ 1.828.316,96€ 898.251,69€ 3.000.620,71€

    Intereses 512.280,61€ 561.574,59€ 222.061,75€ 604.928,77€

    Total deuda 1.778.648,7 € 2.389.891,55€ 1.120.313,46€ 3.605.549,48€

    Por otra parte, iniciado expediente sancionador con fecha 20 de Diciembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador, por importe de 1.846.442,57 euros, en relación con los gastos no justificados; con el exceso de amortización y por la dotación a una provisión generada en Innogenétics Diagnóstica y Terapéutica, y por las deducciones de la cuota practicadas por BIESA por I+D sin la prestación de la documentación justificativa en 1997 y 1998 por importes de 544.863,49 y 249.431,48, y por la realizada en 1996 al consistir en un donativo a una fundación, y las relativas a gastos de formación profesional correspondiente a 1.999 y por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente.

SEGUNDO

Promovidas reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación y sancionador, la entidad alegó, entre otras cuestiones: a) La caducidad del procedimiento;B) La deficiente comprobación realizada en relación con los gastos regularizados como no justificados, y por gastos insuficientemente justificados, que al ser tantos y tan diversos obligaba a exponer casos paradigmáticos que demostraban que la Inspección no comprobó lo contabilizado y declarado ni los justificantes que lo soportaban, lo que comportaba la nulidad de la liquidación, refiriéndose también a los gastos de delegados comerciales, y en relación con Fher y Europharma a la exclusión por corresponder a un año diferente, por deficiencia en el destinatario, por no cumplir los requisitos de la factura completa y por no estar relacionados con la actividad; c) La improcedente regularización practicada en las deducciones de la cuota; y d) La calificación del expediente.

El TEAC, mediante resolución de 2 de Marzo de 2007, acordó estimarlas parcialmente.

Después de rechazar la alegación de caducidad, en cuanto al grupo de gastos no admitidos por falta de justificación documental, y tras considerar que la carga de la prueba correspondía al declarante, no obstante su contabilización, confirmó la regularización al no haberse atendido al requerimiento acordado para la aportación de la documentación.

Respecto a los gastos insuficientemente injustificados se limitó a examinar principalmente los casos concretos expuestos por la entidad para demostrar el deficiente proceder de la Inspección, que fueron estimados, salvo dos (los casos 3 y 4), no pronunciándose sobre los casos 8 y 9

Así, en relación con BIESA considera que no pueden considerarse injustificados, ante la documentación formal existente y por su relación con la actividad de la empresa, los gastos incluidos en el ejercicio 1999 dentro de la cuenta 4.345 por importe de 18.911.452 ptas (caso 11), relativos al contrato de suscripción de servicios "Salestab" prestado por la entidad IMS Ibérica, S.A, para el suministro de información estratégica de mercado sobre consumo de especialidades farmacéuticas a nivel territorial, así como los contabilizados en la cuenta 4731 "Relaciones Publicas" también en el ejercicio 1999, por importe de 7.168.640 ptas (caso 10), debidos a la elaboración de un libro "Prestige" relativo al origen y evolución de las sociedades que integran el grupo en España, y a la conmemoración de la visita de autoridades y científicos a los laboratorios de San Cugat, por constar en el primer caso un contrato de prestación de los servicios del año 1995 entre IMS y BIESA y haberse adjuntado las facturas correspondientes, y figurar en el segundo los actos relacionados con la visita, explicación de actividades de la empresa, objetivos y las facturas giradas por las editoriales e imprentas gráficas.

En cambio, no consideró como gasto a efectos fiscales en la entidad ni la partida incluida dentro de la cuenta "otros servicios ajenos", por importe de 50 millones de pts, correspondiente a 1996, relativa a la indemnización pagada a la entidad italiana Eurosearch SRL, por no haberse aportado por la entidad la "escritura privada" a que se remite, concurriendo el hecho de que los antecedentes contractuales de dicha empresa no se corresponden a BIESA sino a Europharma (caso 3), ni la incluida en la cuenta 4399, correspondiente al ejercicio de 1997, por importe de 17.129.403 pts, relativa a un supuesto coste de un estudio encargado a un laboratorio de desarrollo de procesos para la revisión del procedimiento relacionado con el producto "Persantin", al considerarse insuficiente la aportación de una factura emitida por una sociedad del grupo, (caso 4).

Sobre las demás las partidas regularizadas, argumentó que no quedaban justificadas, bien por la insuficiente descripción de su naturaleza o destino, o bien por su no relación con la actividad, con las dos excepciones siguientes: 1) las provisiones que figuraban en la cuenta 4340 del ejercicio 1999 en concepto de gastos debidos al servicio prestado hasta el 31 de Diciembre de 1999 por la entidad consultora Oxygen Solutions LTD, por constar en la documentación que en ejercicio siguiente se contabilizan facturas por importe de 41.768, 3.149,43 y 37.202,65 GBP, anulándose la provisión dotada, al haberse aportado el contrato de consultoría y explicación relativa a la prestación del servicio de formación de personal de la empresa, (caso 7), 2) y por no apreciarse fundamentación debidamente motivada, las partidas incluidas en la cta. "gastos red exterior" en los ejercicios objeto de la comprobación, tanto por su naturaleza como por los conceptos allí incluidos.

En cuanto a la entidad BISA se admiten como deducibles los ejemplos aportados ante el Tribunal, concretamente una partida de gastos del ejercicio 1996 por importe de 25.000.000 pts, (caso 1), correspondiente a la celebración de un Congreso Médico en Estambul, por tratarse de una reunión de la red de ventas de la empresa con motivo del lanzamiento al mercado de una nueva Molécula Meloxicam, comercializada con el nombre de Movalis, constando la explicación y desarrollo, así como las facturas, en relación de empleados y otros antecedentes; otra del ejercicio 1997 por el mismo concepto y justificación, (caso 2) por importe de 21.674.731 pts; otra del ejercicio de 1998 (proyecto Ariam) que corresponde a siete facturas por importe total de 10.261.800 pts (caso 5), satisfechas a una empresa por las "webs" de la división hospitalaria relacionadas con el producto Viramune, para la formación en el tratamiento del ictus isquénico y, finalmente en el mismo ejercicio los gastos de un proyecto sobre la enfermedad EPOC por importe de 21.860.474 pts, (caso 6), y que se documentó en un artículo publicado en Archivos de Bonconeumologia, relacionado con el medicamento Sprive, rechazándose, por el contrario, el resto de las partidas regularizadas por no haber quedado acreditado su concepto y naturaleza.

Respecto a la entidad Laboratorios FHER se consideran como deducibles, en relación con los gastos de los delegados comerciales, que era otra cuestión especifica sometida a la consideración del TEAC, del ejercicio 1996, del montante total anual de las cuentas analíticas, que asciende a 30.460.063 pts la "4880. Relaciones públicas de propaganda", y a 40.474.775 pts la "4885 Relaciones públicas zonas", un total de 2.246.288 pts para la primera y de 18.057.236,3 pts para la segunda, por corresponder a lo satisfecho a los delegados; del ejercicio 1997, del montante total anual de las referidas cuentas que ascienden, respectivamente a 26.299.150 pts y 82.577,448 pts, unos importes de 3.532.780 pts y 48.919.484 pts; del ejercicio 1998, de un montante total anual de las mismas cuentas, 15.018.426 pts y 85.910.384 pts, unos importes de 6.365.741 y 33.1733.354 pts, y del ejercicio 1999, de un total de 20.187.837 y 35.091.398 pts, unos importes de 8.928.707 y 35.023.636 pts.

Por otra parte, estima la pretensión en relación a las facturas correspondientes al año 1995, importe de 8.085.474 pts, (caso 13), al ser posible su imputación en 1996, al permitir el diferimiento si no suponía una disminución de la tributación global de los ejercicios afectados, circunstancia que no se daba; asimismo respecto de los gastos incluidos en el apartado como no relacionados con la actividad de la empresa, por importe de 21.825.000 y 8.520.000 pts en el ejercicio 1996; de 12.600.300 pts en el ejercicio 1997, y de 8.245.000 pts en el ejercicio 1998, por corresponder a gastos de promoción en clientes (farmacias) a través de una programa de "bonus" y "puntos" materializado en facturas, (caso 12).

En cambio, no se aceptan como deducibles las facturas giradas a una entidad distinta del obligado o que no cumplan los requisitos formales, ni los demás gastos por la falta de justificación de su relación con la actividad de la empresa..

En cuanto a la entidad EUROFHARMA, SA, se remite, aceptando la deducibilidad, a lo declarado respecto a la entidad Laboratorios Fher, en relación con las cuentas analíticas, considerando en 1996, del importe anual de la cuenta "4885" que asciende a 99.142.307 pts, un total de 22.645.129 pts por estar justificado; en 1997, de un total anual por la misma cuenta 218.947.465 pts, 85.043.014 pts; en 1998, de 153.378.017 pts un importe de 51.134.581 pts y en 1999 de 99.092.203 pts un importe de 96.442.680 pts.

Asimismo, mantiene que no existe obstáculo a la admisibilidad en 1996 de los gastos realizados por tratarse de facturas de 1995, (caso 14), confirmando, en cambio, la regularización por las facturas con defectos formales, las emitidas a persona distinta del obligado tributario, y por los restantes gastos rechazados por la falta de justificación de su relación con la actividad de la empresa.

Finalmente, respecto a la entidad INGELHEIM DIAGNOSTICA Y TECNOLOGÍA S.A, se confirma la regularización practicada tanto por el exceso de amortización en un elemento de transporte adquirido a mitad del ejercicio 1996, por haberse aplicado el coeficiente anual sin tener en cuenta el periodo proporcional en función del momento de adquisición, como por los gastos por aportaciones de la entidad a simposios científicos, al tener la consideración de donaciones, no habiéndose dado justificación alguna a los mismos, y por los gastos de viajes de familiares de un empleado y otros viajes no justificados en cuanto a sus fines, manteniéndose, asimismo, la regularización por las provisiones contabilizadas por insolvencias, por importe de 3.745.000 pts, al no haberse probado la existencia de las circunstancias previstas en el art. 12.2 de la Ley del Impuesto ; la genérica para riesgos dotada por importe de 28 millones de pesetas, al no estar justificada por ninguno de los supuestos previstos en el art. 13; y por pagos y gastos, al ser admisible en los supuestos de gastos o costes incurridos durante el ejercicio pendientes de recepción de factura al cierre del mismo, pero no para aquellos gastos que simplemente se previó que se producirían al comienzo del ejercicio siguiente, ya que esta provisión no debe servir para anticipar temporalmente un gasto, sino precisamente para imputar en el ejercicio correcto un gasto cuyo servicio ya se ha recibido o cuyo coste ya se ha producido, pero cuya factura no se ha recibido en el ejercicio que se cierra.

Por otra parte, en cuanto a la regularización practicada a BIESA en las deducciones aplicables en la cuota consolidada, se acepta la pretensión actora en relación a la deducción por gastos de formación profesional, en cuanto a los gastos acreditados en el ejercicio 1997 que se corresponden al ejercicio 1996, pero no por los gastos de consultoria de 1997 ni por los gastos sin justificación documental del ejercicio de 1999. También se acepta la deducción por gastos de investigación y desarrollo en cuanto al importe no admitido en el ejercicio 1997 por tratarse de facturas del ejercicio anterior, (10.245.037 pts), y la partida de I+D correspondiente al ejercicio 1999, (caso 15), que se desglosa en una primera factura por importe de una parte de los servicios de investigación de la entidad Phoenix International Life Sciences España, S.A, por los trabajos de investigación clínica "Assent II" relativos a la aplicación de un nuevo producto trombólitico a efectos del tratamiento del infarto de miocardio, y el resto de los servicios de investigación en otra factura de la misma entidad, incluyendóse dentro del mismo proyecto una partida de gastos por dedicación del personal interno, al figurar entre la documentación las facturas, el contrato de investigación, la memoria de los resultados, conclusiones de los trabajos desarrollados y la memoria económica . En cambio se rechazan los restantes gastos de investigación, así como las deducciones por inversiones por un importe de 132.498,10 euros del ejercicio 1996, por corresponder a facturas del ejercicio 1995 de elementos de activo que entraron en funcionamiento con anterioridad a 1996, y que suponía una disminución en la deducción en cuota de 6.624,91 euros.

La resolución del TEAC finaliza con la anulación parcial de la sanción impuesta como consecuencia de la estimación que se acuerda en relación a las partidas computadas que se ven afectadas..

TERCERO

Interpuesto recurso contencioso administrativo contra la referida resolución del TEAC, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó, con fecha 22 de Febrero de 2010, sentencia por la que se estima también parcialmente el mismo, anulándose dicha resolución en cuanto a las partidas contenidas en el Fundamento Sexto, párrafo 3, que se declaran deducibles fiscalmente, así como en cuanto a la imposición de la sanción que se declara improcedente, confirmándose el resto de los pronunciamientos.

El párrafo 3 del Fundamento Sexto alude a los gastos de BIESA referentes a una reunión en Nueva York con motivo del lanzamiento al mercado de una nueva molécula "Telmisartán", comercializada bajo el nombre de Micardis, por importe total de 82.417.750 pts (caso 8 de los expuestos ante el TEAC), y a otra reunión en Torremolinos con motivo del patrocinio de la cena de clausura del IV Congreso de la Sociedad Española del Dolor, e integrado por dos partidas de 5.525.000 y 1.025.000 pts (caso 9).

CUARTO

Contra la sentencia dictada prepararon recurso de casación BIESA y el Abogado del Estado, pero la representación estatal luego no mantuvo ante la Sala el recurso.

QUINTO

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso de la entidad, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas.

SEXTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 13 de Junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada, después de rechazar la existencia de caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , así como la alegada incongruencia omisiva de la resolución recurrida del TEAC (por no haberse pronunciado sobre la pretensión de anulación de la liquidación por inexistencia de comprobación inspectora respecto de cada uno de los gastos) y la existencia de desviación de poder, también invocada, (por la forma de proceder la Inspección y de resolver el TEAC, al estimar la deducibilidad fiscal de determinados gastos en unos casos, negándola en otros), fundamenta su decisión estimatoria parcial en relación con la liquidación, tras sentar que la carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, y recordar los requisitos exigidos en relación con la deducibilidad de los gastos según la ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de la siguiente forma:

" QUINTO: Pues bien, en el Informe ampliatorio al Acta de la Inspección y en el posterior acuerdo de liquidación, se expone detalladamente el resultado de las actuaciones de comprobación realizadas, distinguiendo entre las distintas sociedades, así como entre gastos no justificados, es decir, aquellos en los que no se ha aportado ningún justificante, y gastos insuficientemente justificados, en los que se ha aportado justificante de la existencia del gasto, pero sin acreditar su relación con la actividad empresarial; pudiendo observarse a través de las actuaciones inspectoras los documentos que se presentaron en su caso para justificar la existencia de cada gasto y los que solicitó la Inspección para poder considerar el gasto justificado; señalándose a modo de ejemplo que muchos de los gastos insuficientemente justificados corresponden a facturas de agencias de viajes, estancias en hoteles y adquisición de regalos, sin constancia alguna de las personas que han viajado ni los motivos, así como diversos pagos realizados a médicos de los cuales se desconoce su relación con el Grupo.

Se añade que debe tenerse en cuenta, por otro lado, las limitaciones establecidas en las normas administrativas en relación con la promoción de medicamentos a las que está sometida la entidad, quien ha de aportar la documentación acreditativa de que la promoción se hizo dentro de los límites legales; ello sin perjuicio de que, como sostiene el actuario en su informe, en el caso de que los gastos no estuvieran admitidos dentro de los límites establecidos por la Ley del Medicamento y el Real Decreto que desarrolla el ámbito de su publicidad, tales gastos no podrían ser calificados a efectos fiscales más que como liberalidades; si bien precisamente la regularización que se realiza tiene por causa la ausencia de prueba, y por tanto la imposibilidad de saber si los gastos estaban o no dentro de tales límites normativos; no habiéndose sostenido en ningún momento por la Inspección que los gastos controvertidos fueran fiscalmente no deducibles por concepto o por naturaleza, sino por falta de prueba. Todo ello de conformidad con diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos a consultas formuladas en este sentido que se reseñan en el acuerdo de liquidación en cuya virtud se sostiene que, en todo caso, el contribuyente deberá probar no solo la realidad del gasto a través de su correspondiente justificación documental, sino toda una serie de circunstancias por las que se demuestre que la finalidad es promocional, que guarda proporcionalidad con usos y costumbres o que, en definitiva, estén de alguna manera correlacionados con los ingresos. Por lo que, con independencia del gasto, ha de poder justificarse para su deducción la relación con la promoción de los productos fabricados; circunstancia ésta que, a pesar de los continuos requerimientos por parte del actuario, no ha sido acreditada por la entidad en el caso que nos ocupa, ya que en la mayoría de los supuestos no se conoce ni las materias a las que se dedicaba el congreso, ni las personas cuyos gastos se han sufragado y su relación con la empresa, independientemente de los viajes para acudir a los mismos, de los que también en la mayoría de los casos se desconoce las personas que los realizaron y en todo caso su vinculación con la entidad; con lo que no ha quedado en absoluto acreditada dicha relación entre gastos-promoción, ni en general su correlación con la obtención de ingresos.

Criterios que se comparten por la Sala, a la vista de las actuaciones, y que no resultan desvirtuados por el informe pericial practicado en los presentes autos, en el que se afirma de forma genérica que todos los gastos están debidamente contabilizados y justificados, pues salvo las excepciones que son objeto de rectificación, ha de concluirse que no cumplen en debida forma los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, especialmente por falta de prueba suficiente, no obstante la existencia en su caso de las facturas correspondientes y su contabilización.

SEXTO: Con respecto a los gastos específicos relacionados en la reclamación ante el TEAC no admitidos por éste como fiscalmente deducibles, se encuentra en primer lugar dentro de la cuenta "Otros servicios ajenos" una partida por importe de 50.000.000 ptas., relativa a la indemnización pagada a la entidad italiana Euroresearch SRL cuya referencia se remite a una "escritura privada" que no ha sido aportada por la entidad, concurriendo el hecho de que los antecedentes contractuales de dicha empresa no se corresponden a la entidad BOEHRINGER INGELHEIM ESPAÑA SA sino a otra entidad del Grupo (Europharma). Por lo que el TEAC considera de forma correcta que la imputación como gasto del importe entonces estimado derivado de la indemnización que se pudiera deber a la mencionada entidad y contabilizada en la sociedad matriz no puede tener la consideración como gasto a efectos fiscales en dicha entidad.

En segundo lugar, consta dentro de la cuenta 4399 y correspondiente al ejercicio 1997 la contabilización de una partida de gastos por importe de 17.129.403 ptas en la que el interesado manifiesta que se trata del coste de un estudio encargado a un laboratorio de desarrollo de procesos para la revisión del procedimiento relacionado con el producto "Persantin", aportándose la factura emitida por una sociedad del grupo por importe de 202.752,83 DM. Pero, como bien razona el TEAC, no consta documentación alguna al respecto aparte de dicha factura, por lo que tratándose de una sociedad del Grupo, las razones de una mayor exigibilidad probatoria son razonables. Siendo oportuno traer a colación el apartado 4 del artículo 16 de la Ley 43/1995 , según el cual:

4. La deducción de los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizadas por una entidad vinculada estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que sean exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el proyecto o proyectos a realizar y que otorgue el derecho a utilizar los resultados de los mismos.

b) Que los criterios de distribución de los gastos soportados efectivamente por la entidad que efectúa la actividad de investigación y desarrollo se correspondan racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyecto o proyectos por las entidades que realizan las contribuciones

. De donde resulta que igualmente debe confirmarse dicha partida como insuficientemente justificada.

En tercer lugar, el TEAC desestima de forma tácita los gastos que la actora relaciona con los números 8 y 9, referentes a una reunión en la ciudad de Nueva York con motivo del lanzamiento al mercado de la nueva molécula "Telmisartán", comercializada bajo el nombre de Micardis", por importe total de 82.417.750 ptas., y a otra reunión en Torremolinos con motivo del Patrocinio de la cena de clausura del IV Congreso de la Sociedad Española del Dolor, e integrado por dos partidas de 5.525.000 y 1.025.000 ptas. Estos gastos se rechazan presumiblemente por falta de necesariedad, y si bien es cierto que el gasto deducible va ligado a dicha necesariedad para la obtención de ingresos, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, se considera que en ambos casos deben ser admitidos como deducibles, ya que se acompañan de las facturas correspondientes, certificados y varios otros documentos justificativos que prueban de forma suficiente la naturaleza de los mismos y su relación con la actividad de la empresa, determinando su carácter necesario y no solo conveniente a los efectos en debate, pues en el primer caso el personal integrante de la red de ventas y equipo de marketing de la entidad actora recibía a través de las sesiones de trabajo que constituían su objeto, indicaciones sobre las propiedades y características del nuevo producto para su presentación al colectivo médico; y en el segundo se presentaban estudios epidemiológicos sobre el dolor, de evidente interés para la empresa Boehringer Ingelheim España, S.A., que fabrica el conocido analgésico NOLOTIL, por lo que no cabe ignorar la correspondiente correlación con sus ingresos. Debiendo en consecuencia estimarse el recurso respecto de tales gastos, bien entendido que ello no implica en forma alguna la admisión de la pretensión deducida en el sentido de que la Inspección no ha comprobado cada gasto, de más de mil asientos, y que ha actuado por generalización, según se afirma, rechazando sin especificación ni verdadera comprobación, por las razones antes expuestas en el Fundamento Tercero.

SEPTIMO: Sobre los gastos referentes a facturas giradas a una entidad distinta del obligado tributario, debe por el contrario mantenerse el criterio del TEAC en torno a la exigencia de la debida justificación documental, cuyos requisitos formales se recogen en el Real Decreto 2402/85 por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales, detallándose en su art. 3 los datos esenciales que debe contener la factura completa y exigiéndose de forma expresa el "nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario". Por lo que la no coincidencia de la entidad destinataria con la entidad designada formalmente en el documento supone un incumplimiento de la norma reglamentaria.

Y lo mismo cabe decir respecto de las facturas en las que no se cumplen los requisitos formales establecidos en el citado Real Decreto 2402/1985 pues, ciertamente, junto al requisito sustancial del carácter necesario de los gastos en orden a su deducibilidad, así como de su debida anotación contable, ha de añadirse el requisito formal basado en el propio documento, el cual obligatoriamente debe incluir una serie de elementos que identifiquen tanto el emisor como destinatario y la identificación del servicio o entrega de bienes. De forma que el incumplimiento de tales requisitos formales puede invalidar el gasto documentado, tal y como se establece en el art. 8, según el cual: "para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuan-do estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, de-berán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesio-nal que haya realizado la correspondiente operación". Lo que conduce a rechazar los gastos recogidos en facturas que no se ajustan a dicha normativa reglamentaria y sobre los que no se aporta documentación adicional justificativa, así como aquellos otros que la Inspección regulariza por no considerarlos relacionados con la actividad de la empresa, al no haber sido tampoco justificados pese a los requerimientos realizados en dicho sentido."

No hacemos referencia al fundamento de la anulación de la sanción, que acuerda la Sala, al no haber mantenido el Abogado del Estado el recurso de casación que preparó .

SEGUNDO

En el primer motivo del recurso, articulado al amparo de la letra c) del apartado 1 del art. 88 de la ley Jurisdiccional , considera la recurrente que la sentencia incurre en incongruencia, por no haberse pronunciado sobre la documentación completa de cada gasto aportada con la demanda en veinte volúmenes para demostrar que la Inspección actuó contra Derecho, ni sobre la ausencia de detalle de cada gasto en la regularización, con producción de indefensión, siguiendo, además, el error cometido por el TEAC, por cuanto ya ante dicho Tribunal se denunció que la Inspección no había comprobado cada gasto realizado por la sociedad, sino que había referido la regularización a grupos de gastos, por lo que no solo no se corrigió la vulneración del deber esencial de la motivación de los actos administrativos sino el deber de congruencia de las sentencias.

Por otra parte se alega que ningún fundamento jurídico dedica la sentencia a la oposición fundamentada y acreditada del sujeto pasivo frente al rechazo por la Inspección de las deducciones de la cuota por actividades de investigación y desarrollo, no obstante el esfuerzo probatorio realizado y que puso de manifiesto,. según el informe del perito « GM Auditors, S.L»,que el gasto del personal investigador dedicado a actividades de I+D e imputado a cada proyecto es auténtico y fue determinado según los principios y normas contables de aplicación, habiendo sido desestimado, sin embargo, en este punto el recurso, sin que se conozca el porqué.

A estos efectos recuerda que los Tomos 1 y 2 están dedicados a gastos en relación con el Actilyse, producto de BISA indicado para el tratamiento del infarto agudo de miocardio; el Tomo III a acciones varias; el Tomo IV al área de cardiología; el tomo 5 a las áreas de CH, comunicación, jurídico, MP y veterinaria; el Tomo 6 al área de productos de automedicación; los Tomos 7, 8, y 9 a los gastos de I+D; el Tomo 10 al área del dolor; el tomo 11 al Motens, producto indicado para el tratamiento de la hipertensión arterial; el Tomo 12 al Movalis, producto indicado para el tratamiento de la artritis reumatoide; el tomo 13 a Marketing .Sales especialmente acciones vinculadas con la formación de los visitadores de la Compañía; el tomo 14 a provisiones; el tomo 15 al área del aparato respiratorio, con productos como el Mucosan y el Motosol y los inicios del medicamento Spiriva, adecuado para el control de la EPOC; el tomo 16 a los gastos relativos al área de recursos humanos; el tomo 17 al Ruliván, antidepresivo de Europharma; el tomo 18 al área de urología y los tomos 19 y 20 a los gastos relativos a la divulgación de la lucha contra la VIH y del medicamento Viramune .

En el segundo motivo , al amparo del art. 88.1 d), se aduce que la sentencia no aplica debidamente las normas reguladoras de la calificación de los hechos con trascendencia tributaria respecto de la deducibilidad de los gastos contabilizados a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y tampoco es congruente con la propia doctrina de la misma Sala respecto de la misma cuestión, al referirse a la Ley 61/78, y no a la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, que era la vigente y que eliminó el requisito de «necesariedad» del gasto a efectos de su deducibilidad fiscal, por lo que habría de estarse a lo que se estableció en los arts 10.3 y 14.e), precepto este último que admite la deducibilidad de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúan con respecto al personal de la empresa, los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Recuerda que no obstante corresponder a la Inspección probar y justificar cada partida de gasto que se rechaza, en contradicción con la contabilidad, en la demanda se aportó los elementos fácticos para acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida, lamentando que la sentencia haya considerado relevante el relato del informe ampliatorio y del acuerdo de liquidación, tachando de genérico, en cambio, al informe pericial presentado cuando en la conclusión segunda del mismo se hace constar que la documentación justificativa de los apuntes contables había quedado coleccionada en veinte tomos, que contienen las carpetas correspondientes a cada caso en las que figura una ficha explicativa que resume la identificación y los datos básicos de la partida discutida por la Inspección y un detalle del marco en el que se produce el gasto, lo que permite completar la visión acerca de la naturaleza y finalidad del mismo y, además, una relación de los comprobantes y documentos que se acompañan.

En definitiva, se sostiene que la sentencia descalifica ad totum el carácter de deducibles de los gastos acreditados a través de la prueba realizada en lugar de atender a lo que resulta del análisis de la documentación aportada para cada caso, incurriendo, además, en contradicción por aceptar como deducibles los gastos referentes a una reunión en la ciudad de Nueva York con motivo del lanzamiento al mercado de la nueva molécula "Telmisartan" comercializada bajo el nombre de Micardis, y a otra reunión en Torremolinos con motivo del patrocinio de la cena del IV Congreso de la Sociedad Española del Dolor, por haberse acompañado las facturas, certificados y varios otros documentos justificativos que prueban de forma suficiente la naturaleza de los mismos y su relación con la actividad de la empresa, desestimando, en cambio, sin explicación alguna los gastos por la Convención Nacional de Ventas celebrada en Cartagena de Indias los días 19 y 20 de Septiembre de 1999, por la reunión nacional de ventas 98, celebrada en Benalmádena y por el patrocinio del II Congreso de la Sociedad Española de Cuidados Paliativos celebrado en Santander en Mayo de 1998.

Por otra parte, se critica la desestimación de la deducibilidad de los gastos relativos a a indemnización satisfecha a la entidad italiana Euroresearch S.L, porque la razón inicialmente dada ( la falta de la aportación de la escritura) fue equivocada al haberse aportado primero ante el TEAC y después ante la Audiencia Nacional, y porque la circunstancia de que la documentación figurase a nombre de Europharma, S.A, no era suficiente, ante la necesidad de atender a lo sustancial, que era la pérdida, más cuando se trata de un grupo fiscal cuya base imponible se determina de manera global por adición de las bases imponibles individuales; así como de los soportados por la factura emitida por Boehringer Inglheim.KG, pues la objeción, naturaleza del gasto, fue atendida, y los rechazados por motivos formales en lugar de atender al fondo.

En el tercer motivo , al amparo del art. 88.1d), se alega la infracción del art. 33 de la ley del Impuesto , por cuanto la sentencia no aplica debidamente las normas reguladoras de la calificación de los hechos con trascendencia tributaria respecto de la deducción de la cuota por la realización de gastos en actividades de investigación y desarrollo a efectos del Impuesto sobre Sociedades, remitiéndose al primer motivo, al no decir nada la sentencia al respecto, insistiéndose en el derecho al cómputo de las deducciones injustificadamente rechazadas por la Inspección, máxime cuando fue aportada ante la Audiencia Nacional, a través del dictamen del perito, documentación idéntica a la ofrecida en su día ante el TEAC y que sirvió para la estimación de la deducción en el caso que se le sometió a su consideración como ejemplo del mal hacer de la Inspección.

Finalmente, en el último motivo , también al amparo del art 88.1 d), se invoca la infracción de los arts. 114 y 115 de la antigua ley General Tributaria porque la sentencia no aplica debidamente las normas reguladoras de la prueba de los hechos respecto de la deducibilidad de los gastos contabilizados, al mantener que la carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo, volviéndose a insistir no obstante que en el proceso quedó acreditada la naturaleza y finalidad del gasto y su relación con los ingresos.

TERCERO

En relación con el primer motivo de casación conviene recordar que la recurrente, ante el TEAC, en relación con la regularización por gastos no justificados o no suficientemente justificados, alegó la deficiente comprobación realizada por la Inspección por no corresponder al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos más allá de lo que resultaba de su declaración-liquidación y contabilización, no habiendo, por tanto, verificado la secuencia contable que conducía a los justificantes de los componentes del importe de cada gasto, como se constataba a titulo de ejemplo en los catorce casos que señalaba, en los que se exponía su justificación con la documentación aportada, que fueron estimados en su mayoría por el propio TEAC, defecto que concurría también, a su parecer, en la regularización de las deducciones en la cuota de BIESA por los gastos de investigación y desarrollo, como se deducía del caso 15, que fue también estimado.

Pues bien, ante la respuesta obtenida del TEAC, que no aceptó que la carga de la prueba sobre la realidad del gasto recayese sobre la Administración, una vez declarado y contabilizado, y que se limitó, a examinar la mayoría de los ejemplos aportados, manteniendo la regularización practicada salvo en los casos estimados, por falta de justificación suficiente, la recurrente aportó en vía judicial una amplia documentación sobre una serie de gastos no considerados como deducibles y sobre algunas deducciones supuestamente inaplicadas por proyectos de I+D, que venía avalada por un informe de la compañía auditora «GM Auditors, S.L», y que venía a poner de manifiesto que los gastos a que se refería estaban contabilizados y justificados con la documentación correspondiente, así como los gastos de personal vinculados a proyectos de I+D.

En el motivo se denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por no haberse pronunciado la Sala sobre la documentación relativa a los gastos que se señalaban en la lista que reseñaba, certificada por auditor independiente ni haber dedicado tampoco ningún fundamento jurídico a lo alegado por el sujeto pasivo frente al rechazo por la Inspección de las deducciones de las cuotas por actividades de investigación y desarrollo.

La lista de los gastos que contenía la demanda era la siguiente:

Respecto a las deducciones por I+D conviene recordar que las diferencias regularizadas que se minoran de las bases de deducción afectaban en el año 1996 a un donativo de 7.700.000 pts a una fundación en el año 1996; en el año 1997 a facturas del ejercicio 1996 por importe de 10.245.037 pts, a gastos no justificados cta. 4325 (90.657.657 pts), y acciones promocionales y gastos personal propio, (49.641.000 pts); en el año 1998 a gastos no justificados cta 4325 (48.989.276 pts), y gastos insuficientemente injustificados (196.600.000 pts) y acciones promocionales y gastos personal propio (55.116.000 pts) y en el año 1999 a gastos insuficientemente justificados (52.858.000 pts) y acciones promocionales y gastos personal propio (104.147.140 pts).

Sin embargo, el TEAC estimó la reclamación en relación con las minoraciones por importes de 10.245.037 pts en 1997 y de 104.147.140 pts en 1999, habiéndose limitado la impugnación en la demanda a los gastos por acciones promocionales y gastos personal propios de los ejercicios 1997 y 1998, por importes de 49.641.000 y 55.116.000 pts, respectivamente, y a los gastos insuficientemente justificados de 1999, por importe de 52.858.000 pts, aunque se incluyen otros gastos de personal de 1999, I+D 9911, (2.213.652), 0060 (9.647.301) 9.407 (3.288.728), 9776 (1.506.915) 9784,(9.153.901) 9403 (3.288.728), 41 (52.858.000); 21 ( 28.408.000) Y 21 (28.560.000 pts) que no fueron objeto de regularización.

CUARTO

El Abogado del Estado, en relación al primer motivo, opone que durante el procedimiento de inspección la recurrente no desarrolló, pese a estar en sus deberes y ser de su incumbencia, en virtud del principio de la carga de la prueba, la actividad probatoria que permitiese contrastar la justificación de unos gastos que determinaran su condición de deducibles, habiendo revisado la Sala el material probatorio obrante en el expediente de inspección, pronunciándose sobre su valoración sin que estuviera obligado a considerar la documentación distinta aportada al proceso.

Esta misma alegación se reitera con respecto al tercer motivo, en el que se reprocha a la sentencia la no estimación como deducibles de gastos por I+D, pese a la aportación en vía contencioso-administrativa de suficiente documentación, siendo ampliada al contestar el motivo cuarto, al apoyarse en el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, cuya misión, a su parecer, "es examinar las pretensiones que se deduzcan en razón - en este caso - del acto administrativo de liquidación resultante de un procedimiento administrativo de Inspección, al que la hoy recurrente pudo y debió realizar cuanta actividad probatoria coadyuvase a sus intereses", entendiendo que en otro caso ha de sufrir las consecuencias negativas de ello, "sin que sea dable que en la vía contencioso administrativa pretenda obtener una rectificación del acto administrativo, mediante la aportación de la documentación que omitió en la vía administrativa y que habría podido determinar un acto administrativo diferente".

En definitiva, viene a cuestionar la posibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos declarados y no admitidos por la Inspección por falta de la debida justificación documental en el procedimiento de inspección, así como para demostrar la procedencia de las deducciones de cuotas aplicadas, tampoco admitidas por la Inspección por falta de la debida justificación siempre que hubiese sido debidamente requerido el obligado tributario para ello.

QUINTO

Procede rechazar la oposición que realiza la representación estatal sobre la imposibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, pues el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones.

En efecto, el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aún cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración , y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.

Así se deduce del propio artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción , que tras señalar en su apartado 1 que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración", dispone en el apartado 3 que "con la demanda y la contestación las partes acompañaran los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren", y en el apartado 4 que "después de la demanda y contestación no se admitirán a las partes más documentos que los que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil. No obstante, el demandante podrá aportar, además, los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones.

Por otra parte, la posibilidad de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos ha sido expresamente reconocida por esta Sala en la sentencia de 11 de Febrero de 2010, cas. 9779/2004 , al resolver un supuesto similar.

Por tanto, debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial, llamando la atención a la Sala que el Abogado del Estado plantee esta cuestión en casación por primera vez, pues en la contestación a la demanda obvió pronunciarse sobre este tema.

SEXTO

Salvada la objeción procesal, se impone la estimación del primer motivo.

Aunque la Sala en su Fundamento Quinto comparte los criterios de la Inspección que atribuía al contribuyente la carga de la prueba no sólo sobre la realidad del gasto a través de su correspondiente justificación documental, sino además sobre la concurrencia de los demás requisitos exigidos para poder disfrutar de la deducción declarada, que le llevó, en aplicación de estas reglas, a desestimar las alegaciones deducidas por el obligado por no haberse acreditado su correlación con la obtención de ingresos, ha de considerarse insuficientemente motivada la argumentación dada en respuesta a la impugnación deducida en la demanda, en cuanto se limita a señalar que"tales criterios no resultan desvirtuados por el informe pericial practicado en los presentes autos, en el que se afirma de forma genérica que todos los gastos están debidamente contabilizados, pues salvo las excepciones que son objeto de rectificación, ha de concluirse que no cumplen en debida forma los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, especialmente por falta de prueba suficiente, no obstante la existencia en su caso de las facturas correspondientes y su contabilización".

Con esta respuesta olvidó la Sala que además de la prueba pericial la recurrente aportó una amplia documentación para salvar el obstáculo apreciado por la Inspección y que justificaba, a su juicio, la deducibilidad de los gastos declarados por su relación con la actividad de la empresa, prueba que no fue tenida en cuenta por la Sala, pese a su admisión, pues ni fue valorada, a diferencia de lo que hizo el TEAC, al pronunciarse sobre los casos puestos como ejemplo frente a la manera de proceder la Inspección, ni ordenó reponer las actuaciones para que al actuario pudiera valorarla adecuadamente.

En todo caso, resulta patente que la Sala guarda silencio sobre las alegaciones deducidas por la recurrente frente al rechazo por la Inspección de las deducciones de la cuota por actividades de investigación y desarrollo, no obstante haberse acompañado también documentación con la demanda que, en su opinión, acreditaba su pretensión.

SÉPTIMO

Estimado el motivo, resulta necesario examinar el asunto en los términos en que está planteado el debate, según prevé el art. 95.2 d) de la Ley de la Jurisdicción .

Pues bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección vulnerase los preceptos sobre la carga de la prueba.

Conviene recordar que la recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad.

No podemos compartir este criterio, pues aunque la entrada en vigor del Impuesto sobre Sociedades aprobado por la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, generó cambios sustanciales en lo que a la determinación de la base imponible se refiere, al introducir, como principio general, la determinación de la base imponible fiscal partiendo del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, lo que permite mantener, en principio, que todo gasto contabilizado que tenga una justificación contable por su vinculación con los ingresos del ejercicio es un gasto deducible, sin que sean necesarias más justificaciones, no podemos sin embargo, desconocer, que el art. 14 de la Ley en la relación de gastos no deducibles fiscalmente incluyó cuatro excepciones a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, concretamente los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; los gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios y los gastos correlacionados con los ingresos, lo que comporta que la carga de la prueba, por aplicación del entonces vigente art. 114 de la Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidad, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente deducibles.

OCTAVO

Despejada esta cuestión, y reconocida la posibilidad de admitir en la vía judicial pruebas que no fueron aportadas previamente ante el procedimiento inspector, la Sala se encuentra con una amplia documentación que se aportó con la demanda, que afecta tanto a los gastos que aparecen reseñados en la lista aportada, como a las deducciones por I+D de Biesa no admitidas, y que no fue valorada en la instancia, sin que el Abogado del Estado tampoco realizase alegaciones ni en el escrito de contestación ni en el trámite de conclusiones sobre la suficiencia o no de la justificación ofrecida para subsanar el incumplimiento inicial en que incurrió la parte al no atender los requerimientos realizados por el actuario y que determinó la regularización practicada.

En esta situación, a la luz de las circunstancias especificas del caso, y a fin de no causar indefensión a las partes, se considera procedente ordenar la retroacción de actuaciones a la vía administrativa para que la Inspección proceda a la valoración adecuada de las nuevas pruebas admitidas en vía judicial, en relación a los gastos controvertidos y a las deducciones cuestionadas en el proceso, antes de la practica de la nueva liquidación.

NOVENO

Queda por examinar la corrección del rechazo de los gastos específicos por parte de la sentencia impugnada a que se refieren los Fundamentos Sexto y Séptimo.

En relación con esta cuestión, el Abogado del Estado opone que nos hallamos en un recurso de casación, por lo que la recurrente debió acreditar que la valoración de la Sala fue errónea, inicua o absurda.

Ciertamente, en casación no cabe revisar la valoración realizada por la Sala de instancia salvo en los supuestos excepcionales tasados, situación que no se denuncia en este caso al pretenderse simplemente la rectificación de la valoración dada a los casos cuestionados.

No obstante, por lo que respecta a los gastos del caso 3 reseñado en las alegaciones ante el TEAC, esto es, a la indemnización satisfecha a la entidad italiana Euroresearch, S.L, procede confirmar la decisión desestimatoria, pues dejando a un lado el momento en que se aportó la escritura privada de transacción es lo cierto que los antecedentes contractuales no van a nombre de BIESA, sino al de Europharma, S.A, que era entidad distinta, aunque del mismo grupo, lo que impedía la deducción declarada.

A la misma conclusión se llega respecto al gasto soportado por la factura emitida por Boehringer Ingelheim KG por importe de 211.649,24 marcos alemanes (equivalentes a 17.129.403 pts), caso 4 del escrito de alegaciones ante el TEAC, al haber considerado insuficiente la Sala la posesión de la factura para justificar la naturaleza del gasto.

En cambio, en cuanto a la no deducción por no reunir las facturas giradas los requisitos formales establecidos en el Real Decreto 2402/1985, aún cuando es cierto que si bien, en términos generales, a efectos probatorios, la factura se sitúa como medio de prueba principal o prioritario en relación con los gastos y deducciones que procedan por las operaciones realizadas por empresarios,no lo es menos que nada impide aceptar soportes documentales diferentes a la factura para poder justificar los gastos o bien facturas que adolezcan de algún defecto, afirmación que ahora se sustenta en los artículos 105 y 106 de la nueva Ley General Tributaria , por lo que la objeción dada no puede ser confirmada por carecer de fundamento legal.

DECIMO

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación, y por las razones dadas estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, debiendo proceder la Inspección a completar la comprobación valorando la nueva prueba documental aportada al proceso respecto de los casos cuestionados en la demanda, antes de efectuar la liquidación definitiva.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por BOEHRINGER INGELHEIM ESPAÑA, S.A, contra la sentencia de 22 de Febrero de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima , que se anula por incongruencia.

SEGUNDO

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 2 de Marzo de 2007, que se anula parcialmente, debiendo proceder la Inspección a practicar nueva liquidación, después de completar la comprobación, mediante la valoración de la nueva prueba documental aportada en el proceso, y teniendo en cuenta también los extremos no impugnados y las decisiones estimatorias. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . D. Rafael Fernandez Montalvo . D.Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo________________________________________________

Voto Particular

VOTO PARTICULAR

FECHA:20/06/2012

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. Jose Antonio Montero Fernandez, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3421/2010.

Con absoluto respeto al parecer de la mayoría, debo manifestar mi discrepancia con el resultado al que se llega, considerando que debió dictarse una sentencia estimatoria parcial del recurso de casación, por los motivos que brevemente a continuación expongo:

No puedo estar de acuerdo con las consideraciones que se desarrollan en el Fundamento Jurídico Quinto de la Sentencia que recoge el parecer mayoritario del Tribunal, ni con las consecuencias que se derivan de las mismas, o para decirlo con más rigor, estando de acuerdo con las premisas que constituyen su fundamento, el no desarrollarlas atendiendo a las características y singularidades del proceso contencioso administrativo, el resultado al que aboca, como ahora se verá, es extravagante y contradictorio, en tanto que lejos de resolver el conflicto, lo que constituye la esencia del proceso, lo alarga innecesariamente e invita a que de futuro actuaciones como las enjuiciadas, que no son tan extrañas en la práctica, se utilicen torciteramente en fraude de la Hacienda Pública, aparte de significar cambios fundamentales en la estructura y sistema estatuido constitucional y legalmente respecto del control de la actividad administrativa, puesto que, en este caso, los antecedentes administrativos, representados por la actividad inspectora y resolución de los órganos económico administrativos, tengan un mero valor formal, prescindible.

No es por tanto, en puridad, el problema que se dilucida y resuelve, si cabe en vía judicial que las partes presenten sin limitación las pruebas de las que intenten valerse cuando no la presentaron en vía administrativa, sino que se ve afectada la propia esencia del proceso contencioso administrativo y del sistema de control de la actividad administrativa.

Comenzando con lo extravagante del resultado, como tal ha de tenerse cuando asistimos a que la Inspección requiere en varias ocasiones a la parte para que presente las facturas y demás documentación sobre las que justificar los gastos que pretende deducirse, en el momento procedimental adecuado, esto es durante la tramitación de las actuaciones inspectoras; la parte recurrente hace caso omiso a los requerimientos, no presenta la documentación que se le requiere. En vía económico administrativa, presenta a modo de proyección sobre la totalidad de los gastos deducibles, parte de la documentación, lo que conlleva que, parcialmente, respecto de los gastos justificados documentalmente se estime la reclamación económico administrativa. No es sino hasta el recurso contencioso administrativo cuando por vez primera la parte presenta las facturas y documentación sobre la que pretende acreditar la procedencia de la deducción de los mismos.

Pues bien, conforme al fallo de la Sentencia de la que discrepo, se ordena que la Inspección valore a los efectos de la deducción de los gastos, la documentación presentada en vía judicial, esto es, la Inspección requirió una documentación a la entidad recurrente sin que esta la aportara en el momento, a mi juicio, procedimentalmente adecuado, y quince años más tarde se le ordena que valore unos documentos que si no fueron valorados en su día fue por la resistencia de la parte recurrente a aportarlos no atendiendo al requerimiento realizado.

Considero que este resultado es el fruto de la posibilidad que consagra la Sentencia de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario en la vía administrativa, sin hacer los matices y distinciones que exige la naturaleza y características del proceso contencioso administrativo, acorde con el sistema de control judicial de la actividad administrativa que se establece constitucional y legalmente.

En cuanto a que se está abriendo con la doctrina que se recoge en la Sentencia una puerta al fraude y desvirtuando absolutamente las funciones inspectoras y la vía económico administrativa, a las que se le va a otorgar un valor meramente formal, me resulta evidente.

Son frecuentes en sede tributaria la complejidad material de muchos procedimientos, en los que se maneja y se precisan gran cantidad de información y documentos para hacer posible la actividad comprobadora e inspectora. Si se considera que el obligado tributario para el éxito de su pretensión no viene obligado a hacer valer sus derechos en las actuaciones previstas ex professo al efecto, sino que basta la mera invocación de la pretensión material y esperar a la vía judicial para en la misma poder aportar toda la documentación y demás pruebas acreditativas de su pretensión, y dado que la complejidad de dicha documentación impide una valoración del órgano judicial con retroacción de actuaciones para que el órgano técnico a la que legalmente se le encomienda dicha función, lleve a cabo dicha valoración -que no otra cosa ha sucedido en el presente-, los obligados tributarios ajustarán su conducta a este proceder que sólo puede reportarle ventajas, puesto que al menos habrán diferido el pago de la deuda. Naturalmente la actividad de los órganos tributarios y económico administrativos, pierden toda relevancia material, sólo tendría incidencia meramente formal, no se le reserva otro papel en el sistema que el de mero trámite a formalizar para crear el antecedente administrativo como salvoconducto para acceder a la vía judicial en la que "en plenitud y sin limitación" se ventilarán las pretensiones materiales de los obligados tributarios.

Desde luego suscribo totalmente el parecer mayoritario cuando dice que " En efecto el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un autentico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aún cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de la vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hachas valer en vía administrativa". Ningún reparo opongo, tampoco, a que en sede judicial se pueda aportar nuevos elementos de prueba no esgrimidos en vía administrativa, con tal de que con ellos no se altere los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones, artº 56 de la LJ . Sin embargo, estas afirmaciones merecen ciertas matizaciones y sobre todo precisan encontrar el contexto adecuado en el que encuentran su verdadera significación, que no lo es cuando se le dota de tal extensión y naturaleza que lleven a resultados tan absurdos -con todo el respecto que me merece la decisión de mis compañeros, y en el entendimiento de que no tiene sentido una actuación inspectora, una vía económica administrativa y un proceso judicial para que el órgano que tiene otorgada las concretas funciones valore una documentación que la parte se negó a entregarle cuando fue requerida al efecto por quien tenía facultades para hacerlo y con la finalidad reservada materialmente a la regularización tributaria-, como el que se ha relatado.

Esta jurisdicción tiene encomendada constitucionalmente el control de la actividad administrativa, artº. 106.1 que " los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican ". Control que se lleva a cabo a través del proceso o recurso contencioso-administrativo., y que conforme al artº. 1.1, se le encomienda el conocimiento de todas las pretensiones que se deduzcan en relación con " la actuación de las Administraciones Públicas sujeta al Derecho administrativo, con las disposiciones de rango inferior a la Ley y con los Decretos legislativos cuando excedan los límites de la delegación ".

El control de la actividad administrativa se articula mediante la impugnación formal de una actuación administrativa previa. El carácter revisor restringido del alcance de este control, de carácter meramente objetivo, en el que sólo cabía enjuiciar la legalidad de la actividad sin más, sin entrar a conocer las pretensiones de las partes, y pudiendo dictarse únicamente sentencias anulatorias, fue tempranamente superado, véase la propia Exposición de Motivos de la Ley del 56, dando lugar a la pertinencia de la prueba, la impugnación de los hechos fijados por la Administración, la posibilidad de alegar cualquier motivo de impugnación hubiera sido o no alegado en vía administrativa y obtener no sólo una declaración de nulidad, sino también "el restablecimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de daños y perjuicios" . La Ley del 98 precisó aún más la naturaleza y alcance de esta jurisdicción y del recurso contencioso administrativo, así en su Exposición de Motivos advertía que "trata de superar la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, es decir, como un recurso al acto, y de abrir definitivamente las puertas para obtener justicia frente a cualquier comportamiento ilícito de la Administración" , esto es también contra su inactividad y contra actuaciones materiales en vía de hecho. En el recurso contencioso-administrativo, por tanto, va a tener cabida cualquier pretensión de las partes fundada en Derecho, tanto la anulatoria del acto, como la de restablecimiento de la situación individual, y de condena a la Administración. Se configura, pues, como una autentica instancia jurisdiccional, en la que se ejerce un control pleno, desarrollado por Tribunales independientes, que se atienden para su resolución a los motivos y pretensiones que sostengan las partes, en el marco de un proceso contradictorio.

Las pretensiones de las partes constituyen el verdadero objeto del proceso contencioso-administrativo. La parte demandada, lógicamente, va a pretender la desestimación parcial o total de las pretensiones de la parte demandante. Esta podrá pretender la anulación de actos administrativos y disposiciones generales y el reconocimiento de una determinada situación jurídica individualizada, así como la adopción de las medidas necesarias para restablecerla. También cabe solicitar la condena de la Administración en los supuestos de inactividad administrativa y el cese de una actuación material (vía de hecho) de la demandada, así como el restablecimiento de la situación previa, y en su caso, la indemnización por daños y perjuicios.

El carácter revisor de esta jurisdicción se nos presenta como incuestionable, se precisa que la Administración haya tenido la oportunidad de atender a la reclamación sin perjuicio de que contra la misma pueda el interesado ejercitar cualquier pretensión. Lo cual demanda, por la propia coherencia y viabilidad del sistema instaurado, que se armonice necesariamente su carácter revisor, con el de jurisdicción plena que debe atender cualquier pretensión hecha valer por las partes.

Prescindiendo de las pretensiones de plena jurisdicción, de carácter prestacional, en lo que ahora interesa cabe señalar que el carácter revisor de la jurisdicción parte de la previa existencia de una actuación administrativa, lo que delimita prima facie las pretensiones que puede ejercitar la parte demandante, en tanto que sólo cabrá que la pretensión procesal sea siempre una pretensión de anulación. Así es, lo que se solicita para el reconocimiento de la pretensión, es en primer lugar e ineludiblemente, la anulación del acto administrativo, para, en su caso, hacer valer la siguiente pretensión de condena. Si el acto administrativo es conforme a derecho, si su anulación total o parcial no procede, decae la pretensión material actuada.

La jurisdicción contencioso administrativa por las singularidades que le son propias en parte, pero fundamentalmente, derivadas de su carácter revisor, hace que la acción contencioso administrativa adquiera perfiles propios y distintos de la acción civil, mientras que el proceso civil se ventila la pretensión de fondo, en el contencioso administrativo no sólo se tratará de lo que se pretende materialmente, sino que previamente ha de dilucidarse sobre la respuesta que recibió de la Administración, porque el éxito de la pretensión material sólo puede tener lugar cuando se haga desaparecer del mundo jurídico el acto denegatorio, el actor contencioso administrativo no puede acudir directamente a los tribunales en demanda del reconocimiento de una pretensión material, sino que ha de impugnar el acto previo de la Administración. El principio de tutela judicial efectiva del artº 24.1 de la CE en la esfera contenciosa administrativa adquiere unos perfiles singulares, porque el derecho del ciudadano a recibir una respuesta judicial sobre el fondo del asunto, sobre la concreta pretensión material actuada, siempre y cuando se cumpla determinados presupuestos procesales, en el ámbito contencioso administrativo viene condicionado por su carácter revisor, que añade un requisito ineludible, en tanto que no sólo se precisa la concurrencia de los necesarios presupuestos procesales, sino que demanda además que la actuación administrativa desaparezca del mundo jurídico, se anule. Por ello cuando al final del proceso el órgano judicial decide que el acto de la Administración impugnado era válido y correcto, la consecuencia es que no existía acción a favor del recurrente, y sin no existía acción tampoco el derecho a obtener la pretensión material actuada; ningún daño sufre la tutela judicial efectiva, en tanto que la decisión de fondo no se obtiene al faltar un presupuesto previo e ineludible en el recurso contencioso administrativa, la previa nulidad del acto.

Todo lo cual no responde a una construcción jurídica dogmática, sino que tiene un nítido reflejo positivo, artº 31 de la LJ , que delimita el petitun en:

-Que se declare disconforme a Derecho la actuación administrativa, en sus distintas manifestaciones, y que se anule. Pretensión de pura anulación, sin más.

-Que, además de ello, se reconozca una situación jurídica individualizada. Normalmente accesoria y derivada de la anterior, de suerte que el derecho a este reconocimiento surge sólo si previamente ha triunfado la pretensión de anulación, si el acto se declara ser contrario a Derecho. Pero incluso cuando es independiente de aquella y principal, precisa de un previo acto administrativo al que se encuentra conectado.

Por tanto, a la afirmación de la Sentencia contra la que formulo este voto particular, de que es posible de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, la que comparto, debe matizarse conforme a las consideraciones realizadas anteriormente. Desde luego, la comparto absolutamente cuando se anula el acto impugnado, pues para el éxito de la pretensión de plena jurisdicción se precisa justificar la razón de la reclamación que se obtiene mediante la acreditación de los hechos jurídicos relevantes sobre los que se apoya la pretensión, y no existe limitación alguna para la plenitud probatoria que cabe desarrollar en el proceso contencioso administrativo.

Pero cuando el acto impugnado no se anula, sino que se confirma por su bondad jurídica, entonces las pruebas practicadas en sede judicial para justificar los hechos relevantes de la pretensión devienen inútiles y superfluas, cierto que, como se adelantó, dado que no es hasta la toma de la decisión cuando puede enjuiciarse sobre la corrección jurídica del acto, esto es sobre la existencia de acción a los efectos del reconocimiento del derecho, es posible practicar todas las pruebas que se consideren adecuadas, aunque la declaración de la corrección jurídica del acto impide la valoración que cabría hacer a los efectos de tener por justificados los hechos relevantes de la reclamación.

Por todo ello, la Sentencia de instancia me parece conforme a Derecho y por ello considero que la Sentencia de este Tribunal debió ser desestimatoria en este punto.

Efectivamente el análisis de la actuación administrativa se nos muestra acorde con el orden jurídico.

La Inspección requirió en varias ocasiones la aportación de la documentación adecuada a los efectos de justificar los gastos que el obligado tributario pretendía deducirse. No los presentó.

Que es en el seno del procedimiento administrativo, del que va a derivar el acto que constituye el presupuesto previo para el acceso a la vía jurisdiccional, del que ya antes me he ocupado, el que debe servir de ámbito sobre el que realizar el examen de legalidad del acto, parece fuera de toda discusión.

La regulación de los procedimientos administrativos tributarios ya prevé limitaciones a la aportación de pruebas, artº 96.4 del Real Decreto 1065/2007 , en la línea marcada por el artº 112 de la Ley 30/1992 .

Las cuestión a dilucidar, sobre la que se pronunció la Sala de instancia, y cuyas conclusiones han sido ratificadas por mis compañeros en esta Sentencia, fue la de la carga de la prueba, decantándose que era al obligado tributario al que correspondía acreditar los gastos realizados y su conexión con los ingresos para tener derecho a la deducción. Esta Sentencia conforme al sentir mayoritario, que también comparto en este punto, se expreso categóricamente al respecto, "Aunquela Sala en su Fundamento Quinto comparte los criterios de la Inspección que atribuía al contribuyente la carga de la prueba no sólo sobre la realidad del gasto a través de su correspondiente justificación documental, sino además sobre la concurrencia de los demás requisitos exigidos para poder disfrutar de la deducción declarada, que le llevó, en aplicación de estas reglas, a desestimar las alegaciones deducidas por el obligado por no haberse acreditado su correlación con la obtención de ingresos...

...Pues bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección vulnerarse los preceptos sobre la carga de la prueba.

... lo que comporta que la carga de la prueba, por aplicación del entonces vigente artº 114 de la Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidades, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente deducibles".

Pues bien siendo ello así, esto es siendo correcto el acto administrativo, en tanto que se atuvo a la legalidad aplicable, como lo confirmó la Sentencia de instancia y este mismo Tribunal, no existía acción, ni, por ende, derecho a la deducción de los gastos. Que la parte demandante en el recurso contencioso administrativo podía solicitar y valerse de todos cuantos medios probatorios se autoriza legalmente sin limitación, está fuera de discusión y duda, lo que ocurre que en este caso, como se vio en la toma de la decisión resultaba inútil. Distinto hubiera sido que este Tribunal hubiera llegado a la conclusión de que el acto original impugnado debía anularse, en cuyo caso obtenida la pretensión de anulación del acto, si resultaba relevante acreditar los hechos justificativos de la pretensión material, eso es de la procedencia de deducción de los gastos, en cuyo caso el juzgador de instancia debería de haber valorado las pruebas practicadas a los efecto de dilucidar la procedencia del derecho cuyo reconocimiento se pretende, incluso, en caso excepcional, como pudiera ser este, retrotraer el procedimiento para el órgano técnico valore la documentación aportada. Pero este no es el caso, sino que el acto administrativo ha sido validado, se ha considerado correcto jurídicamente, y a pesar de ello, se prescinde de los fundamentos, desde mi punto de vista, básicos del control judicial de la actividad administrativa por parte de la jurisdicción, otorgándole una dimensión al recurso contencioso administrativa que ni constitucional ni legalmente posee, con ello el carácter revisor del acto desaparece y deviene inútil por superflua la previa decisión administrativa, convirtiéndola en pura formalidad prescindible cuya conformación y contenido resultan ajenos y extraños a la actividad jurisdiccional que sólo debe atender a la pretensión material actuada por la parte, que tendrá derecho a obtener una decisión de fondo salvados los presupuestos procesales y con independencia de la decisión administrativa.

Razones las expuestas que me llevan a discrepar de la sentencia, creyendo correcta la sentencia de instancia, por lo que el recurso de casación debió ser estimado parcialmente, pero sólo y en exclusividad respecto de los gastos específicos sobre los que trata el Fundamento Jurídico Noveno de la Sentencia.

VOTO PARTICULAR

FECHA:20/06/2012

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Rafael Fernandez Montalvo, como expresión de respetuosa de discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sala el día 20 de junio de 2012, que resolvió el recurso de casación 3421/2010, interpuesto por "BOEHRINGER INGELHEIM ESPAÑA, S.A ."

  1. Comparto el criterio mayoritario sobre la posibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no utilizados por el obligado tributario en la vía administrativa, sobre la insuficiencia de la motivación de la sentencia de instancia al rechazar la correlación entre los debatidos gastos, alegados por la recurrente, y los ingresos obtenidos, y, en fin, sobre la carga de prueba que pesa sobre el obligado tributario, a quien corresponde acreditar la realidad y significado de los gastos que pretende deducir en la determinación de la cuota del impuesto.

  2. Disiento, sin embargo, de la decisión de retrotraer las actuaciones a que llega la mayoría y que encuentra su base argumental en los fundamentos jurídicos octavo y noveno de la sentencia.

La amplia documentación que se aporta con la demanda no es solo un elemento de prueba nuevo que se utilice por primera vez en el proceso, sino que, en realidad, supone un intento de acreditar en la vía jurisdiccional cuestiones nuevas relativas a gastos que no se hicieron valer en la vía administrativa ni en el procedimiento de inspección ni en la vía de revisión administrativa. Y si ha sido valorada dicha documentación, ello se debe, únicamente, a la contumaz conducta de quien estaba obligada a su aportación desde el primer requerimiento efectuado.

No puede acogerse una supuesta indefensión de quien, de existir, la ha creado, incumpliendo, primero, una obligación legal en sede inspectora, y, luego, no asumiendo la carga de incorporar la documentación de que disponía para hacer posible una efectiva revisión de la actuación de la Inspección por parte del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).

En mi opinión, una cosa es que se deba admitir la posibilidad de nuevas pruebas en el proceso, y otra muy distinta que se deba amparar la supuesta indefensión de quien se reserva hasta el proceso una documentación relativa a unos concretos gastos cuya virtualidad tributaria no ha sido oportunamente suscitada ante la Inspección ni ante el TEAC.

Con el mayor respecto a la opinión mayoritaria, considero que la decisión de la sentencia merece dos objeciones.

A.- Desde el punto de vista de la concepción del proceso contencioso-administrativo, supone admitir la posibilidad de plantear de cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa.

Las partes pueden alegar, en justificación de sus pretensiones, cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración con anterioridad ( art. 56.1, in fine, LJCA ); esto es, en el procedimiento administrativo o en el recurso administrativo. Como ha señalado la jurisprudencia, nada impide que puedan aducirse ante la jurisdicción contenciosa nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de sus pretensiones ( SSTS 23 mar. 1988 , 12 jun . y 13 dic. 1989 , 22 abr. 1991 y 26 mar. 1993 , entre otras muchas). En este sentido, la STC 98/1992, de 22 jun ., pone de relieve que admitir en vía Contencioso-Administrativa todo fundamento jurídico de la pretensión aunque no haya sido expuesto previamente ante la Administración, es una exigencia potenciada desde el plano constitucional del derecho a la tutela judicial efectiva. En definitiva, según se determina en el artículo 56 LJCA en relación con el 33 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , no está vedado a las partes invocar nuevos motivos o alegaciones para fundamentar el recurso o la oposición, y nada impide que la demanda se apoye en argumentos no alegados en el procedimiento administrativo, en cuanto los preceptos citados permiten proponer cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en la vía previa, siempre que la pretensión no se altere en su esencia básica y tenga por objeto el acto impugnado ( STS 17 feb. 1992 ).

Ahora bien, lo que no pueden es plantear ante la jurisdicción cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa, lo importante y decisivo desde el punto de vista del pretendido carácter revisor de la Jurisdicción es que no haya variación sustancial de los hechos ni de la petición deducida ante la Administración. Y este cambio o alteración se produce cuando se pretende una disminución de la cuota fundamentada en nuevos gastos, ya que, según parece, los que la parte alegó ante la Administración eran "meros ejemplos" de otros que la recurrente se reserva para hacerlos valer en su demanda ante el Tribunal Contencioso Administrativo. En nuestra opinión, la recurrente podía aportar con su demanda nuevos documentos pero no nuevos gastos. Nueva documentación que acreditase la realidad y calificación fiscal de gastos planteados ante la Administración, pero no documentación, nueva o no, relativa a gastos distintos de los que conformaron la pretensión deducida ante la Administración.

B.- Si el criterio de la mayoría que suscribe la sentencia se consolidara como jurisprudencia de la Sala, se daría base para considerar como actuación legítima y amparable la de quienes, con vulneración de las funciones de la inspección tributaria ( art. 141 LGT ) y finalidad del correspondiente procedimiento, se reservan no solo documentación sino también datos precisos para la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas.

Por último, la lógica de la tesis de la mayoría, que da por válida la aportación de documentos referidos a nuevos gastos, no contemplados por la Inspección ni por el TEAC porque se los reservó la recurrente hasta la vía jurisdiccional, debería llevar, en todo caso, a la valoración de aquellos por el Tribunal, no a la retroacción de actuaciones para una consideración por la Administración, que ésta no pudo hacer en su momento como consecuencia de la actuación de la recurrente.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi, el Secretario. Certifico.

Voto Particular

VOTO PARTICULAR

FECHA:20/06/2012

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. Jose Antonio Montero Fernandez, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3421/2010.

Con absoluto respeto al parecer de la mayoría, debo manifestar mi discrepancia con el resultado al que se llega, considerando que debió dictarse una sentencia estimatoria parcial del recurso de casación, por los motivos que brevemente a continuación expongo:

No puedo estar de acuerdo con las consideraciones que se desarrollan en el Fundamento Jurídico Quinto de la Sentencia que recoge el parecer mayoritario del Tribunal, ni con las consecuencias que se derivan de las mismas, o para decirlo con más rigor, estando de acuerdo con las premisas que constituyen su fundamento, el no desarrollarlas atendiendo a las características y singularidades del proceso contencioso administrativo, el resultado al que aboca, como ahora se verá, es extravagante y contradictorio, en tanto que lejos de resolver el conflicto, lo que constituye la esencia del proceso, lo alarga innecesariamente e invita a que de futuro actuaciones como las enjuiciadas, que no son tan extrañas en la práctica, se utilicen torciteramente en fraude de la Hacienda Pública, aparte de significar cambios fundamentales en la estructura y sistema estatuido constitucional y legalmente respecto del control de la actividad administrativa, puesto que, en este caso, los antecedentes administrativos, representados por la actividad inspectora y resolución de los órganos económico administrativos, tengan un mero valor formal, prescindible.

No es por tanto, en puridad, el problema que se dilucida y resuelve, si cabe en vía judicial que las partes presenten sin limitación las pruebas de las que intenten valerse cuando no la presentaron en vía administrativa, sino que se ve afectada la propia esencia del proceso contencioso administrativo y del sistema de control de la actividad administrativa.

Comenzando con lo extravagante del resultado, como tal ha de tenerse cuando asistimos a que la Inspección requiere en varias ocasiones a la parte para que presente las facturas y demás documentación sobre las que justificar los gastos que pretende deducirse, en el momento procedimental adecuado, esto es durante la tramitación de las actuaciones inspectoras; la parte recurrente hace caso omiso a los requerimientos, no presenta la documentación que se le requiere. En vía económico administrativa, presenta a modo de proyección sobre la totalidad de los gastos deducibles, parte de la documentación, lo que conlleva que, parcialmente, respecto de los gastos justificados documentalmente se estime la reclamación económico administrativa. No es sino hasta el recurso contencioso administrativo cuando por vez primera la parte presenta las facturas y documentación sobre la que pretende acreditar la procedencia de la deducción de los mismos.

Pues bien, conforme al fallo de la Sentencia de la que discrepo, se ordena que la Inspección valore a los efectos de la deducción de los gastos, la documentación presentada en vía judicial, esto es, la Inspección requirió una documentación a la entidad recurrente sin que esta la aportara en el momento, a mi juicio, procedimentalmente adecuado, y quince años más tarde se le ordena que valore unos documentos que si no fueron valorados en su día fue por la resistencia de la parte recurrente a aportarlos no atendiendo al requerimiento realizado.

Considero que este resultado es el fruto de la posibilidad que consagra la Sentencia de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario en la vía administrativa, sin hacer los matices y distinciones que exige la naturaleza y características del proceso contencioso administrativo, acorde con el sistema de control judicial de la actividad administrativa que se establece constitucional y legalmente.

En cuanto a que se está abriendo con la doctrina que se recoge en la Sentencia una puerta al fraude y desvirtuando absolutamente las funciones inspectoras y la vía económico administrativa, a las que se le va a otorgar un valor meramente formal, me resulta evidente.

Son frecuentes en sede tributaria la complejidad material de muchos procedimientos, en los que se maneja y se precisan gran cantidad de información y documentos para hacer posible la actividad comprobadora e inspectora. Si se considera que el obligado tributario para el éxito de su pretensión no viene obligado a hacer valer sus derechos en las actuaciones previstas ex professo al efecto, sino que basta la mera invocación de la pretensión material y esperar a la vía judicial para en la misma poder aportar toda la documentación y demás pruebas acreditativas de su pretensión, y dado que la complejidad de dicha documentación impide una valoración del órgano judicial con retroacción de actuaciones para que el órgano técnico a la que legalmente se le encomienda dicha función, lleve a cabo dicha valoración -que no otra cosa ha sucedido en el presente-, los obligados tributarios ajustarán su conducta a este proceder que sólo puede reportarle ventajas, puesto que al menos habrán diferido el pago de la deuda. Naturalmente la actividad de los órganos tributarios y económico administrativos, pierden toda relevancia material, sólo tendría incidencia meramente formal, no se le reserva otro papel en el sistema que el de mero trámite a formalizar para crear el antecedente administrativo como salvoconducto para acceder a la vía judicial en la que "en plenitud y sin limitación" se ventilarán las pretensiones materiales de los obligados tributarios.

Desde luego suscribo totalmente el parecer mayoritario cuando dice que " En efecto el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un autentico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aún cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de la vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hachas valer en vía administrativa". Ningún reparo opongo, tampoco, a que en sede judicial se pueda aportar nuevos elementos de prueba no esgrimidos en vía administrativa, con tal de que con ellos no se altere los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones, artº 56 de la LJ . Sin embargo, estas afirmaciones merecen ciertas matizaciones y sobre todo precisan encontrar el contexto adecuado en el que encuentran su verdadera significación, que no lo es cuando se le dota de tal extensión y naturaleza que lleven a resultados tan absurdos -con todo el respecto que me merece la decisión de mis compañeros, y en el entendimiento de que no tiene sentido una actuación inspectora, una vía económica administrativa y un proceso judicial para que el órgano que tiene otorgada las concretas funciones valore una documentación que la parte se negó a entregarle cuando fue requerida al efecto por quien tenía facultades para hacerlo y con la finalidad reservada materialmente a la regularización tributaria-, como el que se ha relatado.

Esta jurisdicción tiene encomendada constitucionalmente el control de la actividad administrativa, artº. 106.1 que " los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican ". Control que se lleva a cabo a través del proceso o recurso contencioso-administrativo., y que conforme al artº. 1.1, se le encomienda el conocimiento de todas las pretensiones que se deduzcan en relación con " la actuación de las Administraciones Públicas sujeta al Derecho administrativo, con las disposiciones de rango inferior a la Ley y con los Decretos legislativos cuando excedan los límites de la delegación ".

El control de la actividad administrativa se articula mediante la impugnación formal de una actuación administrativa previa. El carácter revisor restringido del alcance de este control, de carácter meramente objetivo, en el que sólo cabía enjuiciar la legalidad de la actividad sin más, sin entrar a conocer las pretensiones de las partes, y pudiendo dictarse únicamente sentencias anulatorias, fue tempranamente superado, véase la propia Exposición de Motivos de la Ley del 56, dando lugar a la pertinencia de la prueba, la impugnación de los hechos fijados por la Administración, la posibilidad de alegar cualquier motivo de impugnación hubiera sido o no alegado en vía administrativa y obtener no sólo una declaración de nulidad, sino también "el restablecimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de daños y perjuicios" . La Ley del 98 precisó aún más la naturaleza y alcance de esta jurisdicción y del recurso contencioso administrativo, así en su Exposición de Motivos advertía que "trata de superar la tradicional y restringida concepción del recurso contencioso-administrativo como una revisión judicial de actos administrativos previos, es decir, como un recurso al acto, y de abrir definitivamente las puertas para obtener justicia frente a cualquier comportamiento ilícito de la Administración" , esto es también contra su inactividad y contra actuaciones materiales en vía de hecho. En el recurso contencioso-administrativo, por tanto, va a tener cabida cualquier pretensión de las partes fundada en Derecho, tanto la anulatoria del acto, como la de restablecimiento de la situación individual, y de condena a la Administración. Se configura, pues, como una autentica instancia jurisdiccional, en la que se ejerce un control pleno, desarrollado por Tribunales independientes, que se atienden para su resolución a los motivos y pretensiones que sostengan las partes, en el marco de un proceso contradictorio.

Las pretensiones de las partes constituyen el verdadero objeto del proceso contencioso-administrativo. La parte demandada, lógicamente, va a pretender la desestimación parcial o total de las pretensiones de la parte demandante. Esta podrá pretender la anulación de actos administrativos y disposiciones generales y el reconocimiento de una determinada situación jurídica individualizada, así como la adopción de las medidas necesarias para restablecerla. También cabe solicitar la condena de la Administración en los supuestos de inactividad administrativa y el cese de una actuación material (vía de hecho) de la demandada, así como el restablecimiento de la situación previa, y en su caso, la indemnización por daños y perjuicios.

El carácter revisor de esta jurisdicción se nos presenta como incuestionable, se precisa que la Administración haya tenido la oportunidad de atender a la reclamación sin perjuicio de que contra la misma pueda el interesado ejercitar cualquier pretensión. Lo cual demanda, por la propia coherencia y viabilidad del sistema instaurado, que se armonice necesariamente su carácter revisor, con el de jurisdicción plena que debe atender cualquier pretensión hecha valer por las partes.

Prescindiendo de las pretensiones de plena jurisdicción, de carácter prestacional, en lo que ahora interesa cabe señalar que el carácter revisor de la jurisdicción parte de la previa existencia de una actuación administrativa, lo que delimita prima facie las pretensiones que puede ejercitar la parte demandante, en tanto que sólo cabrá que la pretensión procesal sea siempre una pretensión de anulación. Así es, lo que se solicita para el reconocimiento de la pretensión, es en primer lugar e ineludiblemente, la anulación del acto administrativo, para, en su caso, hacer valer la siguiente pretensión de condena. Si el acto administrativo es conforme a derecho, si su anulación total o parcial no procede, decae la pretensión material actuada.

La jurisdicción contencioso administrativa por las singularidades que le son propias en parte, pero fundamentalmente, derivadas de su carácter revisor, hace que la acción contencioso administrativa adquiera perfiles propios y distintos de la acción civil, mientras que el proceso civil se ventila la pretensión de fondo, en el contencioso administrativo no sólo se tratará de lo que se pretende materialmente, sino que previamente ha de dilucidarse sobre la respuesta que recibió de la Administración, porque el éxito de la pretensión material sólo puede tener lugar cuando se haga desaparecer del mundo jurídico el acto denegatorio, el actor contencioso administrativo no puede acudir directamente a los tribunales en demanda del reconocimiento de una pretensión material, sino que ha de impugnar el acto previo de la Administración. El principio de tutela judicial efectiva del artº 24.1 de la CE en la esfera contenciosa administrativa adquiere unos perfiles singulares, porque el derecho del ciudadano a recibir una respuesta judicial sobre el fondo del asunto, sobre la concreta pretensión material actuada, siempre y cuando se cumpla determinados presupuestos procesales, en el ámbito contencioso administrativo viene condicionado por su carácter revisor, que añade un requisito ineludible, en tanto que no sólo se precisa la concurrencia de los necesarios presupuestos procesales, sino que demanda además que la actuación administrativa desaparezca del mundo jurídico, se anule. Por ello cuando al final del proceso el órgano judicial decide que el acto de la Administración impugnado era válido y correcto, la consecuencia es que no existía acción a favor del recurrente, y sin no existía acción tampoco el derecho a obtener la pretensión material actuada; ningún daño sufre la tutela judicial efectiva, en tanto que la decisión de fondo no se obtiene al faltar un presupuesto previo e ineludible en el recurso contencioso administrativa, la previa nulidad del acto.

Todo lo cual no responde a una construcción jurídica dogmática, sino que tiene un nítido reflejo positivo, artº 31 de la LJ , que delimita el petitun en:

-Que se declare disconforme a Derecho la actuación administrativa, en sus distintas manifestaciones, y que se anule. Pretensión de pura anulación, sin más.

-Que, además de ello, se reconozca una situación jurídica individualizada. Normalmente accesoria y derivada de la anterior, de suerte que el derecho a este reconocimiento surge sólo si previamente ha triunfado la pretensión de anulación, si el acto se declara ser contrario a Derecho. Pero incluso cuando es independiente de aquella y principal, precisa de un previo acto administrativo al que se encuentra conectado.

Por tanto, a la afirmación de la Sentencia contra la que formulo este voto particular, de que es posible de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, la que comparto, debe matizarse conforme a las consideraciones realizadas anteriormente. Desde luego, la comparto absolutamente cuando se anula el acto impugnado, pues para el éxito de la pretensión de plena jurisdicción se precisa justificar la razón de la reclamación que se obtiene mediante la acreditación de los hechos jurídicos relevantes sobre los que se apoya la pretensión, y no existe limitación alguna para la plenitud probatoria que cabe desarrollar en el proceso contencioso administrativo.

Pero cuando el acto impugnado no se anula, sino que se confirma por su bondad jurídica, entonces las pruebas practicadas en sede judicial para justificar los hechos relevantes de la pretensión devienen inútiles y superfluas, cierto que, como se adelantó, dado que no es hasta la toma de la decisión cuando puede enjuiciarse sobre la corrección jurídica del acto, esto es sobre la existencia de acción a los efectos del reconocimiento del derecho, es posible practicar todas las pruebas que se consideren adecuadas, aunque la declaración de la corrección jurídica del acto impide la valoración que cabría hacer a los efectos de tener por justificados los hechos relevantes de la reclamación.

Por todo ello, la Sentencia de instancia me parece conforme a Derecho y por ello considero que la Sentencia de este Tribunal debió ser desestimatoria en este punto.

Efectivamente el análisis de la actuación administrativa se nos muestra acorde con el orden jurídico.

La Inspección requirió en varias ocasiones la aportación de la documentación adecuada a los efectos de justificar los gastos que el obligado tributario pretendía deducirse. No los presentó.

Que es en el seno del procedimiento administrativo, del que va a derivar el acto que constituye el presupuesto previo para el acceso a la vía jurisdiccional, del que ya antes me he ocupado, el que debe servir de ámbito sobre el que realizar el examen de legalidad del acto, parece fuera de toda discusión.

La regulación de los procedimientos administrativos tributarios ya prevé limitaciones a la aportación de pruebas, artº 96.4 del Real Decreto 1065/2007 , en la línea marcada por el artº 112 de la Ley 30/1992 .

Las cuestión a dilucidar, sobre la que se pronunció la Sala de instancia, y cuyas conclusiones han sido ratificadas por mis compañeros en esta Sentencia, fue la de la carga de la prueba, decantándose que era al obligado tributario al que correspondía acreditar los gastos realizados y su conexión con los ingresos para tener derecho a la deducción. Esta Sentencia conforme al sentir mayoritario, que también comparto en este punto, se expreso categóricamente al respecto, "Aunquela Sala en su Fundamento Quinto comparte los criterios de la Inspección que atribuía al contribuyente la carga de la prueba no sólo sobre la realidad del gasto a través de su correspondiente justificación documental, sino además sobre la concurrencia de los demás requisitos exigidos para poder disfrutar de la deducción declarada, que le llevó, en aplicación de estas reglas, a desestimar las alegaciones deducidas por el obligado por no haberse acreditado su correlación con la obtención de ingresos...

...Pues bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección vulnerarse los preceptos sobre la carga de la prueba.

... lo que comporta que la carga de la prueba, por aplicación del entonces vigente artº 114 de la Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidades, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente deducibles".

Pues bien siendo ello así, esto es siendo correcto el acto administrativo, en tanto que se atuvo a la legalidad aplicable, como lo confirmó la Sentencia de instancia y este mismo Tribunal, no existía acción, ni, por ende, derecho a la deducción de los gastos. Que la parte demandante en el recurso contencioso administrativo podía solicitar y valerse de todos cuantos medios probatorios se autoriza legalmente sin limitación, está fuera de discusión y duda, lo que ocurre que en este caso, como se vio en la toma de la decisión resultaba inútil. Distinto hubiera sido que este Tribunal hubiera llegado a la conclusión de que el acto original impugnado debía anularse, en cuyo caso obtenida la pretensión de anulación del acto, si resultaba relevante acreditar los hechos justificativos de la pretensión material, eso es de la procedencia de deducción de los gastos, en cuyo caso el juzgador de instancia debería de haber valorado las pruebas practicadas a los efecto de dilucidar la procedencia del derecho cuyo reconocimiento se pretende, incluso, en caso excepcional, como pudiera ser este, retrotraer el procedimiento para el órgano técnico valore la documentación aportada. Pero este no es el caso, sino que el acto administrativo ha sido validado, se ha considerado correcto jurídicamente, y a pesar de ello, se prescinde de los fundamentos, desde mi punto de vista, básicos del control judicial de la actividad administrativa por parte de la jurisdicción, otorgándole una dimensión al recurso contencioso administrativa que ni constitucional ni legalmente posee, con ello el carácter revisor del acto desaparece y deviene inútil por superflua la previa decisión administrativa, convirtiéndola en pura formalidad prescindible cuya conformación y contenido resultan ajenos y extraños a la actividad jurisdiccional que sólo debe atender a la pretensión material actuada por la parte, que tendrá derecho a obtener una decisión de fondo salvados los presupuestos procesales y con independencia de la decisión administrativa.

Razones las expuestas que me llevan a discrepar de la sentencia, creyendo correcta la sentencia de instancia, por lo que el recurso de casación debió ser estimado parcialmente, pero sólo y en exclusividad respecto de los gastos específicos sobre los que trata el Fundamento Jurídico Noveno de la Sentencia.

VOTO PARTICULAR

FECHA:20/06/2012

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Rafael Fernandez Montalvo, como expresión de respetuosa de discrepancia en relación con la sentencia pronunciada por la Sala el día 20 de junio de 2012, que resolvió el recurso de casación 3421/2010, interpuesto por "BOEHRINGER INGELHEIM ESPAÑA, S.A ."

  1. Comparto el criterio mayoritario sobre la posibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no utilizados por el obligado tributario en la vía administrativa, sobre la insuficiencia de la motivación de la sentencia de instancia al rechazar la correlación entre los debatidos gastos, alegados por la recurrente, y los ingresos obtenidos, y, en fin, sobre la carga de prueba que pesa sobre el obligado tributario, a quien corresponde acreditar la realidad y significado de los gastos que pretende deducir en la determinación de la cuota del impuesto.

  2. Disiento, sin embargo, de la decisión de retrotraer las actuaciones a que llega la mayoría y que encuentra su base argumental en los fundamentos jurídicos octavo y noveno de la sentencia.

La amplia documentación que se aporta con la demanda no es solo un elemento de prueba nuevo que se utilice por primera vez en el proceso, sino que, en realidad, supone un intento de acreditar en la vía jurisdiccional cuestiones nuevas relativas a gastos que no se hicieron valer en la vía administrativa ni en el procedimiento de inspección ni en la vía de revisión administrativa. Y si ha sido valorada dicha documentación, ello se debe, únicamente, a la contumaz conducta de quien estaba obligada a su aportación desde el primer requerimiento efectuado.

No puede acogerse una supuesta indefensión de quien, de existir, la ha creado, incumpliendo, primero, una obligación legal en sede inspectora, y, luego, no asumiendo la carga de incorporar la documentación de que disponía para hacer posible una efectiva revisión de la actuación de la Inspección por parte del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).

En mi opinión, una cosa es que se deba admitir la posibilidad de nuevas pruebas en el proceso, y otra muy distinta que se deba amparar la supuesta indefensión de quien se reserva hasta el proceso una documentación relativa a unos concretos gastos cuya virtualidad tributaria no ha sido oportunamente suscitada ante la Inspección ni ante el TEAC.

Con el mayor respecto a la opinión mayoritaria, considero que la decisión de la sentencia merece dos objeciones.

A.- Desde el punto de vista de la concepción del proceso contencioso-administrativo, supone admitir la posibilidad de plantear de cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa.

Las partes pueden alegar, en justificación de sus pretensiones, cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración con anterioridad ( art. 56.1, in fine, LJCA ); esto es, en el procedimiento administrativo o en el recurso administrativo. Como ha señalado la jurisprudencia, nada impide que puedan aducirse ante la jurisdicción contenciosa nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de sus pretensiones ( SSTS 23 mar. 1988 , 12 jun . y 13 dic. 1989 , 22 abr. 1991 y 26 mar. 1993 , entre otras muchas). En este sentido, la STC 98/1992, de 22 jun ., pone de relieve que admitir en vía Contencioso-Administrativa todo fundamento jurídico de la pretensión aunque no haya sido expuesto previamente ante la Administración, es una exigencia potenciada desde el plano constitucional del derecho a la tutela judicial efectiva. En definitiva, según se determina en el artículo 56 LJCA en relación con el 33 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , no está vedado a las partes invocar nuevos motivos o alegaciones para fundamentar el recurso o la oposición, y nada impide que la demanda se apoye en argumentos no alegados en el procedimiento administrativo, en cuanto los preceptos citados permiten proponer cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en la vía previa, siempre que la pretensión no se altere en su esencia básica y tenga por objeto el acto impugnado ( STS 17 feb. 1992 ).

Ahora bien, lo que no pueden es plantear ante la jurisdicción cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa, lo importante y decisivo desde el punto de vista del pretendido carácter revisor de la Jurisdicción es que no haya variación sustancial de los hechos ni de la petición deducida ante la Administración. Y este cambio o alteración se produce cuando se pretende una disminución de la cuota fundamentada en nuevos gastos, ya que, según parece, los que la parte alegó ante la Administración eran "meros ejemplos" de otros que la recurrente se reserva para hacerlos valer en su demanda ante el Tribunal Contencioso Administrativo. En nuestra opinión, la recurrente podía aportar con su demanda nuevos documentos pero no nuevos gastos. Nueva documentación que acreditase la realidad y calificación fiscal de gastos planteados ante la Administración, pero no documentación, nueva o no, relativa a gastos distintos de los que conformaron la pretensión deducida ante la Administración.

B.- Si el criterio de la mayoría que suscribe la sentencia se consolidara como jurisprudencia de la Sala, se daría base para considerar como actuación legítima y amparable la de quienes, con vulneración de las funciones de la inspección tributaria ( art. 141 LGT ) y finalidad del correspondiente procedimiento, se reservan no solo documentación sino también datos precisos para la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas.

Por último, la lógica de la tesis de la mayoría, que da por válida la aportación de documentos referidos a nuevos gastos, no contemplados por la Inspección ni por el TEAC porque se los reservó la recurrente hasta la vía jurisdiccional, debería llevar, en todo caso, a la valoración de aquellos por el Tribunal, no a la retroacción de actuaciones para una consideración por la Administración, que ésta no pudo hacer en su momento como consecuencia de la actuación de la recurrente.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi, el Secretario. Certifico.