STS, 4 de Junio de 2012

Con fecha 16 de febrero de 2001, la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona incoó a la entidad recurrente tres Actas definitivas A02 (de disconformidad), números 70375323 por el periodo 1995, 70375411, por el período 1996 y 70375226 por el período 1997. Obran en el expediente los respectivos Informes ampliatorios de la misma fecha.

De los antecedentes obrantes se desprende en síntesis:

1. La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 09/03/99 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , del total tiempo transcurrido hasta la fecha del Acta no se deben computar 196 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 16/02/00, notificado al interesado el 22/02/2000, el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a los 24 meses previsto en el apartado 1 del artículo 29 citado:

2. La entidad SOLBANK SBD S.A. en el período impositivo de 1995 tenía la denominación de Banco Natwest España S.A. N.I.F.: A 17013566, habiendo modificado su denominación social en virtud de acuerdo adoptado en la junta general de accionistas de 26 de agosto de 1996.

3. En el tiempo y forma reglamentariamente establecidos, la entidad, como sociedad dominante del Grupo de Sociedades 14/93, presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1995 , reconociendo una base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas de 3.062.069.671 pesetas (18.403.409,37 €), que, minorada en la cantidad de 2.990.963.428 pesetas (17.976.052,24 €), determinaba una base imponible de 71.106.243 pesetas (427.357,13 €), resultando de la autoliquidación practicada una cantidad a devolver de 129.558.769 pesetas (778.663,88 €) que fue efectivamente devuelta tanto por el Estado como por las correspondientes Diputaciones Forales.

4. En el tiempo y forma reglamentariamente establecidos, la entidad, como sociedad dominante del Grupo de Sociedades 14/93, presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1996 , reconociendo una base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas de 2.301.115.390 ptas. (13.829.982,03 €) que, minorada en 1.394.857.710 ptas. (8.383.263,68 €), determinan una base imponible de 906.257.680 ptas. (5.446.718,35 €), resultando de la autoliquidación una cantidad a ingresar al Estado de 85.246.995 ptas. (512.344,76 €) y a las Diputaciones Forales, de 1.594.219 ptas. (9.581,45 €).

5. En el tiempo y forma reglamentariamente establecidos, la entidad, como sociedad dominante del Grupo de Sociedades 14/93, presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1997 , reconociendo una base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas de 2.471.610.835 Ptas. (14.854.680,29 €), que, minorada en 795.750.147 ptas. (4.782.554,7 €), determinan una base imponible de 1.675.860.688 ptas. (10.072.125,59 €), resultando de la autoliquidación una cantidad a devolver de 29.945.319 ptas. (179.974,99 €), que fue efectivamente devuelta tanto por el Estado como por las Diputaciones Forales.

6. En las propuestas de regularización contenidas en las Actas se introducen una serie de modificaciones en la base imponible , a algunas de las cuales la obligada tributaria manifiesta su conformidad y a otras, no. En síntesis son las siguientes:

1. Respecto del ejercicio 1995:

   1) 432 .165 .220 pesetas (2.597.365,28 €) correspondientes a gastos accesorios a la adquisición de los elementos patrimoniales, en las operaciones recogidas en Diligencia A04 adjunta;

   2) 285.917.000 pesetas (1.718.395,78 €) correspondientes a la diferencia entre el precio de adquisición según escritura de los solares transmitidos, según se describe en el punto 3.Dos de la Diligencia A04 mencionada, y el valor de tasación del mismo; y

   3) 572.972.650 ptas. (3.443.634,98 €) en concepto de dotación al fondo de activos adjudicados.

2. Respecto del ejercicio 1996:

   1) 159.331.141 ptas. correspondientes al derecho de compensación de pérdidas de ejercicios anteriores al régimen de declaración consolidada, por pasar a formar parte del derecho de compensación de pérdidas evaluado posteriormente.

   2) 299.088.150 ptas. (1.797.555,98 €) en concepto de dotación al fondo de activos adjudicados y

   3) 219.913.843 ptas. (1.321.708,82 €) correspondientes a gastos accesorios a la adquisición de los elementos patrimoniales, en las operaciones recogidas en Diligencia A04. Compensación de pérdidas, modalidad ejercicios anteriores al régimen de declaración consolidada: 874.817.774 ptas. (5.257.760,71 €) (B. Natwest 1992: importe total del derecho, 1.826.355.789 ptas. (10.976.619,36 €); aplicado liquidación 1995: 951.538.15 ptas. (5.718.858,65 €); agostado). Se remite al Acta A02 nº 70375323.

3. Respecto del ejercicio 1997:

   1) 36.213 ptas. (217,64 €) correspondientes a gastos relacionados con la adquisición de los elementos patrimoniales, en las operaciones recogidas en Diligencia A04. Esa cantidad es la diferencia entre la provisión constituida en 1996 para la (Obertura de los gastos que se citan y el importe efectivo de los mismos;

   2) No procede minoración alguna de la base por compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por haber sido agotado ese derecho en las propuestas de liquidación contenidas en las actas relativas a los períodos anteriores.

Una vez formuladas alegaciones por la sociedad, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó tres acuerdos de liquidación tributaria , el 7 de marzo de 2001, correspondientes a los ejercicios: 1995, con una cuantía de 0 € (0 pesetas); 1996, por importe de 2.108.791,09 € (350.873.315 pesetas), comprensivo de cuota e intereses de demora, y 1997, por importe de 2.740.650,73 € (456.005.912 pesetas), igualmente comprensivo de cuota e intereses. Dichos acuerdos le fueron notificados a la interesada el 8 de marzo de 2001.

Contra los referidos acuerdos de liquidación, el 23 de marzo de 2001 se presentó por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asignó el número de registro 2196-01. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones, así como la acumulación de los tres actos de liquidación al amparo del artículo 44.2 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo .

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó, el 27 de marzo de 2003, escrito de alegaciones.

La Resolución de 17 de febrero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 2196/01; R.S. 376/03) desestimó la reclamación formulada contra los tres Acuerdos de 7 de marzo de 2001 del Inspector Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, confirmando las liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997.

En fecha 26 de marzo de 2001 se iniciaron, tras la debida autorización conferida el 14 de abril de 2000, sendos expedientes sancionadores, al considerar que los hechos descritos anteriormente pudieran ser constitutivos de infracción tributaria grave de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria , redacción dada por Ley 25/1995, al haberse dejado de ingresar dentro del plazo reglamentario parte de la deuda tributaria.

Con fecha 6 de abril de 2001, notificada el 9 de abril siguiente, se emitieron las correspondientes propuestas de sanción. Puestos de manifiesto los expedientes sancionadores, la Entidad no presentó escrito de alegaciones. En fecha 7 de mayo de 2001, el instructor formuló su propuesta definitiva, ratificando la propuesta formulada a la entidad y elevando los correspondientes expedientes para resolución.

Con fecha 13 de septiembre de 2001, notificado el 19 del mismo mes y año, el Inspector Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo imponiendo por el ejercicio 1996 una sanción por infracción tributaria del 50% del importe de la cuota tributaria dejada de ingresar --de importe de 284.164.683 ptas. (1.707.864,14 €)--, la sanción mínima prevista por el artículo 87 de la Ley General Tributaria .

Con fecha 12 de septiembre de 2001, notificado el 17 del mismo mes y año, el Inspector Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, dictó Acuerdo imponiendo por el ejercicio 1997 una sanción por infracción tributaria grave del 50% del importe de la cuota tributaria dejada de ingresar --de importe de 393.850.987 ptas. (2.367.092,11 €)-, la sanción mínima prevista por el artículo 87 de la Ley General Tributaria ; es decir, una sanción de 196.925.493 ptas. (1.183.546,05 €).

Contra los anteriores acuerdos el BANCO DE SABADELL S.A. interpuso sendas reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 28 de septiembre de 2001, alegando, en el trámite procesal oportuno el 2 de junio de 2003, en síntesis, inaplicabilidad de la sanción por ausencia de culpabilidad, ante la existencia de discrepancias razonables en los diversos aspectos regularizados. Manifestó la representante que la sociedad SOLBANK SBD se extinguió a resultas de su fusión con BANCO DE SABADELL S.A., que se subrogó en los derechos y obligaciones tributarias relativos a la condición de sociedad dominante del Grupo 14/93.

Concedida por el Tribunal Central audiencia a la entidad recurrente de conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el 16 de septiembre de 2004 la misma alegó en el sentido de ratificarse en las alegaciones previamente presentadas y manifestar que el Tribunal tuviera en cuenta lo previsto en la Ley 58/2003 , en la medida en que pudiera serle más favorable.

La Resolución de 17 de febrero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 5948-01; R.S. 167-04) desestimó la reclamación formulada contra el Acuerdo de 13 de septiembre de 2001, del Inspector Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, recaída en el expediente sancionador A51 71499916, Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, ejercicio 1996, que impuso una sanción de 853.932,07 euros.

La Resolución de 17 de febrero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 5951/01; R.S. 168/04) desestimó la reclamación formulada contra el Acuerdo de 12 de septiembre de 2001, del Inspector Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, recaída en el expediente sancionador A51 71500101, Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, ejercicio 1997 , que impuso una sanción de 1.183.546,05 euros.

Contra las tres resoluciones del TEAC de 17 de febrero de 2005, relativas al acuerdo de liquidación tributaria y a los dos acuerdos imponiendo dos sanciones (por los ejercicios 1995 y 1996), el BANCO SABADELL promovió recurso contencioso- administrativo ante la sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 31 de marzo de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que estimando en parte el recurso formulado por la Procuradora, Dª. Blanca María Grande Pesquero, en nombre y representación de la entidad BANCO DE SABADELL (entidad sucesora de SOLBANK SBD, S.A.), contra las resoluciones de fechas 17.2.2005, dictadas por el Tribunal Económico- Administrativo Central (R.G. 2196/01; R.S. 376-03), que confirma los acuerdos de fecha 7.3.2001 del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por cuantías de 0 €, 2.108.791,09 € y 2.740.650,73 €, respectivamente, y contra dos resoluciones de fechas 17.2.2005, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma dos acuerdos de fechas 12 y 13 de septiembre de 2001 del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos a acuerdos sancionadores por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1996, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con los acuerdos sancionadores, siendo conforme a Derecho en relación con las liquidaciones; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Como se ve, la sentencia declara la nulidad de las Resoluciones "en relación con los acuerdos sancionadores, siendo conformes a Derecho en relación con las liquidaciones".

Contra la referida sentencia el Banco de Sabadell y la Administración General del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala.

Examinada la causa de inadmisión puesta de manifiesto en la providencia de 5 de noviembre de 2008 de la Sección Primera de esta Sala a la luz de las alegaciones de las partes, el auto de 24 de septiembre de 2009 de la misma Sección Primera no apreció su concurrencia, toda vez que, aunque resultó "0" la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 --que es el único respecto del que suscitó la posible inadmisión por razón de la cuantía--, ello se debió a la compensación derivada de ejercicios anteriores, estando en discusión la determinación de la base imponible por unos importes cuyo reflejo en la cuota excede del límite mínimo exigible para acceder a la casación, pues, como ha declarado esta Sala, la cuantía en casos como el que ahora se examina, viene determinada por la repercusión en la cuota de la diferencia entre la base imponible declarada y la comprobada (en este sentido y entre otros, Autos de 1 de febrero de 2007 --recurso de casación número 7980/2004-, de 11 de diciembre de 2008 --recurso de queja número 93/2008-- o de 14 de mayo de 2009 --recurso de queja número 419/2008--).

Formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso interpuesto por el Banco de Sabadell y por el Banco de Sabadell su escrito de oposición al recurso interpuesto por el Abogado del Estado, se señaló la audiencia del día 9 de mayo de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa. Habiéndose cumplido todos los requisitos procesales, salvo el relativo al plazo de dictar sentencia, debido al trabajo que pesa sobre el Ponente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por el BANCO SABADELL S.A. y por la Administración General del Estado la sentencia de 31 de marzo de 2008 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso núm. 232/2005 instado por el BANCO SABADELL S.A.

En el citado recurso se impugnó la resolución de fecha 17.2.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, (R.G. 2196/01; R.S. 376-03) que confirmó los acuerdos de fecha 7.3.2001, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, por cuantías de 0 €, 2.108.791,09 € y 2.740.650,73 €, respectivamente, según tres Actas de disconformidad de fecha 16 de febrero de 2001, en las que se procedía a la modificación de las bases declaradas por una serie de conceptos, a alguno de los cuales la entidad prestó su conformidad, mostrando su disconformidad a los referidos a las dotaciones al Fondo de Saneamiento de activos adjudicados en pago de deudas; delimitación del valor de adquisición de ciertos inmuebles adquiridos y a la deducibilidad de determinados gastos conexos con la adquisición de los inmuebles. También se impugnaron dos resoluciones de fechas 17.2.2005, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmaron dos acuerdos, de fechas 12 y 13 de septiembre de 2001, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos a acuerdos sancionadores por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1996.

1. Los motivos en que se apoya el recurso de casación interpuesto por el BANCO SABADELL S.A. son los siguientes:

1. ) Al amparo del articulo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por vulneración del artículo 82.7 del Real Decreto 2631/1982 y los apartados primero, segundo y tercero de la Orden de 13 de julio de 1992 (aplicable al ejercicio 95), así como el articulo 10.3 y 12 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 8 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aplicables a los ejercicios 96 y 97), en relación con la normativa contable integrada por la Circular 4/1991 del Banco de España.

   La sentencia que se recurre infringe los artículos mencionados al confirmar la procedencia de la regularización del importe de las dotaciones al fondo de insolvencias por activos adjudicados objeto de ajuste positivo por la Inspección en las Actas de Inspección firmadas en disconformidad números A02-70375323 (ejercicio 1995), A02-703754 1 (ejercicio 1996) y A02-7037541 1 (ejercicio 1997), con fecha 16 de febrero de 2001, todas ellas en relación con el Impuesto sobre Sociedades del Grupo 14/93 de los citados períodos impositivos.

2. ) Al amparo del artículo 88.1 c), por quebrantamiento de las formas procesales reguladoras de la sentencia, al haber incurrido la misma en una absoluta falta de motivación que ha situado a la recurrente en indefensión.

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , por vulneración de artículo 15.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y el artículo 40 del Real Decreto 2631/1982 , que la desarrolla (aplicable al ejercicio 95), así como el artículo 10.3 y 15.2 de la Ley 43/1995 (en relación con la normativa contable de referencia, constituida por la Norma Tercera de la Circular 4/1991 del Banco de España).

   Esta cuestión se suscita únicamente respecto del periodo impositivo 1995, en relación con la delimitación del valor de adquisición en la adquisiciónde los inmuebles a que se refiere la escritura pública de compra número 1124, de 31 de julio de 1995.

   La sentencia recurrida vulnera los artículos antes mencionados en la medida en que, conforme a los mismos, la contabilización realizada por SOLBANK SBD no es contraria al principio de precio de adquisición. Pues, SOLBANK SBD S.A., en aplicación de la Norma Tercera, apartado 6, de la Circular 4/1991 contabilizó los bienes inmuebles adquiridos por 5.793.757,19 euros, correspondientes al valor de tasación resultante de tasaciones oficiales realizadas conforme a lo previsto en la normativa contable del Banco de España, al ser dicho valor inferior al nominal de los créditos cedidos. A estos efectos, ni la Oficina Nacional de Inspección ni el Tribunal Económico Administrativo Central han cuestionado en ningún momento que SOLBANK SBD tomara a efectos contables el valor de tasación de los inmuebles, pues las discrepancias se han centrado en el tratamiento a efectos fiscales del precio de adquisición de los inmuebles y de las dotaciones efectuadas por SOLBANK SBD S.A. al fondo de activos adjudicados.

   Habida cuenta que los créditos cedidos habían sido provisionados al 100%, debido a su morosidad, habiendo llegado a ser calificados como dudosos, a resultas de la citada operación, contablemente, SOLBANK SBD S.A. integró en su cuenta de Pérdidas y Ganancias como mayor ingreso el valor de mercado de los bienes inmuebles adquiridos (5.794.255,53 euros). Es decir, la contrapartida del apunte correspondiente a la activación del valor de mercado de los bienes inmuebles adquiridos fue el correspondiente abono (ingreso) realizado en la cuenta de Cuenta de Pérdidas y Ganancias del año 1995.

   Desde el punto de vista fiscal, SOLBANK SBD, S.A. tributó en el ejercicio 1995 por el importe del citado ingreso contable, que fue integrado en su base imponible.

   La controversia se plantea en cuanto a la cuantía del ingreso computado a efectos fiscales, en la medida en que la Audiencia Nacional considera que el "precio de adquisición" que consta en la citada escritura fue de 7.512.651,3 euros, (1.250.000.000 ptas.).

4. ) Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por vulneración del articulo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, así como el articulo 40.2 del Real Decreto 2631/1982 y la Norma Tercera de la Circular 4/1991 del Banco de España.

   Esta cuestión se plantea respecto de los periodos impositivos 1995, 1996 y 1997:

   1. En cuanto al ejercicio 1995

      La sentencia recurrida admite la validez de los aumentos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 de 2.597.365,28 euros en concepto de gastos accesorios a la adquisición de activos. Concretamente, la Audiencia Nacional entiende que el sujeto pasivo ha incumplido la norma relativa a la determinación del precio de adquisición, en cuanto que ha cargado a la cuenta de pérdidas y ganancias en vez de hacerlo a la que registra el precio de adquisición los conceptos que seguidamente se relacionan:

      --1.202.024,21 euros, en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y soportado no deducible como consecuencia de la operación de adquisición formalizada en la escritura número 1124.

      --1.116.638,56 euros y 104.433,02 euros, en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y soportado no deducible como consecuencia de las operaciones de adquisición formalizadas en la escritura número 2762.

      --167.321,77 euros y 7.001,82 euros, en concepto de gastos de formalización de las escrituras números 1124 y 2762.

   2. En cuanto al ejercicio 1996

      El importe de los gastos accesorios a las operaciones de adjudicaciónde inmuebles objeto de aumento en la base imponible respecto de la declarada por el sujeto pasivo, ascendió a 1.321.708,82 euros en el año 1996.

      Se trata de gastos accesorios a la adquisición que incluyen similares conceptos a los indicados para el ejercicio anterior: cuotas de IVA devengado y soportado no deducible como consecuencia de la operación de adquisición formalizada en la escritura número 603 y 2091, gastos de planificación de infraestructura de los terrenos adquiridos en virtud del negocio jurídico formalizado en la escritura número 603; honorarios satisfechos por la tasación pericial del inmueble adquirido en virtud del negocio jurídico a que se refiere la escritura número 603 y gastos de formalización, gestión y registro de la escritura 2091 y de estudio y tasación del bien inmueble concernido.

   3. En cuanto al ejercicio 1997

      El importe de los gastos accesorios a las operaciones de adjudicación de inmuebles objeto de ajuste positivo por el citado ejercicio fue de 217,64 euros.

5. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa por incongruencia, al introducir la Audiencia Nacional en "ratio decidendi" una controversia sobre un hecho que hasta el momento no había sido cuestionado por las partes incumpliendo el artículo 33.2 de dicha Ley .

   2. Los motivos en que se apoya el Abogado del Estado para fundamentar su recurso de casación son los siguientes:

1. ) Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA .

   La sentencia recurrida anuló la sanción impuesta por la Administración en base a lo dispuesto en su Fundamento Jurídico Octavo.

   Sin embargo, la motivación contenida en ese Fundamento Jurídico Octavo no puede considerarse la motivación debida y suficiente que deben tener las sentencias.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y de las normas siguientes:

   Artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de diciembre , (tanto en la redacción anterior, como en la resultante de la modificación introducida por Ley 25/1995, de 20 de julio) . Tal precepto es semejante al artículo 183.1, de la vigente LGT, Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

   Artículo 77.4.d) de la propia Ley, en la redacción resultante de la aludida modificación. La declaración sancionada en este precepto se contiene, entre otras, en el texto del artículo 179.2.d), de la actual LGT de 2003 .

   Artículo 79.a) LGT . Este artículo sanciona la falta de ingreso dentro de plazo de las deudas tributarias, idea que aparece recogida en el artículo 191.1 de la vigente LGT .

1 En el primer motivo de casación del BANCO DE SABADELL y con referencia al tratamiento fiscal de las provisiones de insolvencias en "adquisiciones de activos por aplicación de otros activos en el ejercicio 1995, frente a la interpretación de la Audiencia Nacional, la recurrente considera fiscalmente deducible la dotación realizada al fondo de activos adquiridos por aplicación de otros activos conforme a las coberturas mínimas requeridas por la Circular 4/1991 del Banco de España, con apoyo en los siguientes argumentos:

1. El análisis de los antecedentes y de la evolución histórica de la legislación aplicable conduce a la idea de que la finalidad de la normativa fiscal ( Orden de 13 de julio de 1992) es lograr una amplia convalidación de la normativa contable sobre la materia.

   El Artículo 82.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2361/1982 establecía que: "(...) las entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar las dotaciones a la cuenta de provisión por insolvencias con el alcance y limitaciones que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda (...)".

   En desarrollo de esta habilitación, a raíz de la publicación de la normativa contable desarrollada por la Circular 4/1991 del Banco de España (en sustitución de la anterior Circular 22/1987), se publicó la Orden de 13 de julio de 1992, "sobre la aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España", la cual derogó, a su vez, la Orden de 29 de febrero de 1988, y asimismo convalidó, desde el punto de vista fiscal, el tratamiento contable de la provisión para insolvencias recogido en la Circular 4/1991.

   La recurrente comparte con la Audiencia Nacional el que debe haber una "relación de causa a efecto" entre la adquisición del elemento patrimonial y el saldo de dudoso cobro aplicado a su adquisición. Sin embargo, esa relación no es otra que la "adquisición de un activo por aplicación de otro activo", que está presente en los negocios jurídicos documentados en las escrituras de las operaciones objeto de controversia.

   Si bien, a efectos prácticos y con carácter general, en muchas ocasiones la "adquisición de un activo por aplicación de otro activo" dará lugar a la "extinción del crédito", que será por tanto un efecto previsible o habitual de tales operaciones en los supuestos más frecuentes en que resulte de aplicación la Norma Tercera, apartado 6, de la Circular 4/199 1 del Banco de España, de ejercicio de la acción hipotecaria, o de adjudicación en pago realizada por el propio deudor del crédito, con base en la normativa fiscal no cabe restringir a tales operaciones la convalidación fiscal de la normativa contable.

   La restricción que pretende aplicar la Audiencia Nacional carece de sentido, en la medida en que implicaría restricciones injustificadas de la deducibilidad fiscal de la provisión. Así, a titulo de ejemplo, según esta interpretación restrictiva no sería posible deducir la provisión en supuestos en los que la adjudicación de un activo en pago de un crédito la realiza un tercero, por ejemplo una entidad del grupo distinta de la entidad deudora de forma directa.

   En este ejemplo --la adjudicación en pago realizada por un tercero distinto del deudor-- el tercero que hubiera efectuado la adjudicación podría repetir contra el deudor en los términos previstos en el ordenamiento civil. Es decir, en este supuesto, no habría "extinción" de la deuda para el deudor, tal como viene exigiendo la Audiencia Nacional, lo cual impediría en este caso la deducibilidad fiscal del fondo de insolvencias que, de acuerdo con la normativa contable, viene obligada a contabilizar.

2. La normativa fiscal aplicable implica una convalidación en sentido amplio del tratamiento contable previsto en la normativa del Banco de España y no contempla las restricciones que pretende la Audiencia Nacional.

   A juicio de la recurrente, la Orden de 13 de julio de 1992 establece una plena remisión fiscal a la normativa contable en la materia, con excepción de determinados supuestos expresamente previstos en la Orden, en los que el tratamiento fiscal difiere del contable.

   La Audiencia Nacional considera que la deducibilidad fiscal de la provisión de insolvencias dotada por la actora estaría condicionada a la existencia de una relación de causa a efecto entre la adquisición del elemento patrimonial y el saldo de dudoso cobro aplicado a tal adquisición. Supuestamente, esta relación de causa a efecto consistiría en que la adquisición de los elementos patrimoniales lleve aparejada la extinción del crédito o la atribución patrimonial consistente en la adquisición del elemento patrimonial como consecuencia de la extinción del crédito.

   En opinión de la recurrente, la Audiencia Nacional viene a exigir ciertos requisitos adicionales para la deducibilidad fiscal de tales provisiones, los cuales no tienen apoyo ni en el tenor literal del texto legislativo, ni en el sentido final de la remisión fiscal a la normativa contable.

   2. En lo que se refiere al tratamiento fiscal de las provisiones de insolvencias en "adquisiciones de activos por aplicación de otros activos" en el ejercicio 1996, en que resultan de aplicación, a efectos fiscales, la Ley 43/1995, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la recurrente destaca el artículo 12.2. de la referida Ley 43/1995 , que establece una habilitación para que reglamentariamente se establezcan las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo.

      A este respecto, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece que "serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la pérdida de valor de los elementos patrimoniales adquiridos en pago de créditos, previamente calificados como dudosos o de muy dudoso cobro, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España El artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades convalida por tanto, el tratamiento contable previsto tanto en la Norma Tercera.6 como en la Norma Vigésimo Novena.3 de la Circular 4/1991, englobando ambas provisiones bajo el concepto genérico de provisión para insolvencias.

      Si bien el tenor literal del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no es idéntico al de la Orden de 13 de julio de 1992, ya que se refiere a los "elementos patrimoniales adquiridos en pago de créditos", en lugar de activos procedentes de la "regularización" de saldos, la recurrente entiende que el precepto no puede interpretarse en el sentido restrictivo que pretende la Audiencia Nacional.

      Mientras que la Audiencia Nacional parece entender que la interpretación del precepto implica una restricción de la deducibilidad fiscal de la provisión a los negocios jurídicos que impliquen una "adquisición en pago de créditos", interpretada en el sentido estrictamente técnico del concepto que se derivaría de la aplicación de la normativa civil, a juicio de la recurrente la anterior expresión debe entenderse en un sentido más amplio.

      La interpretación estricta del literal de la norma, tal y como ha sido planteada por la Audiencia Nacional, dejaría fuera del artículo 8 del Real Decreto 537/1997 las operaciones financieras tan habituales en el tráfico de las entidades financieras como las recuperaciones de activos en caso de ejercicio de la acción hipotecaria, operaciones a las que tradicionalmente se ha venido aplicando por parte de las entidades financieras la convalidación fiscal de la provisión contable que debe dotarse en dichas operaciones.

      El ejercicio de la acción hipotecaria, tal y como se encuentra regulada en los artículos 1.859 y 1.959 del Código Civil , no es propiamente una adquisición "en pago" de deudas (entendida como "datio pro soluto"), puesto que con carácter general la hipoteca es un derecho de realización del valor y por tanto es nulo todo pacto por el cual se acuerde la apropiación del bien hipotecado en caso de impago. La acción hipotecaria, así entendida, tiene como finalidad la enajenación del bien para que con el precio obtenido se proceda al pago de la deuda garantizada, de forma que en general queda a salvo la acción personal del acreedor hipotecario para el caso de que el precio de la enajenación no llegue a satisfacer la totalidad de la deuda garantizada. Por lo tanto la acción hipotecaria no se configuraría en nuestro Ordenamiento, como regla general, como un medio de adquisición "en pago" de deudas extintiva del crédito garantizado.

   3. En este primer motivo de casación se plantea la consideración de gasto deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones efectuadas al Fondo de saneamiento de activos adjudicados al Banco recurrente a cambio de la cesión de créditos de dudoso cobro.

      El adecuado tratamiento del motivo exige, como hace el Abogado del Estado, el análisis de los siguientes puntos:

      1. El supuesto de hecho.

         El Banco recurrente llevó a cabo en 1995 y 1996, según diversas escrituras públicas, varias operaciones de compra de bienes inmuebles, sustancialmente de terrenos urbanizables y locales comerciales. Como pago de dichos inmuebles la entidad cedió a las vendedoras de los inmuebles una serie de créditos que tenía contabilizados, que habían sido objeto de provisión por el importe total del nominal y deducidos fiscalmente en períodos impositivos anteriores. La entidad incorporó tales inmuebles al activo de la empresa, por un total de 2.631.690.600 ptas. (15.816.779,06 €) en 1995 y 1.156.352.600 ptas. (6.949.819,1 €) en 1996; simultáneamente el resultado se minora por importe de 572.972.650 ptas. (3.443.634,98 €) en 1995 y 626.888.150 ptas. (3.767.673,66 €) en 1996, como dotación al Fondo de activos adjudicados, considerando de aplicación la Circular 4/91 del Banco de España.

      2. La normativa aplicable al ejercicio de 1995.

         Es el artículo 82.7 del RIS de 1982, el cual preveía que "... las entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar dotaciones a la cuenta de provisión por insolvencias con el alcance y limitaciones que se establezca por el Ministerio de Hacienda...".

         En el ejercicio 1995 estaba en vigor la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, cuyo artículo primero disponía que "con carácter general, las Entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión por insolvencias, cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y, en particular, ... a partir de 1 de enero de 1992 a las de la Circular 4/1991, de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991, de 13 de noviembre, con sujeción a lo dispuesto en los apartados siguientes".

         La Administración Tributaria reconoce que la Orden de 13 de julio de 1992, al igual que hiciera la anterior Orden de 1988 respecto de la Circular del Banco de España 22/1987, venia a convalidar la Circular del Banco de España 4/1991 entendiéndose que la remisión no se limita estrictamente a las dotaciones a la "provisión por insolvencias" sino también a las realizadas a "fondos", siempre y cuando correspondan a bienes procedentes de la regularización de saldos de dudoso cobro y tales bienes sean los adjudicados a las entidades acreedoras para el pago de las deudas previamente calificadas como de dudoso cobro. Ello no es sino la ratificación de los términos en que la propia Orden de 13 de julio de 1992 encuadra la remisión a la normativa del Banco de España en términos de su aceptación como deducible a efectos fiscales, requerir textualmente: "que correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos".

         Dada la operativa de las entidades financieras resulta relativamente frecuente que, ante la imposibilidad del cobro natural de las deudas, fruto de la actividad crediticia que les es propia, se produzca la adjudicación de inmuebles de los deudores como medio de extinción de los créditos que ostentan frente a ellos, incorporando al activo estos inmuebles adjudicados. En este sentido ha de entenderse la especificidad de la aceptación de la deducibilidad fiscal de las dotaciones al fondo de bienes adjudicados en pago de deudas.

         Así se entiende que la sentencia recurrida estimase ajustado a derecho el acto de liquidación impugnado, pues, conforme a lo expuesto, se admite la validez fiscal de las normas contables del Banco de España relativas a la provisión por insolvencias cuando los elementos patrimoniales tengan la cualidad de ser "procedentes de la regularización de tales saldos". No de otro modo puede entenderse la expresión utilizada por la Orden pues esta regularización requiere efectivamente una relación de causa a efecto entre la adquisición del elemento patrimonial y el saldo de dudoso cobro aplicado, de modo que lleve aparejado la extinción del crédito, cuya finalidad persigue precisamente la atribución patrimonial del inmueble.

      3. La normativa aplicable al ejercicio de 1996.

         En el ejercicio 1996 ya ha entrado ha entrado en vigor la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que en su artículo 12, apartado 2 , relativo al tratamiento de la provisión por insolvencias, establece, en el último párrafo de este apartado, que "reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

         Y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, dispuso en su artículo 8 que "serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la pérdida de valor de los elementos patrimoniales adquiridos en pago de créditos, previamente calificados como dudosos o de muy dudoso cobro, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España".

         Con arreglo a este precepto se clarifica a nivel normativo la convalidación fiscal a estos efectos de las disposiciones del Banco de España, si bien tal convalidación no es absoluta, ilimitada o sin condiciones. Aunque con distintas palabras, tanto la Orden de 1992 como el RIS de 1997 configuran en el mismo sentido el alcance de la remisión a la normativa del Banco de España. Así, el mencionado articulo 8 del Reglamento de 1997 admite la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por insolvencias, para la cobertura de la pérdida de valor de elementos patrimoniales del modo que la normativa del Banco de España establezca, pero siempre y cuando estos elementos patrimoniales reúnan la cualidad de ser "adquiridos en pago de créditos, previamente calificados como dudosos o de muy dudoso cobro".

         Como señaló el TEAC, la forma de expresarse del artículo 8, delimitando claramente a qué elementos patrimoniales quiere reconducir la deducibilidad de la dotación, se percibe distinta de otras en las que la remisión a la aplicación de determinada norma del Banco de España es directa y total a un supuesto tal como esta norma lo defina, sin delimitación alguna previa por parte del precepto fiscal. Es el caso del apartado 3 del artículo 7 del mismo Reglamento, que indica, de modo directo, que "no obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España...".

         Si el articulo 8 hubiera querido aceptar la deducibilidad fiscal de las dotaciones sin condicionarlo a que se tratase de los elementos patrimoniales que delimita, se hubiera remitido sin más, al modo de su precedente, el articulo 7.3, al apartado 6 de la Norma Tercera de la Circular 4/1991, que pretende aplicar la reclamante al mantener el 25% de la dotación a los saldos de dudoso cobro por los créditos cedidos".

      4. La circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, aplicable a ambos ejercicios.

         La Norma Tercera, apartado 6, de la Circular 4/1991 dispone:

         "El valor de los activos adquiridos por aplicación de otros activos (acciones procedentes de la conversión de obligaciones, participaciones adquiridas con aportaciones no dinerarias, valores o inmuebles adjudicados o adquiridos en pago de deudas, disolución de sociedades participadas, etc.) no podrá exceder del valor contable de los activos aplicados a su adquisición, incrementado con los gastos judiciales, registrales y fiscales que se hayan originado, así como con los intereses pendientes de cobro, ni del valor de mercado de los activos adquiridos,... El valor de mercado de los activos adquiridos se estimará por tasación de una sociedad de tasación independiente en el caso de los inmuebles... Las provisiones y fondos de saneamiento específicos que, en su caso, cubrieran o debieran cubrir los activos aplicados deberán mantenerse hasta un 25% del principal de los créditos o de la tasación, si ésta fuese menor...".

         Como puede observarse, al enumerar los ejemplos de activos adquiridos por aplicación de otros activos la Circular 4/1991 está señalando a los "inmuebles adjudicados o adquiridos en pago de deudas".

      5. Conclusión aplicable a ambos ejercicios y aplicación de la normativa expuesta al caso de autos.

         A la vista de lo expuesto resulta que tanto conforme a la Orden de 1992, que exigía la cualidad de ser "procedentes de tales saldos", como con arreglo al RIS de 1997, que aún se refiere con más contundencia a elementos adquiridos en pago de créditos de dudoso cobro, ha de existir una relación de causa a efecto entre la adquisición del elemento patrimonial y el saldo de dudoso cobro, cuya dotación la recurrente pretende mantener, de tal manera que el elemento patrimonial sea adquirido con la finalidad de extinguir el crédito.

         En el caso que nos ocupa, los inmuebles adquiridos por la recurrente no lo han sido en ejecución de créditos de la misma ni guardan relación de causa a efecto con ellos, simplemente, se han adquirido unos inmuebles no pertenecientes a los deudores ofreciendo como contraprestación esos derechos de crédito.

         Se realizó un negocio jurídico en cuya virtud el Banco recurrente adquirió unos inmuebles a cambio de la cesión de unos derechos de crédito, lo cual produjo en éstos una simple modificación subjetiva de cambio de acreedor (de serlo el Banco de Sabadell pasa a serlo el anterior propietario de los inmuebles transmitidos). Es decir, la atribución patrimonial por la que los bienes inmuebles entran en el activo del Banco no tiene por causa la extinción de los créditos de los deudores, que nada tienen que ver con los inmuebles adquiridos; por el contrario, los créditos subsisten y son transmitidos a unos terceros ajenos a estos saldos, a modo de contraprestación por la entrega de los inmuebles.

         Por eso, como dice el TEAC, "no nos hallamos ante la regularización de unos saldos de dudoso cobro merced a la adjudicación de bienes por el deudor, sino ante unas operaciones de compraventa entre el Banco y unas sociedades ajenas a los créditos; en ellas el Banco compra unos inmuebles y como modo de pago da unos créditos que tiene en su cartera, que por consiguiente siguen vivos hasta el punto de que, en su caso, darán lugar en la entidad vendedora de los inmuebles a dotar las provisiones que procedan por los créditos adquiridos. Ha de suponerse que, dentro de las relaciones de buena fe contractual, la aceptación de una serie de créditos en pago de unos inmuebles de elevado valor de mercado (se trata de bienes susceptibles de urbanización, como se desprende de las descripciones escrituradas) se hace bajo el entendimiento de que los mismos tienen el valor equivalente a lo que se da. Se trata, por consiguiente, de un negocio, la compraventa de unos inmuebles, cuya causa no radica en la extinción del crédito, por lo que mal puede entenderse que se cumple el requisito que los bienes procedan de la regularización de tales saldos ni sean adquiridos en pago de esos créditos. Antes al contrario el objeto fue dar unos créditos en pago de unos inmuebles que ninguna relación guardan pues con los saldos deudores en cuestión".

         Por otra parte, se dice en el escrito de interposición (pág. 15) que, según la interpretación de la Audiencia Nacional, no sería posible deducir la provisión en el supuesto de que quien adjudicase un activo en pago de un crédito fuese un tercero distinto del deudor tal como permite el artículo 1158 del Código Civil .

         Sin embargo, en el supuesto de pago por un tercero sí existe esa voluntad de pagar unas deudas aunque sea por cuenta de otro; en cambio, en el caso que nos ocupa de "adjudicación en pago realizada por un tercero", los vendedores de los inmuebles o terrenos no están pagando la deuda por cuenta de los deudores del Banco, sino simplemente aceptando los créditos en cuestión como pago o contraprestación de los inmuebles que transmiten. Por otra parte, el pago por tercero produce, en general y a salvo supuestos específicos, la extinción de la deuda primitiva, surgiendo otra nueva entre el tercero que ha pagado y el deudor.

         Todo ello aparece corroborado en las cláusulas contractuales de las diversas escrituras públicas obrantes en el expediente; dado que los términos en que se expresan son muy similares, en la resolución del TEAC R.G. 2196/01 se cita, a título de ejemplo, una de ellas: en la escritura 1124 de compraventa otorgada por UÑI S.L. a favor de Banco Natwest España S.A. la primera vende al Banco Natwest la finca, que forma parte del Sector 12 "Fuente Leal de la Butibamba" del Plan General de Ordenación Urbana de Mijas, aprobado por el Ayuntamiento de Mijas el Proyecto de Urbanización y aprobado el Proyecto de Compensación, integrado por las parcelas de terreno que se describen. El precio acordado por la venta, según la cláusula segunda, "es de mil doscientos cincuenta millones de pesetas (7.512.651,3 €). Dicho precio se satisface mediante la cesión que la entidad BANCO NATWEST ESPAÑA, S.A. hace a la entidad vendedora de los créditos reseñados en el balance, ascendente a la cantidad de 1.068.839.333 ptas. (6.423.853,77 €) de capital mas 422.102.467 ptas. (2.536.886,92 €) de intereses, y una vez deducido en concepto de QUITA la cantidad de 240.941.800 ptas. (1.448.089,38 €), queda un neto de mil doscientos cincuenta millones de pesetas (7.512.651,3 €), por lo que la transmitente se da por satisfecha del total pago del precio y cediendo la entidad compradora los créditos referidos a la entidad UÑI S.L., que acepta, sin que tenga nada que reclamarse por concepto alguno." En la cláusula quinta se añade: "La parte compradora, BANCO NATWEST ESPAÑA S.A., responde de la veracidad de los créditos cedidos, que aparecen en el documento unido a esta matriz, no responsabilizándose de la solvencia de los deudores.

         La entidad vendedora, por medio de su representante, relevan a la compradora de toda responsabilidad en caso de que no pudieran hacerse efectivos total o parcialmente los créditos transmitidos".

         Se afirma en el escrito de interposición (pág. 17) que la interpretación de la Audiencia Nacional dejaría fuera de la posibilidad de acogerse a la dotación a las recuperaciones de activos por las entidades financieras en los supuestos típicos de ejercicio por las mismas de acciones hipotecarias "en los que no necesariamente se produce una adquisición en pago de deudas extintiva del crédito garantizado" (pág. 18 in fine). Realmente no alcanzamos a comprender la argumentación de la recurrente en este punto (que cita los arts. 1859 y 1959 del Código civil , aunque es de suponer que quiere referirse a los artículos 1858 y 1859 del Código civil que establecen, en caso de impago de la deuda, la necesidad de que el acreedor solicite la enajenación de la cosa hipotecada sin poder quedarse con ella directamente, pacto comisorio) pues el supuesto que plantea poco tiene que ver con el que es objeto de este caso. El ejercicio de la acción hipotecaria lleva aparejada la extinción total o parcial del crédito ejecutado a consecuencia del carácter accesorio de la hipoteca respecto al crédito, sin perjuicio de la subsistencia de la acción personal del acreedor hipotecario ( art. 1911 del CC ) si la realización del bien hipotecado no hubiese sido suficiente para extinguir totalmente la deuda. Se trata de un supuesto totalmente distinto al aquí debatido y al cual no consta que ni el TEAC ni la Audiencia Nacional hayan pretendido extender la doctrina en que se ha basado la resolución del presente caso.

1. En relación con su segundo motivo de casación, dice el BANCO DE SABADELL que, tal y como esta Sala puede comprobar, la sentencia de la Audiencia Nacional, al atribuir a la normativa fiscal referente a la deducibilidad de la provisión una interpretación mucho más restrictiva que el que dicha provisión tiene en el ámbito contable específico de las entidades financieras, lo ha hecho, no de forma lacónica y concisa, sino mediante un "razonamiento" que no puede ser calificado como tal, ya que no existe, en todo el excurso realizado por la Audiencia Nacional, ni un solo argumento jurídico que permita, a través de un razonamiento lógico, llegar a la conclusión que se contiene en la sentencia.

Es decir, cuando la Audiencia Nacional falla negando la deducibilidad de la provisión, por entender que la normativa fiscal aplicable al BANCO DE SABADELL era más restrictiva que la contable, lo hace sin apoyo normativo y ni siquiera interpretativo alguno.

En estas circunstancias, es evidente que la sentencia de la Audiencia Nacional, en este concreto aspecto, no respeta los requisitos mínimos de justificación, razonabilidad y motivación exigibles de cualquier juicio jurídico, adoleciendo de la más absoluta falta de motivación.

Obviamente, dicha falta de motivación sitúa al Banco recurrente en una evidente posición de indefensión, al tenerse que enfrentar a un fallo que no se sustenta en ningún tipo de razonamiento jurídico.

2. El alegato expuesto no puede ser compartido porque, en realidad, la sentencia recurrida no desestima la anterior pretensión de la recurrente "sin apoyo normativo" como ésta dice, sino aplicando las mismas normas que cita la recurrente en el escrito de interposición, tanto de forma directa (FD 5°) como de forma indirecta por aceptación de los argumentos del TEAC (párrafo del FD 5° y FD 4°). El motivo no requiere de mayores elucidaciones.

1. En su tercer motivo de casación, el Banco recurrente llama la atención sobre el hecho de que la Audiencia Nacional centra su argumentación en que la escritura pública de adquisición de inmuebles calificaba la operación como "compraventa" y establecía un precio de adquisición de 7.512.651,3 euros, superior a la tasación que resultó de tales bienes. Sin perjuicio de lo cual, debe tenerse en cuenta que la escritura expresamente señalaba que la forma de pago por SOLBANK SBD S.A. de tal cantidad no sería en metálico, sino que se produciría mediante la cesión, a la entidad transmitente, de los créditos propiedad de SOLBANK SBD S.A. identificados en la escritura. Es decir, el negocio que acuerdan las partes es realmente una permuta en la que una parte cede unos créditos recibiendo a cambio determinados bienes inmuebles. Por tanto, no hubo pago de tal precio en metálico.

2. Este tercer motivo del escrito de interposición va referido únicamente al ejercicio de 1995 y el mismo se suscita la determinación del valor de adquisición computado en la operación de compraventa por la entidad del inmueble a que se refiere la escritura pública núm. 1124 de 31 de julio de 1995.

Este motivo consta de dos submotivos.

1. En el primer submotivo se plantea cuál debe ser el valor de adquisición del inmueble a que se refiere la citada escritura.

   Como señala el acto de liquidación impugnado, el sujeto pasivo ha contabilizado por 964.000.083 pesetas (5.793.757,19 €) el inmueble adquirido en virtud del contrato de compraventa referido, siendo así que el precio de adquisición que consta en la misma asciende a 1.250.000.000 de pesetas (7.512.651,3 €).

   En síntesis, la recurrente sostiene que el valor de adquisición del inmueble en cuestión es el valor por el cual lo contabilizó (5.793.757,19 €), importe correspondiente al valor de tasación realizada conforme a la Norma Tercera, apartado 6), de la Circular 4/1991 del Banco de España, que consideraba aplicable.

   El artículo 40 del RIS de 1982 dispone que:

   "1. Los bienes, materiales e inmateriales, en tanto no sean transmitidos, se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción, salvo cuando expresamente se disponga o autorice lo contrario por la normativa del Impuesto".

   Como dice el TEAC, del mismo modo que la dotación del Fondo de saneamiento de activos se admite como deducible siempre y cuando se trate de inmuebles adjudicados en pago de los créditos que por tal adjudicación quedan extinguidos, igualmente la especialidad que la Norma Tercera.6 de la Circular prevé en orden a la contabilización de los inmuebles seria admisible fiscalmente cuando se tratase de inmuebles que los deudores, ante la imposibilidad de atender de otro modo al pago de su deuda, adjudicasen o diesen en pago de los créditos que el Banco tenía contabilizados y como consecuencia de cuya adjudicación se cancelasen, lo que no es lo que acaece en el presente caso, en el que el Banco voluntariamente acuerda con un tercero totalmente ajeno a los créditos la compraventa de un inmueble y en que, además, se acuerda y acepta como precio de tal inmueble el importe de 1. 250.000.000 de ptas. (7.512.651,3 €), dándose por plenamente satisfecho el vendedor del cobro de este precio y no responsabilizándose el comprador de que no pudieran hacerse efectivos total o parcialmente los créditos transmitidos. Por consiguiente, en el presente caso no está admitida fiscalmente la especialidad en cuanto a la valoración del inmueble incorporado que se recoge en la Norma Tercera.6 de la Circular 4/91 del Banco de España.

   Por todo ello, a los efectos fiscales debatidos, no cabe admitir la minoración de la base imponible en las 285.917.000 ptas. (1.718.395,78 €) que constituyen la diferencia entre el valor de adquisición del inmueble, de 1.250.000.000 de ptas. (7.512.651,3 €), que debe computarse, y el de 964.000.083 pesetas (5.793.757,19 €), por el que la entidad lo incorpora a la contabilidad, pues no concurriendo la especialidad que autoriza esta menor valoración, el pago del precio superior acordado en contrato por lo que se considera tiene un menor valor y supone una liberalidad carente de justificación alguna e inadmisible a tenor del articulo 15.2 de la Ley 61/1978 ".

   Por último, el escrito de interposición va contra el principio de que nadie puede ir contra sus propios actos, de una parte, al querer apartarse del valor de adquisición que ella misma fijó en la escritura de 31 de julio de 1995 y, de otra, al querer cambiar la calificación de compraventa que también ella había aceptado en la referida escritura por la de permuta que ahora propone. Por lo demás, no puede olvidarse que en las permutas se atiende al valor comprobado de los bienes permutados "salvo que el declarado sea mayor" ( art. 23 del Reglamento del ITPAJD de 1995 ).

2. En el segundo submotivo se sostiene que debería admitirse la deducibilidad fiscal de la provisión por depreciación del inmovilizado.

   El artículo 15.1 de la LIS de 1978 contempla la posibilidad de que, caso de concurrir disminuciones de valor con posterioridad a la adquisición, las mismas sean fiscalmente válidas. A tenor de dicho precepto:

   "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo".

   Sin embargo, como dijo el TEAC: "tampoco esta vía se aprecia aplicable al supuesto aquí planteado porque de una parte el sujeto pasivo no ha probado la concurrencia de tales hechos y sus efectos sobre el valor del inmueble, y por otra, no es admisible que la pérdida se produzca en el mismo instante de la adquisición".

   Por lo expuesto, debe confirmarse en este punto la regularización inspectora.

En su cuarto motivo de casación dice el BANCO DE SABADELL que la Audiencia Nacional considera que los gastos accesorios a las operaciones de adjudicación de inmuebles objeto de ajuste positivo debieron incorporarse como mayor valor de adquisición de los bienes inmuebles, en aplicación del artículo 40.1 del Real Decreto 2631/1982 ("el precio de adquisición se obtendrá añadiendo al precio de compra todos los gastos accesorios hasta su puesta en funcionamiento").

La deducibilidad de determinados gastos conexos con la adquisición de inmuebles se plantea en relación con los tres ejercicios regularizados, 1995, 1996 Y 1997.

Toda la argumentación de la parte recurrente se basa en considerar que son aplicables las normas contables de la Circular 4/1991 del Banco de España.

Sin embargo, la citada Circular no es de aplicación a las adquisiciones de inmuebles que están en el origen de este litigio. Una vez descartada la aplicación de las normas de la referida Circular, la aplicación de las normas generales no parece que plantee dificultades:

1. Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones de los inmuebles objeto de los contratos de compraventa, debe indicarse que o bien debe cargarse a una cuenta deudora de Hacienda pública si es deducible o bien incorporarse al precio de adquisición si no lo es.

   La norma segunda, de las de valoración, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establecía que los impuestos indirectos que graven los elementos del inmovilizado material "... se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública...". Y en el caso de las entidades financieras, estando exento el grueso de sus operaciones, la mayor parte del IVA soportado no será deducible por aplicación de lo establecido en el capitulo I del título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. La adquisición de un inmueble no constituye "per se" un ingreso que dé derecho a deducir el IVA soportado, sino que lo que procede es su activación como mayor valor del inmueble adquirido como un gasto accesorio integrante del valor de adquisición en los términos del artículo 40.2 del RIS de 1978, que establece que: "El precio de adquisición se obtendrá añadiendo al precio de compra los gastos accesorios hasta la efectiva puesta en funcionamiento". En los mismos términos se expresa el citado Plan General de Contabilidad al delimitar que el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

   Estos mismos preceptos justifican el rechazar la deducción como gasto de los satisfechos por la formalización de las escrituras de compraventa, que, como gastos accesorios, han de incorporarse al precio de adquisición.

   En relación con los gastos de planificación de infraestructura de unos terrenos, ha de añadirse a lo anterior lo dispuesto en la Norma 3ª de valoración del Plan General de Contabilidad, a cuyo tenor se incluirán en su precio de adquisición (se refiere a terrenos y solares), entre otros, los gastos de acondicionamiento, derribo de construcciones, gastos de inspección y levantamientos de planos, etc. cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, lo que aboca, en el presente caso, a incorporarlos al precio de adquisición, al igual que los demás conceptos anteriormente examinados.

   En definitiva, ha de rechazarse la deducción de esos gastos accesorios pues han de incorporarse al precio de adquisición.

En su quinto motivo de casación el BANCO DE SABADELL viene a poner de manifiesto que ha visto quebrantado su derecho a la tutela judicial efectiva con la consiguiente indefensión al cuestionar la Audiencia Nacional en su Sentencia un hecho que, en instancias anteriores, había sido considerado por las partes como probado y no controvertido y respecto del cual, por lo tanto, la recurrente no ha podido presentar alegaciones.

En este sentido la discusión con la Oficina Nacional de Inspección y con el Tribunal Económico Administrativo Central se había centrado en el reconocimiento a efectos fiscales de la valoración por la que la recurrente había registrado contablemente los activos adquiridos por aplicación de otros activos, pues si bien a efectos contables no se cuestionó por ninguno de estos órganos la valoración de los citados activos, sí han cuestionado dichos órganos que dicho valor pudiera tener efectos fiscales, por lo que las alegaciones de la recurrente a este respecto han estado siempre dirigidas a defender dicho valor a efectos fiscales.

Por ello, la introducción "ex novo" por parte de la Audiencia Nacional de una controversia en relación con la valoración contable por el importe resultante de la casación por una entidad registrada en el Banco de España, sin haber dado audiencia a las partes para que expongan su punto de vista respecto a dicha valoración produce una grave indefensión en las pretensiones de la recurrente.

Es cierto, sin embargo, que la sentencia recurrida ha seguido fielmente las cuestiones abordadas por el TEAC en la resolución impugnada, sin introducir cuestión alguna que no hubiese sido tratada por aquél y sin apartarse de las alegaciones de la demanda y contestación.

1. Dice el Abogado del Estado en su primer motivo de casación que la motivación contenida en el FD 8º de la sentencia recurrida es una motivación propia de un modelo estereotipado que se viene aplicando en todos los casos en que se quieren anular sanciones administrativas en base a la inexistencia de culpabilidad.

Solo al comienzo del último párrafo de ese FD 8º existe un atisbo de motivación al decir que "teniendo en cuenta los conceptos tributarios regularizados, cuyo tratamiento exige la interpretación, tanto desde la perspectiva contable como fiscal, de las normas aplicadas, sobre partidas contabilizadas". Sin embargo, es obvio que se trata de una motivación genérica carente de concreción al caso debatido y que no puede cumplir la exigencia de motivación de las sentencias.

Es decir, ni siquiera se mencionan las infracciones apreciadas por la Administración ni se razona por qué en relación con ellas no cabe apreciar la existencia de culpabilidad en el sancionado.

2. La lectura del Fundamento Jurídico 8º de la sentencia recurrida permite desautorizar el reproche de la ausencia de motivación, porque del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial se deduce que ha examinado adecuadamente la pretensión formulada y que ha fundamentado suficientemente la estimación, en la parte correspondiente a la sanción, del recurso contencioso-administrativo.

En este sentido, la sentencia recurrida establece que las normas fiscales y contables que dan lugar a la controversia entre la recurrente y la Inspección de los Tributos, a las que se hacen referencia de manera constante en el cuerpo de la sentencia, no son lo suficientemente claras exigiendo la realización de un esfuerzo interpretativo.

Recuérdese que, en aplicación de la reiterada doctrina de esta Sala Tercera sobre la interdicción de que los órganos judiciales incurran en incongruencia y en violación del deber de motivar las decisiones judiciales, el derecho fundamental a la motivación de las resoluciones judiciales que garantiza el artículo 24 de la Constitución , engarzado en el derecho a la tutela judicial efectiva, y que constituye el marco constitucional integrador del deber del juez de dictar una resolución razonable y motivada que resuelva en derecho las cuestiones planteadas en salvaguarda de los derechos e intereses legítimos que impone el artículo 120 de la Constitución , exige, como observa el Tribunal Constitucional en la sentencia 8/2004, de 9 de febrero , la exposición de un razonamiento suficiente, aunque no obligue al juez a realizar una exhaustiva descripción del proceso intelectual que le lleve a resolver en un determinado sentido ni le impone un concreto alcance o intensidad argumental en el razonamiento, de modo que el juez incurre en incongruencia cuando efectúa razonamientos contradictorios o no expresa suficientemente las razones que motivan su decisión, pero no cuando se puede inferir de la lectura de la resolución jurisdiccional los fundamentos jurídicos en que descasa su fallo.

En aplicación de esta reiterada doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, el primer motivo de casación planteado por el Abogado del Estado no debe ser estimado puesto que la Sala de instancia ha respetado el deber de motivación de las decisiones judiciales, ya que expone de forma suficiente las circunstancias ficticias y jurídicas que determinan la anulación de la sanción.

1. Entiende el Abogado del Estado en su segundo motivo de casación que las infracciones cometidas por la entidad inspeccionada resultan de lo siguiente:

A).- En primer lugar, el Fundamento de Derecho 8º de la sentencia objeto de recurso contiene una serie de consideraciones, que resultan excesivamente genéricas, pues se refieren a principios y pautas a tener en cuenta en el procedimiento sancionador.

B).- Existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas como consecuencia de unas infracciones tributarias que indudablemente existían, como existía también una previsión legal clara respecto a la tipicidad de aquellas conductas en el texto de la Ley General Tributaria resultante de la modificación introducida por la ya citada Ley 25/1995.

La antijuricidad también parece clara en este caso. Se da una lesión evidente de los derechos de la Hacienda pública, por defectuoso incumplimiento de la obligación de contribuir y la correlativa disminución de la cuota tributaria.

En realidad, en la sentencia se ha negado la existencia de algún tipo de responsabilidad subjetiva o negligencia, a los efectos de que se trata y habida cuenta de la cita del artículo 77.4.d) LGT .

Pues bien, de conformidad con los preceptos citados como infringidos (sobre todo, art. 77.1 y art. 79.a) ambos LGT ) sí existía aquella responsabilidad subjetiva, habida cuenta de las circunstancias concurrentes, tanto en la entidad inspeccionada, como a propósito de la conducta en que realmente se incurrió, nada de lo cual podría justificarse con una interpretación razonable de normas, aún cuando pudiera ser discrepante de los criterios sustentados por la Administración Tributaria; en concreto, no es, pues, aplicable la causa de exoneración contenida en el aludido artículo 77.4.d), con su redacción resultante de la Ley 25/1995 .

2. El segundo motivo de casación planteado por el Abogado del Estado puede resumirse en la falta de concurrencia de los requisitos necesarios para que resulten de aplicación los supuestos de exoneración de responsabilidad, más concretamente la ausencia de una interpretación razonable de la norma contenida en el articulo 77.4.d) de la Ley General Tributaria 230/1963.

El artículo 77.1 de la Ley 230/1963 , Ley General Tributaria, establece que "son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

La apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo, consistente en la existencia de una conducta antijurídica y tipificada como infracción sancionable en las leyes. Además de apreciar el elemento objetivo, la ley exige que sea asimismo apreciable un elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta enjuiciada como culpable (bien sea a título de dolo, culpa o simple negligencia).

El principio de culpabilidad aplicado al ámbito del derecho tributario impide la configuración del régimen sancionador tributario español como un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. De esta forma, el citado artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , al señalar que "... las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia", evidencia que, más allá de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionados y que, por tanto, la imposición de sanciones debe obedecer, en todo caso, a la falta de diligencia del contribuyente.

El mero hecho de que exista una liquidación tributaria a resultas de una regularización realizada por la Inspección de tributos, con resultado de deuda tributaria a ingresar, no es suficiente para apreciar la existencia de infracción tributaria sancionable en ausencia de una debida acreditación de la culpa del sujeto pasivo.

Cuando el artículo 79 de la antigua Ley General Tributaria tipifica como infracción grave la acción de "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios", la valoración de la culpa debe tener en cuenta, en los tributos que se recaudan por medio de autoliquidación a presentar por el sujeto pasivo, la interpretación que los Tribunales han dado a este tipo de infracción, a la luz del principio de culpabilidad.

Sirva como ejemplo de esa exégesis la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 1999 (RJ 1999\7803) que interpreta la conducta descrita en el artículo 79.a) de la LGT/1963 y concluye que la calificación de la actuación del sujeto pasivo como infracción tributaria por falta de ingreso no puede abarcar todas aquellas conductas cuyo resultado sea precisamente la ausencia de ingreso de la deuda tributaria, sino que debe prevalecer una interpretación restrictiva de la norma:

"(...)un tipo tan desprovisto de matices y tan aparentemente omnicomprensivo como el de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria", no puede comprender "cualquier" dejación de ingreso y "cualquiera" que pudiera ser su causa, y menos aún cuando merecen el concepto de infracciones simples -- art. 78.1.a) LGT , después de la reforma de 20 de Julio de 1995-- "la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas". El tipo de infracción grave del ap. a) del artículo 79, antes y después de la precitada reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio , en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata solo de "exculpar" a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien "haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma" -- art. 77.4.a) LGT , modificado por la Ley 25/1995--, sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria, sin más especificaciones, haya de valorarse como infracción y, además, como infracción grave. (...) La infracción grave no puede estar, pues, solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas".

A la luz de la anterior doctrina la sentencia recurrida ha estado acertada al estimar en este punto el recurso sobre la base de aplicar el supuesto de exoneración de responsabilidad contenido en el apartado d) del artículo 77.4 de la LGT 230/1963.

El precepto establece:

"Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...)

4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Para que resulte procedente la exoneración de responsabilidad contemplada, resulta necesaria la concurrencia de dos presupuestos o requisitos inexcusables: a) la presentación de una declaración veraz y completa, y b) la circunstancia de que la declaración presentada sea el resultado de una interpretación razonable de la norma. Basta con que la interpretación de la norma sea razonable (aunque pueda discrepar de la sostenida por la Administración e incluso aunque llegue a resultar errónea) para que quede excluida toda culpabilidad en la conducta del contribuyente y, por lo tanto, toda responsabilidad, y ello pese a que dicha conducta formalmente pueda encajar típicamente en los supuestos de infracción descritos por la Ley General Tributaria.

En el presente caso concurren las circunstancias eximentes de la responsabilidad tributaria previstas en el artículo 77 .4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que el contribuyente "ha puesto la diligencia necesaria" en la medida en que ha "presentado una declaración veraz y completa" y ha "practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En el supuesto que nos ocupa, la cuestión estriba en determinar si, aún concurriendo la inclusión en las autoliquidaciones presentadas de la totalidad de los rendimientos obtenidos por la recurrente, un distinto entendimiento sobre la deducibilidad fiscal de determinadas partidas (en particular, en relación con la Provisión a que se refiere la Norma Tercera, apartado 6 de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España relativa a "Activos adquiridos por aplicación de otros activos", así como en lo que se refiere a determinados gastos incurridos en la adquisición de activos por aplicación de otros activos) implica por sí misma la comisión de una infracción tributaria a título de simple negligencia.

En este sentido, reiteradas sentencias del Tribunal Supremo han venido exigiendo para la imposición de sanción en materia tributaria una ocultación de la base imponible que sea voluntaria, que no implique una simple diferencia de criterios razonables respecto de la interpretación de las normas tributarias que pueda ser causa de exclusión de la culpabilidad, que concurra voluntariedad en el comportamiento arbitrario o caprichoso del contribuyente, que no se hayan puesto en conocimiento de la Administración los hechos imponibles, que el declarante no haya expuesto todos los datos o factores que, a su juicio, han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y que sustraiga el conocimiento de los elementos determinantes de la cuota tributaria.

En consecuencia, la negligencia debe quedar descartada cuando se declaran todos y cada uno de los rendimientos obtenidos en la correspondiente declaración tributaria presentada y surgen, en determinados casos, una "simple divergencia basada en criterios razonables respecto de la interpretación de normas tributarias".

A favor de la efectiva presentación de "declaración veraz y completa" por la recurrente militan los siguientes extremos:

--La Oficina Nacional de Inspección no ha cuestionado en ningún momento en el acto sancionador la presentación de una "declaración veraz y completa" por la recurrente y hay que tener en cuenta la presunción de actuación de buena fe del contribuyente, reconocida en el artículo 33.1 de la Ley 1/1998, de 26 de enero .

-- Por otra parte, la Oficina Nacional de Inspección rechazó de plano la propuesta del Inspector instructor del expediente sancionador, en relación con los criterios de graduación de la sanción que proponía el Instructor.

El instructor había incluido en la propuesta de sanción tipos agravados por apreciar la existencia de "documento falso o falseado" La concurrencia de tal circunstancia, a la vista de los hechos documentados en el expediente, fue rotundamente rechazada por la Oficina Técnica, que señaló, en relación con esta cuestión: "(...) el Instructor se limita a proponer la aplicación de dicho criterio de graduaciones sin especificar de forma motivada las pruebas determinantes de la existencia del documento falso o falseado en los términos que señala el artículo 19.3 del R.D.1930/98 citado por el Instructor. En consecuencia, no debe ser de aplicación dicho criterio de graduación".

--Otra prueba de la existencia de una "declaración veraz y completa" es que, de hecho, la Inspección se ha basado en todos los datos declarados por el contribuyente para proceder a regularizar su situación tributaria en los periodos 1996 y 1997, a los que corresponden los hechos sancionados (lo mismo cabria decir de períodos impositivos anteriores objeto de Inspección, como en particular 1995). Este hecho abunda en la idea de que el contribuyente ha presentado con la debida diligencia la autoliquidación del impuesto, si bien, posteriormente, la Inspección plantea determinadas dudas interpretativas sobre el tratamiento fiscal de determinadas operaciones.

Debe concluirse que la recurrente presentó efectivamente una declaración veraz y completa puesto que en l a m i sma se consignó con precisión el resultado contable de la entidad, determinado conforme a la normativa de aplicación (significativamente, Circular 4/1991 del Banco de España), y practicó a partir de dicho resultado una autoliquidación con los ajustes fiscales correspondientes a una interpretación razonable de la norma compleja.

Como segundo requisito de concurrencia necesaria para que resulte procedente la aplicación del eximente de responsabilidad en cuestión, el artículo 77.4.d) LGT de 1963 exige que la discrepancia entre el contribuyente y la Administración Tributaria tenga su origen incardinado en una interpretación razonable de una norma tributaria.

Pero es precisamente la determinación de qué debe entenderse por interpretación razonable de la norma tributaria donde radica la dificultad para la aplicación de este eximente, ya que se trata de un concepto jurídico indeterminado.

A la luz de la jurisprudencia de esta Sala, si en la ponderación objetiva de la conducta del contribuyente se aprecia una diferencia de criterio debida a una interpretación razonable de la norma tributaria, debe entenderse que se cumple el requisito exigido en el artículo 77.4.d) de la antigua Ley General Tributaria . En este sentido, debe estarse, en cuanto a la apreciación de la razonabilidad y justificación de la interpretación mantenida, y con independencia de las circunstancias subjetivas del contribuyente, a la dificultad de la norma tributaria aplicada, de tal suerte que mayor razonabilidad y justificación ostentará la interpretación realizada por el contribuyente, siempre que ésta no sea arbitraria y caprichosa, cuanto mayor sea el grado de complejidad y conflictividad de la norma tributaria interpretada.

Pues bien, en el presente caso, la presencia de una interpretación razonable de la norma debe enjuiciarse respecto de cada uno de los siguientes conceptos regularizados por la Inspección en las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas firmadas en disconformidad por los ejercicios 1996 y 1997, que sirven de base a los acuerdos sancionadores de 1996 y 1997:

-- Sanción correspondiente a la cuota dejada de ingresar que deriva de la menor aplicación de saldos de pérdidas de ejercicios anteriores (sanción del ejercicio 1996) y sanción por la cuota dejada de ingresar así como a la devolución indebida por menor aplicación de saldos de pérdidas y de créditos fiscales de ejercicios anteriores (sanción del ejercicio 1997).

-- Sanción correspondiente a la cuota dejada de ingresar como consecuencia de la dotación efectuada al fondo de activos adjudicados (sanciones de los ejercicios 1996 y 1997).

-- Sanción correspondiente a la cuota dejada de ingresar por inclusión de determinados gastos accesorios a la adquisición de los inmuebles (sanciones del ejercicio 1996 y 1997).

El rechazo de los motivos de casación alegados por el Banco Sabadell y por la Administración General del Estado conlleva la desestimación de los recursos de casación interpuestos y la desestimación conduce directamente a la preceptiva condena en costas de los dos recurrentes, si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala estima que deben considerarse compensados los honorarios de la dirección técnico-jurídica de cada una de las partes.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION