STS, 7 de Junio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 397/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de diciembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PETROLEUM OIL ¬ GAS ESPAÑA, S.A., como sucesora de LOCS OIL COMPANY OIF SPAIN S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de mayo de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada y el acuerdo sancionador de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Francisco José Abajo Abril, representante de la Entidad PETROLEUM OIL & GAS ESPAÑA, S.A. (como sucesora de LOCS OIL COMPANY OF SPAIN, S.A.), el día 22 de Diciembre de 2008 y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 23 de diciembre del referido año.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador de los Tribunales D. Francisco José Abajo Abril, en representación de la Entidad PETROLEUM OIL & GAS ESPAÑA, S.A. (como sucesora de LOCS OIL COMPANY OF SPAIN, S.A.), presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 5 y 13 de enero de 2009, respectivamente, en el que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 16 de Enero de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Francisco José Abajo Abril, en representación de la Entidad PETROLEUM OIL & GAS ESPAÑA, S.A. (como sucesora de LOCS OIL COMPANY OF SPAIN, S.A.), presentó con fecha 25 de febrero de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, infracción de las normas reguladoras de las sentencias, concretamente, infracción del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , del artículo 33 de la Ley Jurisdiccional , así como las Sentencias de 19 de abril de 2003 del Tribunal Supremo y Sentencia 33/2001, de 12 de febrero del Tribunal Constitucional ; segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas y jurisprudencia acerca de la primacía de los Convenios, esto es, infracción de los artículos 96.1 de la Constitución Española , 1.5 del Código Civil , artículo 13 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , artículo 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del Convenio de Doble Imposición entre España y Brasil (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre de 1975) y Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 1989 ; el tercero, al amparo del referido artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas acerca de la deducción por doble imposición internacional, esto es, infracción del artículo 23 del citado Convenio de Doble Imposición entre España y Brasil ; y, el cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas y jurisprudencia sobre la interpretación de las normas, esto es, artículo 3 del Código Civil , artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , del artículo 32 de la Convención de 23 de mayo de 1969, de Viena y los Comentarios al artículo 23 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE de 1963 -párrafos 47 a 51-, fuente de interpretación del Convenio con Brasil; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case la sentencia recurrida, al así corresponder en Derecho cuyo reconocimiento y aplicación se pide".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DE ESTADO, con fecha 31 de marzo de 2009, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.c ) y d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 77.4.d) de la Ley General Tributaria , y del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dice en su día sentencia que anule el pronunciamiento de la sentencia de instancia que estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, confirmándola en todo lo demás".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 15 de octubre de 2009 , la admisión de los recursos de casación interpuestos por la Entidad PETROLEUM OIL & GAS ESPAÑA, S.A. (como sucesora de LOCS OIL COMPANY OF SPAIN, S.A.), representada por el Procurador D. Francisco José Abajo Abril, y por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, con remisión de las actuaciones a la sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Francisco José Abajo Abril, en representación de la Entidad PETROLEUM OIL & GAS ESPAÑA, S.A. (como sucesora de LOCS OIL COMPANY OF SPAIN, S.A.) y el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentaron con fechas 22 de febrero y 16 de marzo de 2010, respectivamente, escritos de oposición al recurso, formulando, el Procurador D. Francisco José Abajo Abril, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, no le corresponde a la Audiencia argumentar en detalle el grado de razonabilidad de la interpretación de la norma por parte del contribuyente, ya que ello supondría negar el Principio de Presunción de Inocencia su carácter de premisa. Además, una interpretación razonable de la norma excluya la culpabilidad, no lleva necesariamente a que faltando una interpretación surja sin más el ilícito tributario. Así, la existencia de una racional interpretación de la norma por parte del contribuyente, cuya razonabilidad reconoce expresamente la Audiencia Nacional, unida a la presunciones de buena fe y de inocencia a favor del administrado -contra las cuales, la Administración no ha aportado prueba alguna- justifican sobradamente la anulación de la sanción; suplicando a la Sala "declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la parte estimatoria de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 397/2005 ".

Por su parte, el Abogado del Estado, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, debe ser desestimado, toda vez que la sentencia de instancia está debidamente motivada, a la cual nos remitimos; el segundo motivo, que se funda en que la sentencia recurrida no ha aplicado la primacía de los Convenios Internacionales, también debe ser desestimado, remitiéndonos a la sentencia de instancia; los motivos tercero y cuarto, analizan la cuestión de fondo, versando sobre la interpretación del Convenio Internacional de 14 de noviembre de 1974 celebrado entre España y Brasil para evitar la doble imposición, motivos que deben ser desestimados, toda vez que el criterio seguido por la empresa al aplicar una deducción al tipo del 20% sobre el importe bruto de intereses, y no sobre la base gravada en Brasil, no puede compartirse pues para ello habría sido preciso que se hubiese establecido claramente el Convenio entre España y Brasil. Así pues, la idea centra de la recurrente en casación, considerar que el Convenio con Brasil permite aplicar de forma absoluta la modalidad de deducción por doble imposición internacional conocida como crédito equivalente (matching credit), no se deduce en modo alguno de ese Convenio, el cual sólo ha recogido una aplicación de esa modalidad, la que permite deducir en España al tipo del 20% cuando en Brasil se ha tributado al tipo del 15; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimatoria de este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se interponen por la entidad PETROLEUM OIL & GAS ESPAÑA S.A., como sucesora de LOCS OIL COMPANY OF SPAIN, S.A., y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO los presentes recursos de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de diciembre de 2008 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 19 de mayo de 2.005, resolutoria del recurso de alzada interpuesto contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de febrero y 27 de marzo de 2.002, desestimatorias a su vez de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a la liquidación tributaria de 14 de abril de 1.999 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y expediente sancionador núm. 716/5102/98, por importes de 835.774,33 euros y 435.838,13 euros, respectivamente. La sentencia anula la sanción impuesta, confirmando la liquidación.

La cuestión litigiosa es delimitada por la sentencia de instancia en los siguientes términos:

"En fecha 16 de noviembre de 1998 se incoó a la entidad LOICS OIL COMPANY OF SPAIN SA acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70083895, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, en la que se hacia constar, por lo que aquí importa, que en concepto de doble deducción internacional el sujeto pasivo efectuó una deducción de 112.953.658 ptas. (678.865,16 euros), correspondiente al 20% del rendimiento íntegro de intereses de un préstamo efectuado a una empresa brasileña, y que habida cuenta que el obligado tributario únicamente justifica un pago de 12.197.881 ptas. (73.310,74 euros), ante las autoridades fiscales brasileñas (tipo efectivo en origen 15%), de acuerdo con el Convenio bilateral existente entre ambos países procede aplicar el tipo de deducción del 20%, es decir 16.263.841 ptas. (97.747,65 euros), por lo que se estima falta de justificación y por tanto no deducible, la cantidad de 96.689.817 ptas. (581.117,5 euros).

...La cuestión de fondo a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la conformidad a derecho de la interpretación dada por la Administración al artículo 23 del Convenio Hispano Brasileño en cuanto al importe de la deducción por doble imposición.

Conviene a los efectos que se enjuician, reseñar en primer lugar, los hechos origen de la regularización examinada, que se encuentran perfectamente determinados en el acuerdo recurrido.

Efectivamente del examen del expediente y de la liquidación practicada se desprende que la sociedad en el ejercicio 1993 obtuvo unos intereses brutos de 564.768.292 pts. (3.394.325,8 euros) como consecuencia del préstamo efectuado a una empresa brasileña. Sobre esos intereses las autoridades fiscales brasileñas, a efectos de calcular la base sobre la que se gira el Impuesto brasileño y como consecuencia de la alta inflación existente, aplicaron una reducción determinándose una base de imposición que resultó ser de 81.319.207 pts. (488.738,28 euros). Sobre dicho importe se aplicó la alícuota de 15% resultando un impuesto realmente ingresado en origen de 12.197.881 pts. (73.310,74 €).

La Inspección, de conformidad con la interpretación dada al artículo 23 del Convenio Hispano Brasileño , permitió deducir una cuota de 16.263.841 pts. (97.747,65 euros), que es la resultante de aplicar el tipo del 20% a la base de imposición determinada por las autoridades brasileñas. Por el contrario el sujeto pasivo se había aplicado una deducción de 112.953.658 ptas. (678.865,16 euros), resultado de aplicar el tipo del 20% sobre los ingresos brutos obtenidos (20% de 564.768.292 pts.).

En segundo término, hay que partir, por no ser una cuestión controvertida, de la aplicación al supuesto enjuiciado del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 ("Boletín Oficial del Estado" de 31 de diciembre de 1975), cuyo artículo 11 , que lleva por rúbrica Intereses, determina que:

"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses".

   Dispone, a su vez, el artículo 23 del referido Convenio Hispano Brasileño que:

   "1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de ese residente un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante.

   Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante.

   Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.

2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente."

   En último término, hay que partir, tal y como recoge la resolución del TEAC que se revisa, que la discrepancia de las partes se centra en la base de cálculo de la deducción y no sobre el tipo aplicable, que ha de ser el del 20% aplicado de hecho por la Inspección, y ello con independencia de que el tipo soportado en origen haya sido el del 15% " .

   ...centrándose la controversia en la base de cálculo, ya que la empresa calcula la deducción entendiendo que la base de deducción son los ingresos brutos procedentes del extranjero, mientras que la Administración considera que sólo los ingresos realmente gravados deben integrar la base de deducción, la Sala considera que la base de la deducción ha de ser la base gravada en Brasil y no el importe bruto de los intereses, por las siguientes razones.

   En primer término, porque así se deduce de los términos literales del propio artículo 23 del Convenio, en cuyo párrafo 1º se dispone expresamente que se deducirá...... un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante...", de tal forma que siendo la base tributable en el país de origen inferior a los intereses brutos, y ello por aplicación de la reducción interna por inflación, es obvio que la deducción no puede ser otra que la resultante de aplicar a dicha base la alícuota del 20%.

   En segundo término, porque resulta acorde con la propia normativa nacional del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente referida, en particular con el artículo 175 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , conforme al cual en el caso de obligación personal, cuando existan rendimientos gravados en el extranjero «se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:

   1. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

   2. El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubiesen obtenido en territorio español» aplicado sobre los rendimientos netos e incrementos de patrimonio.

   En último término, porque tanto por la propia finalidad de las normas de un Convenio para evitar la doble imposición, como por la propia declaración del primer párrafo que alude a la deducción del impuesto soportado, como la mención a la base gravada en origen a que se refiere el segundo párrafo de dicho precepto, permiten concluir que la finalidad del Convenio enjuiciado es limitar la deducción a la base gravada en Brasil, de forma que el criterio seguido por la empresa al aplicar una deducción al tipo del 20% sobre el importe bruto de intereses, y no sobre la base gravada en Brasil, no puede ser acogido por carecer de fundamentación, debiendo, pues, rechazarse las argumentaciones de la parte recurrente y confirmar la liquidación practicada por la Inspección".

Articula la entidad recurrente el primer motivo de casación en torno al artº 88.1.c) de la LJ , por quebrantamiento de las normas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, puesto que exigiéndose claridad, congruencia y motivación, adolece la sentencia de los referidos defectos en tanto que se realiza unas consideraciones generales acerca de la naturaleza y carácter directo y personal del Impuesto de Sociedades sin conclusiones vinculadas a la cuestión de fondo, también en tanto que dándole prevalencia al Convenio entre España y Brasil, cita el artº 175 del RIS, cuya prevalencia no puede primar sobre lo que establece el Convenio, y, por último, transcribe parcialmente el artº 23-1 del Convenio omitiendo precisamente la salvedad que explica cómo debe aplicarse la deducción.

Motivo que, aparte de escueto y quizás por ello, resulta realmente confuso; desde luego, toda sentencia debe tener una coherencia interna, que demanda la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Sin embargo, los razonamientos obiter dicta o a mayor abundamiento, en cuanto ayudan a reforzar la ratio decidendi, el fundamento central que se constituye en el núcleo de la decisión, no puede conformar un supuesto de incongruencia interna de la sentencia por intranscendente, de suerte que pudiera prescindirse de aquel sin que sufriera la coherencia interna de lo resuelto, tal y como sucede en este caso, en tanto que las precisiones que acompaña sobre la naturaleza y carácter del Impuesto de Sociedades, nada aportan a la decisión, ni siquiera al debate, desde luego podría haberse prescindido de las mismas, resultaban superfluas e innecesarias, si se quiere, pero en cambio si facilitan la compresión de la decisión a tomar; en definitiva, las consideraciones a mayor abundamiento u obiter dicta, no pueden provocar una incoherencia interna, en tanto que esta sólo cabe predicar cuando existe una desconexión entre la ratio decidendi y la decisión adoptada, lo que no es el caso y que nos coloca en condiciones de abordar los otros dos reparos opuestos.

La simple lectura de la sentencia, y que hemos transcrito parcialmente ut supra, descubre lo forzado de la posición actora, en tanto que no es cierto que la sentencia de prevalencia al artº 175 del RIS sobre el Convenio; como se comprueba la sentencia examina los términos del Convenio y de su examen llega a la conclusión a la que se opone la recurrente, utilizando el resto de argumentos, los citados y desarrollados en segundo y tercer lugar, para reforzar la posición que acoge, entendiendo que dado que no existe contradicción entre Convenio y Reglamento, la interpretación que hace de aquel se ve reforzada con la regulación reglamentaria. No existe pues opción entre una u otra legislación por incompatible, en tanto que considera que ambas son complementarias. Lo cual podrá o no aceptarse, pero en modo alguno da lugar a un supuesto de incongruencia.

El tercer reparo, en realidad no trata sobre una incongruencia de la sentencia, sino con la disconformidad con la misma por incorrecta aplicación de la norma, artº 23-1 del Convenio, esto es, se está denunciando un error in iudicando que debió hacerse valer por el cauce adecuado que no es otro que el artº 88.1.d; tal y como a posteriori hace la parte y sobre el que volveremos al tratar de este concreto motivo.

Opone como segundo motivo, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , la infracción de las normas y jurisprudencia acerca de la primacía de los Convenios Internacionales. Motivo que encierra una contradicción irresoluble, lo que evidencia lo artificial de su articulación, así afirma la parte recurrente que "Pese a reconocer la primacía en la aplicación de los Convenios, en el fondo la Audiencia se apoya en disposiciones de carácter interno". Lo cierto, y para ello nos remitimos al Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia, anteriormente transcrito, es que la sentencia apoya su resolución en primer lugar y básicamente en el artº 23 del Convenio, no en el artº 175 del RIS que se menciona por ser acorde con dicho Convenio, nada más, y termina la sentencia reforzando su argumento principal, la aplicación del artº 23 del Convenio, invocando la finalidad de las normas del propio Convenio.

En definitiva, se construye artificialmente el motivo de casación, al partir de un presupuesto que en absoluto tiene realidad.

El siguiente motivo, al pairo del artº 88.1.d de la LJ , por infracción de las normas acerca de la deducción por doble imposición internacional, en concreto artº 23 del Convenio de Doble Imposición entre España y Brasil , lo conecta directamente con el motivo cuarto en tanto que considera que se han infringido las normas de interpretación del Derecho objetivo y la jurisprudencia asociada, con expresa referencia a la LGT, Convenio de Viena y Comentarios al artº 23 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE .

Inicia la parte recurrente su exposición explicando las principales características de la figura del Matching Credit o Crédito equivalente, alegando que el CDI con Brasil recoge dicha figura.

A nuestro entender, dado los términos del CDI con Brasil no existe la menor duda de que efectivamente se recoge la citada figura. Sin embargo, a pesar del esfuerzo que en sus argumentos realiza la parte recurrente y que con matizaciones, desde luego, esta Sala no tiene inconveniente en reconocer su acierto, no da explicación alguna del porqué debe entenderse que la base de cálculo para aplicar la alícuota del 20%, debe ser los ingresos brutos de los intereses generados por el préstamo.

La parte recurrente parece confundir o mezclar dos figuras, que partiendo de los mismos presupuestos producen distintas consecuencias. Ambas derivan del método de imputación convencional, el cual va a permitir la deducción en el impuesto de la residencia, no del importe del impuesto efectivamente satisfecho en el país de la fuente, sino lo que de conformidad con el CDI, este hubiera podido recaudar de no aplicar las bonificaciones o ventajas destinadas a fomentar el desarrollo económico. Las dos figuras que se contemplan son:

- El conocido por tax sparing, en el que se concede la imputación ficticia del total del impuesto que el Estado de la fuente hubiera podido percibir de no haber mediado el incentivo o ventaja fiscal para el desarrollo económico; esto es, el contribuyente se deduce en su Estado de residencia la cantidad que hubiera soportado en el Estado de la fuente de no haberse beneficiado de los incentivos o ventajas previstos en la legislación de este.

Si se considerase que la reducción interna por inflación es un incentivo o ventaja fiscal, podría especularse en el sentido que pretende la parte recurrente; esto es que como debió tributarse en Brasil por el importe bruto de los intereses, en tanto que la reducción por inflación es una ventaja fiscal, debe aplicarse la alícuota del 20% sobre la totalidad de los intereses, sobre su importe bruto. Pero este no es el caso. Sino que como bien señala la parte recurrente, y no se hace cuestión, lo que contempla el CDI es la figura del matching credit.

- El matching credit se caracteriza porque el Estado de residencia consiente en deducir de su impuesto una cantidad, parcialmente ficticia, representativa del gravamen extranjero; cantidad que es fijada a un tipo superior al efectivamente pagado en concepto de impuesto en el Estado de la fuente, como contrapartida a la pérdida presupuestaria soportada al reducir la imposición de origen. Como se observa, se parte de la ficción de que el impuesto extranjero se ha exaccionado a un tipo superior al efectivamente soportado.

Pues bien, estando como estamos ante la figura del matching credit, que es la recogida en el CDI con Brasil, la operatividad de la misma recae sobre una primera realidad sobre la que se recrea la ficción, realidad que no es otra que el impuesto efectivamente soportado, y sobre esta realidad se establece la ficción consistente en considerar que se ha pagado en el Estado de la fuente un porcentaje mayor al efectivamente satisfecho. Así inequívocamente se recoge en el artº 23 del Convenio, deducirá..... un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante...". En definitiva, dado el gravamen al que hizo frente en Brasil la parte recurrente, ascendió a la suma de 12.197.881 ptas. (73.310,74 euros), al aplicarle sobre los intereses gravados el tipo del 15%, lo procedente era aplicar sobre la misma base de deducción un interés ascendente al tipo del 20%, esto es 16.263.841 ptas. (97.747,65 euros), tal y como aconteció.

El Sr. Abogado del Estado articula su recurso de casación en torno a un único motivo, al amparo de lo dispuesto en el artº 88.1.c y d de la LJ , invocando como infringidos los arts. 77. 4 y 218 de la LEC . Sin realizar distinción alguna, hace referencia a que la sentencia está bien construida teóricamente sobre el régimen sancionador administrativo, pero omite dar razón por la que no se aplica al caso concreto, cuando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAC están suficientemente justificados, careciendo de suficiente justificación la sentencia de instancia.

Como se observa este motivo del recurso de casación se articula simultáneamente con base en los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , mezclando uno y otro motivo, de suerte que en el desarrollo del escrito no llega a especificarse qué alegatos se amparan en el quebrantamiento de las normas reguladoras de los actos y garantías procesales y que han producido indefensión y cuáles se formulan por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se invocan, pues, conjuntamente ambos motivos alojados en los párrafos c) y d) del artículo 88.1, que luego no se desarrollan y argumentan con total separación, con independencia de que tampoco se adivine qué pretensión casacional responde a uno u otro de los motivos.

El planteamiento que hace la recurrente revela la carencia manifiesta de fundamento del recurso al tratarse de motivos que se excluyen entre sí. Esta Sala ha declarado reiteradamente [(por todos, Autos de 11 de mayo de 2006, rec. 1295/03 , 7 de octubre de 2010, rec. 2233/2010 y 13 de enero de 2011 (rec. 4522/2010 )], que resulta inapropiado fundar una misma infracción, simultáneamente, en dos de los apartados del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , que tipifican motivos de casación de diferente naturaleza y significación.

Como este Tribunal ha puesto de manifiesto en una jurisprudencia constante, el recurso extraordinario de casación tiene por objeto fundamental, no tanto analizar las pretensiones de las partes, como comprobar el proceder de los órganos judiciales de instancia; es decir, tiene como finalidad revisar la aplicación de la ley sustantiva y de la ley procesal, en aras de la tutela judicial efectiva. Debe tenerse en cuenta que el motivo o causa de impugnación de la resolución recurrida en casación, es el requisito objetivo de mayor significación. Junto a la invocación del motivo, debe dotarse al mismo de contenido, denunciando el vicio concreto que la sentencia tiene, referido necesariamente, a la violación, interpretación o aplicación indebida de la norma o de la jurisprudencia. En este sentido, como ha declarado este Tribunal, la expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse (Auto de 7 de junio de 2002, por todos).

Con ello ha incumplido la exigencia legal -- art. 92.1 de la Ley Jurisdiccional -- de que, en el escrito de interposición, se exprese "razonadamente el motivo o motivos en que el recurso se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que [el recurrente] considere infringidas", olvidando que el carácter formal y extraordinario del recurso impone la carga procesal de justificar ante el órgano jurisdiccional "ad quem", y, precisamente, en el escrito de interposición del recurso, el motivo o motivos legales que lo justifican o a través de los cuales se encauza, sin que sea admisible confiar dicha inexcusable aportación de parte a la colaboración del órgano decisor, pretendiendo que este diseccione el motivo separando los argumentos que pudieran corresponder a uno u otro de los motivos, porque el criterio del Tribunal no puede suplir una insuficiencia imputable a cualquiera de las partes interesadas sin alterar los términos en que se encuentra planteado el debate o sin generar una desvirtuación, con la consecuente indefensión, de la igualdad procesal de sus respectivas y particulares posiciones procedimentales. (S. 5 de diciembre de 2000, rec. num. 682/1995).

El recurso de casación, como es sabido, es un recurso extraordinario o especial, según terminologías, que solo procede contra determinadas resoluciones jurisdiccionales, no por un prurito de exacerbado y caprichoso formalismo, sino como consecuencia obligada de su objeto y finalidad, que no son otros que depurar la aplicación del Derecho hecha por los Tribunales de instancia, corrigiendo los errores "in iudicando" o "in procedendo" en que hubiera podido haber incurrido la sentencia impugnada, asegurando así la defensa de la norma y de su correcta interpretación y la vigencia real de las garantías procesales establecidas para evitar la indefensión de quienes acuden a la jurisdicción en defensa de sus derechos e intereses legítimos, unificando los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento mediante la fijación de doctrina legal o jurisprudencia -- art. 1.º6 del Código civil --, de tal suerte que puede afirmarse que el recurso de casación sólo de una manera indirecta o refleja viene a resolver el problema suscitado en la instancia, en cuanto es prevalente la fijación del sentido de la norma y sólo después cobra relieve su aplicación al caso controvertido, esto es, satisface el derecho del litigante.

En definitiva, el motivo se formula en base a los apartados c y d del articulo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , resultando aplicable en este aspecto la doctrina contenida en los autos de esta Sala de 30 de septiembre y 7 de octubre de 2010 en que hemos dicho, en un supuesto similar en que se invocaban simultáneamente los apartados c y d del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , pretendiendo fundar el recurso en alegaciones que corresponden a ambos motivos, que el recurso resulta inadmisible por cuanto que no resulta aceptable la consideración de que el motivo c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción quede planteado con carácter subsidiario al d) o a la inversa, ya que no es posible la articulación de forma subsidiaria o ad cautelam de motivos de casación que son excluyentes entre sí, siendo una carga que incumbe al recurrente, y que no puede ser suplida de oficio por este Tribunal, la de determinar si se impugna la resolución de instancia por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales conforme al articulo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , o bien por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate según el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Al no haber lugar a ninguno de los recursos de casación interpuestos por las dos partes enfrentadas, no es procedente hacer un pronunciamiento condenatorio sobre unas costas que por dicha razón han de compensarse.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución