STS, 26 de Abril de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha26 Abril 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Abril de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3357/2009, interpuesto por la entidad HOCATSASEIS, S.L. (sucesora de Brezelcuatro, S.L.), representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 9 de marzo de 2009, de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 607/2007 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 607/2007, seguido en la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de marzo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Infante Sánchez en representación de la entidad HOCATSASEIS, S.L. (sucesora de Brezelcuatro, S.L.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo central de fecha 25 de julio de 2007 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Manuel Infante Sánchez, representante de la entidad HOCATSASEIS, S.L. (sucesora de Brezelcuatro, S.L.), el día 13 de marzo de 2009.

SEGUNDO

El Procurador de los Tribunales D. Procurador D. Manuel Infante Sánchez, en representación de la entidad HOCATSASEIS, S.L. (sucesora de Brezelcuatro, S.L), presentó con fecha 30 de marzo de 2009, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 14 de abril de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Francisco de las Alas-Pumariño Miranda, en representación de la entidad HOCATSASEIS, S.L. (sucesora de Brezelcuatro, S.L), parte recurrente, presentó con fecha 5 de junio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en relación con el artículo 3.1 de Código Civil , yendo en contra de la jurisprudencia del tribunal Supremo sobre la aplicación e interpretación de las normas reguladoras de los incentivos fiscales; el segundo, al amparo del artículo 88.1.c) de la referida Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española , así como los artículos 33.1 . y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , de aplicación subsidiaria a la jurisdicción contencioso-administrativa; el tercero al sexto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , concretamente, el tercero, por infracción de los artículos 178 , 183.1 y 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria ; el cuarto, por infracción de los artículos 49.2.j ) y 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, así como la vulneración de la jurisprudencia aplicable; el quinto, por infracción de los artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria del artículo 77 de la Ley 230/1963, General Tributaria y artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , así como la jurisprudencia aplicable; y, sexto, por infracción de los artículos 25.1 y 31.1 de la Constitución Española , artículos 10.2 , 178 y 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 77 de la Ley 230/1963, General Tributaria ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.- Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre ".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 10 de mayo de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 6 de julio de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primero, el primer motivo de casación se centra en la supuesta infracción del artículo 27 de la Ley 19/94, de 6 de julio, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias ; motivo que debe ser desestimado, toda vez que es un hecho que la Audiencia Nacional declara probado que no se realizó la dotación en forma efectiva para inversiones en Canarias, y que además, no figuraban los balances con separación y título apropiado. Se trata de requisitos esenciales por la naturaleza y finalidad de la reserva para inversiones en Canarias: se trata de efectuar expresamente la reserva, con la debida separación en los balances y en la contabilidad, a efecto de no tributación y de efectiva inversión, siempre que las cantidades procedan de los beneficios y la reserva se destine a establecimientos destinados en Canarias. Por tanto, no basta que se efectúen inversiones en Canarias. Debe efectuarse la reserva (reserva específica, con la correspondiente dotación por parte del órgano correspondiente de la sociedad); no es suficiente decir que se realizaron los ajustes en la base imponible del Impuesto, ya que se realizan los ajustes, precisamente, cuando la reserva está realizada, ni tampoco lo es, el que se hagan reservas voluntarias que no tienen el carácter de reservas específicas para inversiones en Canarias. Así pues, la Audiencia Nacional no ha hecho una interpretación forzada del artículo 27, sino en sus propios términos, dado que no concurrían los elementos mínimamente necesarios para considerar aplicable el beneficio fiscal. El segundo motivo de casación, también debe ser desestimado, toda vez que la sentencia recurrida está debidamente motivada y es desestimatoria.; siendo reiterada la doctrina jurisprudencial que ha entendido que respecto a las pretensiones, una sentencia desestimatoria nunca es incongruente, puesto que deniega todas las pretensiones, declarando no haber a las mismas. Y en este caso, la motivación es clara y acertada, especialmente, en lo que se dice del motivo respecto a la extemporaneidad del procedimiento sancionador; a lo que cabe añadir, que no debe admitirse el recurso en relación a la sanción, por inexistencia de cuantía. En el tercer motivo, se alega la vulneración de los artículos 178 , 183 y 209 de la Ley General Tributaria del año 2003 , con respecto al plazo para iniciar el procedimiento sancionador. Ya se ha dicho que, la sanción no debe ser objeto de recurso de casación, por su cuantía y, que en cualquier caso, no se considera que exista la infracción que en este motivo se alega. En el cuarto motivo, se alega la falta de motivación en relación a la alegación relativa al artículo 49 de Reglamento de la Inspección , amparándose en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional ; pero ésta debió ampararse en el apartado c) del artículo 88.1. y, además, no existe la infracción que en el motivo se dice ya que la Audiencia Nacional -contestando a la demanda- ha manifestado que en el Acta de la Inspección no se dijo que no hubiera base para iniciar el procedimiento sancionador. El quinto motivo, se refiere, igualmente a las sanciones, y ya se ha dicho que la única recurrida no es recurrible. Además, la cuestión de la culpabilidad es propia de la Sala de instancia (según reiterada jurisprudencia), por lo que no debe ser objeto de examen en casación. Así, la Audiencia Nacional ha concluido, acertadamente, en el presente caso, que la culpabilidad está suficientemente motivada y acreditada, por parte de la Administración, reflejándose la voluntariedad del comportamiento llevado a cabo respecto al beneficio fiscal. Y, en cuanto al sexto motivo de casación, no hay vulneración del principio de tipicidad. El artículo 27 regulador de la reserva de inversiones en Canarias ha sido incumplido. Y por eso, era pertinente la imposición en la forma en la que se hizo. A lo que hay que señalar, una vez más, que la sanción no es recurrible por su cuantía; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 9 de marzo de 2009, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en los autos 607/2007, por la que se desestima el recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de fecha 25 de julio de 2007, desestimatoria de la reclamación contra acuerdos de liquidación y sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, por considerar improcedente los ajustes negativos al resultado contable por Reserva para Inversiones en Canarias.

Por razón de la cuantía el presente recurso de casación se contrae al ejercicio de 2000, único en el que la cuantía supera la summa gravaminis.

SEGUNDO

Antes de iniciar el examen de los motivos casacionales opuestos, se antoja necesario analizar las alegaciones que realiza el Sr. Abogado del Estado sobre la inadmisibilidad del presente recurso de casación respecto de la sanción.

En su escrito de oposición afirma el Sr. Abogado del Estado, en varias ocasiones, que la sanción no debe ser objeto del recurso de casación, por su cuantía, sin más razonamiento ni justificación. Ante la falta de explicación alguna sobre la exclusión pretendida, no se acierta a identificar qué causa de exclusión o inadmisión se contiene en dicha afirmación.

Nos encontramos ante unas actuaciones inspectoras que dieron lugar a la regularización por Impuesto sobre Sociedades, en los períodos de 1999 a 2002, con una cuota resultante para cada ejercicio de 55.079,40 euros, 157.167,72 euros, 33.287,62 euros y 50.202,27 euros, dando lugar a la correspondiente sanción conforme a sendas liquidaciones, en cuantía respectiva de 27.539,70 euros, 78.583,86 euros, 16.643,81 euros y 25.101,14 euros. Siendo objeto del presente recurso de casación, como advierte la parte recurrente, en exclusividad la liquidación y la correlativa sanción correspondiente al ejercicio de 2000, única cuya cuota supera la summa gravaminis.

Ciertamente el recurso de casación no podía extenderse a la totalidad de las liquidaciones y las sanciones correspondientes, en atención a la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98, que prohibe la acumulación de cuantía a los efectos de superar el límite legal para el acceso al recurso, y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993). En este caso, el valor de la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta ex artículo 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción - viene determinado por la cuota tributaria correspondiente al ejercicio de 2000, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión, dirigiéndose en el supuesto de autos el recurso contra la liquidación de impuesto de sociedades, ejercicio de 2000, y sanción impuesta, girada por las siguientes cantidades: 157.167,72 euros por cuota y 78.583,81 euros por sanción. Sin que estemos ante el supuesto de haberse recurrido en exclusividad la sanción, con carácter individualizado y sustantivo.

TERCERO

El primer motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , lo articula la parte recurrente en torno a la cuestión de fondo objeto de la controversia; considera que se ha producido la infracción del artº 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , en relación con el artº 3.1 del CC , yendo en contra de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre aplicación e interpretación de las normas reguladoras de los incentivos fiscales.

La cuestión litigiosa quedó centrada, en lo que ahora interesa, en la aplicación del artº 27 de la Ley 19/1994 , referente a la reducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades de las cantidades que con relación a su establecimiento en Canarias, Hotel Las Vegas en Tenerife, destinó a la RIC, no accediéndose a este beneficio por no haber cumplido la entidad recurrente los requisitos formales estatuidos, considerando la Sala, una vez que deja señalado que la dotación no fue aprobada por la Junta General de accionistas, requisito no exigido legalmente, el no haber cumplido el requisito de "figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado" -reconocido por la parte recurrente-, no habiéndose realizado la dotación de forma efectiva y partiendo de los datos expuestos, se hace todo a reserva voluntaria.

Para la parte recurrente el núcleo del debate se refiere no a la materialización de la inversión, sino al incumplimiento de los requisitos formales establecidos legalmente, incurriendo la sentencia en infracción del artº 27 de la Ley 19/1994 .

Considera la recurrente que se ha infringido la doctrina emanada de las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo de fechas 12 de noviembre de 1992 , 20 de enero de 1990 y 25 de septiembre de 1989 , en las que se aplica el Texto Refundido de la Ley Reguladora del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967, arts. 33 y 39 , sobre la reducción de la base imponible en las cantidades que se destinen a la Previsión para inversiones; recogiéndose en todas ellas se el criterio de que acreditada la inversión los requisitos formales contables, dirigidos a garantizar la inversión, no pueden convertirse en obstáculo impeditivo. A nuestro entender, tratándose de un régimen especial establecido en una norma específica, la Ley 19/1994, ha de atenderse a la singularidad prevista en la misma, sin poder atraer para su aplicación un criterio sentado para una legislación anterior a la que singulariza este régimen especial contemplado en la expresada norma.

La polémica suscitada fue zanjada por pronunciamientos de esta Sala en casos similares al que fue objeto de análisis y resolución en la sentencia de instancia, acogiendo la tesis que se recoge en la sentencia recurrida. Recordemos la dictada en fecha 7 de julio de 2011 :

"El beneficio de la Reserva para Inversiones en Canarias viene regulado en el artículo 27 de la Ley 19/94, de 27 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias . Dicho artículo establece en su apartados primero y tercero lo siguiente:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente articulo.

  1. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa".

Por su parte, el articulo 25 del Código de comercio establece uno de los requisitos fundamentales que ha de cumplir todo empresario, cual es el de la llevanza de contabilidad, estableciendo concretamente la obligación de llevar un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario, los cuales además deben estar diligenciados según el artículo 27 del mismo texto legal .

Pues bien, en las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 depositadas en el Registro Mercantil con fecha 17/08/2001, figura en la cuenta de Reservas, sin mayor especificación, todo el beneficio obtenido en los ejercicios 1997 y 1998. Esto se debe a que el obligado tributario formulaba cuentas abreviadas, no existiendo una casilla específica para recoger la Reserva para Inversiones en Canarias.

Es por ello que en este caso adquiere especial relevancia el Libro Diario o cualquier otro (Libro Mayor, Libro de Sumas y Saldos, etc.) que permita dar cumplimiento a la exigencia de reflejar contablemente una Reserva indisponible con título apropiado, (ya que de no ser así, la Administración no podría comprobar la indisponibilidad de la misma), el cual es un requisito sustancial y no meramente formal, pues cumple la importante función de ahorro vinculada a este beneficio, que permitirá posteriormente materializar en alguna de las inversiones recogidas en la norma.

Pues bien, el obligado tributario carece de la contabilidad correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, pues según manifestaciones de su representante recogidas en la diligencia de 15/01/2002, estos no fueron nunca pasados a papel, mientras que del ordenador se perdieron los datos como consecuencia del "efecto 2000".

Lo cual, además de suponer el quebrantamiento absoluto de una obligación de tanta relevancia a efectos fiscales cual es la de llevar contabilidad con arreglo a las disposiciones del Código de Comercio y demás normas mercantiles y fiscales, significa el incumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3 del articulo 27 de la Ley 19/1994 , anteriormente transcrito, por cuanto supone que la Reserva para Inversiones en Canarias no figura en los balances con absoluta separación y título apropiado.

Por tanto, y una vez acreditado el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/94 , relativos a la Reserva para Inversiones en Canarias, procede regularizar la situación del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el apartado 8 de dicho articulo, cuya dicción es la siguiente:

"8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones deferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en e/párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario en la que se realizo la correspondiente base imponible".

De este modo, dado que el reparto de beneficios se aprueba en el ejercicio siguiente a aquél en que se obtiene, y es entonces cuando debe contabilizarse, ocurre que el incumplimiento de la obligación de destinar una parte de los beneficios a la Reserva para Inversiones en Canarias, haciéndola constar en los balances de la sociedad, se produce en el ejercicio siguiente al de la obtención del beneficio y por tanto, a aquél en que se efectúa la reducción en base imponible.

Por ello, las reducciones efectuadas en la base imponible de los ejercicios 1997 y 1998 habrá que regularizarlas en los ejercicios 1998 y 1999, respectivamente.

Por tanto, y a tenor de la normativa anterior, procede aumentar la base imponible correspondiente al ejercicio 1998 en el importe de 31.913.852 ptas., y la del ejercicio 1999 en 12.000.000 ptas., por el incumplimiento en dichos ejercicios del requisito de contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias cuya reducción se practicó en los ejercicios 1997 y 1998 respectivamente, incrementando las cuotas líquidas resultantes con los intereses de demora correspondientes".

En la misma línea, sentencia de 6 de febrero de 2012 :

"En el único motivo de casación, los recurrentes denuncian que la sentencia de instancia vulnera el artículo 28.2 del Código de Comercio , la parte cuarta del Plan General de Contabilidad de 1990 y la jurisprudencia de esta Sala relativa al fondo de previsión para inversiones, al negar el incentivo fiscal concernido por un mero incumplimiento formal de índole contable.

Las alegaciones de las partes en pro y en contra de dicha tesis han sido sintetizadas en los antecedentes de hecho segundo y tercero, por lo que sin más preámbulos abordamos la resolución del motivo.

Es menester comenzar recordando el contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, en su redacción aplicable ratione temporis, ciñéndolo, como es lógico, a lo que en este recurso importa:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

[...]

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

[...]

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas

.

Hemos de aclarar a continuación que la sentencia de instancia considera zanjado el debate sobre el ejercicio al que había de imputarse la dotación a la reserva para inversiones en Canarias contabilizada el 30 de junio de 1997 , era en ese ejercicio 1997, «como así lo ha declarado la resolución del TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de fecha 29 de octubre de 2002, cuyo pronunciamiento ha resultado firme, no constando impugnación alguna de contrario» (FJ 4º).

Ninguna incidencia tiene, por tanto, en su ratio decidendi el momento de contabilización de la reserva para inversiones en Canarias dotada, aspecto en el que los recurrentes centran la mayor parte de su alegato.

La auténtica base de la decisión judicial recurrida es que «la mencionada reserva para inversiones en cuantía de 54.731.662 ptas. se recogió en la cuenta de capital, no obstante, las alegaciones de la recurrente en sentido contrario, resultado que dicha anotación contable en dicha cuenta no responde a la finalidad implícita en el art. 27.3 de dicha ley 19/94 cuando indica: "la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y titulo apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa", toda vez que conforme al criterio de la Inspección, recogido en el Informe ampliatorio, se trata de acreditar que dicha reserva proviene de los rendimientos netos de dicho ejercicio conforme a lo indicado en el apartado 9º de dicho art. 27, al objeto de su inversión en Canarias, y no con otra procedencia, lo que explica que figure en la cuenta de pérdidas y resultados; criterio este que acepta la Sala en línea con lo indicado en la STS de 20 de marzo de 1998 y el art. 36.1 del Decreto 3359/67 de 26 de diciembre precedente del precepto ahora examinado, sin que la actora hay aportado, prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto, como hecho constitutivo de su pretensión que le es exigible, conforme a lo dispuesto en los art. 114 de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre y 217.2 de la LEC 1/2000 de 7 de enero de aplicación al caso» (FJ 4º, último párrafo).

Sobre este particular los recurrentes se limitan a aducir, en síntesis, que se trata de una mera infracción formal y que se cumplieron todos los requisitos materiales, resultando por ello desproporcionado negar la aplicación de la deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Pues bien, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 vinculaba, como se ha visto, la pérdida del beneficio fiscal ligado a la dotación de la reserva para inversiones en Canarias -fuera éste la reducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades, para sociedades y demás entidades jurídicas (apartado 1), o fuera la deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre la renta de las personas físicas, para los sujetos pasivos de este último tributo (apartado 9)- al incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el precepto legal. Es indiscutible, además, que el beneficio fiscal del apartado 9, para los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se aplicaba, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 8, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas, porque así lo ordenaba de forma explícita su último inciso.

Dicho lo cual, ha de destacarse en qué consistió el incumplimiento que se produjo en el caso enjuiciado: la dotación a la reserva para inversiones en Canarias fue contabilizada el 30 de junio de 1997 con cargo a la cuenta de capital, en vez de hacerse con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias. No es éste, como sostienen los recurrentes, un simple incumplimiento formal, porque el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994 exigía destinar a la reserva para inversiones los rendimientos netos de explotación del ejercicio provenientes de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias, y la contabilización de dicha reserva con cargo a la cuenta de capital no permite confirmar que los fondos con los que se dotó tuvieran dicho origen, «sin que la actora haya aportado prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto», tal y como afirma la Sala de instancia en el fundamento de derecho cuarto, in fine, de la sentencia recurrida.

Estas reflexiones nos llevan a rechazar el único motivo de casación articulado por los recurrentes".

En definitiva, es requisito sustancial para acogerse a los beneficios de la RIC el llevar una contabilidad en regla conforme a los requisitos exigidos legalmente, en los términos que hemos tenido ocasión de señalar, por lo que su incumplimiento supone la pérdida de los beneficios de la RIC, y ello hasta el 31 de diciembre de 2006, que cambia la legislación mediante Real Decreto Ley 12/2006 y pasa a ser un mero requisito formal que no va a suponer, cumplido el resto de requisitos no excepcionados por el propio artº 27, más que la imposición de una sanción conforme al nuevo régimen sancionador que respecto de la materia innova el citado texto legal.

CUARTO

El segundo motivo de casación, al pairo del artº 88.1.c) de la LJ , se desarrolla sobre la consideración de la falta de motivación en la sentencia de instancia, arts. 24 y 120 de la CE , 33.1 y 67 de la LJ y 218 de la LEC , al negarle a la sentencia que contuviera un razonamiento lógico sustantivo para concluir desestimando la pretensión sobre la extemporaneidad del procedimiento sancionador. Se admite por la recurrente que la sentencia exterioriza un razonamiento, se contempla las pretensiones accionadas y se desestiman las mismas, pero afirma que no expresa suficientemente las razones que motivan la decisión; ante la alegación, artº 209 y apartado 5 de la Exposición de Motivos, Ley 58/2003 , de que el procedimiento sancionador deber ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación, y siendo la fecha de inicio la de 3 de enero de 2005, sin embargo el procedimiento sancionador se inició el 8 de septiembre de 2004, iniciándose el procedimiento cuando faltaba el presupuesto de hecho para darle curso. Ante ello considera insuficiente el razonamiento contenido en la sentencia, que ni tan siquiera alude a la Ley 58/2003, aplicando sin aportar razón alguna el artº 60 del RGIT , limitándose sin más a desestimar la pretensión.

La doctrina que sobre la motivación en el aspecto que acentúa la impugnación de la parte recurrente, se puede resumir en los siguientes pronunciamientos:

"

  1. El derecho a la tutela judicial efectiva no exige que la resolución judicial ofrezca una exhaustiva descripción del proceso intelectual llevado a cabo por el juzgador para resolver, ni una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, ni siquiera la corrección jurídica interna de la fundamentación empleada, bastando con que la argumentación vertida exteriorice el motivo de la decisión "la ratio decidendi" en orden a un eventual control jurisdiccional, pues se cumple la exigencia constitucional cuando la resolución no es fruto de un mero voluntarismo selectivo o de la pura arbitrariedad, como ha reconocido esta Sala y la jurisprudencia constitucional (por todas, SSTC 184/1998, de 28 de septiembre , F. 2, 100/1999, de 31 de mayo , F. 2, 165/1999, de 27 de septiembre , F. 3, 80/2000, de 27 de marzo , F. 4, 210/2000, de 18 de septiembre , F. 2, 220/2000, de 18 de septiembre, F. 2 y 32/2001, de 12 de febrero F. 5).

  2. En este sentido, la motivación de las resoluciones judiciales, aparte de venir constitucionalizada en el artículo 120.3 CE es una exigencia derivada del artículo 24.1 CE , que permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos (entre otras muchas, las SSTC 20/1982, de 5 de mayo, F. 1 ; 14/1984, de 3 de febrero, F. 2 ; 177/1985, de 18 de diciembre, F. 4 ; 23/1987, de 23 de febrero, F. 3 ; 159/1989, de 6 de octubre, F. 6 ; 63/1990, de 2 de abril, F. 2 ; 69/1992, de 11 de mayo, F. 2 ; 55/1993, de 15 de febrero, F. 5 ; 169/1994, de 6 de junio, F. 2 ; 146/1995, de 16 de octubre, F. 2 ; 2/1997, de 13 de enero, F. 3 ; 235/1998, de 14 de diciembre, F. 2 ; 214/1999, de 29 de noviembre, F. 5 ; y 214/2000, de 18 de diciembre , F. 4). Por ello, cuando la sentencia o la resolución que ponga fin al procedimiento guarde silencio o no se pronuncie sobre alguna de las pretensiones de las partes, dejando imprejuzgada o sin respuesta la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial, aun pudiendo estar motivada, incurre en el vicio de la incongruencia omisiva o "ex silentio", denegadora de la justicia solicitada, que lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión que se reconoce en el artículo 24.1 de la CE .

  3. No toda ausencia de pronunciamiento expreso a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, pudiendo admitirse, excepcionalmente, su desestimación tácita, siempre que del conjunto de los razonamientos incluidos en la resolución y de las circunstancias concurrentes en el caso pueda inferirse razonablemente que el órgano judicial tuvo en cuenta la pretensión y, examinándola, tomó la decisión de desestimarla, omitiendo sólo el pronunciamiento expreso, pero no la decisión desestimatoria (entre otras muchas, SSTC 29/1987, de 6 de marzo, F. 3 ; 175/1990, de 11 de noviembre, F. 2 ; 3/1991, de 11 de marzo, F. 2 ; 88/1992, de 8 de junio, F. 2 ; 161/1993, de 17 de mayo, F. 3 ; 4/1994, de 17 de enero, F. 2 ; 91/1995, de 19 de junio, F. 4 ; 56/1996, de 15 de abril, F. 4 ; 26/1997, de 11 de febrero, F. 4 ; 16/1998, de 26 de enero, F. 4 ; 1/1999, de 25 de enero, F. 1 ; 215/1999, de 29 de noviembre, F. 3 ; y 86/2000, de 27 de marzo , F. 4)".

    El Tribunal Constitucional ha precisado el alcance de la motivación de las sentencias, y así en la número 13/2001, de 29 de enero , señala lo siguiente:

    "conviene recordar que el deber de los órganos judiciales de motivar sus resoluciones es una exigencia implícita en el art. 24.1 CE , que se hace patente en una interpretación sistemática de este precepto constitucional en relación con el art. 120.3 CE , pues en un Estado de Derecho hay que dar razón del Derecho judicialmente interpretado y aplicado, y que responde a una doble finalidad:

  4. de un lado, la de exteriorizar el fundamento de la decisión, haciendo explícito que ésta corresponde a una determinada aplicación de la Ley;

  5. y, de otro, permitir su eventual control jurisdiccional mediante el ejercicio de los recursos. Ahora bien, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva, como derecho a obtener una decisión fundada en Derecho, no es exigible un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se debate, sino que basta con que el Juzgador exprese las razones jurídicas en las que se apoya para tomar su decisión, de modo que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, esto es, la "ratio decidendi" que determina aquélla. No existe, por lo tanto, un derecho fundamental del justiciable a una determinada extensión de la motivación, puesto que su función se limita a comprobar si existe fundamentación jurídica y, en su caso, si el razonamiento que contiene constituye, lógica y jurídicamente, suficiente motivación de la decisión adoptada, cualquiera que sea su brevedad y concisión, incluso en supuestos de motivación por remisión (por todas, SSTC 184/1998, de 28 de septiembre, FJ 2 ; 187/1998, de 28 de septiembre , FJ 9 ; 215/1998, de 11 de noviembre, FJ 3 ; 206/1999, de 8 de noviembre , FJ 3, 187/2000 FJ 2 )".

    En el mismo sentido y matizando el alcance de la respuesta judicial a los planteamientos de las partes, en la sentencia del 91/2003, de 19 de mayo , el Tribunal Constitucional declara que:

    "no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales" ( SSTC 124/2000, de 16 de mayo , 186/2002, de 14 de octubre , y 6/2003, de 20 de enero ).

    La sentencia impugnada a la alegación de la parte recurrente sobre la cuestión que nos ocupa, se pronunció en los siguientes términos:

    "Se alega la extemporaneidad del acuerdo sancionador, y se basa la parte actora en que el acuerdo de liquidación es de fecha 3 enero 2005 y el inicio del expediente de sanción se produce el 8 septiembre 2004 cuando sería necesario que ese inicio se produjera cuando se ha dictado el acuerdo de liquidación que es lo que constituye su premisa.

    La pretensión de la parte no puede ser acogida. En efecto, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto, amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 -actas de conformidad- y 4 - actas de disconformidad- del art. 60 del referido Reglamento, sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad del referido procedimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria "en materia de revisión de actos administrativos". El acta de disconformidad es de 21 julio 2004 y ya resultan en la misma motivos bastantes para iniciar ese procedimiento sancionador y su inicio el 8 septiembre 2004 determina que se encuentra dentro de plazo".

    Sin entrar sobre la cuestión de fondo, centrándonos en exclusividad en el defecto denunciado, a nuestro parecer la sentencia si está suficientemente motivada, en tanto que en la misma, tras centrar el problema suscitado y los términos de la polémica, esto es si era preciso que se dictara el acuerdo de liquidación para iniciar el procedimiento sancionador, se refiere al artº 49.j) del RGIT , vigente al tiempo de inicio del procedimiento sancionador, y en el que claramente se contempla un supuesto en el que se procede al inicio del expediente sancionador, tras el acta, de conformidad o disconformidad, sin necesidad de haberse girado la liquidación, prohibiéndose el inicio por el transcurso de unos plazos que como se recoge en la sentencia no son aplicables al caso; con lo que indirecta, pero categóricamente se rechaza la interpretación que propone la parte recurrente del artº 209 de la LGT , como se infiere a la referencia normativa contenida en la propia sentencia y la posibilidad de iniciar expediente sancionador tras la incoación del acta. Razonamiento que permiten saber las razones de la desestimación, haciendo factible su impugnación y el consiguiente control judicial.

QUINTO

El siguiente motivo lo centra la parte recurrente en la infracción de los arts. 175 , 183,1 y 209 de la Ley 58/2003 , en base a la habilitación contenida en el artº 88.1.d) de la LJ .

Considera la parte recurrente, conforme al artº 209.2 de la LGT , que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación, por lo que dado que el acuerdo de liquidación se levantó y notificó el 3 de enero de 2005, el plazo del inicio del expediente sancionador es la citada fecha y antes de 3 de abril de 2005; por lo que no era posible iniciarlo con anterioridad cuando el acuerdo de liquidación debía constituir su premisa, siendo requisito sine qua non para mantener la existencia de infracción, conculcándose el principio de tipicidad de los arts 177 y 183.1 de la LGT .

Consta que el inicio del expediente sancionador tuvo lugar en 8 de septiembre de 2004, dictándose acto sancionador el mismo día en el que se giró la liquidación, 3 de enero de 2005. La infracción imputada y por la que se le sancionó a la recurrente, fue la contemplada en el artº 79.a) de la LGT , "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

Cuando se trata de infracciones tributarias cuya base fáctica es dejar de ingresar, resulta evidente la vinculación existente entre el procedimiento sancionador y la liquidación tributaria, en tanto que si no existe obligación de ingresar no cabe subsumir en el tipo una conducta que resulte ajena al ilícito definido normativamente. Por ello parece obligado que se establezcan las prevenciones oportunas para que exista la necesaria coordinación entre el procedimiento sancionador y la liquidación que le servirá de soporte en la imposición, en su caso, de la sanción correspondiente. En este contexto se inscribe el artº 209.2 de la LGT . Ahora bien, la infracción tributaria por dejar de ingresar, no se produce al tiempo de la regularización que dentro del procedimiento inspector culmina con el acuerdo de liquidación; sino la base fáctica, la producción de la infracción, tiene lugar cuando llegada la obligación de ingresar la suma adeudada, no se atiende a la misma. Por tanto, si bien en estos casos el resultado final de la liquidación delimita y determina el alcance de la infracción y las consecuencias derivadas, ni existe norma legal que imponga que hasta que no se produzca el resultado del procedimiento inspector mediante la oportuna liquidación no procede iniciar el procedimiento sancionador, ni se explica por la recurrente, ni encontramos razón alguna, sobre la base de principios generales, garantías y derechos, especialmente el de defensa en plenitud, o normas imperativas de obligada observancia, por los que no pueda iniciarse el procedimiento sancionador ante la concurrencia de hechos determinantes de una/s propuesta/s de liquidación/es en la que concurra la conducta de dejar de ingresar. Es más, resulta obvio que a mayor inmediatez entre la producción de los hechos constitutivos de una infracción y el ejercicio del derecho a defenderse, mejor se procura la defensa plena y la propia seguridad jurídica; y desde luego, de manera acabada el conocimiento de los datos necesarios sobre los que se hace la imputación, se logra cuando existe una propuesta de liquidación.

La parte recurrente, insistimos, no justifica el porqué debe interpretarse el artº 209.2 de la LGT , en el sentido postulado, en tanto que en modo alguno de su texto se deriva que sólo pueda iniciarse el procedimiento sancionador desde que se dicte el acuerdo de liquidación; ni se acierta a justificar porqué se vulnera el principio de tipicidad, en tanto que la conducta típica no se asocia a la regularización mediante la oportuna liquidación, sino con la obligación tributaria incumplida. El fundamento del artº 209.2 de la LGT , encuentra su antecedente en lo previsto en el citado artº 49.2.j) del RGIT , y modificación normativa operada por Ley 53/2002, artº 81.6 de la LGT , antigua, que regula un plazo preclusivo, respecto del que esta Sala ha entendido en numerosas sentencias dictadas sobre la aplicación del referido artº 49.2.j) del RGIT que "La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin. Aplicando la anterior doctrina al actual caso solo cabe concluir que se ha producido la caducidad del expediente sancionador"; en definitiva, el plazo previsto en el referido artº 209.2 tiene esta misma naturaleza preclusiva, que se extiende en el plazo temporal que expresamente se contempla, tres meses después de haberse notificado o se entendiera notificada la correspondiente liquidación o resolución. Plazo preclusivo de proyección temporal futura, como no puede ser naturalmente de otra forma.

Como se ha indicado el inicio del procedimiento sancionador con anterioridad a la liquidación, podría cuestionarse desde la perspectiva del derecho a defensa, en tanto que si no se sabe los elementos determinantes de la futura liquidación, difícilmente puede procurarse una defensa plena y eficaz, pero estos inconvenientes desaparecen cuando existe propuesta de liquidación y el imputado ya puede desplegar su defensa en plenitud.

SEXTO

En el siguiente motivo, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , alega la parte recurrente que se ha producido la vulneración de los arts 49.2.j y 60 del RGIT , en tanto que considera que el 8 de septiembre de 2004, fecha en la que la parte recurrente tuvo conocimiento del acuerdo del inicio del procedimiento sancionador, ya había transcurrido con creces más de un mes desde el fin del plazo para formular alegaciones, que venció el 7 de septiembre de 2004, esto es, quince días hábiles más un mes.

Sobre la cuestión objeto de controversia, como ya se ha puesto de manifiesto, se ha pronunciado en innumerables ocasiones esta Sala, con cita de la sentencia de 4 de julio de 2005 , que resolvió el recurso de casación en interés de ley 91/03, y posteriormente, entre otras muchas, en las sentencias de 25 de febrero de 2010 (casaciones 8398/04, FJ 5 º y 8981/04 , FJ 5º), 29 de septiembre de 2010 (casación 5388/05 , FJ 3º), 27 de diciembre de 2010 (casación 3357/07, FJ 2 º) y 28 de febrero de 2011 (casación 4917/07 , FJ 1), sosteniendo, en síntesis, que el artículo 49.2.j) del citado Reglamento obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas (artículo 60, apartados 2 y 4, del mismo Reglamento). La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin.

Consta que el acta de disconformidad se levantó en 21 de julio de 2004 y que la notificación de inicio del expediente sancionador se notificó el mismo día 8 de septiembre de 2004. Afirma la parte recurrente que el plazo terminó en 7 de septiembre de 2004, pero al respecto no ofrece explicación suficiente. Tal y como se ha visto ha de computarse un plazo de quince días hábiles desde el acta y otorgamiento del plazo de quince días para formular alegaciones, trámite no cumplimentado por la recurrente, y un mes desde que se agota este primer plazo.

El artículo 48 de la Ley 30/92 -aplicable al caso por mor de lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta-, según la redacción dada por la Ley 4/99 , establece los criterios para llevar a cabo el cómputo de los plazos, tiene en cuenta los días inhábiles para excluirlos del cómputo de los plazos, cuando éste se fija por días y no se dice que deban ser naturales. Así, cuando los plazos se entienden por días, se entienden que éstos son hábiles (art. 48.1). Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente (art. 48.3). Los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación (art. 48.4). Pues bien computado el plazo de quince días que comienza a contarse al día siguiente, día 22 de julio, el plazo se cumplió en 7 de agosto de 2004.

El cómputo ha de hacerse de un mes desde el citado día 7 de agosto.

Debe aplicarse la doctrina de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 15 de diciembre de 2005 (RC 592/2003 ), que expone cual es la finalidad de la reforma del artículo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , operada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, y resume la jurisprudencia de esta Sala sobre la materia en los siguientes términos:

"La reforma legislativa de 1999 tuvo el designio expreso -puesto de relieve en el curso de los debates parlamentarios que condujeron a su aprobación- de unificar, en materia de plazos, el cómputo de los administrativos a los que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 30/1992 con los jurisdiccionales regulados por el artículo 46.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en cuanto al día inicial o dies a quo: en ambas normas se establece que los "meses" se cuentan o computan desde (o "a partir de") el día siguiente al de la notificación del acto o publicación de la disposición. En ambas normas se omite, paralelamente, la expresión de que el cómputo de dichos meses haya de ser realizado "de fecha a fecha".

Esta omisión, sin embargo, no significa que para la determinación del día final o dies ad quem pueda acogerse la tesis de la actora. Por el contrario, sigue siendo aplicable la doctrina unánime de que el cómputo termina el mismo día (hábil) correspondiente del mes siguiente. En nuestro caso, notificada la resolución el 17 de enero y siendo hábil el 17 de febrero, éste era precisamente el último día del plazo. La doctrina sigue siendo aplicable, decimos, porque la regla "de fecha a fecha" subsiste como principio general del cómputo de los plazos que se cuentan por meses, a los efectos de determinar cuál sea el último día de dichos plazos.

Sin necesidad de reiterar en extenso el estudio de la doctrina jurisprudencial y las citas que se hacen en las sentencias de 25 de noviembre de 2003 (recurso de casación 5638/2000 ), 2 de diciembre de 2003 (recurso de casación 5638/2000 ) y 15 de junio de 2004 (recurso de casación 2125/1999 ) sobre el cómputo de este tipo de plazos, cuya conclusión coincide con la que acabamos de exponer, sentencias a las que nos remitimos, nos limitaremos a reseñar lo que podría ser su síntesis en estos términos:

  1. Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil , de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica.

  2. El cómputo del día final, de fecha a fecha, cuando se trata de un plazo de meses no ha variado y sigue siendo aplicable, según constante jurisprudencia recaída en interpretación del artículo 46.1 de la vigente Ley Jurisdiccional de modo que el plazo de dos meses para recurrir ante esta jurisdicción un determinado acto administrativo si bien se inicia al día siguiente, concluye el día correlativo al de la notificación en el mes que corresponda.

Esta interpretación del referido artículo 46.1 de la Ley Jurisdiccional es igualmente aplicable al cómputo administrativo del día final en los plazos para interponer el recurso de reposición, a tenor de los artículos 117 y 48.2 de la Ley 30/1992 después de la reforma introducida en el segundo de ellos por la Ley 4/1999, pues precisamente el objeto de la modificación fue parificar el régimen de la Ley 30/1992 con el de la Ley 29/1998 en la materia".

El artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección establece que: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones."

Conforme al texto del artº 48 y su interpretación jurisprudencial vista, la propia jurisprudencia viene declarando que "... en los plazos por meses, el plazo concluye, ya dentro del mes correspondiente, el día que se designa con la misma cifra que identifica el día de la notificación o publicación.". En el supuesto que nos ocupa no hubo notificación ni publicación, pero es insoslayable, por todo lo razonado, que el plazo para el cómputo del mes comenzó el día 8 de agosto, razón por la que la notificación efectuada el día 8 de septiembre comunicando el inicio del procedimiento sancionador tuvo lugar dentro del plazo de un mes. Por lo que debe reputarse temporáneo el inicio del procedimiento sancionador.

SÉPTIMO

Como quinto motivo de casación, también amparándose en el artº 88.1.d) de la LJ , afirma la parte recurrente que se ha producido la vulneración de los arts. 179 y 183 de la LGT , 77 de la LGT, antigua , y 33 de la Ley 1/1998 .

A la alegación de la falta de motivación de las sanciones, por no haberse justificado la culpabilidad de la recurrente y de la ausencia de culpabilidad, contestó la sentencia de instancia en los siguientes términos:

"Impugna la parte actora la sanción impuesta por entender que es improcedente la imposición de sanción, por falta de motivación, ausencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.

En el expediente sancionador se hace constar que tras el examen del libro de actas de la sociedad surge que Brezelcuatro SA a través de su órgano decisorio no ha acordado destinar ninguna cantidad de sus beneficios a la dotación de la RIC, y esas reservas son las que han servido para reducir la base imponible del Impuesto de Sociedades de 1999, 2001 y 2001, y respecto al ejercicio 2000 no declaró ninguna cantidad destinada a la Reserva de Inversiones en Canarias, lo cual constituye el incumplimiento de los requisitos formales exigidos en la Ley y ese incumplimiento es lo que considera la Administración que determina el conocimiento de que no se cumplían los requisitos legales necesarios para poder aplicarse el beneficio fiscal pretendido. Se considera de aplicación la Ley 58/2003 por resultar más favorable que el art. 79

  1. Ley 230/1963 .

El acuerdo sancionador es un acuerdo al que la actora considera inmotivado por no justificar adecuadamente la culpabilidad. Sin embargo el citado acuerdo sancionador justifica perfectamente esa culpabilidad y refleja la voluntariedad en el comportamiento de la actora en aplicarse un beneficio fiscal cuando era conocedora de que no le correspondía por no cumplir todos los requisitos legales para ello. Al folio 50 del expediente en el apartado expreso referido a la culpabilidad del acuerdo sancionador se establece que el sujeto pasivo del impuesto, persona jurídica, debe conocer su obligación de presentar las correspondientes declaraciones liquidaciones de acuerdo a la normativa legal, y esa aplicación de un beneficio fiscal en esas declaraciones es voluntaria, y esa voluntariedad denota conciencia y conocimiento y si se presentan las declaraciones a sabiendas de que se está aplicando un beneficio fiscal es porque se tiene conciencia de que el mismo corresponde cuando concurren ciertos requisitos, y a sensu contrario cuando no concurren tales requisitos ese beneficio no es procedente.

Por ello no es necesario razonar más sobre la existencia de una imputación a título de culpa al menos, o meramente negligente, cuando se ha omitido voluntariamente el cumplimiento de los requisitos formales exigidos legalmente para la obtención de las reducciones o bonificaciones, y sin embargo pretender obtenerlas, sin que pueda afirmarse que su actuación ha estado presidida por la razonable interpretación de las normas jurídicas, ya que las mismas no tienen una dificultad mayor".

De la lectura de la sentencia de instancia, se desprende que aplica correctamente la doctrina sobre la exigencia de culpabilidad y su motivación, considerando que el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente justificado y además refleja el elemento subjetivo.

Frente a ello la parte recurrente básicamente se limita en el desarrollo del motivo a reproducir miméticamente párrafos enteros de la demanda, y más que una crítica contra la sentencia, lo que pretende es volver a reproducir el mismo debate contra el acto sancionador. El recurso de casación es un recurso extraordinario, tanto desde la perspectiva de la limitación de las resoluciones contra las que cabe su interposición, como respecto del carácter tasado de los motivos que cabe alegar y el ámbito restringido de las potestades jurisdiccionales de revisión; se trata de un recurso eminentemente formal, como instrumento procesal encaminado a la corrección de las infracciones jurídicas, sustantivas y procesales, en que puedan incurrir las resoluciones de instancia; esta naturaleza extraordinaria conduce a entender que no es un recurso, como el de apelación, que permita un nuevo examen total del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que solo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal a quo, resuelve el caso concreto controvertido.

Por otro lado, esa propia naturaleza supone la exigencia de que se efectúe una crítica de la sentencia objeto del recurso, mediante la precisión de las infracciones que se hayan cometido, con indicación concreta de la norma en que se base el recurrente.

Como en tantas ocasiones hemos indicado, debe concurrir en la conducta infractora al menos la simple negligencia a la que aludía el art. 77.1 de la LGT , antigua, que, como ya hemos señalado en varias ocasiones, es el mismo grado de culpabilidad que debe entenderse que reclama para poder imponer sanciones el actual art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando declara que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales".

Como hemos puesto ya de manifiesto, en lo que a la motivación del principio de culpabilidad se refiere, la Sala de instancia consideró que si concurría dicho elemento subjetivo, "Sin embargo el citado acuerdo sancionador justifica perfectamente esa culpabilidad y refleja la voluntariedad en el comportamiento de la actora en aplicarse un beneficio fiscal cuando era conocedora de que no le correspondía por no cumplir todos los requisitos legales para ello". Hemos dicho variadas ocasiones que "la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal". Pero a continuación hemos añadido que no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 CE , exigen para que pueda imponerse sanciones. En este caso, ya se ha dicho, la recurrente funda el motivo en esencia, en que la Administración que ha impuesto la sanción no ha acreditado la culpabilidad.

Pues bien, como acabamos de poner de relieve, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria especificando la suficiencia de los razonamientos del acuerdo sancionador, justificando la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la parte recurrente, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece. Como tantas veces hemos indicado, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los Tributos- y no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la Sentencia de 6 de junio de 2008 que, "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo".

Pues bien, a la misma conclusión que llegó la Audiencia Nacional, nos conduce la simple lectura del acuerdo sancionador, en cuanto existe motivación suficiente para justificar la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario y estando la culpabilidad debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE ; de ahí que el considerar que la sentencia de instancia no indique los motivos de los que se infiere la concurrencia de culpabilidad conlleve la nulidad del acuerdo sancionador, puesto que dicha justificación como se ha dicho debe estar contenida en el propio acuerdo sancionador; siendo correcto el actuar de la Sala de instancia cuando se limita a comprobar si existe la adecuada y suficiente justificación.

De lo anterior se infiere que es preciso indagar si, la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos a la confirmación de la sentencia de instancia.

Si se examina el Acuerdo del Inspector Regional Adjunto de 3 de enero de 2005, comprobamos que existe un apartado específico titulado "Culpabilidad", en el mismo se recoge la doctrina jurisprudencial sobre la cuestión y la necesidad de justificar la concurrencia de dicha culpabilidad. Parte de la voluntariedad de la recurrente al disfrutar indebidamente de la reducción de la base imponible por la RIC, describiendo las operaciones realizadas y la experiencia y suficiencia de medios con los que cuenta la recurrente, y junto a estas circunstancias subjetivas se valora que no resultaba razonable la conducta de la recurrente atendiendo a su propia conducta en otros ejercicios, en los que sí actuó correctamente, y que la discrepancia con la Hacienda no respondía a una interpretación razonable de unas normas que e muestran claras y que no admiten otras interpretaciones, fue, por tan, una conducta voluntaria, esto es, querida, de lo que se deriva que pretendió disfrutar de una reducción de la base imponible sabiendo su improcedencia.

En cuanto al automatismo que imputa respecto de la imposición de la sanción por el simple hecho de que la norma sea clara y no admite interpretación en otro sentido que el que le otorgó la Inspección, de nuevo la parte recurrente se centra en el análisis y crítica de las resoluciones impugnadas. Lo cierto es que la sentencia de instancia al respecto se limitó a decir que "sin que pueda afirmarse que su actuación ha estado presidida por la razonable interpretación de las normas jurídicas, ya que las mismas no tienen una dificultad mayor", dentro del contexto que antes hemos descrito, esto es, como argumento que completa el razonamiento para justificar la voluntariedad de la recurrente, con todo siendo la materia presidida por el casuismo propio del ámbito en el que se desenvuelve cada conducta potencialmente infractora, ha de atenderse caso por caso, y es evidente que cuando lo que se incumple son requisitos formales que expresamente se contempla en la norma para tener derecho a un beneficio, se está ante un supuesto en el que se cumple o no se cumple, nada más, se contabilizó la reserva correctamente o no se contabilizó correctamente, y en este caso, no hay cuestión puesto que la propia parte recurrente lo reconoce.

OCTAVO

El último de los motivos invocados, bajo la protección del artº 88.1.d) de la LJ , se formula por infracción de los arts. 25.1 y 31.1 de la CE , 10.2 , 178 y 183 de la LGT y 77 de la LGT , antigua, al considerar que se ha impuesto una sanción sin que existiera previamente disposición legal que la tipifique; resultando desproporcionado que por una simple infracción formal, se imponga una sanción tan elevada, como se acredita por la modificación introducida en el apartado 17 del artº 27 por el Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre , que considera el incumplimiento de los requisitos formales como infracción castigada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debía hacerse, lo que indica que o bien con anterioridad no existía tipo infractor, o bien no podía se la infracción del 50 por ciento del importe del RIC, o en todo caso sería aplicable la norma con carácter retroactivo.

Sobre esta cuestión no existe pronunciamiento alguno en la sentencia de instancia. Como expresamente recoge la propia parte recurrente, "A pesar de haber alegado lo anterior ante la Audiencia Nacional, nada dice al respecto la Sentencia objeto de impugnación", siendo ello así sorprende que la parte recurrente haya articulado el presente motivo casacional al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, cuando la Audiencia Nacional ha obviado contestar sobre esta cuestión, cuando se trataría en todo caso de un error in procedendo por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, lo que debió articularse a través del apartado c) del artº 88.1 de la LJ , lo que conlleva la declaración de inadmisión de este motivo.

Por lo demás, brevemente para significar que no estamos ante infracciones parangonables, la conducta castigada, ya se ha dicho, fue la de dejar de ingresar, en tanto que pretendió gozar de un beneficio al que no tenía derecho; con el Real Decreto Ley 12/2006, se procede a una modificación del régimen jurídico de la materia, las exigencias formales dejan de considerarse insoslayables para gozar de la reducción en los términos que se prevén, y se contempla una infracción específica de no observar los requisitos formales, conducta distinta a dejar de ingresar, que es la castigada en el supuesto que nos ocupa.

NOVENO

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad HOCATSASEIS, S.L., contra la Sentencia de 9 de marzo de 2009, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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