STS, 29 de Marzo de 2012

Con fecha 22 de junio de, 2004 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto al sujeto pasivo TRIBUTOS 2000 S.L. que finalizaron con la incoación de un Acta de fecha 17 de mayo de 2005, en la que se proponía una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo referente al IVA del ejercicio 2000.

En cumplimiento de lo establecido en el artículo 22 LDGC y artículo 33.ter RGIT , y mediante diligencia notificada en fecha 11 de abril de 2005, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. Dentro de dicho plazo, en fecha 28 de abril de 2005, el obligado tributario presentó alegaciones, que, una vez examinadas por la Inspección, ésta entendió que no desvirtuaban la propuesta de liquidación, y ello en base a las razones expuestas en el informe ampliatorio al acta.

El actuario formuló propuesta de liquidación, por los periodos del ejercicio 2000 (2° Tr. 3° Tr. y 4° Tr.), con resultado a ingresar una deuda tributaria por importe de 224.566,95 € de los que 178.587,93 corresponden a la cuota del tributo y 45.979,02 a los intereses de demora devengados.

Con fecha 19 de septiembre de 2005 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación en el que se recogía la propuesta contenida en el acta, siendo notificado el 23 de septiembre.

Con fecha 20 de octubre de 2005, la entidad presentó escrito por el que solicitaba que se tuviera interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central. Puesto de manifiesto el expediente, la entidad reclamante presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho.

En resolución de 10 de octubre de 2006 (R.G. 4294-05; R.S. 301-06) el TEAC acordó desestimar la reclamación económico- administrativa, en única instancia, interpuesta por TRIBUTOS 2000 S.L. y confirmar el acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 10 de octubre de 2006 la entidad TRIBUTOS 2000 promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 11 de junio de 2008 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad TRIBUTOS 2000, S.L, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2006 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la entidad TRIBUTOS 2000 interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que tuvo por interpuesto el recurso en providencia de 1 de diciembre de 2008, dio traslado al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición.

Elevadas las actuaciones a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y recibidas en esta Sección Segunda, se señaló para el 28 de marzo de 2012 la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia de 22 de junio de 2008 recurrida que: "el tema central del presente recurso consiste en decidir si los servicios que la sociedad demandante presta al Ayuntamiento de Marbella están o no sujetos al IVA.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 10/3/2000 , examinó una cuestión similar, suscitada en un recurso presentado por una empresa anónima, constituida por el Ayuntamiento de Sevilla, cuyo capital fue suscrito íntegramente por dicho Ayuntamiento, con la importante precisión de que la Sentencia que citamos se refiere a la regulación del IVA establecida por la ley 30/1985, aunque contiene también alguna referencia a la regulación establecida en la ley 37/1992, que será de utilidad para el presente caso.

Señalaba el Tribunal Supremo que la no sujeción al IVA, que establecía el artículo 5, apartado 6, de la Ley 30/1985 , exigía que el servicio se preste "directamente" por el Estado o las Entidades en que se organice territorialmente o sus Organismos autónomos.

La interpretación de este requisito de que la prestación de servicios se efectúe "directamente" por el ente público, debe hacerse, continúa la sentencia del Tribunal Supremo, de acuerdo con el artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local , según el cual los servicios públicos locales pueden gestionarse de forma directa e indirecta, y es gestión directa: a) la gestión por la propia entidad local, b) por organismo autónomo local, y c) por sociedad mercantil cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local.

Por tanto, debía mantenerse bajo la Ley 30/1985 que la prestación de servicios realizada por una empresa cuyo capital social perteneciera íntegramente a la entidad local, era una prestación efectuada directamente por la misma entidad local, a efectos de su no sujeción al IVA.

Pero la misma sentencia del Tribunal Supremo que hemos citado advierte que este régimen de no sujeción al IVA es aplicable bajo la vigencia de la Ley 30/1985, pero no tras promulgación de la Ley 37/1992, que entró en vigor, de acuerdo con su Disposición Final 2 ª, el 1 de enero de 1993.

En el último párrafo del Fundamento Jurídico Tercero de su sentencia de 10/3/2000, indica el Tribunal Supremo que ha sido preciso dictar un precepto con rango de ley (el artículo 7, apartado 8º de la ley 37/1992 ) para que deba considerarse excluido del concepto de prestación por gestión directa, a efectos únicamente del IVA, la prestación de servicios públicos mediante sociedades privadas, pertenecientes íntegramente a los entes locales.

Dice, en efecto, el artículo 7, apartado 8, de la Ley 37/1992 , que no están sujetos al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Pero el siguiente párrafo, y aquí aparece la novedad respecto de la ley 30/1995, añade que "lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada o mixta o, en general, de empresas mercantiles".

Por esta razón, la STS de 10/3/2000 explica, al final de su Fundamento Jurídico 8º, que "...por último, la Sala debe aclarar que, a partir de la vigencia de la nueva ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, la prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles, pertenecientes íntegramente a los entes locales, ... si está sujeta al IVA".

El pronunciamiento de la STS de 10/3/2000 sobre la sujeción al IVA de la prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles íntegramente pertenecientes a los entes locales ha sido reiterado por sentencias posteriores, de fechas 25 de septiembre de 200 , 3 de octubre de 2002 , 23 de junio de 2003 , 24 de junio de 2003 , 22 de enero de 2004 , 23 de abril de 2004 y 12 de junio de 2004 , de manera que estamos ante una doctrina jurisprudencial reiterada por nuestro Alto Tribunal.

Por tanto, las únicas operaciones no sujetas, en virtud del artículo 7, apartado 8, de la Ley 37/1992 , son aquellas en las que el sector público actúa como sujeto activo, entregando o prestando el mismo los servicios, por lo que sí están sujetas aquellas operaciones en las que los entes públicos son en realidad los adquirentes de las prestaciones de servicios realizadas por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por empresas mercantiles, cuya expresa sujeción al impuesto impone el precepto legal citado.

Como este régimen normativo es aplicable a partir de la entrada en vigor de la Ley 37/92, esto es, desde el 1 de enero de 1993 y la liquidación origen del presente recurso se refiere a los ejercicios 2001 a 2003, procede confirmar la Resolución del TEAC impugnada, que confirmó la liquidación, por considerar que los servicios prestados por la empresa reclamante al Ayuntamiento de Marbella estaban sujetos al IVA.

La parte recurrente señala que debe aplicarse al caso enjuiciado la doctrina establecida por esta Sala y Sección en la sentencia dictada en el recurso 258/2005 de fecha 5 de febrero de 2007 , relativa a una sociedad del Ayuntamiento de Marbella.

La pretensión no puede prosperar: como correctamente señaló el TEAC, en este litigio no se dilucida si las cantidades que recibe la recurrente son o no subvenciones, sino la sujeción al impuesto de las cantidades con las que el Ayuntamiento abona los servicios que le presta la sociedad.

En aquella sentencia de 5 de febrero de 2007 se señalaba: "el sujeto pasivo, empresa mercantil vinculada al M.I. Ayuntamiento de Marbella, además de los ingresos correspondientes a la contraprestación de las prestaciones de servicios realizados al público en general, obtiene de dicha Ayuntamiento y otras empresas municipales, transferencias de fondos que el sujeto pasivo contabiliza como subvenciones, y que le permiten anualmente igualar los ingresos a los gastos de tal forma que su beneficio es de cero pesetas"...

Desde esta perspectiva, las cantidades que la actora recibe del Ayuntamiento de Marbella directamente o del presupuesto de otras empresas de capital municipal no deben incluirse en la base imponible, pues no corresponden a servicios prestados ni son como concluye la Administración la "contraprestación" por los servicios prestados".

La diferencia entre las cuestiones suscitadas en uno y otro supuesto es pues evidente, debiendo por tanto desestimarse el recurso.

1. Para la entidad recurrente TRIBUTOS 2000 S.L. existe identidad en la situación, en la condición y característica de las partes y en los hechos, fundamentos y pretensiones, entre los contenidos en la sentencia recurrida y otra dictada anteriormente por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 21 de junio de 2003 , recaída en el recurso de casación núm. 8065/1998, y así se acredita en los siguientes términos:

En cuanto a los hechos, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de junio de 2003 versa sobre la no sujeción al IVA de los servicios de información prestados por la empresa estatal AGENCIA EFE, S.A. a la Administración a cambio de una subvención o dotación global para su necesario equilibrio económico-financiero. El Alto Tribunal considera improcedente la calificación como contraprestación onerosa de las transferencias monetarias realizadas por la Administración y, por lo tanto, inexistente el hecho imponible, declarando la no sujeción y la improcedencia de la liquidación.

La AGENCIA EFE, S.A. recibe como compensación de su déficit de explotación, derivado de unos objetivos y unos fines que no obedecen a un planteamiento de rentabilidad económica, sino a un interés público, los mencionados pagos de la Administración.

Estos hechos son sustancialmente iguales a los de la sentencia recurrida. Esta se refiere, igualmente, a transferencias recibidas de la Administración, en este caso la local, para cubrir el déficit de la empresa municipal para el desarrollo de su objeto social, de interés público, que es la prestación de servicios de gestión recaudatoria para el Ayuntamiento de Marbella.

En cuanto a las partes, existe identidad de situación ya que ambas sociedades pertenecen a Administraciones públicas: la AGENCIA EFE S.A.: es una sociedad estatal, y TRIBUTOS 2000 S.L. es una empresa municipal.

En cuanto a los fundamentos y pretensiones, existe identidad entre las mismas, ya que tanto en la Sentencia recurrida, como en la anteriormente citada, el actor pretende, basándose en los mismos fundamentos de derecho, que se declare la improcedencia de la repercusión del IVA por las transferencias percibidas de la Administración "matriz". Finalmente, se pide la anulación del acto administrativo liquidador.

2. Existe contradicción entre el pronunciamiento de la Sentencia alegada y la recurrida, y así se acredita, con la siguiente relación precisa y circunstanciada de sus fallos:

   La sentencia del Tribunal de casación núm. 8065/1998 estima dicho recurso de casación casando y anulando la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de junio de 1998 y, por lo tanto, el recurso contencioso-administrativo núm. 06/0001120/95 , interpuesto por la AGENCIA EFE, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de octubre de 1995 declarando no sujeto a IVA la factura girada por los servicios prestados.

   La sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 11 de junio de 2008 desestima el recurso núm. 557/2006 , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de octubre de 2006, y declara sujeto a IVA los servicios prestados por la recurrente.

3. La doctrina correcta para la recurrente es la de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de junio de 2003 que mantiene la no sujeción al IVA de los pagos recibidos por la AGENCIA EFE S.A. por parte de la Administración, al no tratarse de contraprestaciones por servicios prestados, sino de dotaciones globales concedidas como compensación del déficit de explotación.

4. La doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de junio de 2003 ha sido posteriormente ratificada por la sentencia de ese mismo Tribunal de fecha 12 de julio de 2006 en idénticos términos.

   La misma Audiencia Nacional ha aplicado la doctrina de las dos sentencia indicadas a dos recursos presentados por otras sociedades municipales del Ayuntamiento de Marbella, que se encuentran en idéntica situación que TRIBUTOS 2000 S.L.

   1. En uno ha recaído sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de febrero de 2007, dictada en el recurso núm. 2056/2005 , instado por la empresa municipal de Marbella DIFUSIÓN Y COMUNICACIÓN 2000 S.L.

      El asunto objeto de esa sentencia es idéntico al del caso de autos, y por ello plenamente aplicable: La sociedad municipal en cuestión presentó liquidaciones por el IV A sin incluir en su base imponible las transferencias recibidas del Ayuntamiento para equilibrar su cuenta, considerando la Administración tributaria que estas sumas tienen la naturaleza de subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones o contraprestación de las mismas.

      Mencionado fallo judicial recoge la jurisprudencia y doctrina que el Tribunal Supremo ha elaborado en sus sentencias de 21 de junio de 2003 y de 12 de julio de 2006 acerca de la relación directa que debe existir entre la prestación de unos servicios y su contraprestación, tal y como exige también reiterada y consolidada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Relación directa que no se da, como sucede en el caso de autos, cuando el Ente público cubre los resultados deficitarios de la sociedad participada, como consecuencia de los objetivos que les exige cumplir, mediante subvenciones globales.

      Y, al igual que en el caso de aquélla sentencia, en el de esos autos "la subvención global o dotación global percibida no se calcula en función de unidad alguna, ni del volumen de los servicios prestados a la Administración, sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público".

   2. En el otro ha recaído sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de febrero de 2008, dictada en el recurso núm. 429/2006 , instado por la empresa municipal de Marbella RESIDUOS SÓLIDOS URBANOS S.L.

      Esta sentencia recuerda, además, la doctrina de la Audiencia Nacional aplicada en asuntos semejantes y transcribe su sentencia de fecha 10 de diciembre de 2003, dictada en el recurso 24/2001 en la que se aplica la jurisprudencia de las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2003 y de 12 de julio de 2006 .

      También en la sentencia dictada para RESIDUOS SÓLIDOS URBANOS, S.L. "el origen de la discrepancia es precisamente la percepción por la actora de las cantidades monetarias procedentes del Ayuntamiento y de otras sociedades vinculadas que se consideran por la recurrente transferencia de explotación.

      Si atendemos al certificado expedido por el Ayuntamiento de Marbella el 10 de mayo de 2007, observamos que las cantidades percibidas por la actora forman parte de los Presupuestos del Ayuntamiento y que las cuentas de la misma forman parte de la cuenta general del Ayuntamiento.

      La propia Administración admite que efectivamente las cantidades percibidas por la entidad demandante proceden directa o indirectamente de transferencias del Ayuntamiento.

      Por ello, las transferencias monetarias que nos ocupan no se encuentran sujetas al IVA.

1. La sociedad TRIBUTOS 2000 S.L. fue constituida mediante escritura pública de fecha 27 de febrero de 1992 e inscrita en el Registro Mercantil de Málaga el 25 de marzo siguiente.

La entidad ha figurado de alta en la actividad de cobro de deudas y confección de facturas, epígrafe de IAE (empresarios) 849.1, actividad sujeta y no exenta al IVA.

2. La principal cuestión a dilucidar en el presente recurso es la sujeción al IVA de los servicios de gestión recaudatoria de los tributos municipales prestados por la entidad recurrente al Ayuntamiento de Marbella.

En el periodo objeto de comprobación -el ejercicio 2000- la Entidad TRIBUTOS 2000 S.L. se dedicó a la prestación de servicios de gestión recaudatoria de los tributos municipales para el Ayuntamiento de Marbella, consistiendo dichos servicios en la recaudación en vía ordinaria y en vía de apremio de impuestos, contribuciones especiales, tasas, precios públicos y demás exacciones que, como ente de derecho público, correspondía percibir a dicho Ayuntamiento.

Por la prestación de dichos servicios la entidad recurrente recibió del Ayuntamiento y de otras sociedades municipales trasferencias monetarias que, en el año 2000, ascendieron a 299.862.423 ptas. Este importe fue contabilizado por la sociedad como subvenciones oficiales a la explotación, reflejando en la contabilidad el siguiente desglose: -(cuenta 74001) Sbv./M.I. Ayuntamiento de Marbella 216.930.889 ptas. -(cuenta 74003) Subv. Control Serv. Locales S.L. 1.290.785 ptas. -(cuenta 74010) Sbv. Pdtes. Recibir Ato. Marbella 81.640.749 ptas.

El tratamiento que le dio la Sociedad recurrente a dichas transferencias fue el de subvenciones a la explotación no integrables en la base imponible, no repercutiendo ni declarando, en consecuencia, cuotas de IVA que pudieran corresponder a las cantidades citadas.

Por parte de la Inspección, se comprobó tanto la actividad desarrollada como las transferencias recibidas y se determinó que los servicios prestados por la sociedad recurrente están plenamente sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto realizados por una sociedad mercantil en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional ( arts. 4.dos.a ) y 5.uno.b) de la LIVA ).

Además, a los citados servicios no resulta aplicable ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7 de la LIVA , particularmente el contemplado en el apartado 8º relativo a las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria dado que, en el caso que nos ocupa, no se trata de servicios prestados directamente por un ente público al ciudadano sino por una sociedad mercantil a un ente público, el Ayuntamiento de Marbella, con independencia de la proyección indirecta que los mencionados servicios tengan en la colectividad al igual que el conjunto de las actividades realizadas por las Corporaciones Locales.

La Inspección ha comprobado que el sujeto pasivo no ha incluido en la base imponible del periodo objeto de comprobación las cantidades percibidas del Ayuntamiento de Marbella y de otras empresas municipales al considerarlas como subvenciones a la explotación no vinculadas al precio.

La sociedad recurrente, según se refleja en la diligencia de constancia de hechos de 11 de abril de 2005, viene contabilizando en concepto de subvenciones un importe coincidente con la suma total de los gastos de explotación, llevándose la diferencia entre la suma total de los gastos y las cantidades realmente percibidas del Ayuntamiento a una cuenta de ingresos denominada "subvenciones pendientes de recibir Ayuntamiento de Marbella" (código 74010) con cargo a una cuenta denominada "Ayuntamiento deudor por subvenciones" (código 47009). En consecuencia, el coste de los servicios prestados, que es la base imponible del impuesto en el supuesto objeto de estudio, es la suma de las trasferencias percibidas por la entidad y de las que, estando pendientes de recibir, son reflejadas contablemente como crédito de TRIBUTOS 2000 frente al Ayuntamiento de Marbella.

El recurso de casación planteado por TRIBUTOS 2000 S.L. solicita de esta Sala un pronunciamiento sobre la cuestión de si están sujetas al IVA las cantidades percibidas por sociedades mercantiles de la entidad local a la que pertenecen para financiar los servicios que prestan. A juicio de la entidad recurrente, las cantidades recibidas del Ayuntamiento son subvenciones de explotación no vinculadas al precio de las operaciones de gestión realizadas y, por tanto, no están sujetas al IVA.

Como en el caso resuelto por la sentencia de esta Sala de 16 de mayo de 2011 (cas. núm. 1974/2008 ), el pronunciamiento sobre la cuestión planteada por la recurrente debe principar, pues, por el análisis de si los servicios que a un Ayuntamiento como Marbella le presta una sociedad que, como "TRIBUTOS 2000 S.L., le pertenece en su integridad, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sólo en el caso de que alcancemos una respuesta afirmativa, procederá interrogarse si las sumas que la Corporación local -el Ayuntamiento de Marbella- transfiere a la compañía de su propiedad constituyen o no subvenciones que deban tomarse en consideración para calcular la base imponible del impuesto.

El debate no es nuevo para esta Sala, que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión bajo la vigencia de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 9 de agosto).

En la sentencia de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95 , FFJJ 3º a 5º), referida a los servicios de limpieza prestado por una empresa municipal, llegamos a la conclusión de que no estaban sujetos al mencionado tributo. Tuvimos allí en cuenta que, con arreglo al artículo 5.6º de la mencionada Ley , quedaban fuera de tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios "realizadas directamente" por el Estado o las entidades en las que se organiza territorialmente "cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria". Tratándose de un servicio público municipal [ artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local (BOE de 30 de abril)], entendimos que se prestaba "directamente" al hacerse mediante gestión directa, esto es, a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenecía íntegramente a la entidad local [ artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985 ], por lo que llegamos a la conclusión de que no quedaba sometido al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Consideramos que la previsión del legislador español y el desenlace a que conducía su interpretación no contradecían los términos del artículo 4, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) (en lo sucesivo, "Sexta Directiva"), conforme al que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto "a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones". También llegamos a la conclusión de que no había oposición con la jurisprudencia sentada sobre el particular por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea tras analizar las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 ), 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (asuntos 231/87 y 129/88), y 25 de julio de 1991 , Ayuntamiento de Sevilla (asunto C-202/90 ).

No obstante, tuvimos la precaución de precisar que la situación era distinta desde la vigencia de la Ley 37/1992, en cuya disciplina la prestación de servicios públicos municipales por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales sí ésta sujeta al IVA, habida cuenta del tenor literal de su artículo 7.8 .

El anterior pronunciamiento de 10 de marzo de 2000 de esta Sala fue reproducido, en términos casi literales, en las sentencias de 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98 , FFJJ 2º a 4º), 3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2 º y 3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98 , FJ 3º), 22 de enero de 2004 (casación 11454/98 , FJ 3º), 23 de abril de 2004 (casación 967/99 , FJ 3 º), 12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2 º) y 15 de julio de 2009 (casación 3496/03 , FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y a servicios municipales de limpieza, salvo la última que trataba de un empresa municipal de informática. La doctrina que emana de este acervo jurisprudencial fue también tomada en consideración en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (casación 1710/00 , FFJJ 4º y 5º), para considerar no sujeta al impuesto sobre el valor añadido la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación del servicio de distribución de agua por una sociedad participada al cien por cien por la Corporación.

En este último pronunciamiento se recordaba que hasta la promulgación de la Ley 37/1992 los servicios suministrados por una sociedad mercantil municipal con esa configuración de capital, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos locales, no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que valía tanto como decir que, a partir de ese momento, quedaban sometidos a tributación.

Esta afirmación era consecuencia del tenor del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , que, tras declarar no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, precisa que tal no sujeción no opera "cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles". Esta previsión se encontraba ya presente en el artículo 8.9 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), pero nuestra jurisprudencia la consideró un exceso reglamentario sobre la previsión del artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , según la interpretación sentada por este Tribunal. Por ello, conforme se indicaba en las referidas sentencias, tuvo que ser el propio legislador el que corrigiera esa extralimitación a través del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 (por todas, sentencia, ya citada, de 10 de marzo de 2000 , FJ 3º, in fine).

En otras palabras, para nuestra jurisprudencia, a partir de la Ley 37/1992, los servicios municipales prestados por empresas mercantiles que, como la recurrente, pertenecen en su integridad a una Corporación local están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Criterio que se ha de mantener en la actualidad. Así lo dispone el legislador y donde él no distingue no debe hacerlo, en principio, el intérprete, actitud que se manifiesta en la jurisprudencia que venimos analizando.

Debemos, no obstante, dejar constancia de que un pronunciamiento de esta Sala se separa de dicho criterio mayoritario. Se trata de la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ). En la misma línea se sitúa la sentencia de 22 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 271/06 , FJ 5º), pero referida a la actividad de fomento del turismo realizada por una empresa totalmente perteneciente al Principado de Asturias. Afectaba aquella primera sentencia, como la mayoría de las resoluciones de esta Sala sobre la cuestión, a una empresa, propiedad íntegra del Ayuntamiento, cuyo objeto social era la prestación del servicio municipal de limpieza. En esta sentencia, ya en vigor la Ley 37/1992, hemos indicado que, no obstante la dicción literal del artículo 7.8, párrafo segundo, de dicha Ley , la solución debe ser ahora la misma que cuando regía la Ley 30/1985, y hemos llegado a tal desenlace porque hemos considerado que el mencionado precepto legal no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el artículo 4, apartado 5 , de la Sexta Directiva, concluyendo que "la excepción a la no sujeción regulada en el artículo 7.8 siempre que intervenga en una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de derecho público no debe excluirse la no sujeción" (FJ 6º).

Nos vemos obligados a cambiar el anterior criterio por las siguientes razones:

1. ) De entrada, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

2. ) Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso.

Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112/ CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1), niega la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).

En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , precepto que consideramos ajustado a los términos del precepto comunitario según había sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El legislador español optó, en la Ley 30/1985, por no sujetar a tributación la prestación de servicios municipales mediante gestión directa, forma de gestión en la que se integraba la llevada a cabo mediante una empresa de total propiedad municipal. Se trataba, en realidad, del ejercicio de funciones públicas por los entes locales en el marco jurídico que les es propio, llevado a cabo en condiciones distintas que los operadores económicos privados, pues, estándose ante una sociedad mercantil participada íntegramente por el Ayuntamiento, se financia de forma distinta que una empresa privada. En otras palabras, el legislador español de 1985 actuó en los contornos que le permitía el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva.

Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al IVA [ sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wigth Council y otros (asunto C-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08 , apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública ( sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas).

Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del IVA (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados ( sentencias de 14 de diciembre de 2000 , Fazenda Pública (asunto C-446/98, apartado 17), e Isle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21), régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.

Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al IVA, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren a suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia (artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva ). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto ).

Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afectación grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en sí misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).

Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe las operaciones quedarían al margen del mismo. El segundo principio, porque el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro del ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al IVA (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).

Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8 , segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , de someter al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes público mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley , tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.

Cuestión distinta, que pasamos a analizar a continuación, es la de si las cantidades que perciben dichas empresas de la Corporación local para financiarse constituyen la retribución de un servicio, que ha de integrarse en la base imponible del impuesto, o son subvenciones de capital no vinculadas con el precio de la operación, que deben quedar excluidas de la misma.

Esta Sala ha tenido oportunidad de analizar en varias ocasiones el tratamiento de las cantidades percibidas por una sociedad mercantil íntegramente participada por un municipio para financiar los servicios de saneamiento y limpieza públicos que presta, habiendo concluido que tales cantidades no están sujetas al impuesto [ sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06 , FJ 4º)]. Estos dos pronunciamientos siguen, además, la doctrina sentada en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 10362/03 , FJ 3º), en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid.

Ya no se trata de la sujeción al IVA y, por ende, del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir, pues, al artículo 78, con arreglo al que la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es la transposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.

Esta disciplina normativa deja fuera de la base imponible las subvenciones de explotación, esto es, las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero , FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009 , FJ 3º; 22 de octubre de 2010 , FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º).

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se sitúa en la misma línea. Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia (C-495/01 , apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:

1. ) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta ( sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00 , apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).

2. ) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).

3. ) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31).

Con toda evidencia ninguna de esas características concurre en las sumas que TRIBUTOS 2000 S.L. recibió del Ayuntamiento de Mallorca en el ejercicio 2000, por lo que no cabe reputarlas subvenciones ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco pueden considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. La mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación contractual de prestación de servicios a favor del Ayuntamiento, en el desarrollo de una actividad empresarial, que permita considerar las cantidades que recibe como contraprestación por los servicios prestados.

En suma, esas cantidades no deben integrarse en la base imponible para calcular las cuotas que ha de repercutir TRIBUTOS 200, en cuanto sujeto pasivo del IVA, por los servicios que presta al Ayuntamiento.

Las razones expuestas conducen a la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina por contener la sentencia recurrida doctrina contraria a la que informa las sentencias que invoca la recurrente y, sobre todo, a la que se contiene en la posterior sentencia de esta Sala de 16 de mayo de 2011 (cas. núm. 1974/2008 ).

En consecuencia, se casa y anula la sentencia recurrida. Y anulada la sentencia recurrida, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción , que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se estima el recurso contencioso-administrativo núm. 557/2006 interpuesto por la entidad TRIBUTOS 2000 S.L. declarando el derecho de TRIBUTOS 2000 a que se le estime el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra resolución del TEAC de fecha 10 de octubre de 2006, sin que haya lugar a acordar la expresa imposición de las costas causadas en la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION