STS, 22 de Marzo de 2012

PonenteANGEL AGUALLO AVILÉS
ECLIES:TS:2012:2452
Número de Recurso2998/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución22 de Marzo de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2998/2008, promovido por la entidad COSTAMAR, S.L. , representada por el Procurador de los Tribunales don Antonio Gómez de la Serna Adrada, contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 325/2005, instado frente a la Resolución de 8 de abril de 2005, del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidación, de fecha 22 de junio de 2001, dictados por la Inspección de los Tributos de la Delegación de Las Palmas de la Agencia Tributaria, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 4 de abril de 2001, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Las Palmas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la mercantil Costamar, S.L. dos Actas de disconformidad núms. 70385726 y 70385893, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, que contenían sendas propuestas de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 30.206.639 ptas. y 28.884.218 ptas., respectivamente para cada uno de los ejercicios indicados.

En lo que aquí interesa, en el expediente administrativo consta que el sujeto pasivo, en los períodos que nos ocupan, ejerció la actividad de arrendamiento de locales industriales y de apartamentos turísticos, actividad sujeta y no exenta del tributo, determinando el rendimiento neto de la misma en régimen de estimación directa y aplicando el criterio de imputación del devengo.

En el cuerpo de la Acta referida al ejercicio 1998 (folios 294 a 302), en síntesis, se recogía lo siguiente:

1) Que el obligado tributario practicó reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por el concepto de Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC), en la declaración del ejercicio 1994, por un importe total de 43.116.571 ptas. (259.135,81 euros) ( art. 27.1 de la Ley 19/1994 ).

2) Que el sujeto pasivo materializó la anterior dotación a través de las siguientes inversiones:

- Adquisición de tres bungalows por importe de 24.511.019 ptas. (147.314,19 euros). Como quedó recogido en la diligencia de 28 de junio de 2000, estos apartamentos no eran nuevos sino que ya habían sido utilizados por sus anteriores propietarios. Tratándose de activos usados es necesario que supongan una mejora tecnológica para la empresa, circunstancia no acreditada por el sujeto pasivo, por lo que incumplía los requisitos regulados en el art. 27.4 de la Ley 19/1994 .

- Adquisición de un solar en el paraje llamada Castillo en Playa Blanca, en el municipio de Yaiza por un importe de 100.000.000 ptas. (601.012,1 euros). En dicho terreno -asegura el representante de la mercantil- se estaba realizando una inversión turística y aunque en la actualidad no había nada construido físicamente era por distintos problemas jurídicos. De acuerdo con los hechos expuestos, la Inspección entendía que la anterior inversión no era apta para la materialización de la Reserva para Inversiones, por no cumplir los requisitos exigidos en el art. 27.4 de la Ley 19/1994 , en concreto el solar no estaba siendo utilizado ni era necesario para la actividad empresarial del sujeto pasivo, dentro del plazo máximo fijado para ello.

Por último, en la citada Acta la Inspección procedía a regularizar la incorrecta dotación en el ejercicio 1998, por las razones siguientes: a) la dotación a la RIC en 1998 en la declaración presentada alcanzaba un montante de 88.900.000 ptas. (534.299,76 euros) en función de las bases imponibles declaradas en dicho ejercicio; b) de conformidad con el art. 27, apartados 1 , 2 y 3 de la Ley 19/1994 , la sociedad tenía derecho a la reducción en la base imponible de éste impuesto de las cantidades que destine de sus beneficios a la reserva para inversiones; c) dado que la magnitud sobre la que gira el 90% establecido en la norma es el beneficio no distribuido, debía considerar tanto al beneficio antes de impuestos como a los oportunos ajustes extracontables; d) ante la incorporación a la base imponible de 1998 en concepto de diferencia permanente de la dotación efectuada por la entidad en el ejercicio 1994 y dada su incorrecta materialización, entendía que la sociedad debía tributar por un mayor importe, lo que redundaba en una menor cuantía sobre la que aplicar los porcentajes establecidos en la ley para la RIC, de modo que la reserva máxima que se podía dotar en 1998 era de 69.152.047 ptas. (415.612,17 euros), por tanto, se reducía la dotación a la reserva del ejercicio 1998 por importe de 19.747.953 ptas. (118.687,58 euros).

En consecuencia, se proponía una regularización tributaria de la que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 30.206.639 ptas., de las que 27.363.123 ptas. correspondían a la cuota y 2.843.516 ptas. a los intereses de demora.

Por su parte, en la Acta relativa al ejercicio 1999, la Inspección hizo constar, en síntesis:

1) Que el obligado tributario practicó reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por el concepto de RIC, en la declaración del ejercicio 1995, por un importe total de 44.637.924 ptas. (268.279,32 euros) ( art. 27.1 de la Ley 19/1994 ).

2) Que el sujeto pasivo materializó la anterior dotación a través de la adquisición del solar en el paraje Castillo en Playa Blanca, en el municipio de Yaiza, por un importe de 100.000.000 ptas. (601.012,1 euros).

3) Que dicha dotación a la RIC alcanzaba un montante de 97.900.000 ptas. (588.390,85 euros) en función de las bases imponibles declaradas en dicho ejercicio.

La regularización practicada en al Acta se sustentaba en que, dado que la magnitud sobre la que gira el 90% establecido en la norma era el beneficio no distribuido, debía tenerse en cuenta tanto el beneficio antes de impuestos como a los oportunos ajustes extracontables. Ante la incorporación a la base imponible de 1999, en concepto de diferencia permanente, de la dotación efectuada por la entidad en el ejercicio 1995 y dada su incorrecta materialización, según la Inspección, la sociedad debía tributar por un mayor importe, lo que redundaba en una menor cuantía sobre la que aplicar los porcentajes establecidos en la ley para la RIC. Así resultaba que la reserva máxima que se podía dotar en 1999 era de 77.436.797 ptas. (465.404,52 euros), por tanto, se reducía la dotación a la reserva del ejercicio 1999 por importe de 20.463.203 ptas. (122.986,32 euros). En razón de lo anterior, se propuso la siguiente regularización tributaria para dicho ejercicio 1999: Cuota del acta 27.533.205 ptas., intereses de demora de 1.351.013 ptas. y deuda tributaria a ingresar de 28.884.218 ptas.

Tras los correspondientes Informes ampliatorios, el Inspector Jefe dictó dos Acuerdos de liquidación, con fecha 22 de junio de 2001, confirmando las propuestas contenidas en las actas.

SEGUNDO

Disconforme con los anteriores actos administrativos de liquidación, la sociedad interpuso reclamación económico- administrativa (núm. 5155/2001) que fue desestimada por Resolución de 8 de abril de 2005 del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), en la que rechazaba los argumentos que fundamentaron la reclamación sobre la base, sustancialmente, de entender, en primer lugar, que « los apartamentos en cuestión no incorporan mejora cualitativa alguna para la empresa sino una mayor facturación para la misma. En este sentido la DGT en diversas consultas de 16 de diciembre de 1998, 12 de julio de 1996 y 13 de julio de 1999, se ha manifestado en el sentido de que la adquisición de activos fijos usados no es apta para la materialización de la MC, cuando derivando una mejora cuantitativa y un mayor volumen de facturación no implica una mejora cualitativa como exige el art. 27.4.a) de la Ley 19/1 994 y el art. 2.dos del RD. 241 /92» , por lo que «la compra de bienes usados como la que aquí se da no es apta para la materialización de la RIC» (FD Cuarto) ; y en segundo término, que «[e] l hecho de la compra de un terreno no lleva aparejada la consideración de activo afecto, de activo necesario para la actividad de la empresa, máxime cuando dicho terreno esta formado por dos parcelas integradas en el Plan Parcial de Ordenación Castillo del Aguila, sujeto, en el momento de adquisición de las mismas, a posibles modificaciones y revisiones antes de su total disponibilidad. El reclamante alega que con fecha de mayo y noviembre de 1998 y enero de 1999, el Pleno del Cabildo Insular de Lanzarote acordó la suspensión de la concesión de licencias urbanísticas en las zonas de desarrollo turístico de la isla de Lanzarote. No cabe entender que son causas de fuerza mayor las que impiden la realización de la actividad, ya que la entidad nunca tuvo licencia para iniciar obra alguna y la entrada en vigor de la moratoria turística no afecta a derecho consolidado alguno, por tanto, tampoco es de aplicación la alegada Disposición Adicional Vigésimo séptima de la Ley 5 3/2002 de 20 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social» (FD Quinto).

TERCERO

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de Costamar, S.L. promovió recurso contencioso-administrativo núm. 325/2005, formulando la demanda mediante escrito de fecha 3 de noviembre de 2005, en el que defendió la procedencia de las adquisiciones realizadas en los ejercicios 1995 y 1997 como materializaciones de la RIC, dotadas en los ejercicios 1994 y 1995, y consistentes en tres apartamentos usados en el establecimiento turístico Aparta-Hotel Costamar y dos parcelas para la construcción de apartamentos de cuatro llaves. En la instancia se discutió sobre el cumplimiento del requisito de "existencia de mejora tecnológica" al respecto de la adquisición de los citados apartamentos, y se invocó el carácter vinculante de la respuesta a la consulta de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) de 23 junio de 1998, denunciándose la vulneración de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima por parte de la Administración Tributaria.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2008, dictó Sentencia desestimatoria del recurso planteado.

En relación con la adquisición de los tres apartamentos, la Sala de instancia considera que « [s]on hechos constatados e inconcusos, que los apartamento adquiridos por la entidad eran "usados", por lo que se trata de "activos fijos usados". Esta circunstancia es la prevista en el citado art. 27.4.a), último párrafo, al establecer: "Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa ".

Dos son, pues, las condiciones que deben reunir los "activos fijos usados": una, que dichos activos no hayan servido para un goce anterior del beneficio fiscal; y otro, que su incorporación a la empresa, suponga una "mejora tecnológica" » , concluyendo finalmente al respecto que «la "mejora tecnológica" debe realizarse en lo esencial de un producto, no se aceptan los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares, y que esa mejora repercuta de forma favorable a la empresa, traduciéndose en una mayor productividad en la explotación económica por la aplicación de la "mejora tecnológica", o en una reducción de costes, etc., aunque el activo fijo adquiridos sea "usado".

En relación con los terrenos, la concurrencia de estos dos requisitos también es exigible, con carácter general, pues debido a su existencia inmemorial siempre ha de presumirse su uso previo, y, por otra parte, debe cumplirse la finalidad primordial del incentivo, el incremento de la demanda de bienes de inversión que aumente la capacidad productiva global, se consigue con activos nuevos y no con el mero cambio de manos de los ya existentes.

En el supuesto de edificaciones, apartamentos, también se ha de dar la concurrencia de dichos requisitos.

Pues bien, partiendo de estos criterios, en el presente caso, no se aprecia la existencia de una "mejora tecnológica" cuya aplicación por parte de la entidad recurrente haya repercutido en la empresa en la forma y sentido declarado. No cabe duda que la adquisición de los apartamentos usados inciden en la posibilidad de obtener una mayor facturación, al aumentar los activos fijos, pero ello no implica el concepto de "mejora tecnológica" en el sentido pretendido por el legislador » (FD Quinto).

Y en cuanto a la adquisición de parcelas para la construcción de apartamentos, la Sentencia impugnada desestima el argumento esgrimido por entender que « en el presente caso, las inversiones discutidas, adquisición de un solar para la construcción de apartamentos no encajan en la descripción de operaciones cuya inversión reúna las características temporales de desarrollo dilatado en el tiempo, pues la inversión se agota con la adquisición de las parcelas y el proyecto de construcción de los apartamentos, sin que suponga el desarrollo de un gran proyecto. A ello, no es óbice el hecho de que, como alega la entidad recurrente, la concesión de las licencias urbanísticas se suspendieran por el Pleno del Cabildo Insular de Lanzarote en fechas de mayo y noviembre de 1998 y enero de 1999, que supuso un impedimento para el inicio de la actividad, pues como declara la resolución impugnada, la entidad nunca tuvo licencia par iniciar obra alguna; sin que, por otra parte, fuera de aplicación lo establecido en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 53/2002, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social , referida a la "Excepción al plazo de materialización en activos fijos de la reserva para inversiones en Canarias"». Por todo ello, «[l]a Sala considera que la "utilización" a la que se refiere el citado art. 27, al no haberse producido, ni con anterioridad, ni en el transcurso de las actuaciones, no le es aplicable la "excepción" contenida en la Ley 53/2002 , en relación con las inversiones de los ejercicios 1998 y 1999».

Por último, el Tribunal a quo «rec[uerda] que, el art. 23 de la Ley General Tributaria establece que: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones"; circunstancias en las que se ha de incluir la aplicación o no de un régimen fiscal especial, con la posibilidad de disfrutar de los beneficios tributarios establecidos en dicha normativa » (FD Sexto).

CUARTO

Contra la citada Sentencia, Costamar, S.L. preparó, mediante escrito presentado el día 28 de abril de 2008, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 16 de julio de 2008, en el que, planteó tres motivos, el primero, al amparo de la letra c) del art. 88.1. de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y los dos restantes, bajo la letra d) del mismo precepto.

En el primer motivo, la sociedad denuncia «la infracción de las normas reguladoras de la Sentencia, en concordancia con los artículos 33.1 y 67 de la Ley de la Jurisdicción y a la vista del artículo 218 de la [Ley 1/2000, de 7 enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante, LEC)] y de la doctrina constitucional que vincula la incongruencia omisiva o "ex silentio" con la denegación de justicia y falta de tutela judicial efectiva y sin indefensión que garantiza el artículo 24 de la Constitución », en la medida en que la Sentencia impugnada «omite todo pronunciamiento sobre» dos cuestiones alegadas en la instancia, a saber:

1.- Improcedencia de efectuar regularizaciones en las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante R.I.C.) de los ejercicios 1998 y 1999, ejercicios éstos en los que se procedió a incorporar por el actuario las dotaciones a la R.I.C., efectuadas por la recurrente, en los ejercicios 1994 y 1995, al considerarse estas defectuosamente materializadas.

2.- Improcedencia de calcular los intereses de demora, a su vez, sobre intereses de demora ya incorporados como cuota

(pág. 3).

En el segundo motivo, la representación de la recurrente aduce la vulneración del art. 27 de la Ley 19/1991, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias en concordancia con el art. 3 del Código Civil , «al seguir [la Sala] como criterios de interpretación los fijados en consultas dictadas por la Dirección General de Tributos y no aplicar las reglas de interpretación» contenidas en el art. 3 citado (pág. 9).

A este respecto, la parte manifiesta su disconformidad con la interpretación del concepto de "mejora tecnológica" que realiza la Sala, y que «llevaría en la práctica a la total exclusión de los inmuebles usados con válida materialización de la RIC, por cuanto tal requisito sería de imposible cumplimiento tratándose de inmuebles» (pág. 12). Considera que, en el presente caso, la adquisición de los apartamentos unido al cambio de categoría administrativa del establecimiento turístico del que formaban parte los mismos, pasando el complejo de apartamento de segunda categoría, a hotel-apartamento de tres estrellas y la transformación del complejo de apartamentos turísticos en un aparta-hotel, conllevó una «evidente mejora cualitativa» que se tradujo en una mayor «productividad en la explotación económica», lo que -a su juicio- supone que la adquisición de dichos apartamentos ha conllevado una mejora tecnológica (pág. 13).

Asimismo, muestra su discrepancia en cuanto a la resolución de la Sala sobre el plazo de materialización de la RIC y de entrada en funcionamiento de la inversión, pues entiende que del art. 27 de la Ley 19/1994 «no resulta la exigencia de entrada en funcionamiento de la inversión, como requisito para la válida materialización», lo que puede «suceder perfectamente, sin que se incumpla la Ley, que la entrada en funcionamiento, se produzca en un momento posterior al de la materialización, y por tanto, sea bienes aptos para la materialización» (pág. 15).

Finalmente, en el tercer motivo alega la vulneración de los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima y la infracción de los arts. 106 y 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , toda vez que «[l]a RIC, en su aplicación práctica ha puesto de manifiesto insuficiencias e incluso defectos en el precepto que regula, el artículo 27 de la Ley 19/94 , circunstancia contrastada por las reiteradas consultas que sobre diversos aspectos de su regulación se han planteado a la Dirección General de Tributos desde su entrada en vigor y por el elevado número de reclamaciones formuladas a los Tribunales Económicos Administrativos» (pág. 21).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 12 de enero de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En primer lugar, la representación pública sostiene la inexistencia de la incongruencia denunciada por entender que la Sentencia de instancia da respuesta a las pretensiones formuladas, pronunciándose sobre la regularización de las dotaciones en los ejercicios 1998 y 1999.

En relación con el segundo motivo de casación, sostiene el defensor del Estado que «lo que se pretende es una nueva valoración de la prueba», en la medida en que «la Audiencia Nacional en base a los hechos concluyó que en el presente caso no se aprecia la existencia de una "mejora tecnológica" cuya aplicación por parte de la entidad recurrente haya repercutido en la empresa en la forma y sentido previsto en la norma», «cuestión puramente de hecho propia de la apreciación del Tribunal de instancia» (pág. 2). Asimismo, en cuanto a la adquisición de un solar con desarrollo de una inversión turística que debe reunir los requisitos del art. 27.4 de la Ley 19/1994 -precepto que «requiere que los activos fijos en cuestión deben ser utilizados en el Archipiélago Canario al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo»-, el Abogado del Estado considera que «la cuestión de si ha existido o no tal utilización es igualmente una cuestión de hecho propia del Tribunal de instancia» (pág. 3).

Por último, respecto del tercer motivo, opone «que el artº. 106 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , no ha sido aplicado por la sentencia impugnada», no existiendo «infracción de los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, principio ya tenidos en cuenta por la propia Audiencia Nacional, al haber sido alegados en su día por la demandante, según se recoge en el Fundamento Primero de la sentencia ahora impugnada» (pág. 3).

SEXTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 21de marzo de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la entidad COSTAMAR, S.L. contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 209/2005, instado frente a la Resolución de 8 de abril de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidación dictados el 22 de junio de 2001 por la Inspectora Jefa Adjunta de la Delegación de Las Palmas de la Agencia Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999.

La Sala de instancia desestimó el recurso por considerar, en primer lugar, que « en el presente caso, no se aprecia la existencia de una "mejora tecnológica" cuya aplicación por parte de la entidad recurrente haya repercutido en la empresa en la forma y sentido declarado. No cabe duda que la adquisición de los apartamentos usados inciden en la posibilidad de obtener una mayor facturación, al aumentar los activos fijos, pero ello no implica el concepto de "mejora tecnológica" en el sentido pretendido por el legislador » (FD Quinto). Y, en segundo lugar, que « las inversiones discutidas, adquisición de un solar para la construcción de apartamentos no encajan en la descripción de operaciones cuya inversión reúna las características temporales de desarrollo dilatado en el tiempo, pues la inversión se agota con la adquisición de las parcelas y el proyecto de construcción de los apartamentos, sin que suponga el desarrollo de un gran proyecto» , por lo que «la "utilización" a la que se refiere el citado art. 27, al no haberse producido, ni con anterioridad, ni en el transcurso de las actuaciones, no le es aplicable la "excepción" contenida en la Ley 53/2002 , en relación con las inversiones de los ejercicios 1998 y 1999» (FD Sexto) .

SEGUNDO

Como también se ha expuesto en los Antecedentes, contra la Sentencia de la Audiencia Nacional Costamar, S.L. interpuso recurso de casación, formulando tres motivos.

El primero, bajo la letra c) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa (LJCA), por incongruencia omisiva o " ex silentio " de la sentencia de instancia al no pronunciarse sobre dos cuestiones oportunamente alegadas, lo que, a su juicio, conlleva la infracción de los arts. 33.1 y 67 de la LJCA en relación con el art. 218 de la Ley 1/2000, de 7 enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ), y la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la Constitución española (CE ).

En el segundo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , denuncia la infracción del art. 27 de la Ley 19/1991, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , en relación con el art. 3 del Código Civil , por interpretar el primer precepto citado con aplicación de criterios sentados por la Dirección General de Tributos en consulta y no con las reglas de interpretación contenidas en el artículo señalado del Código Civil.

Y finalmente, en el tercero, también por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la LJCA , aduce la vulneración de los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima y la infracción de los arts. 106 y 3 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), dada la confusa redacción de la norma reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias (en lo sucesivo, RIC).

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Como primer motivo de casación, la recurrente denuncia que la Sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva, en cuanto, según entiende, deja de resolver dos cuestiones: la relativa a la procedencia de las regularizaciones practicadas respecto a los ejercicios 1998 y 1999 del Impuesto sobre Sociedades y la referida a los intereses de demora incluidos en las liquidaciones que fueron impugnadas.

Antes de nada, conviene recordar que, «conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30» [ Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003 ), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003 ), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero] .

Como apuntan las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre y 138/2007, de 4 de junio , « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias, entre ellas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo.

Pues bien, resulta evidente que en el presente caso la Sentencia de instancia no padece del defecto de incongruencia denunciado por la recurrente en el primero de los motivos. En primer lugar, porque la misma dedica sus fundamentos de derecho Segundo a Sexto a resolver la cuestión de la procedencia de la regularización del Impuesto sobre Sociedades al respecto de la materialización de la RIC en relación con los ejercicios 1998 y 1999, lo que evidencia que la Sala de instancia se pronunció extensamente sobre la primera de las cuestiones que la recurrente considera no han obtenido respuesta. Y, en segundo lugar, y en relación a los intereses de demora, porque de la lectura del escrito de demanda obrante en autos se desprende que la misma no fue introducida en el debate en la instancia, toda vez que únicamente tuvo una mínima referencia en el Hecho Sexto donde la ahora recurrente, dijo:

Que a la vista de los hechos relatados, las cuestiones objeto de controversia en el presente recurso se contraen, a nuestro entender, a dilucidar las siguientes cuestiones:

[...]

3.- Si es o no correcta, la determinación de los intereses de demora, habiéndose calculado intereses de demora sobre intereses de demora, tal y como resulta de las propuestas de liquidaciones contenidas en el hecho tercero de este escrito de demanda

(pág. 9).

Sin embargo, tal anuncio, efectuado en el último de los hechos del escrito de demanda, no fue objeto posterior de desarrollo con la correspondiente denuncia de antijuridicidad que al respecto del cálculo de los intereses de demora, al entender de la ahora recurrente, le fuera imputable al acto administrativo. En tales términos, no puede entenderse formulada alegación alguna que vertebre o sustente la pretensión deducida en la instancia que llevase anudado el deber de ser resuelta por el juzgador de instancia. Y ello sin perjuicio de que, como apunta el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, el pronunciamiento sobre la procedencia del cálculo de los intereses de demora, deberá entenderse implícito en los fundamentos de Derecho de la Sentencia impugnada.

Lo expuesto nos lleva a desestimar este primer motivo.

CUARTO .- En cuanto al fondo, la primera cuestión formulada por la recurrente viene referida a si la adquisición de los apartamentos, al ser activo fijo usado, ha supuesto una mejora tecnológica, en los términos del art. 27.4.a) último inciso, de la Ley 19/1994 , que habilitaría a que tal adquisición pueda entenderse como materialización de la RIC.

Para resolver la cuestión planteada, debemos partir de la legislación que resulta aplicable y vigente en el momento del devengo del impuesto en el ejercicio correspondiente.

Al respecto se ha de significar que el art. 27.4.a) de la citada Ley 19/1994 establece que para gozar del beneficio fiscal y «[t] ratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa».

Por otro lado, el Reglamento aprobado mediante Real Decreto 241/1992, de 13 de marzo, por el que se desarrolla la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias en lo relativo a los Incentivos Fiscales a la Inversión, estableció en su art. 2.Dos :

Para tener derecho a esta deducción, la adquisición del elemento de activo fijo usado ha de suponer una evidente mejora tecnológica para la Empresa, debiéndose acreditar esta circunstancia, en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, mediante la justificación de que el elemento objeto de la deducción va a producir o ha producido alguno de los siguientes efectos:

a) Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio.

b) Mejora de la calidad del bien o servicio

.

Debe apreciarse que en la redacción aplicable al presente caso en atención a los ejercicios concernidos (1998 y 1999), y contenida en el referido art. 27, no resulta exigible que la "mejora tecnológica" resulte "evidente", y por tanto, puede afirmarse que los criterios de aplicación del beneficio fiscal para la resolución de la cuestión planteada han sido relajados por el legislador, resultando ser menos restrictivos.

Esta Sala al respecto del referido concepto jurídico y en aplicación de la redacción anterior, más restrictiva, se ha pronunciado, si bien para un caso distinto del actual, en la Sentencia de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 8406/2003 ), en el siguiente sentido:

TERCERO.-

[...]

Determinar si la deducción pretendida supone una evidente "mejora tecnológica" es la cuestión crucial de este recurso. Ello exige examinar si el elemento objeto de deducción va a producir o ha producido alguno de los siguientes efectos: a) Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio. b) Mejora de la calidad del bien o servicio. En consecuencia, comprobar si concurre o no, el concepto jurídico indeterminado expresado, "mejora tecnológica" es el punto cardinal del litigio.

En nuestra opinión hay en los autos un documento acompañando a la demanda, que no pudo ser valorado por el TEAC, por ser de fecha posterior a la resolución dictada -obviamente tampoco por el actuario- de 24 de octubre de 2001- y al que no alude ni el Abogado del Estado en la contestación a la demanda ni la sentencia que se impugna, que pone de relieve la mejora de la calidad del bien o servicio.

En dicho documento se hace una descripción de las instalaciones de Editorial Prensa Canaria, S.A. antes de la adquisición del edificio controvertido describiendo su estado físico y limitaciones espaciales, técnicas y de relación que en la sede inicial concurrían.

Con respecto a la situación resultante se afirma: "El edificio Ibera de la Avenida Marítima del Norte, nº 8 de Las Palmas de Gran Canaria adquirido, fue seleccionado para la realización del proyecto tras comprobar que reunía todas las condiciones que se necesitaban: muy céntrico, zona de paso obligada en el trayecto norte-sur de la ciudad y espacioso con algo más de 4.000 m2. Además de tratarse de un edificio singular y magnífico escaparate para los periódicos de la editorial.

Se remodeló de acuerdo con el proyecto que presenté consiguiendo con su ejecución todos los objetivos previstos con relación a las mejoras tecnológicas que a continuación se resumen:

- 800m2 para las redacciones, más del doble anterior (con posibilidades de ampliar), suficiente para 85 personas.

- Implantación del sistema Edicom 4000 con 84 ordenadores y 9 servidores, scaners de tratamiento digital de la imagen, impresoras de prueba, laboratorio de revelado fotográfico.

- Implantación de los más modernos sistemas de transmisiones, tanto entrantes como salientes para recibir y emitir información de agencias, corresponsales, colaboradores, fotografía, y páginas firmadas.

- Acercamiento de las redacciones a la noticia y de la noticia a las redacciones, con el incremento de calidad del producto que ello representa y ahorro consiguiente.

- Accesibilidad de la contratación de publicidad.

- Racionalidad del proceso productivo con el consiguiente ahorro de costes.

Y se pudieron añadir otros importantes complementos no previstos inicialmente como:

- La creación de espacios específicos para la formación del personad en nuevas tecnologías.

- Informatización de los archivos tanto fotográficos como de documentación".

Finalmente se concluye: "Nos consta que el edificio Iberia se ha convertido en un referente tecnológico aún hoy, en la ciudad de Las Palmas de Gran Canaria, visitado por colegios y universidades y usado como ejemplo por proveedores así como en un punto de referencia al que se acude para aportar temas que se pretende sean publicados".

CUARTO.- Entendemos que a la vista de la documentación mencionada es indudable que el edificio citado reúne los requisitos legales establecidos en las normas citadas para gozar de la deducción denegada, pues es clara la concurrencia de la "mejora tecnológica" que el precepto exige, pese a que no existe una incidencia directa e inmediata entre el resultado del producto obtenido y las mejoras analizadas. Pero es indudable que las mejoras introducidas coadyuvan, de modo decisivo, a la misma existencia de la entidad que pretende la deducción discutida, y, por extensión a la calidad del bien o servicio que presta

.

Idéntica doctrina ha sido reiterada por esta Sala en su Sentencia de 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5306 / 2004), FD Segundo.

La resolución de la cuestión precisa del estudio de la casuística que se plantea en el presente caso, y por tanto, de la valoración que de la prueba practicada se haya realizado en la instancia y que no ha sido combatida en casación. La Sentencia impugnada parte del siguiente sustrato fáctico desde la valoración de la prueba practicada: «Pues bien, partiendo de estos criterios, en el presente caso, no se aprecia la existencia de una "mejora tecnológica" cuya aplicación por parte de la entidad recurrente haya repercutido en la empresa en la forma y sentido declarado».

Como ha sostenido de manera reiterada esta Sala, entre otras en la Sentencia de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1849/05 ), FD Segundo, el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm 9079/2003 ), FD Quinto]. El art. 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha 'proveído' equivocadamente ( error in iudicando ) o se ha 'procedido' de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional ni nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, por todas, la Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3910/2005 ), FD Segundo].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el art. 88.1 de la LJCA ).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo, únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si, como no se ha hecho en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la CE [véanse las Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 3394/2005), FD Primero ; y 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005 ), FD Cuarto].

En el caso analizado, la conclusión a la que llega la Sentencia impugnada y que conforma el sustrato fáctico de la decisión desestimatoria adoptada, en lo tocante a la concurrencia en el caso de "mejora tecnológica" por la adquisición de tres apartamentos, supone, como acertadamente señala el Abogado del Estado, una cuestión de valoración de prueba que queda extramuros del ámbito casacional, y que, al no haber sido cuestionada ante esta sede por las razones jurisprudencialmente tasadas antes expuestas, no cabe su revisión en casación.

Por ello, ha de ser rechazada la primera cuestión del segundo motivo formulado.

QUINTO

La segunda cuestión que plantea la recurrente en el segundo motivo del escrito de interposición, es si «el Artículo 27 exige la entrada en funcionamiento de la inversión en el mismo periodo de materialización, [...] o si por el contrario dicha entrada no es exigible en dicho plazo» (pág. 14), y ello en referencia a la compra de un solar para la construcción de un complejo turístico.

Hemos de partir para resolver este punto, de la redacción al respecto contenida en el referido art. 27 de la Ley 19/1994 :

4.- Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma [...].

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso

.

Esta Sala en su Sentencia de 23 de enero del 2012 (rec. cas. núm 355/2009 ), aceptó la materialización de la RIC, en el caso de compra de solares para la construcción, cuando tal construcción estaba comenzada con antelación a la finalización del plazo de 3 años previsto en el art. 27.4 de la Ley 19/1994 . En la citada Sentencia dijimos:

Pero es que además, a la vista de las circunstancias fácticas del supuesto enjuiciado, es patente que no asiste la razón al abogado del Estado, porque el hecho de que el terreno ya hubiera sido adquirido por El Mirador del Duque, S.L., cuando «Isla Bonita» suscribió las participaciones sociales de esa compañía no juega en cargo de su falta de rigor a la hora de cumplir el plazo máximo de tres años para la entrada en funcionamiento efectivo de los activos en los que se materializa la reserva para inversiones en Canarias, sino en su descargo, pues de este modo el respeto de dicho plazo resultaba más probable que si todavía no se hubiera adquirido el terreno. A lo anterior debe añadirse que la demora en el comienzo de las obras del hotel no es atribuible al inversor, sino a la compleja tramitación administrativa requerida por un proyecto de tal envergadura. No parece razonable perjudicar a los sujetos pasivos que materializan la reserva dotada para inversiones en Canarias mediante proyectos complejos, dada la mayor probabilidad de que los activos no entren en funcionamiento en el plazo de tres años previsto en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 por causas objetivas y ajenas a su voluntad, máxime si la finalidad perseguida con el incentivo fiscal es la de premiar el esfuerzo inversor de los empresarios canarios con cargo a sus propios recursos, tal y como reza la exposición de motivos de dicha ley» (FD Tercero).

Hay que poner de manifiesto que la adquisición de los solares que tenía como destino la construcción de un complejo turístico, según indica la recurrente, se produjo el 22 de diciembre de 1997, habiéndose dotado la RIC, en los ejercicios 1994 y 1995, por lo que, atendiendo al plazo de materialización establecido en el art. 27.4 del referido texto legal , no resulta de aplicación " ratione temporis " lo dispuesto en la Ley 53/2002, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Ahora bien, confirmando la anterior línea interpretativa de la doctrina contenida en la referida Sentencia, ha de traerse a colación la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la antedicha Ley que dispone:

Excepción al plazo de materialización en activos fijos de la reserva para inversiones en Canarias.

Uno. Los sujetos pasivos que hayan dotado reserva para inversiones en Canarias y cuyo proceso de materialización, ya iniciado, haya quedado afectado directa y temporalmente por las Directrices de Ordenación General y del Turismo en Canarias, de forma que no sea posible su conclusión en el plazo exigido en el apartado 4 del art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio de 1994 , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, podrán solicitar a la Administración tributaria la suspensión de dicho plazo hasta la finalización de la mencionada afectación.

El proceso de materialización deberá estar iniciado y haberse desarrollado sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo. La materialización realizada y la pendiente de realizar deberán ser perfectamente cuantificables y cumplir el resto de los requisitos exigidos por el mencionado art. 27 de la Ley 19/1994 .

Las solicitudes se tramitarán según el procedimiento que reglamentariamente se determine, entendiéndose desestimadas una vez transcurridos tres meses desde su presentación

.

De lo hasta ahora dicho en este fundamento de derecho, podemos extraer dos conclusiones a los efectos de la resolución de la cuestión planteada: a) que la materialización de la inversión lleva aparejada inseparablemente, resultando incluido en su concepto, la puesta en funcionamiento del activo fijo a los fines de la actividad empresarial realizada (afección), y que, por lo tanto, el plazo de materialización y puesta en funcionamiento del activo fijo es el mismo; y b) que solamente cabe excepcionar el plazo de materialización (que supone la puesta en funcionamiento) cuando el proceso de materialización se ha iniciado durante el plazo legalmente previsto y se haya desarrollado sin solución de continuidad, ni interrupciones imputables al sujeto pasivo. Con ello el legislador pretende excepcionar el plazo para aquellas inversiones que iniciadas durante el período de materialización, no hayan podido finalizarse en dicho tiempo por causas ajenas al sujeto pasivo, y que final y efectivamente vayan a suponer una inversión productiva en el Archipiélago Canario, lo que resulta completamente concordante con el propósito del establecimiento del beneficio fiscal puesta de manifiesto en la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994.

Pero tales circunstancias no acontecen en el presente caso. En efecto, la recurrente pretende la materialización de la RIC por la adquisición de dos solares -según indica- para la construcción de un complejo turístico de cuarenta y cuatro apartamentos, que no consta hayan sido construidos a día de hoy. Aunque la imposibilidad del inicio de la ejecución de las obras de construcción no pudiera ser imputable a la recurrente, lo cierto es que el activo fijo no se puso en funcionamiento, ya que no se obtuvo licencia para la ejecución de las obras, ni durante el plazo de materialización, ni en el transcurso de las actuaciones, como pone de manifiesto el fundamento de derecho Sexto de la sentencia impugnada, por lo que, no cabe entender cumplida ni la finalidad que el establecimiento del beneficio fiscal tiene, según reza la exposición de motivos de su norma reguladora, ni los requisitos de materialización establecidos en la referida norma, que habiliten a la recurrente a disfrutar del beneficio fiscal con la mera tenencia en propiedad de unos solares que no se encuentran en proceso de transformación ni afectos a la actividad de la recurrente.

Por las razones expuestas, debemos compartir el criterio de la Sala de instancia, siendo procedente, por tanto, el rechazo de esta segunda cuestión planteada y, con ello, la desestimación del segundo de los motivos del recurso de casación.

SEXTO

La misma suerte desestimatoria ha de correr el último de los motivos invocados por la recurrente, en el que se alega la infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, invocando los arts. 3 y 106 de la LRJyPAC.

Respecto a los principios, íntimamente relacionados, de seguridad jurídica y confianza legítima, que tienen su origen inmediato en lo prevenido en el art. 9.3 de la CE , hemos dicho en nuestra Sentencia de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 7592/2005 ) que:

El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ) un principio general del Derecho Comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ) consagrándose también en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su art. 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: «Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.

El alcance de este principio ha sido recordado en la reciente sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 :

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles"

(FD Sexto).

En este caso la recurrente fundamenta la ausencia de seguridad jurídica en la imprecisión de la redacción de la norma contenida en el art. 27 de la Ley 19/1994 , razón por la cual el motivo ha de ser desestimado, en la medida en que no se fundamenta en una actuación de la Administración en la que la recurrente legítimamente haya puesto su confianza para la realización de la inversión.

Sin perjuicio de lo anterior, resulta conveniente señalar que no puede entenderse que la actuación de la recurrente se haya ajustado a la interpretación puesta de manifiesto por la Administración Tributaria, a tenor de los hechos que han sido tomados como probados en la instancia y que la recurrente no ha cuestionado en casación. De un lado, la Sala de instancia, valorando la prueba practicada, concluyó que no se había producido una "mejora tecnológica" con la adquisición de los tres apartamentos concernidos, lo que suponía que no podría habilitar para la materialización de la RIC su adquisición.

De otro, tampoco se han afectado los solares, previa su transformación, a la actividad económica anunciada en el plazo contemplado en el art. 27.4 de la susodicha Ley 19/1994 .

Todo ello nos lleva a concluir que la recurrente no ajustó su actuación a la previa información obtenida de la Administración Tributaria al respecto, por lo que difícilmente puede verse alterada su confianza.

Y finalmente, procede recordar, como se ha puesto de manifiesto en la anterior Sentencia parcialmente reproducida, que, en cualquier caso, no cabría entender que la seguridad jurídica o la confianza legítima puedan amparar situaciones de ventaja económica que comporten un enriquecimiento que se estima injusto o que aquellas deban mantenerse de modo irreversibles.

En consecuencia, también ha de decaer el tercero de los motivos de casación.

SÉPTIMO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la mercantil COSTAMAR, S.L., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por COSTAMAR, S.L. contra la Sentencia dictada el día 31 de marzo de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 325/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .

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