STS, 4 de Abril de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de diciembre de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., como entidad absorbente y sucesora a título universal de Banca Catalana, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, anular la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa en lo relativo al ejercicio 1997 al que deberá aplicarse la exención parcial prevista en el artículo 26 c) de la Ley 18/1991 , redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, por el Abogado del Estado y por la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. se interpusieron sendos Recurso de Casación.

En primer lugar, el Procurador D. José Manuel Villasante García, en nombre y representación de la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. interpone recurso al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto del artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y del artículo 42 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de octubre , reglamento de desarrollo del impuesto; asimismo, infringe el principio de legalidad establecido en el artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de octubre , General Tributaria, en relación con los artículos 31 y 133 de la Constitución . Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico, en concreto del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto del artículo 27 Uno f) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida y se revoquen los actos administrativos que están el origen del pleito.

En segundo lugar, el Abogado del Estado interpone Recurso de Casación en base a un único motivo: "Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de Ley. Invocamos como infringido el artículo 26 c) de la Ley 18/91 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la versión dada al mismo por la Ley 66/97, con efectos desde el 1 de enero de 1997.". Termina suplicando de la Sala se dicte sentencia que anule la de instancia y se confirme el acto administrativo.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 21 de marzo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. José Manuel Villasante García, actuando en nombre y representación del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., y del Abogado del Estado, la sentencia de 20 de diciembre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 1007/2004 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. (entidad absorbente y sucesora a título universal de BANCA CATALANA S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 15 de octubre de 2004, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación tributaria de fecha 8 de noviembre de 2001, número de expediente 2200108950000011-02-03, dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta del trabajo personal, ejercicios 1996 y 1997, y cuantía de 385.766,40 euros (64.186.129 ptas), acuerda: "Su desestimación".

La sentencia de instancia estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo y pronunció el siguiente fallo: "Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., como entidad absorbente y sucesora a título universal de Banca Catalana, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, anular la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa en lo relativo al ejercicio 1997 al que deberá aplicarse la exención parcial prevista en el artículo 26 c) de la Ley 18/1991 , redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.".

No conformes con dicha sentencia las partes formulan el Recurso de Casación que decidimos contra los pronunciamientos de la sentencia que a cada uno de ellos les resultan perjudiciales.

Los motivos de casación esgrimidos por la actora son: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto del artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y del artículo 42 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de octubre , reglamento de desarrollo del impuesto; asimismo, infringe el principio de legalidad establecido en el artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de octubre , General Tributaria, en relación con los artículos 31 y 133 de la Constitución . Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico, en concreto del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto del artículo 27 Uno f) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .".

Por su parte, el motivo esgrimido por el Abogado del Estado es: "Único.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de Ley. Invocamos como infringido el artículo 26 c) de la Ley 18/91 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la versión dada al mismo por la Ley 66/97, con efectos desde el 1 de enero de 1997.".

El recurso que decidimos se plantea en términos idénticos, por ambos recurrentes, a como lo hicieron en el Recurso de Casación número 6129/07. La sentencia dictada el 5 de octubre de 2011 en el mencionado Recurso de Casación ha de ser ahora reiterada, con las únicas modificaciones que se derivan de la individualidad de cada litigio (anualidad y acciones afectadas) diferencias que no alteran lo que constituye la cuestión principal del litigio.

Decíamos en la sentencia citada:

" F. J. Segundo.- En relación con el primer motivo, conviene recordar la fundamentación que ofrece la Sala de instancia, para entender correcta la pretensión de la Inspección de los Tributos a reclamar a Banco de Comercio los ingresos a cuenta por haber ejecutado empleados suyos las opciones de acciones, adquiridas por precio a BBV, frente a la entidad concedente, Corporación General Financiera, aunque fuese por remisión a otros pronunciamientos en asuntos similares. La fundamentación fue la siguiente:

"El motivo de oposición no puede prosperar, acorde con el informe ampliatorio de la Inspección, los empleados de la Sociedad actora adquieren los derechos de opción como empleados del grupo de empresas, a los que se posibilita de ese modo el acceso al capital social, ya que las opciones, atendido que son intransmisibles, no constituyen sino el instrumento proyectado para llegar a esta finalidad, y esa operación en consecuencia ha de tener la consideración de rendimiento de trabajo en especie, cualquiera que sea su adscripción como trabajador dentro de las Empresas del Grupo, quedando enmarcada dentro de lo previsto en el artículo 26 de la Ley 18/1991 , que incluye en el supuesto incluso aunque el beneficio obtenido por el empleado no suponga un gasto real para quien lo concede.

La parte actora argumenta a sensu contrario sobre el artículo 82,2 de la Ley 40/1998 , argumento que no puede prosperar, ya que no estamos ante una nueva regulación sobre el particular, que no tendría efectos retroactivos, pues la precisión que adiciona aparece ya diáfana con anterioridad a esta norma y en concreto en la operación de autos, atendida su naturaleza".

Insiste la recurrente, como hizo en la instancia, que en las operaciones de adquisición de acciones, mediante el ejercicio de un derecho de opción, el Banco de Comercio no fue parte, por lo que, aunque se entendiera que se procedió a efectuar una retribución en especie, como consecuencia de las mismas, el sujeto pasivo de la obligación de practicar el oportuno ingreso en cuenta en ningún caso podría ser el Banco de Comercio, sino que lo sería el pagador de tal retribución, la entidad Corporación General Financiera, sin que, por otra parte, exista precepto legal ni reglamentario que le convierta en obligado tributario.

Es cierto que tanto el artículo 98 de la ley 18/91 como el 41 de su Reglamento disponían que tenían la obligación de retener las personas jurídicas y entidades que satisfacieran o abonaran rentas sujetas al impuesto, y que no es hasta la ley 40/1998, artículo 82.2 , donde se vino a establecer la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta por aquellas entidades donde presten servicio los contribuyentes, cuando el rendimiento fuera abonado por otra entidad vinculada a ella, pero no lo es menos que el artículo 26 de la ley 18/91 , tras la modificación de la ley 66/1997, permitió que la oferta de las acciones pudiera realizarse por la propia empresa o por otras empresas del grupo de sociedades, ampliando el beneficio fiscal establecido a "la entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores, así como en el caso de grupos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio , a "la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores de las sociedades que formen parte del grupo".

Siendo todo ello así, este Tribunal tiene que compartir la argumentación de la Sala de instancia, ya que el artículo 98 de la Ley debe interpretarse en relación con lo que disponía el 26, según la redacción dada por la ley 66/97 , lo que implica que quien estaba obligado a realizar el ingreso a cuenta era el empleador, aunque quien vendiese las acciones fuera otro, ya que la causa de atribución de los derechos de opción era la prestación de servicios personales al Banco de Comercio.

Por otra parte, esta interpretación no implica aplicar retroactivamente la ley 40/1998, ya que la exención prevista en el artículo 26 de la Ley 18/91 para este tipo de retribuciones en especie, después de la modificación introducida, se recogió prácticamente en los mismos términos en la posterior normativa, lo que explica la nueva redacción del artículo 82.2 de la ley 40/1998 . Por lo expuesto, procede rechazar el primer motivo.

F. J. Tercero.- No mejor suerte ha de correr el segundo motivo de casación.

La Sala de instancia, en contra de lo alegado por la parte, aunque también su motivación se hace por remisión a lo declarado en otras sentencias anteriores, mantiene para rechazar la tesis de la recurrente de inexistencia de retribución en especie que existió beneficio para el empleado, porque las opciones no eran negociables, y que los empleados tenían que esperar a la fecha del ejercicio y adquisición de las acciones.

En el motivo de casación se señala, sin embargo, que no existió obtención de derechos por precio inferior al de mercado, sino un contrato de opción sobre acciones que se perfeccionó de acuerdo con los precios establecidos en el mercado, derivando el beneficio obtenido del incremento del valor de las acciones en el mercado desde que se adquirieron los derechos de opción hasta que se ejercitaron los mismos, por lo que el incremento de valor no deriva del trabajo de los empleados sino de la evolución de la acción en el mercado de valores, que supone un incremento de patrimonio que se pone de manifiesto cuando los empleados transmiten las acciones.

No podemos aceptar esta argumentación, pues el contrato de opción de compra aparece funcionalmente conectado con el contrato de trabajo, comportando aquél la posibilidad de obtener por parte del trabajador un beneficio consistente en la diferencia entre el valor de las acciones en el momento del ejercicio de la opción y el precio del ejercicio pactado. Es, desde luego, un beneficio aleatorio, porque si el valor de las acciones durante el periodo de ejercicio no supera el precio pactado no se obtendrá ningún beneficio patrimonial del trabajador, pero tiene la posibilidad de no ejercitar su derecho de compra; por el contrario si el valor de la acción después del tiempo marcado es superior al valor fijo concertado, el empleado adquiere las acciones al precio inicial y obtiene una plusvalía.

Por tanto, una vez ejercitada la opción, se convierte en la obtención de un bien, la acción, a un precio inferior al normal del mercado, que deriva de su condición de empleado, lo que encaja en la definición fiscal de retribución en especie, sin que el hecho de que haya mediado el pago de un precio de mercado en la entrega de las opciones sea incompatible con la existencia de tal retribución, porque aún con dicho pago la utilidad a favor del empleado existe en la medida en que pudo comprar las acciones por precio inferior al de mercado.

F. J. Cuarto.- El tercer motivo hace referencia a la valoración de la retribución en especial.

En contra del criterio de la Sala de instancia, que atiende a la diferencia entre el valor de mercado de las acciones y lo abonado por el empleado, la recurrente pretende que se tome en cuenta el valor de mercado de los derechos que se transmitieron, al no poderse confundir el derecho de opción de compra de una acción, por lo que si la Administración entendía que las 450 ptas pagadas por cada uno de los derechos a primeros de 1998, para poder adquirir posteriormente acciones, el 30 de junio, a un precio de 5668 ptas, no era un precio conforme al valor de mercado, debería haber establecido un valor y aplicarlo.

Procede también la desestimación de este motivo, por lo que hemos razonado con anterioridad. En este caso, las opciones de compra entregadas a los empleados, por sus características, como señala el Abogado del Estado, carecían de sustantividad propia y no eran sino simples instrumentos de la operación global organizada, para posibilitar el acceso de su titular a la propiedad del correspondiente número de acciones, a determinado precio y en cierta fecha.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación de la entidad Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. " .

Por lo que hace al Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado también decíamos en dicho recurso:

" F. J. Quinto.- Queda por examinar el recurso de casación formulado por la Administración General del Estado.

El Abogado del Estado alega la infracción del artículo 26 c) de la ley 18/1991 , en la redacción dada por la ley 66/1997, de 30 de Diciembre, al amparo del artículo 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción , por aplicación indebida del mismo, al responder a filosofía diferente cual es la de primar el accionariado de los propios empleados con carácter limitado y con exigencias de tiempo de permanencia, ajena a toda actuación especulativa, mientras que el mercado de opciones no es más que una forma de obtener ganancias o pérdidas a virtud de la evolución del mercado y, por tanto, evidentemente con riesgo, que afecta a todos los intervinientes en la operación, y cuyo resultado puede determinar que exista o no obligación de retención, puesto que si a la fecha de compra de las acciones por el ejercicio de las opciones se produce efectivamente una pérdida, no hay retribución de clase alguna, puesto que la renta potencial habría resultado negativa.

Agrega que el artículo 26 c) de la ley 18/91 no exonera de practicar ingresos a cuenta en aquellos casos en que no conste a la pagadora la concurrencia de todos los requisitos a que la ley condiciona su aplicación.

La Sala de instancia, también por remisión a otros fallos, después de transcribir el contenido del precepto, estimó el recurso en este extremo señalando que:

"Pues bien, considera la Sala, que efectivamente concurren aquí todos los requisitos. En efecto, adoptando precisamente el criterio de la Administración, nos encontramos que son trabajadores en activo del mismo grupo y las acciones entregadas son de la sociedad dominante, efectuando la entrega una sociedad del grupo, deduciéndose que la entrega se hace como vehículo para fomentar la participación de los mismos, y sin producirse discriminación, pues no puede entenderse por tal la exigencia de percibir retribución variable y su límite por el mismo, requisito establecido con carácter general y regulado de forma objetiva.

Ninguna objeción se ha hecho, ni resulta pensable, sobre la concurrencia del segundo de los requisitos establecidos por el repetido artículo.

Respecto al apartado tercero ha de estimarse cumplido en cuanto no se prueba lo contrario, y las consecuencias de su incumplimiento está previstas en la propia norma. Del mismo modo, se estima cumplido el apartado cuarto pues la misma generalidad de la medida hace que deba incardinarse en el marco de la política retributiva establecida por el grupo.

El Abogado del Estado se opone a apreciar la concurrencia de la exención, al igual que la resolución impugnada, porque dos de las condiciones dependen de los propios trabajadores, por lo que la empresa dificilmente puede conocer del limite de la participación y del mantenimiento al menos durante tres años, requisito este último cuyo cumplimiento solo cabrá com probar transcurridos los tres años. Realmente de prosperar el argumento la exención nunca seria aplicable, consecuencia que no puede ser querida por la norma, y así lo acredita su propia evolución, cuando ha incrementado, multiplicándolo por cuatro, el límite cuantitativo establecido, modificación a aplicar desde el 31 de diciembre de 2000."

Pues bien, ante todo se aprecia que la primera parte de la argumentación que utiliza el Abogado del Estado es coincidente con la aducida por la entidad bancaria en relación con la parte desestimatoria de la sentencia, y que ha sido expresamente rechazada también por la Sala.

La restante argumentación tampoco puede ser acogida, al concluir la Sala de instancia que concurrían aquí todos los requisitos necesarios para la aplicación del beneficio, rechazando la alegación del Abogado del Estado de que dos condiciones dependen de los propios trabajadores, por lo que la empresa difícilmente puede conocer del limite de la participación y del mantenimiento al menos durante tres años.

Finalmente, la interpretación que efectúa la Sala del precepto debe considerarse correcta, al contemplar el mismo las consecuencias que se derivan del incumplimiento del requisito de permanencia, la obligación de presentar por el trabajador una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que media entre el incumplimiento del requisito y el final del siguiente plazo de declaración anual, sin que pueda exigirse el conocimiento anticipado por parte de la empresa de que los titulares de las acciones no van a incumplir tal supuesto, dado que es una decisión del trabajador, bastando pues, para aplicar la exención, si se cumplen los restantes requisitos, que el ofrecimiento de las acciones se efectúe con carácter general por la empresa, por lo que no cabe exigir que en las condiciones de las opciones se encuentre la de mantener las acciones durante el plazo de tres años.

Por lo expuesto, procede también desestimar el recurso de casación del Abogado del Estado. " .

Dada la desestimación de ambos recursos en virtud de los razonamientos precedentes, íntegramente aplicables a este recurso, no procede hacer imposición de las costas causadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,