STS, 9 de Marzo de 2012

El 16 de julio de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Jerez de la Frontera de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la entidad FOMENTO INMOBILIARIO ANDALUZ S.A. acta de disconformidad A02, número 70155123, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993,1994, 1995 y 1996.

Las actuaciones inspectoras de alcance parcial por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996 se iniciaron el 28 de septiembre de 1998, posteriormente se ampliaron estas actuaciones a la comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios, mediante diligencia notificada al representante del sujeto pasivo el 20 de noviembre de 1998.

El 13 de septiembre de 1999 el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

1. Las anotaciones contables relativas a la depreciación de existencias y a la regularización del pasivo se realizaron por primera vez en el ejercicio 1996 y no en el ejercicio 1993, 1994 y 1995. Los saldos de los asientos de cierre y de regularización de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios no recogen el resultado de las regularizaciones de beneficios y pérdidas extraordinarias efectuadas en las últimas hojas no numeradas de los diarios; tampoco los asientos de apertura de los libros diario mecanizados de los ejercicios 1994 y 1995 incluyen las mencionadas regularizaciones que según el sujeto pasivo se habrían contabilizado por primera vez el 31/12/1993 y 31/12/1994.

2. Los pasivos ficticios han sido aflorados por el propio sujeto pasivo minorando la partida del pasivo del Balance "Otros acreedores a corto plazo", y presentado las correspondientes declaraciones complementarias. La incorporación a las bases imponibles de los mencionados incrementos de patrimonio se efectúa de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 15 de la Ley 61/1978 y 127 del RD 263 1/1982 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

3. Los hechos comprobados por la Inspección permiten afirmar "que las citadas tasaciones no se habían realizado en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, con independencia de que aún en el supuesto de que efectivamente se hubieran realizado en los citados ejercicios y contabilizado la depreciación como pérdidas irreversibles tampoco sería posible la deducibilidad fiscal de las mencionadas pérdidas" porque las mismas no eran irreversibles en cuanto que con posterioridad se vendieron inmuebles de las promociones objeto de tasación por importes superiores a los de la tasación.

4. Se acuerda practicar la siguiente liquidación: cuota 67.856.438 ptas. (407.825,41 €), intereses de demora 29.933.705 ptas. (179.905,19 €), deuda a ingresar 97.790.143 ptas. (587.730,6 €).

Mediante acuerdo del 16 de julio de 1999, se inició el procedimiento sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996. Una vez abierto el trámite de audiencia, habiendo presentado el sujeto pasivo alegaciones donde invoca la aplicación de la eximente de responsabilidad prevista en el articulo 77.4 d) de la Ley General Tributaria , se dictó el 25 de octubre de 1999 acuerdo de imposición de sanciones en virtud de lo establecido en los artículos 87.1 y 88.1, primer párrafo, de la Ley General Tributaria , en el importe de 34.021.472 ptas. (204.473,16 €).

No estando de acuerdo con los acuerdos adoptados, el obligado tributario interpuso reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que mediante resolución de 27 de noviembre de 2001 las desestimó.

El 11 de febrero de 2002 presenta recurso de alzada contra la citada resolución ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de 28 de mayo de 2004 (R.G. 944/02; R.S. 173-04).

Contra la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004 FOMENTO INMOBILIARIO ANDALUZ S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 28 de abril de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad FOMENTO INMOBILIARIO ANDALUZ S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales doña Cayetana de Zulueta Luchsinger contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de mayo de 2004 (RG 944/2002), por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas interpuestas por dicha entidad, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1993,1994,1995 y 1996, liquidación por 587.730 € y sanción por 204.407,16 €, confirmando la resolución recurrida por ser ajustada a derecho. No procede expresa imposición de costas".

1. Contra la referida sentencia la representación procesal de FOMENTO INMOBILIARIO ANDALUZ S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en providencia de 2 de julio de 2008, fue interpuesto en plazo ante esta Sala con fecha 24 de septiembre siguiente.

2. Por providencia de 11 de febrero se planteó la posible inadmisión del recurso por insuficiencia de la cuantía litigiosa y por auto de 30 de abril de 2009 la Sección Primera de esta Sala acordó "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Dª. Cayetana de Zulueta Luchsinger, en nombre y representación de la compañía "Fomento Inmobiliario Andaluz, S.A. contra la Sentencia de 28 de abril de 2008, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 246/2006 , en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto de dicha liquidación; y, la admisión del recurso en relación con la liquidación por el mismo concepto impositivo, relativa al ejercicio 1993, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera de conformidad con las reglas de reparto.

   En el presente caso, si bien la cuantía quedó fijada en la instancia en la cantidad de 792.203,76 euros, lo cierto es que la resolución administrativa recurrida trae causa de las liquidaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1996, ambos inclusive, con el siguiente desglose en pesetas:

   Ejercicio 1993

   Cuota---------------: 49.054.171

   Intereses demora: 23.276.816

   Sanción------------: 24.527.086 Ejercicio 1995

   Cuota---------------: 1.869.830

   Intereses demora: 476.781

   Sanción------------: 934.915

   Ejercicio 1994

   Cuota---------------: 16.932.437

   Intereses demora: 6.180.108

   Sanción------------: 8.466.219 Ejercicio 1996

   Cuota---------------: 0

   Intereses demora: 0

   Sanción------------: 0

   Tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1.a) de la LRJCA , salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla" (en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en los Autos de 9 de diciembre de 1999 , 30 de septiembre de 2002 y 14 de febrero de 2008 ). Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

3. Formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 7 de marzo de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que:

Una adecuada sistemática procesal ha de llevar a examinar y resolver, en primer lugar, los motivos f ormales de impugnación.

--Con relación a supuestas irregularidades referidas a las actuaciones que desarrolla la inspección con el representante de la entidad actora, e interesada en dicho procedimiento, se ha de resaltar, en línea con las alegaciones del TEAC, que, en el expediente administrativo consta autorización otorgada con fecha 11 de noviembre de 1998, al amparo del artículo 43.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ( en adelante LGT) por D. Joaquín , como representante de Fomento Inmobiliario Andaluz S.A. ( según poder notarial aportado con esa autorización), a favor de D. Santos , para que en su nombre y representación " comparezca ante la Unidad de Inspección, a fin de cumplimentar el requerimiento que me ha sido formulado, facilitando los datos que interesan para la realización del servicio y pudiendo firmar cuantas diligencias, documentos, actas y liquidaciones tributarias resultantes de las mimas puedan derivarse de las actuaciones de comprobación o investigación".

En dicha autorización no se especifica que la misma se circunscriba únicamente a representar al poderdante ante la Inspección para un determinado tributo, y así también lo debió de entender el propio apoderado cuando en nombre de dicha sociedad y con ese poder de representación firmó, sin aducir ninguna objeción, diligencia extendida con fecha 20 de noviembre de 1998 por la que se le comunicaba el inicio de actuaciones inspectoras de alcance parcial, de comprobación e investigación de la situación tributaria de dicha sociedad que representaba, por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios de 1993,1994,1995 y 1996. En esa misma fecha se vuelve a extender diligencia de constancia por la que se le requiere a ese mismo representante de la sociedad inspeccionada para que aporte determinada documentación de la misma referente a dicha comprobación tributaria.

Además, la propia entrega por ese representante de distinta documentación de la empresa actora ( diligencia de 8 de febrero de 1999) referente al Impuesto de Sociedades, revela de forma clara y sin lugar dudas que este sujeto tributario conocía esa comprobación del referido impuesto y que su representante era el mencionado Sr. Santos . Es más, en las alegaciones a la propuesta recogidas en el acta de disconformidad, el apoderado de la entidad, Sr. Joaquín , efectúa, mediante escrito presentado el 2 de agosto de 1999, unas argumentaciones sobre los hechos de la regularización que revelan claramente que el citado Sr. Santos actuaba en nombre y representación de dicha sociedad; de hecho estas alegaciones son, en esencia, similares, a las que presentó en los distintos trámites administrativos posteriores (reclamaciones ante los distintos Tribunales Económico Administrativos) y ahora en esta sede jurisdiccional.

En consecuencia, la citada representación del Sr. Santos , con relación a la liquidación objeto de autos, ya no sólo venía otorgada de conformidad con el citado precepto de la Ley General Tributaria aplicable al caso de autos, sino que también la misma, y por lo expuesto, venía conferida en los términos establecidos por el artículo 27 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ( en adelante RGTI).

--El examen de la segunda alegación formal formulada por la recurrente pasa por recordar el literal del artículo 22.1 de la Ley 1/1998, Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aplicable al caso de autos: "En todo procedimiento de gestión tributaria se dará audiencia al interesado antes de redactar la propuesta de resolución para que pueda alegar lo que convenga a su derecho".

Pues bien, el literal de dicho precepto sólo exige una audiencia al interesado antes de dictarse la propuesta de resolución, sin que se obligue a la Inspección Tributaria a que en este momento informe de los criterios por la misma seguidos en su labor inspectora. Tampoco en dicha norma se establece una determinada forma de notificar dicho trámite de audiencia. En el presente caso, ese trámite de audiencia se efectúa en diligencia de 30 de junio de 1999 y el representante presenta alegaciones el 12 de julio de 1999, cuyo contenido evidencia, además, el conocimiento de los hechos esenciales que luego la Inspección reflejará en la propuesta de liquidación( depreciación de existencias, tasación homologada referidas al 31 de diciembre de cada año como regularización de saldos acreedores, etc.). Todo lo cual evidencia que no se ha producido la citada irregularidad alegada.

--Finalmente, se ha de señalar que, como se deduce del expediente, ciertamente el cambio delInspector Jefe no se notificó a la interesada, pero la misma sí tuvo conocimiento de dicho cambio, pues ya en la diligencia de 16 de julio de 1999, en la que se otorga el visto bueno a la propuesta contenida en el acta, se identifica como Jefe de Unidad a otro Inspector Jefe.

La citada notificación viene exigida por el artículo 33 del RGIT , a efectos, especialmente, de poder recusar al funcionario en cuestión. El artículo 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , permite plantear dicha recusación a lo largo de todo el procedimiento administrativo. Por ello, en ningún caso esa falta de notificación formal denunciada por la recurrente puede llevar aparejada la nulidad del procedimiento, pues la misma conocía ese cambio y podía haber recusado en su caso al nuevo funcionario nombrado, sin que tampoco haya acreditado que tal hecho le hubiera causado una efectiva indefensión, pues la misma efectúo frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta alegaciones que luego se han reproducido, en esencia, tanto en vía administrativa como ahora en este proceso. No se ha de olvidar tampoco que el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre exige, para que una supuesta irregularidad en el procedimiento administrativo pueda causar la anulación del mismo, que la misma cause una efectiva indefensión al interesado que la denuncia.

Con relación al primer motivo de fondo del recurso, que trata sobre la determinación de la existencia de un incremento de la base imponible y la deducibilidad de las pérdidas regularizadas mediante declaración complementaria.

Se ha de destacar, en primer lugar, que en ningún momento la entidad recurrente, obligada tributaria en la liquidación objeto de este litigio, ha negado que en su contabilidad existía un pasivo que, ascendiendo a 1.267.314,02 € no se corresponde con los saldos reales que presentaban las citadas cuentas bancarias en las fechas mencionadas en los asientos acreedores, sin embargo, considera que se han de admitir como deducibles las pérdidas contabilizadas por la depreciación de las existencias que reclama por igual importe de 1.267.314,02 € .

La referida tasación en que la recurrente fundamenta la existencia de esas pérdidas es de fecha 9 de diciembre de 1996, que señala: " Y resultado del Informe-Valoración realizado por los técnicos cualificados el pasado día 12 de diciembre de 1993, según disposiciones que exige la Ley de Mercado Hipotecario, con la finalidad de asesoramiento para determinar el valor de venta". En dicho informe se menciona que el valor obtenido del inmueble es por el método comparativo.

Se ha de recordar que el artículo 76 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, establecía:

1. Se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación.

2. Las existencias se reflejarán en el activo del balance en función de su precio de adquisición o de su coste de producción, sin perjuicio de los ajustes de valor que se deriven de la aplicación del art. 80 de este Reglamento.

3. En los casos en que al cierre del ejercicio el valor de mercado de determinadas existencias resultase inferior, por deterioro, envilecimiento o baja en su cotización en el mercado, al coste medio o precio de adquisición podrá dotarse una provisión por depreciación de existencias que figurará en el balance con carácter compensador.

Y el artículo 119. 1 del mismo texto legal señalaba:

Se entenderán como pérdidas sufridas en valores de explotación las disminuciones de valor, no previstas en los artículos anteriores, experimentadas por elementos del patrimonio de la Empresa distintos de los de inmovilizado y la cartera de valores, que tengan por causa siniestros u otras circunstancias no derivadas de su normal utilización en el desarrollo de la actividad .

Pues bien, dejando sentado que la contribuyente ha considerado que esas pérdidas son irreversibles, lo cierto es que, en primer lugar, y dado el método comparativo aplicado por dicha tasación, no se puede deducir que exista una irreversibilidad en esas pérdida, pues no se indica la causa de tal irreversibilidad sino que ha existido un cambio en las condiciones y circunstancias del mercado inmobiliario, como la propia recurrente lo reconoce cuando indica el cambio de circunstancias económicas acaecidas de 1992 a 1993 en nuestro país. Ese criterio comparativo justifica la minusvaloración de los inmuebles que presentan características similares a los que originan la tasación.

La diligencia de la inspección de 30 de junio de 1999, no desvirtuada por la recurrente, realiza una comparación entre el valor de la tasación de los inmuebles y su precio en venta. En algunos casos, la venta se efectúa en febrero de 1994, tres meses después de la fecha de la tasación, vendiéndose los inmuebles a un precio muy superior, lo que evidencia que no nos encontramos con una perdida irreparable, tal como había declarado la declarante.

Todos estos hechos sólo pueden conducir a esta Sala a compartir los pronunciamientos del informe ampliatorio de la inspección, no desvirtuado por la recurrente, cuando señalan: " Una sociedad con un pasivo ficticio de 210.863.31 ptas a fecha 31-1-95, que se corresponde con rentas fiscales no declaradas según lo previsto en los artículos 126 y 127.2 del RD 2631/1982 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en vigor para los períodos impositivos cerrados hasta el 31- 12-95, y que se si se descubría por la Inspección de los Tributos tendría que haber tributado al tipo del 35% más intereses y sanción, una sociedad en esa situación, si tiene tasaciones que determinan una pérdida que le coincide a la peseta con el importe del pasivo ficticio, no se olvida de contabilizar las depreciaciones de las existencias ni deja de declararlas en plazo voluntario para así poder declarar la renta positiva que surge de la cancelación del pasivo ficticio inexistente. Una sociedad que tiene a su alcance la posibilidad indicada no espera tres años para utilizar esa posibilidad en declaraciones complementarias....".

Estos tres años citados por la Inspección son los que median entre la certificación de la tasación y el contenido de la misma, y que tienen reflejo posterior en la contabilidad de la citada empresa, lo que evidencia con claridad que no procedía esa deducibilidad de unas pérdidas que realmente eran inexistentes por las razones expuestas de que no se acierta a comprender que esas supuestas depreciaciones, si se dice que se apoyan en una tasación efectuada en una determinada fecha, no se reflejen contablemente en el momento previsto legalmente, sino que se espere tres años después; pérdidas que, por otro lado, se califican de irreversibles cuando se acredita que su determinación es por un método que no acredita dicha irreversibilidad, aparte de que se ha probado por otros hechos reconocidos por la propia contribuyente que en realidad lo que hubo fue una disminución del valor de los inmuebles por cambios de circunstancias en la situación económica del país.

Con relación a la sanción impuesta, los argumentos expuestos en el anterior fundamento evidencian con meridiana claridad que la conducta de la recurrente no tiene relación alguna con una distinta interpretación de la norma, y el hecho de que la misma haya aportado toda la documentación contable no evita que nos encontremos con una culpabilidad clara basada en la incorrecta aplicación de la deducibilidad de unas pérdida irreversibles con apoyo en un certificado de tasación del que no se acredita en absoluto el carácter no recuperable de dicha disminución. En consecuencia, no se está tratando, en ningún caso, de una discrepancia sobre la interpretación de una norma, sino de una conducta claramente negligente de la contribuyente, en este caso la actora, por lo que se ajusta también a Derecho la sanción impuesta a la misma.

1. El primer motivo de casación en que se ampara el recurso se formula al amparo del artículo 88.1.d) por infracción de los artículos 43 y 145.1.a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en vigor al momento de producirse la Inspección y el Acta cuya nulidad se solicita.

Se produce dicha infracción porque la primera citación de la inspección que recibe la empresa es de fecha 22 de septiembre de 1998 y solo contempla la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996.

Con fecha 11 de noviembre de 1998 se entrega representación suficiente con el objeto de cumplimentar el requerimiento que le ha sido formulado... ". Tal requerimiento está referido al IVA y a los periodos 1993, 1994, 1995 y 1996 y a ningún otro Impuesto.

Con fecha 20 de noviembre de 1998 se amplían las actividades inspectoras al Impuesto sobre Sociedades, para lo cual --dice la recurrente-- no tenía conferida representación de la empresa D. Santos , ya que solo se le había concedido en función del requerimiento recibido de la Inspección, esto es, para el IVA. De esta forma, toda la actuación inspectora referida al Impuesto sobre Sociedades se realiza con el representante que había sido habilitado por FIASA para que se inspeccione el Impuesto sobre el Valor Añadido pero no para el Impuesto de Sociedades, sin que el actuario requiriese a la empresa, a lo largo de toda su actuación, para que se le otorgase, bien al Sr. Santos o a otra persona, la representación necesaria para inspeccionar dicho Impuesto sobre Sociedades.

En el Fundamento Cuarto de la Sentencia que se recurre se afirma que en el expediente administrativo consta autorización otorgada el 11 de noviembre de 1998 a favor de D. Santos , pero dicha autorización se da a fin de cumplimentar el requerimiento recibido de la Inspección, que solo lo fue para el IVA de los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, por tanto no estaba autorizado para representar a FIASA mas allá de dicho Impuesto y ejercicios.

2. Según resulta de la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004, en el expediente consta la existencia de una autorización extendida el 11 de noviembre de 1998 por D. Joaquín a favor de D. Santos "para que en mi nombre y representación comparezca ante la Unidad de Inspección". En este documento no se concreta el ámbito, en cuanto a conceptos y períodos, respecto del que se otorga la autorización.

Posteriormente, mediante diligencia de 20 de noviembre de 1998 se comunica a D. Santos "en calidad de representante autorizado del sujeto pasivo FOMENTO INMOBILIARIO ANDALUZ, (...), el inicio de actuaciones inspectoras de alcance parcial de comprobación e investigación de su situación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades y por los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996". A continuación, se extiende una nueva diligencia, con igual fecha que la anterior, donde se requiere al representante del sujeto pasivo la aportación de una serie de documentación para continuar con el desarrollo de las actuaciones inspectoras tanto respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Sociedades, sin que ni en esta diligencia ni en las siguientes manifieste el obligado tributario algún tipo de objeción respecto al desarrollo del procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades con el representante designado.

El artículo 27 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos afirma que la representación para los actos que no sean de mero trámite se entiende acreditada "cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras". En este caso, en diferentes diligencias extendidas con el representante del obligado tributario, D. Santos , se solicita la aportación de una serie de documentos; así en la diligencia de 8 de febrero de 1999, la justificación "documental de las provisiones aplicadas durante 1993 y 1994, así como de las revisiones de valor de las existencias que se hayan producido con posterioridad a 1993", cuya transcendencia tributaria se refiere al Impuesto sobre Sociedades y cuya entrega conlleva que el obligado tributario tenía conocimiento de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, siendo su representante D. Santos . Es más, en la diligencia de 24 de junio de 1999, el compareciente no es el representante sino D. Hipolito , que actúa como empleado y mandatario verbal del sujeto pasivo, de tal forma, que la entidad tenía conocimiento de las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades actuando como representante D. Santos .

Por último, el hecho de que en las alegaciones a la propuesta reflejada en el acta de disconformidad, el sujeto pasivo a través del apoderado de la entidad, D. Joaquín , según escritura de 5 de junio de 1997, efectúe argumentaciones respecto de los hechos que originan la regularización es una prueba evidente de que D. Santos actuaba como representante de la entidad.

En el segundo motivo de casación se articula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 13 de julio de 1998 , por infracción de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

El motivo que invoca la entidad recurrente se refiere al incumplimiento del trámite de audiencia en cuanto que con anterioridad a la incoación del acta desconocía la propuesta de regularización.

El artículo 22 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , afirma en su apartado primero: "En todo procedimiento de gestión tributaria se dará audiencia al interesado antes de redactar la propuesta de resolución para que pueda alegar lo que convenga a su derecho". Este precepto establece un tramite previo a la redacción de la propuesta de resolución del procedimiento para que el interesado pueda alegar lo que convenga en defensa de su derecho. Por tanto, este precepto no exige, como pretende el recurrente, que se comunique "antes de la apertura del trámite de audiencia todos los elementos y criterios que van a ser tenidos en cuenta en la propuesta de regularización", porque esta no es la redacción del citado artículo 22, que fija como paso previo el tramite de audiencia, produciéndose posteriormente la formulación de la propuesta de resolución.

En este trámite de audiencia previo a la propuesta, el sujeto pasivo puede efectuar las alegaciones que considere pertinentes, tal y como se produce en el presente caso, donde a pesar de indicar el recurrente su desconocimiento sobre la propuesta de regularización, en el trámite de audiencia formula una serie de alegaciones que acreditan el conocimiento de los hechos en los que la Inspección sustenta su propuesta.

Por tanto, se ha cumplido el trámite de audiencia en los términos que fija la Ley 1/1998.

El tercer motivo de casación se formula al amparo del artículo del artículo 88. 1. d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , por infracción de lo dispuesto en los artículos 3.1 ) y 20.2º de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes.

El motivo no puede prosperar sobre la base de cuanto aprecia la recurrente en su exposición. Los artículos de referencia no consagran un derecho, sino que contienen una recomendación a la Administración de que se facilite el cumplimiento de los deberes de los administrados; de aquí que su incumplimiento no lleva aparejada sanción alguna en el seno del procedimiento administrativo de que se trata.

1. El cuarto motivo de casación se plantea al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, con infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Según el citado articulo 218 de la L.E.C . las sentencias deben ser claras, precisas y congruentes con las pretensiones de las partes, deducidas oportunamente en el pleito, decidiendo todos los puntos litigiosos hayan sido objeto del debate.

Dice el recurrente que en el escrito de demanda a la Audiencia Nacional, en el Hecho Primero, apartado 1.4, Perjuicios por la firma de acta, hizo constar que el acta se firmó el 16 de julio de 1999 a pesar de la solicitud del compareciente de aplazar su firma a una fecha en que el contribuyente tuviera garantías de poder realizar su defensa convenientemente, aspecto sobre el que no se ha pronunciado la sentencia. La proposición de posponer la firma del acta no causaba perjuicios a la Administración, lo que conllevaba que se le hubiera debido responder a su petición de forma distinta a una negativa sin comentarios, por lo que la sentencia debe ser casada por incongruente.

2. Frente a la línea argumental de la entidad recurrente hay que poner de manifiesto que ante una sentencia que dio cumplida respuesta a cada una de las cuestiones planteadas en la litis no se puede postular que se declare su incongruencia porque no se haya pronunciado por una cuestión no básica en el planteamiento general del recurso y que no figuraba, además, en el suplico de la demanda como pretensión impugnatoria específicamente formulada.

El principio iura novit curia excusa al órgano jurisdiccional de ajustarse a los razonamientos jurídicos aducidos por as partes, siempre que no se altere la causa petendi ni se sustituya el thema decidendi, si bien ha de pronunciarse sobre lo solicitado motivando debidamente su decisión, lo que no supone que la motivación jurídica de la sentencia debe replicar a cada uno de los argumentos aducidos ni sea exigible que responda exhaustivamente a todas las alegaciones realizadas por los litigantes, pues la congruencia requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación pero no de los argumentos jurídicos que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones sino el discurso lógico jurídico de las partes.

En cualquier caso, la recurrente, a través del motivo, se limita a relatar unos hechos que pudieran desvelar una irregularidad formal pero, en modo alguno, una infracción de relieve suficiente como para generar una indefensión determinante de la concurrencia de una posible causa de anulabilidad.

No es menester, por ser constante y reiterada, citar aquella doctrina jurisprudencial que, en punto a los defectos formales, únicamente le otorga consecuencias anulatorias cuando de las mismas se haya derivado una auténtica indefensión que la recurrente, desde luego, ni tan siquiera sugiere se haya podido producir.

1. El quinto motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1 .d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción , por infracción de lo dispuesto en los artículos 3. 3 y 15 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los derechos y garantías de los contribuyentes.

Se considera cometida esta infracción por el cambio del Jefe de la Unidad de Inspección sin que tuviera constancia la recurrente. El Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida reconoce que efectivamente se produjo dicho cambio y que no se notificó a la interesada, pero que ésta sí tuvo conocimiento de ello.

El ejercicio del derecho de los contribuyentes a conocer la identidad de las personas del servicio de la Administración Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos de gestión tributaria ( art. 3 y art. 15 ley 1/1998 de 26 de febrero ) exige que, una vez notificado el responsable del expediente al interesado, éste se mantenga como responsable hasta su total terminación ó, en caso de modificación, al menos se comunique al interesado el cambio realizado, a los efectos que éste considere oportuno el ejercicio de los derechos que la Ley le tiene reservados.

La sentencia recurrida, su Fundamento Cuarto, no tiene en cuenta que cuando FIASA conoce el cambio el 16 de julio de 1999 , la Inspección ha terminado con Acta de disconformidad, momento en el que ya no puede ni tiene sentido recusar al nuevo inspector, sin saber que lleva actuando cinco meses. Por tanto --concluye la recurrente-- debe ser estimado este motivo y casada la Sentencia recurrida pues procede declarar la nulidad del Acta de Inspección.

2. El artículo 33 del Reglamento General de la inspección afirma "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión por funcionarios de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado salvo cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda. 2. Los funcionarios de la Inspección de los Tributos deberán abstenerse de intervenir en el procedimiento, comunicándolo a su superior inmediato, cuando concurra cualquiera de los motivos a que se refiere el artículo 20 de la Ley de Procedimiento Administrativo . 3. Podrá promoverse la recusación en el procedimiento de la Inspección de los Tributos en los términos previstos en el artículo 21 de la Ley de Procedimiento Administrativo ".

En este caso, en la comunicación de inicio se señala como actuario a D. Juan María y Jefe de Unidad a D. Camilo . Todas las actuaciones reflejadas en las diferentes diligencias extendidas así como la propuesta de regularización recogida en el acta han sido desarrolladas por el actuario, D. Juan María , de acuerdo con la competencia que le atribuye la Orden de 24 de marzo de 1992. En la diligencia de 16 de julio de 1999 donde se otorga el visto bueno a la propuesta contenida en el acta se identifica como Jefe de Unidad a D. Jorge .

La ausencia de notificación del cambio del Jefe de la Unidad de Inspección que desarrolla el procedimiento de comprobación del que tiene conocimiento el sujeto pasivo el 16 de julio de 1999, cuando se justifica al amparo de lo dispuesto en el citado artículo 33 del Reglamento General de la Inspección , no constituye una causa que determina la nulidad del acta incoada. De la normativa expuesta no se deduce que la notificación al sujeto pasivo del cambio de Inspector en el procedimiento sea requisito exigible cuya falta provoque la nulidad del mismo, pues los posibles defectos que se invocan no son sustanciales. En todo caso, si el sujeto pasivo consideró que se lesionaba su derecho a plantear una posible recusación, es necesario decir que cuando tuvo conocimiento de quién era el nuevo Jefe de Unidad, el 16 de julio de 1999, aún no había terminado el procedimiento, de tal forma que en virtud de lo que establece el artículo 29 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común pudo plantear tal recusación "en cualquier momento de la tramitación del procedimiento".

1. El sexto motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora, por infracción de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , artículo 15, uno , 3º párrafo, que se refiere a los incrementos y pérdidas de patrimonio (texto establecido por la Ley 18/1991, de 6 de junio , aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1992) y por infracción de los artículos 50 y 126 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que regula el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Según el artículo 15.1 párrafo 3º, "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el periodo impositivo".

2. Bajo el presente motivo se aborda la cuestión de fondo que el proceso plantea y que es la determinación de la existencia de un incremento en la base imponible y la deducibilidad de las pérdidas regularizadas mediante declaración complementaria por la entidad.

Este incremento deriva, según la Inspección, de la existencia en el balance de la entidad a 31 de diciembre del ejercicio 1993, que es al único ejercicio al que se contrae el recurso, de un pasivo ficticio reflejado en los saldos acreedores que presentaban las cuentas con las entidades Banco de Bilbao (cuenta bancaria nº 20.900-9) y Banco Hipotecario (cuenta bancaria 1016) que no se correspondían con los saldos reales que presentaban las citadas cuentas bancarias en las fechas mencionadas. En nada influye el hecho de que el sujeto pasivo mediante las declaraciones complementarias regularizare este incremento de patrimonio porque su existencia deriva no de las manifestaciones que realiza la entidad sino de la comprobación de los saldos reales que tienen las cuentas bancarias respecto del importe por el que figuran en la contabilidad del obligado tributario. Este pasivo ficticio en el ejercicio 1993 asciende a la cuantía de 149.711.817 ptas., no admitiendo la minoración de esta renta no declarada, en el importe de la depreciación sufrida por las existencias de la entidad, que es la alegación que efectúa el sujeto pasivo, en una cifra exactamente igual a aquélla.

Admitido por el sujeto pasivo el incremento en la base imponible derivado de la regularización del pasivo ficticio que reflejaba la contabilidad de la sociedad, solamente debe plantearse la admisibilidad como deducible de las pérdidas contabilizadas por la depreciación de las existencias cuya deducción reclama el obligado tributario en la cuantía de 149.711.817 ptas.

El artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece "(...) 2. Las existencias se reflejarán en el activo del balance en función de su precio de adquisición o de su coste de producción, sin perjuicio de los ajustes de valor que se deriven de la aplicación del artículo 80 de este Reglamento. 3. En los casos en que al cierre del ejercicio el valor de mercado de determinadas existencias resultase inferior, por deterioro, envilecimiento o baja en su cotización en el mercado, al coste medio o precio de adquisición, podrá dotarse una provisión por depreciación de existencias que figurará en el balance con carácter compensador". Por su parte el artículo 119 de la misma norma señala que "se entenderán como pérdidas sufridas en valores de explotación las disminuciones de valor, no previstas en los artículos anteriores, experimentadas por elementos del patrimonio de la Empresa distintos de los de inmovilizado y la cartera de valores que tengan por causa siniestros u otras circunstancias no derivadas de su normal utilización en el desarrollo de la actividad".

Cuando la entidad contabiliza como menor valor de existencias su pérdida de valor considerando que tiene carácter irreversible, lo lleva a cabo en base a una certificación extendida por una sociedad tasadora el 9 de diciembre de 1996 que textualmente señala "Y resultado del Informe-Valoración realizado por los técnicos cualificados el pasado día 12 de diciembre de 1993, según disposiciones que exige la Ley de Mercado Hipotecario, con la finalidad de asesoramiento para determinar el valor de venta". La fijación de este valor en los términos que refleja el citado documento se corresponde no con una pérdida de naturaleza irreversible en cuanto que no se identifica o señala el acontecimiento que lo origina sino con una disminución del valor derivado de las circunstancias que presenta el mercado inmobiliario; así, este certificado justifica la valoración en base al "método comparativo", es decir, por la existencia de una minusvaloración de los inmuebles que presentan características similares a los que originan la tasación.

Este hecho resulta acreditado mediante el examen de la diligencia de 30 de junio de 1999 donde la Inspección efectúa una comparación entre el valor de tasación otorgado a los inmuebles y su precio de venta, teniendo en cuenta que la fecha en que se produce el contrato de enajenación de los pisos tiene lugar, en algunos casos, en febrero de 1994, es decir, tres meses después de que la entidad tasadora haya realizado su valoración; pues bien, de tal comparación resulta que los inmuebles se vendieron por un precio superior al reflejado en el certificado de tasación. Por tanto, de la valoración reflejada en este certificado no se derivaba una pérdida irreversible sino, en todo caso, una depreciación de los inmuebles de carácter reversible.

En todo caso, la valoración que recoge el certificado de tasación se refiere, exclusivamente, a diciembre de 1993, es decir, el valor que tenían los inmuebles en esta fecha.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto con imposición de costas a la parte recurrente a tenor del artículo 139.2 de la Ley de la jurisdicción , sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION