STS, 28 de Febrero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 277/04 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de septiembre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DÑA. Serafina contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de febrero de 2.004, a que las presentas actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución recurrida y las liquidaciones de que trae causa en cuanto a la liquidación tributaria correspondiente al IRPF de 1986 en relación con la Sra. Serafina y en cuanto a la elevación al íntegro de los rendimientos de capital mobiliario, que se anulan y quedan sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

El Procurador don Felipe Juanas Blanco en representación de doña Serafina , presentó con fecha 24 de octubre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 25 de octubre de 2007 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 19 de diciembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó tenga a bien estimarlo, casando la sentencia recurrida en el sentido de haber de anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de febrero de 2004 y la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña antecedente de 17 de enero de 2000 respecto de las liquidaciones giradas a mi mandante por el Inspector Regional de Cataluña, que quedarán anuladas y sin efecto por infracción de las normas y de la jurisprudencia expuestas en los Motivos de este recurso de casación.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 2 de octubre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 3 de marzo de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia, desestimando el recurso y con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación por doña Serafina contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre de 2007 , que estimó en parte el recurso interpuesto por aquella contra una resolución del TEAC de 27 de febrero de 2004, que resolviendo los recursos de alzada formulados por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. y por los esposos don Isidro y la citada doña Serafina , contra resolución del TEAR de Cataluña de 17 de enero de 2000, recaída en reclamaciones acumuladas relativas al IRPF, ejercicios 1986 a 1990, Retenciones a cuenta de dicho impuesto por trabajo Personal y Actividades Profesionales de 1987 a 1989 e IVA de 1987 a 1989, acordó lo siguiente:

"1º. Estimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 2º) Desestimar el recurso interpuesto por D. Isidro y Doña Serafina . 3º) Confirmar la Resolución recurrida según lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Decimoquinto y Decimosexto, revocándola en lo demás y, en consecuencia, al quedar anuladas las liquidaciones de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1987, 1988, 1989 y 1990, deberá procederse según lo acordado en dicha Resolución de primera instancia, salvo en lo que queda revocado de la misma".

En los citados fundamentos decimoquinto y decimosexto de la resolución del TEAC se establecía, en el primero, que, en contra del criterio del TEAR de Cataluña, era correcto el procedimiento seguido por la Inspección para la determinación de unos mayores precios de venta de inmuebles y, segundo, que también corrigiendo la tesis del TEAR, consideraba conformes a Derecho las liquidaciones referentes a las retenciones a cuenta del IRPF (años 1987 a 1989) y al IVA (años 1988 a 1989).

Por su parte, la resolución del TEAR había decidido, primero, anular los mayores precios de venta de inmuebles en las liquidaciones del IRPF de 1987, 1988 y 1989, decisión que, a su vez, ha sido anulada, como hemos dejado indicado, por la dictada en alzada por el TEAC; segundo, disminuir en los ejercicios 1987 y 1988 en ciertas cantidades el importe liquidado de los incrementos de patrimonio no justificados y, tercero, rectificar la liquidación del IRPF de 1990, en el sentido de excluir de la base imponible el rendimiento obtenido de la entidad BOSCH Y CORONAS, S.C.P., por deber someterse a gravamen en el Impuesto de Sociedades.

Finalmente indicar que ya en este ámbito jurisdiccional, primero, la estimación parcial pronunciada por la sentencia impugnada consistió en anular la liquidación correspondiente al IRPF de 1986 en relación con la Sra. Serafina y en cuanto a la elevación al íntegro de los rendimientos del capital mobiliario y, segundo, que por Auto de esta Sala de dos de octubre de 2008 , fue inadmitido el recurso de casación, por razón de cuantía, en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1986 y 1987 en concepto de IRPF, así como las de retenciones a cuenta e IVA, quedando así reducido el ámbito de la casación a las liquidaciones por IRPF de los períodos 1988, 1989 y 1990.

El recurso de casación se funda en veintiocho motivos, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, que la parte recurrente agrupa en torno a ocho materias sobre las que los mismos versan.

La cuestión que se nos plantea en el primer motivo es la referente a la pretendida invalidez de las liquidaciones impugnadas por violación del derecho de la recurrente a la opción por la declaración separada a efectos del IRPF.

Sobre el particular nos dice la sentencia recurrida que

"Hay que partir, tal y como recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de julio de 2.002 que la recurrente aporta con su escrito de demanda, que lo que dispuso la Sentencia del Tribunal Constitucional, de 20 de febrero de 1989 , fue que las "situaciones consolidadas" o sea las declaraciones-autoliquidaciones presentadas de conformidad con la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, de forma acumulada por ambos cónyuges, no podían impugnarse precisamente por razón de la inconstitucionalidad de los preceptos, bajo cuyo amparo se dictaron, si bien podían presentar declaraciones separadas, en sustitución de las anteriores, pero en ese caso no cabían las devoluciones, si la suma de las cuotas individuales fuera menor que las ingresadas acumuladamente.

En el supuesto que se enjuicia es lo cierto que D. Isidro y su cónyuge, Dña. Serafina , hoy recurrente, presentaron las declaraciones complementarias el 24 de mayo de 1989, después de las Sentencia del Tribunal Constitucional referida, poniendo en conocimiento de la Administración Tributaria la existencia de la Póliza de Seguros de capital diferido a prima única, y la compra de Pagarés del Tesoro, y presentaron conjuntamente las declaraciones-autoliquidaciones complementarias por IRPF e IEPPF el 28 de septiembre de 1989, después incluso de la vigencia de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de Adaptación de las Normas Reguladoras de los Impuestos sobre la Renta y Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, a la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989 , también de forma conjunta, pese a que ya en aquél entonces podían haber presentado declaraciones-autoliquidaciones separadas de conformidad con lo dispuesto en el art. 20, apartado 1, de la Ley 20/1989, de 28 de julio , pero no lo hicieron, luego la alegación de la recurrente, relativa a su indefensión por falta de información, carece de sentido".

No obstante, la señor Serafina sostiene que al no ser advertida por la Administración de la posibilidad de la tributación individual, se infringieron por aquella y por la sentencia impugnada los artículos 20.1 y 20.2 de la Ley 20/89, de Adaptación del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio , en lo que concierne a los ejercicios 1988 y 1989, habida cuenta de que su invocación del ejercicio 1987 queda fuera del ámbito de este recurso de casación, al haberse inadmitido su tratamiento en el mismo por razón de cuantía.

El motivo no puede prosperar porque tanto uno como el otro de los preceptos invocados condicionan la aplicación de la opción individual o bien a que los sujetos pasivos hubieren optado en sus declaraciones originales o complementarias pro tributar individualmente o bien cuando cualquiera de los componentes de la unidad familiar lo hubiere solicitado por escrito o lo manifestase expresamente en el momento de la comparecencia ante el órgano administrativo competente, ninguno de cuyos dos presupuestos legales a concurrido en el caso de la recurrente, como con acierto destaca la sentencia objeto de este recurso.

En los cuatro siguientes motivos, la parte considera que la sentencia ha infringido las normas reguladoras de la competencia de los órganos inspectores y de los Inspectores destinados en dichos órganos y cita como infringidos los artículos 53 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985, en relación con los artículos 4 y 17 del Reglamento General de Inspección , así como el 1 de la Orden de 26 de mayo de 1986 y el 2.2. del Código Civil, por lo que respecta a la competencia territorial; el art. 5 del Reglamento de la Inspección , respecto de los puestos ocupados por los actuarios; el art. 4.2 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, las Resoluciones de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992 y de 16 de diciembre de 1994, el art. 58 de la Ley 30/92 y el 18 del Reglamento General de Provisión de Puestos de Trabajo de los Funcionarios Civiles aprobado por Real Decreto 28/1990, por lo que se refiere a la competencia de la Inspección Regional y, en fin, los artículos 11 del Reglamento General de la Inspección 13 , 62.1.b ), 63.1 , 67.2 y 3 de la Ley 30/92 y 24 de la Constitución , en cuanto a los efectos invalidantes de la falta de competencia y de la imposibilidad o falta de convalidación.

Sobre estos puntos, señala la Sala de instancia como la parte demandante sostuvo la falta de competencia de los órganos inspectores que habían intervenido en el procedimiento, a saber, la Administración de Ensanche-Cerdá, Dependencia de Inspección de Barcelona y Dependencia Regional de Cataluña, así como los funcionarios actuantes, acogiéndose la Sala para resolver el tema a los mismos argumentos que había desarrollado en su sentencia de 12 de julio de 2006 (recurso 613/2004 ), la cual ha sido confirmada en vía de recurso de casación por la nuestra de primero de abril de 2011 (recurso de casación 5259/2006).

Nos dice la Sala de instancia que lo cuestionado es si se había producido un supuesto de nulidad por incompetencia jerárquica, a lo que respondió en forma negativa, dado que tal vicio, de concurrir, no determinaría una nulidad absoluta, sino meramente relativa, susceptible de subsanación, argumentando a continuación que

"En efecto, la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, que desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, (redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), dispone:

"Cinco.- Dependencias Regionales de Inspección. (...)

Cinco. 2. Ámbito de actuación.

Cinco. 2.1 Obligados tributarios adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección.

Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a aquellos obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia sobre los que la Oficina Nacional de Inspección no ejerza su competencia y reúnan alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que su volumen de operaciones supere la cifra de mil millones de pesetas durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .

2. Cuando así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha Dependencia.

   En el supuesto contemplado en el apartado b) anterior se hará la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.

   Respecto de estos obligados tributarios, la Dependencia Regional de Inspección es el órgano competente para realizar las funciones que contempla el art. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos correspondiéndole, en exclusiva, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general. Asimismo realizará las funciones de gestión en relación con ellos y en su ámbito de competencia ."

   La recurrente no se encuentra entre los obligados tributarios que esta norma contempla, siendo aplicable las normas reguladas en el siguiente apartado, según el cual:

   "Cinco. 2.2 Actuaciones inspectoras de alcance general relativas a otros obligados tributarios.

   El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco. 2.1 anterior.

   El Acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos otros obligados tributarios al término de las mismas.

   Respecto a estos obligados tributarios la Dependencia Regional de Inspección no tendrá atribuidas funciones de gestión, siendo éstas ejercidas por los órganos a quien corresponda."

   De lo expuesto se desprende, de un lado, que la extensión de la competencia de la Dependencia Regional no requiere, como pretende la parte demandante, acuerdo del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, sino acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, conforme al punto cinco 2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992. De otro lado, el referido acuerdo requiere su notificación a los interesados, y la existencia de razones que justifiquen el mismo.

   Pues bien, en el supuesto que se enjuicia, tal y como reconoce la parte impugnante en su escrito de demanda, en la diligencia nº 57, de 6 de abril de 1995, firmada por el representante de los interesados, se comunica a la hoy recurrente y a su marido que "....por orden del Inspector Jefe Regional de fecha 6-3-95 se le ha adscrito temporalmente a la Inspección Regional, continuándose en esta Dependencia las actuaciones de investigación y comprobación en curso" y ello debido al traslado de los actuarios a dicha Dependencia, lo cual resulta adecuado al tenor y finalidad de la norma, a saber, dar a conocer a su destinatario la razón o justificación del cambio de órgano, tal y como ha expuesto esta Sala y Sección en Sentencias de 9 de febrero de 2006, recurso núm. 332/2003 , y de 3 de noviembre de 2005, recurso 52/2003 , entre otras.

   Pero es que, además, de existir incompetencia, seria meramente jerárquica entre órganos próximos, uno de los cuales el que actuó, como superior, podía, además, convalidar el acto emitido por el inferior en grado. Por otro lado en el artículo 47.1.a) de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo cabían, en principio, también los vicios de incompetencia jerárquica o de grado, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 62.1.c) de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común, que limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera haberse considerado "manifiesta". La más autorizada doctrina, así como la jurisprudencia mayoritaria distinguen entre la incompetencia material y la territorial, de una parte, y la jerárquica, de otra, entendiendo que sólo los dos primeros tipos de incompetencia pueden generar la nulidad radical (cfr. SSTS de 28 de abril de 1.977 , 14 de mayo de 1.979 y 15 de junio de 1.981 , entre otras). Además, para generar la nulidad, la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación ( STS de 11 de marzo de 1.985 ), o, dicho de otro modo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica ( STS de 12 de Junio de 1.986 )".

   Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.

   La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, y por ende subsanable. Por tanto, aún en el supuesto meramente hipotético de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso la Dependencia Regional de Inspección de ninguna manera puede suponer incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 , al haber actuado en todo caso un órgano jerárquicamente superior".

   En nuestra sentencia anteriormente citada, de primero de abril de 2011, hemos dado una amplísima respuesta a las objeciones contenidas en el grupo de motivos que hemos enunciado en el principio de este fundamento de derecho, respuesta cuyo texto reproducimos para justificar su desestimación:

   "El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su artº 4.1 , sobre atribución de las actuaciones inspectoras a los órganos administrativos, establecía que las funciones propias de las Inspección de los Tributos del Estado serán ejercidas en la esfera de la Administración periférica de la Hacienda Pública por los órganos correspondientes según las normas que regulan sus competencias y estructura orgánica.

   El artº 5.2 prevenía que "El Ministerio de Economía y Hacienda determinará, en los distintos órganos con competencias inspectoras los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones propias de la inspección de los Tributos y determinará sus características y atribuciones específicas".

   La Administración periférica queda organizada mediante las Órdenes de 12 de agosto de 1985 y de 26 de mayo de 1986.

   La Orden de 12 de agosto de 1985, por la que se desarrolla el Real Decreto 489/1979, de reorganización de la Administración Territorial de la Hacienda Pública, organiza la Administración Territorial de la Hacienda Pública distinguiendo jerárquicamente las Delegaciones de Hacienda Especiales, constituidas por distintas Dependencias Regionales, entre las que se encuentra la Dependencia Regional de Inspección, a las que se adscriben las correspondientes Unidades Regionales de Inspección, las Delegaciones de Hacienda de ámbito provincial, con sus respectiva Unidades de Inspección y las Administraciones de Hacienda con sus respectivas Unidades de Inspección.

   La Orden de 26 de mayo de 1986, aplicable al tiempo de inicio de las actuaciones inspectoras, desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. El artº 1 prevé los órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, y en la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública, distingue, "1º Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación de Hacienda Especial. 2º. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de Hacienda, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de Hacienda".

   La Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17 ª y 23ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ). Se le encomienda, entre otras funciones, desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

   "Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

2. Delegaciones de la Agencia.

3. Administraciones de la Agencia.

4. Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales".

   Y en el apartado Duodécimo se dispuso:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

   Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   "Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.

   1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

      ... b) En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

      1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

      2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

      A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

   2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

      Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

      "1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

   2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

   3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico".

      Al inicio de las actuaciones inspectoras ha de atenderse a la organización existente conforme a la Orden de 12 de agosto de 1985, y dada la extensión de las actuaciones a la organización que se adapta conforme se crea la Agencia Tributaria y se desarrolla con los órganos que vienen a sustituir a los primitivos.

      El artº 16 del Real Decreto 939/1986 , regulaba la forma de actuación estableciendo que "las actuaciones inspectoras podrán realizarse bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda".

      El artº. 17 al determinar los criterios de competencia territorial de la Inspección de los Tributos señala: "1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos en el ámbito territorial a que extienda su competencia el Órgano del que dependan. Las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda especiales dentro de su circunscripción, podrán autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales.

   2. Los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda podrán actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación".

      Previendo el artº 33 del citado texto, respecto de la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras, que "las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicios de la facultad de cualquier superior jerárquico se asumir tales actuaciones cuando proceda".

      Este es el marco organizativo y competencial, en tanto delimita el marco territorial y material de atribución competencial de los distintos órganos existentes al inicio de las actuaciones y su adaptación al tiempo de desarrollarse las actuaciones inspectoras que nos ocupa.

      Por lo que al inicio de las actuaciones, antes de la creación de la AEAT, se comprueba como las distintas Administraciones Territoriales se integran en una Delegación de Hacienda, que a su vez formaba parte de la Delegación de Hacienda Especial - sectorial, provincial, regional-; correspondiendo a los Delegados de Hacienda Especiales ejercer la jefatura orgánica y funcional de las Delegaciones de Hacienda en su ámbito territorial, al frente de la Delegación de Hacienda existía un encargado de ejercer la jefatura de todos los órganos integrados en la Delegación -y en su caso Subdelegados-, Administradores de Hacienda representantes del Delegado de Hacienda en el territorio de cada Administración Tributaria.

      Dentro de cada Delegación de Hacienda Especial se incluía una Dependencia Regional de Inspección, entre cuyas funciones se comprendía, arts. 6 y 9.1 de la OM de 12 de agosto de 1985:

1. Planificar y supervisar las actuaciones de comprobación, investigación e información de los distintos servicios de inspección existentes en el ámbito de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial, de acuerdo con las directrices y objetivos fijados por la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

2. Controlas y asumir la responsabilidad del cumplimiento de los planes y objetivos establecidos.

3. Dirigir las actividades de las unidades regionales de inspección.

4. Realizar las actuaciones de estudio, informe y asesoramiento en cuestiones de competencia cuando así se estime necesario.

   Las URI, con independencia de dónde estuvieran situada su sede, ejercían sus funciones en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial.

   Dentro de cada Delegación de Hacienda había una Dependencia de Inspección de Hacienda, arts. 31, 37 y 39 de la OM de 12 de agosto de 1985, a la que se le encomendaba la coordinación de las funciones de Inspección a cargo de los correspondientes órganos de las Administraciones de Hacienda.

   Las Inspecciones de las Delegaciones y Administraciones de Hacienda se organizaba en Unidades de Inspección, a su frente se situaba el Inspector Jefe de la Unidad, al que correspondía asumir la responsabilidad de los objetivos encomendados a la Unidad y distribuir entre sus miembros las actividades a desarrollar y dirigir o controlar el adecuado cumplimiento de las mismas.

   En las Unidades de Inspección podía haber Inspectores adjuntos al Inspector Jefe de la Unidad y en ella se integraban los Subinspectores que estimasen necesarios.

   Dentro de cada Administración de Hacienda había una Sección de Inspección y las Unidades de Inspección que determinase la Delegación de Hacienda, artº. 55.1 de la OM de 12 de agosto de 1985.

   La inspección en las Administraciones de Hacienda se ejercía por las Unidades de Inspección adscritas a las misma, asistidas por la Sección de Inspección, artº. 57 de la OM de 12 de agosto de 1985.

   Es importante resaltar que los funcionarios adscritos a las Unidades de Inspección de las Administraciones de Hacienda ejercías sus funciones en el ámbito territorial de las Delegación de Hacienda, respecto de aquellas personas y entidades relacionadas con la Administración de Hacienda correspondiente y a los efectos previstos en el artº 143 de la LGT , en su redacción por Ley 10/1985, "los actos de la inspección podrá desarrollarse indistintamente: a) En el lugar donde el sujeto pasivo tenga su domicilio tributario o en del representante que a tal efecto hubiese designado. b) En donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. d) En las Oficinas públicas a que se refiere el apartado 2 del artículo 145, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse puedan ser examinados en dicho lugar" (artº 57.2 de la OM de 12 de agosto de 1985).

   Correspondiendo a cada Administración de Hacienda, dentro de su ámbito territorial de actuación, y en relación con los sujetos pasivos con domicilio fiscal en dicho ámbito territorial, el ejercicio de las funciones de inspección, artº 53 de la OM de 12 de agosto de 1985. Pero en todo caso, los Delegados de Hacienda podían acordar que determinados expedientes fueran tramitados y resueltos por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda, con la única prevención de que tal acuerdo debía ser notificado a los contribuyentes, si se entendía que afectaba al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, artº 53.3 de dicha Orden.

   Dentro de este esquema organizativo, cabe distinguir aquellos órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia propia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, OM de 26 de mayo de 1986. En lo que respecta a la Administración periférica, se distingue:

1. La Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación de Hacienda Especial. En estas se integraban las respectivas URI, como encargadas de la realización de las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a verificar la situación tributaria de aquellas personas o entidades cuya trascendencia económica, complejidad o dispersión de sus actividades así lo aconsejasen y siempre que tuvieran su domicilio tributario, realizaran total a parcialmente las actividades gravadas o existiera alguna prueba, al menos, del hecho imponible en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial. El Directo General de Inspección Financiera y tributaria, a propuesta del Delegado de Hacienda Especial respectivo, acordaba, de entre las personas o Entidades referidas, aquellas a las que iban a extender sus actuaciones las URI; debiéndose de dar traslado del acuerdo al Delegado de Hacienda Especial correspondiente, quien había de notificarlo a la persona o entidad afectada y comunicárselo a la Delegación de Hacienda del domicilio fiscal de aquella o a los órganos de la propia Delegación de Hacienda Especial.

2. La Dependencia de Inspección y los Servicios de Inspección de las distintas Administraciones de Hacienda en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de Hacienda. Todas las demás actuaciones de comprobación e investigación correspondían a las Unidades de Inspección integradas en las Delegaciones de Hacienda.

   Tenían la consideración de Inspector-Jefe en el ámbito de la Administración Tributaria periférica, artº 5.2 de la OM de 26 de mayo de 1986:

   - El Jefe de la Dependencia de Inspección de cada Delegación de Hacienda respecto de dicha Dependencia y de los servicios de Inspección de las Administraciones de Hacienda existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

   - El Inspector Regional en cuanto a las URI.

   Desde la perspectiva competencial material y territorial, conforme al esquema organizativo visto y a la atribución de competencias y funciones, ha de convenirse que las URI podían realizar actuaciones de comprobación e investigación de cualesquiera personas o entidades que tuvieran su domicilio tributario, realizaran total o parcialmente las actividades gravadas o donde existiera alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial, previo acuerdo del Director General de Inspección Financiera y Tributaria, poniéndolo en conocimientos de estas al inicio de las actuaciones correspondientes. Los funcionarios adscritos a las Unidades de Inspección de las Administraciones de Hacienda ejercían sus funciones en el ámbito territorial de la Delegación de Hacienda -provincial-, respecto de aquellas personas y entidades relacionadas con la Administración de Hacienda correspondiente, esto es, sujetos pasivos con domicilio fiscal en ese último ámbito territorial; ahora bien, los Delgados de Hacienda podían acordar que determinados expedientes fueran tramitados y resueltos por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda, siempre que se notificara el acuerdo a los contribuyentes si se entendía que afectaba al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. El Jefe de la Dependencia de Inspección de cada Delegación de Hacienda, en tanto ostentaba la condición de Inspector-Jefe respecto de dicha Dependencia y de los servicios de inspección de las Administraciones de Hacienda planificaba, dirigía y coordinaba las actuaciones de las Unidades de Inspección de las correspondientes Dependencias Inspectoras. En el ámbito provincial, los Inspectores se adscribían a Unidades de Inspección dependientes de la Delegación de Hacienda, no directamente a una Administración de Hacienda concreta, siendo las Unidades de Inspección las que se adscribían a una Administración de Hacienda.

   Creada la AEAT, en tanto no fuera determinada su estructura orgánica, el artº 103. Once, apartado 5, de la Ley 31/1990 , redactado por Ley 19/1991, preveía que los órganos de la Administración Periférica de la Hacienda Pública seguirán con su estructura y competencia, en relación con las funciones atribuidas a la AEAT y dependiendo directamente del Director General de la Agencia.

   Las modificaciones en las competencias y denominación de sus Departamentos, así como su creación, refundición o supresión, requieren Orden conjunta del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro de Administraciones Públicas. El Ministro de Economía y Hacienda, por Orden, puede organizar las unidades inferiores al Departamento, o habilitar al Presidente de la AEAT para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren dichas unidades y se realice la concreta atribución de competencias. En este marco se inserta la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, en el ámbito de competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, así como sus modificaciones posteriores.

   La Resolución de 24 de marzo de 1992 entró en vigor el 1 de abril de 1992, y conforme a su Disposición Transitoria, número 1 de apartado Catorce, no afecta a las actuaciones iniciadas antes de su entrada en vigor por Unidad o funcionario competente con arreglo a la OM de 26 de mayo de 1986, debiendo proseguir hasta su terminación. Según el número 5 de la referida Disposición Transitoria, sin perjuicio de lo establecido en el número 1 anterior, quedaban sin efecto todas las resoluciones del Director General de Inspección Financiera y Tributaria a que se refería el número 2 del artº 4 de la OM de 26 de mayo de 1986; debiendo, pues, continuar las actuaciones inspectoras iniciadas antes de 1 de abril de 1992, por Unidad o funcionario competente.

   Conforme a la redacción original, a la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia, correspondían las funciones inspectoras; pudiendo las URI ejercer todas las funciones a que se refiere el artº 2 del RGIT , en particular las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general sobre personas o entidades no comprendidas en el ámbito de actuación de la ONI y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, cuando así lo ordenara el Inspector Regional, en cumplimiento de los Planes de inspección, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Comunidad Autónoma respectiva, o bien, por su vinculación o relación con las anteriores, debiéndose notificar al obligado tributario al inicio de esta (apartado Cinco). La Dependencia de Inspección y los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia (apartado Seis).

   La OM de 2 de junio de 1994, desarrolla la estructura de la AEAT, derogando la OM de 27 de diciembre de 1991, y distingue en la Administración Periférica de la Agencia entre las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en las anteriores, y añade además que las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integraban en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico.

   La Resolución de 16 diciembre de 1994, modifica la Resolución de 24 de marzo de 1992, afectando a las Dependencias Regionales de Inspección, apartado Cinco. Su Disposición Transitoria establece que su contenido no afectaba a las actuaciones pendientes de resolución iniciadas con anterioridad a su entrada en vigor por Unidad o funcionario competente con arreglo a lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992.

   Conforme a la regulación vista, en principio al menos, ningún inconveniente existe en otorgarle la razón al argumento que se acompaña en la sentencia de instancia y en la resolución del TEAC, en cuanto se permite la actuación de todos los servicios Inspección en el ámbito territorial de cada Delegación, en función de los Planes de inspección asignados a cada Unidad o funcionario.

   Al inicio de las actuaciones inspectoras, en lo que ahora interesa, era de aplicación la Orden de 12 de agosto de 1985 y la de 26 de mayo de 1986, ningún inconveniente normativo, siempre que concurrieran circunstancias justificativas en ejecución del Plan de inspección, existía para que el órgano que asumiera las actuaciones fuera alguno de los expresamente previstos en el artº 1 de ambas órdenes, y dentro de estos por el Equipo o Unidad al que se le asignase.

   Los inspectores actuantes estaban destinados uno como Inspector Jefe Unidad Inspección de la Delegación de Hacienda de Barcelona y la otra como Inspector Jefe Unidad de Inspección de la Administración de Hacienda de Sabadell. Ambos, pues, pertenecía a la Delegación de Hacienda de Barcelona, por lo que sin duda actuaban dentro del ámbito territorial de la Delegación de Hacienda en la que estaban destinados, artº 17.2 del RGIT , si bien fuera del ámbito territorial de la Administración de Hacienda a la que su Unidad de Inspección estaba adscrita, artº 53.1 de la OM de 12 de agosto de 1985, aunque ello no representaba reparo alguno de existir acuerdo del Delegado de Hacienda, que debía de ser notificado a los contribuyentes, de entenderse que afectaba a sus obligaciones tributarias, artº 53.3 de dicha OM; notificación que podía hacerse al inicio de las actuaciones inspectoras. Pero de no existir, ha de recordarse que el Jefe de la Dependencia de Inspección de cada Delegación de Hacienda, en tanto ostentaba la condición de Inspector-Jefe respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de Hacienda existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación, estaba capacitado para "planificar, dirigir y coordinar las actuaciones de las Unidades de Inspección de las correspondientes Dependencia Inspectoras", artº 17.1 de la OM de 26 de mayo de 1986.

   Pero además una norma posterior y de superior rango, el Real Decreto 939/1986, en su artº 17.2 permitía a "los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda... actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación". Quedando por añadir que la OM de 26 de mayo de 1986, en desarrollo del artº 4.1.b) del RGIT , sólo distinguía dos ámbitos territoriales de actuación, el de la Dependencia Regional de Inspección -Delegaciones Especiales de Hacienda- y el de las Dependencias de Inspección - Delegaciones de Hacienda-.

   El vicio que se patentiza se concreta en la falta de acuerdo del Delegado de Hacienda y su notificación, autorizando a los actuarios para la realización de las actuaciones de inspección que nos ocupa, al no formar parte de las Unidades de Inspección adscritas a la Administración de Hacienda correspondiente al domicilio fiscal de los inspeccionados, constituiría un vicio formal que no daría lugar a la nulidad radical preconizada, en tanto no estamos ante actuaciones llevadas a cabo por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, puesto que los actuarios podían desarrollar actuaciones de comprobación e investigación, ni por razón del territorio, ambos estaban destinados en la Delegación de Barcelona y habilitados para inspeccionar en todo el ámbito territorial de esta.

   En todo caso, el vicio daría lugar a una anulabilidad, debiéndose tener en cuenta que a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras era de aplicación la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, sin que, por demás, la recurrente alegara indefensión, ni se atisbe la afectación de una defensa en plenitud por la concurrencia del expresado defecto.

   Ya se ha tenido ocasión de poner de manifiesto que como principio general, recogido en el artº 33.1 del RGIT , se instituye el de la permanencia de los actuarios desde el inicio a la culminación de las actuaciones inspectoras, "las actuaciones de comprobación e investigación llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de las inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

   Esta Sala además se ha pronunciado en esta línea en sentencia de 10 de septiembre de 2009 , en la que se dijo que "el contenido de la Disposición Transitoria de la Resolución de 16 de febrero de 1996 que solamente tiene por objeto hacer efectivo el principio de permanencia de los funcionarios que iniciaron las actuaciones inspectoras recogido en el artículo 33 del Reglamento de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y que, por ello, no puede ser utilizado como argumento para exigir nueva autorización a favor de la Oficina Nacional de Inspección". Si a ello añadimos que la mejor eficacia de las actuaciones de la Administración Tributaria, parece reclamar que aquellos actuarios que mejor conocían las actuaciones por haberlas tramitado durante varios años con 49 diligencias levantadas, siguieran al frente de las actuaciones de comprobación e investigación cuando pasaron destinados a la Dependencia Regional de Inspección, y además encuentra apoyo normativo suficiente, bien por aplicación de la Disposición Transitoria de la Resolución de 24 de marzo de 1992, dado que las actuaciones comenzaron antes del 1 de abril de 1992, debían ser concluidas por los mismos actuarios que la iniciaron, bien por aplicación del apartado Cinco 2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, en su redacción vigente a febrero de 1995, cuando se produjo el traslado de los actuarios a la Dependencia Regional de Inspección, Resolución de 16 de diciembre de 1994, "Actuaciones inspectoras de alcance general relativa a otros obligados tributarios. El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado 2.1 anterior. El acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos obligados tributarios al término de las mismas. Respecto a estos obligados tributarios la Dependencia Regional de Inspección no tendrá atribuidas funciones de gestión, siendo estas ejercidas por los órganos a quien corresponda".

   Existen, pues, razones y apoyo normativo para que a pesar del traslado de destino de los actuarios, continuaran con las actuaciones inspectoras, la inexistencia de la orden en el expediente, en todo caso, representaría una irregularidad formal, puesto que a pesar de no encontrarse unida si se da cuenta de su existencia, pero en modo la falta de competencia de los actuarios sería manifiesta, ni material ni territorialmente, sino en el peor de los casos nos encontraríamos ante una falta de competencia jerárquica. En definitiva, no existe vicio determinante de nulidad de pleno derecho.

   Para que las irregularidades vista fueran determinante de una declaración de anulabilidad, debería haberse denunciado en el momento de producirse, o, al menos, a las alegaciones al acta de la inspección; al no hacerlo debe entenderse que no se produjo indefensión alguna, y que en todo caso consintieron, resultando irrelevante las irregularidades, en tanto que las mismas no impidieron al acto alcanzar su fin, ni produjo indefensión alguna.

   La sentencia de este Tribunal de 29 de octubre de 2009 , se pronuncia sobre el alcance de los Planes de Inspección y los requisitos precisos para que pueda decretarse la anulabilidad de lo actuado por vicios formales, y así se dijo que: "En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

   A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cambió el régimen jurídico, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero , se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

   Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

   Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

   De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   En el presente caso, tal como pone de relieve el recurrente, existió una comunicación de inicio de actuaciones del Jefe de la Unidad Regional nº 45 de la Delegación de Hacienda de Madrid, pero sin adjuntar la orden motivada del Inspector Jefe, que por otra parte no consta en el expediente administrativo.

   Pues bien, la autorización del cambio de actuario que por dos veces llevó a cabo el Inspector Jefe pone de manifiesto que la comunicación del Jefe de la URI nº 45 de la Delegación de Hacienda de Madrid se vio precedida de la orden de aquél, pues sin ésta resulta difícil entender que se hubiera autorizado el cambio de actuario. Por ello, el problema debe desplazarse hacía la falta de constancia en el expediente administrativo de la orden motivada del Inspector Jefe y en tal caso, como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2009 : "..., no cabe mantener que la simple falta de la orden del inspector en un expediente concreto pueda determinar sin más la nulidad del procedimiento.

   En efecto, aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podría ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

   Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de abril de 2008, rec. de casación 7.874/2002 ".

   A lo anteriormente expuesto, ha de añadirse que la nulidad de actuaciones que se solicita tendría que tener por base una real indefensión del contribuyente y es lo cierto que a lo largo de más de dos años de actuaciones (los comprendidos entre el 11 de marzo de 1994 y el 30 de abril de 1996), no consta que se solicitara de la Inspección la justificación de las mismas, ni incluso en las dos ocasiones en que se produjo el cambio de actuario y una vez formalizada el acta tampoco se hizo valer la falta de dicha justificación en el trámite de alegaciones (no cumplimentado); es más, y al igual que se dijo en la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 , "tampoco en vía judicial se interesó prueba a fin de acreditar que el inicio de la comprobación había tenido lugar al margen del procedimiento establecido" (con análogo criterio, Sentencia de 4 de diciembre de 2008 )".

   Igual pronunciamiento se contiene en la sentencia de 26 de noviembre de 2009 , que reproduce lo dicho en la sentencia de 1 de julio de 2008 , "Todo lo razonado comporta la competencia de la Jefa de la Oficina Técnica para dictar la liquidación recurrida y la consecuente desestimación del motivo. (El error de la sentencia impugnada atribuyendo la liquidación al Jefe de la Oficina Nacional en lugar de al de la Oficina Técnica es pues irrelevante).

   En cualquier caso, y para cerrar definitivamente la problemática que estos motivos de naturaleza formal plantean, ha de subrayarse que la actuación inspectora ha sido llevada a cabo por miembros de la "Inspección" y que la liquidación ha sido dictada por la Jefa de la Oficina Técnica.

   Pues bien, a partir de estos dos hechos es indudable que la hipotética falta de competencia que en las actuaciones pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluto previsto en el artículo 62.1 a) de la L.R.J.A.P . y P.C., pues el vicio denunciado no afectaría a la competencia material, ni a la territorial. Tampoco ese hipotético vicio competencial, generaría la anulabilidad del acto prevista en el artículo 63 del mismo texto legal pues es patente que el acto y procedimiento contienen los elementos indispensables para alcanzar su fin y de ellos no se ha derivado indefensión para el interesado.

   Dicho lo precedente no ofrece dudas que el sistema competencial diseñado no es sencillo, claro, ni seguro, por lo que debería ser objeto de una drástica reforma, que eliminara los peligros que para la propia A.E.A.T. es susceptible de producir y las situaciones de confusión e inseguridad que para los ciudadanos pueden derivarse, con eventuales incidencias en derechos fundamentales» (FD Sexto)".

   En definitiva, lo dicho nos lleva a concluir en el acierto de la sentencia de instancia cuando señala que en todo caso estaríamos ante una falta de competencia jerárquica, y dado que la liquidación levantada con ocasión de las actuaciones aparece firmada por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, por lo que quedarían subsanadas las deficiencias puestas de manifiesto".

En los motivos sexto, séptimo y octavo, la recurrente denuncia la infracción de las normas reguladoras de la prescripción y señala que la sentencia infringe los artículos 11 del Reglamento General de la Inspección , 12 y 67.2 de la Ley 30/1992 y 66.1.a) de la Ley 230/1963 en relación con el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección , todo ello con referencia a la falta de efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones inspectoras dictadas por órganos incompetentes, el art. 66.1.a ) y b) de la Ley 230/1963 y la jurisprudencia resumida en las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de julio de 2000 y de 29 de septiembre de 2004 , en relación con el art. 57.1 de la Ley 30/1992 y 24 de la Constitución , con referencia a la falta de efectos interruptivos de la prescripción de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1987 a 1990, al haber sido anuladas y, por último, infracción del art. 66.1.a ) y b) de la Ley 230/1963 y el 24 de la Constitución , respecto de la falta de efectos interruptivos de la prescripción de las alegaciones presentadas ante el TEARC.

Como hemos dicho en nuestra mencionada sentencia de primero de abril de 2011,

"La primera de las cuestiones planteadas debe desestimarse sin más, en tanto que parte la recurrente de un presupuesto que, resuelto en los anteriores Fundamentos, se antoja erróneo. Como se resolvió anteriormente las actuaciones inspectoras y la posterior liquidación fueron realizadas por órganos competentes, y, en todo caso, han quedado subsanados los defectos e irregularidades, por tanto dichas actuaciones, entre otros efectos, tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción".

En cuanto a la consideración de la recurrente de que si el contribuyente obtiene la anulación del acto liquidatorio, se produce el vaciado de todo efecto jurídico, incluido el de la capacidad interruptiva de la prescripción, por lo que decretada por el TEARC la nulidad de las liquidaciones inspectoras, era precedente declarar la prescripción de los ejercicios afectados por dicha anulación, ha tenido también una contestación desestimatoria en la meritada sentencia de primero de abril de 2011:

"La cuestión ha sido ampliamente tratada y resuelta por este Tribunal Supremo, creando un cuerpo de doctrina, que por coherencia y en base al principio de seguridad jurídica exige que reiteremos, compendiándose dicha doctrina, entre otras, en la sentencia de 10 de febrero de 2010 , procede reiterar lo dicho en la misma para resolver la cuestión. Se dijo en la misma lo siguiente:

"B) Una vez que hemos declarado que el error en la calificación de la responsabilidad es un acto anulable, debemos señalar que, conforme a nuestra doctrina, la Administración puede dictar un nuevo acto de derivación de responsabilidad siempre y cuando no haya prescrito el derecho. Así, en la Sentencia de 29 de diciembre de 1998, (rec. cas. núm. 4678/1993 ), con relación a un supuesto de falta de motivación del acto, dejamos claro que «la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido -decíamos- son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda» (FD Tercero); y añadíamos que «[n]o obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto» (FD Cuarto). Las mismas palabras reprodujimos en las Sentencias de 7 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 3090/1994), FD Segundo , y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Tercero agregando inmediatamente después lo siguiente: «Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción , es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos caos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente».

La doctrina sentada en las dos resoluciones anteriores fue posteriormente reproducida en la Sentencia de 19 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 533/2004 ), FD Cuarto, y en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1/2004 ), en la que, además, precisamos que «[e]n la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma» y que «los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones» (FD Cuarto).

En la misma línea, en la Sentencia de 19 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 9446/2004 ) -a cuyos fundamentos se remitió la posterior Sentencia de 23 de abridle 2008 (rec. cas. núm. 4141/2002 ), FD Tercero- señalamos que «la liquidación que nos ocupa no era nula, sino anulable, y la anulación de un acto administrativo no significa, en absoluto, que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados, y todo ello sin perjuicio de la posibilidad de plantear la prescripción, si así lo estima oportuno la parte por el transcurso de los plazo» (FD Tercero).

Finalmente, en la reciente Sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008 ), hemos vuelto a recordar que «[l]a anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados» (FD Tercero).

3. Determinada la anulabilidad del acto de declaración de responsabilidad y la obligación de dictar un nuevo acto dentro del plazo de prescripción, resta por señalar que, salvo en algún caso aislado [véase la Sentencia de 29 de septiembre de 2004 (rec. cas. núm. 273/2003), FD Séptimo], esta Sala ha declarado la eficacia interrruptiva de los actos realizados con posterioridad al acto declarado anulable.

Así, en la Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3922/1991), esta Sala y Sección, frente a la alegación de los recurrentes de que había «prescrito el derecho de la Administración para comprobar el verdadero valor de la finca adquirida» porque la Sentencia impugnada «incurr[ía] en el error de dar por válidos, para interrumpir la prescripción, actos declarados formalmente nulos», aclaró que el acuerdo de comprobación de valores «no fue declarado nulo de pleno derecho (nulidad absoluta o radical)», «sino simplemente anulable (nulidad relativa)», «luego, en consecuencia, produjo efectos interruptivos, dado que únicamente se puede negar tal efecto a los actos nulos de pleno derecho, en la medida que se consideran como inexistentes» (FD Tercero; a esta resolución nos remitimos en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

Posteriormente, en nuestra Sentencia de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998 ), después de «discrepa[r] de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente, consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Tributos» fue «declarado nulo de pleno derecho» por el T.E.A.C., concluimos que interrumpió la prescripción del derecho a liquidar [ art. 64.a) de la L.G.T .] no sólo dicho acto, sino también, en virtud del art. 66.1.b) de la L.G.T ., la interposición por la actora de la reclamación económico administrativa contra el mismo (FD Tercero).

La doctrina anterior se vio confirmada por nuestra Sentencia de 19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004) - cuyos términos reiteramos en la reciente Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003 ), FD Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que «[l]a anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos», con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos:

La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004 , sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.

Pudiera arguirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1 a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción administrativa" expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.

No es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión "cualquier", como el precepto citado de la LGT, por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe

(FD Tercero).

A la doctrina que acabamos de transcribir aludimos poco después en la Sentencia de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), en la que afirmamos que debía «tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los» arts. 153 de la L.G.T . y 62 de la Ley 30/1992 , «sino de simple anulabilidad»; y «[a]nte esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 19 de abril de 2006 » (FD Cuarto).

Y, por último, en la ya citada Sentencia de 29 de junio de 2009 , después de citar una resolución judicial en la que se mantenía que «cualquiera que fuere el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno derecho o simplemente anulable, ese acto ineficaz no puede producir efecto alguno», «concretamente el de interrumpir la prescripción», señalamos:

Ahora bien, resulta que este criterio, que equipara los grados de ineficación de los actos administrativos -que no distingue las categorías de nulidad de pleno derecho y anulabilidad de dichos actos, completamente asentadas en el Derecho Administrativo ( arts. 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ) y en el Derecho Tributario ( arts. 153 y 154 LGT/1963 ; y art. 217 LGT/2003 )- no es el que se adecúa al ordenamiento jurídico ni es el que ha establecido la jurisprudencia de este Alto Tribunal.

Por tanto, si ha de unificarse doctrina es para resaltar que la procedente es que la que sustenta la ratio decidendi de la sentencia objeto del presente recurso de casación, al seguir una jurisprudencia que puede resumirse en los siguientes términos:

1º) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

2º) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados

(FD Tercero)".

Finalmente, en este grupo de motivos la parte adujo que las alegaciones presentadas ante el TEARC no habían interrumpido el período de prescripción.

También en cuanto a este interrogante nuestra respuesta desestimatoria se remite a la que dimos en la sentencia de primero de abril de 2011:

"(...) este Tribunal ha dictado sobre la cuestión numerosísimas sentencias, consolidando sobre la cuestión un cuerpo de doctrina que debe llevarnos a desestimar el citado motivos. Así como tantas veces hemos dicho reiterar que el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias, impone su aplicación al supuesto en que, pendiente una reclamación económico-administrativa, el órgano económico administrativo permanece inactivo durante un período superior a cuatro años, porque la interrupción de la prescripción, producida por el simple hecho de la presentación de la reclamación y reproducida cada vez que en ese procedimiento se produzcan alteraciones de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, no puede amparar la inactividad total y absoluta del órgano encargado de resolver la reclamación durante un período de tiempo susceptible de determinar los efectos extintivos que la prescripción produce; cuando por causas ajenas a la reclamante, transcurren más de cuatro años sin que el Tribunal haya dado impulso a la reclamación o la haya resuelto, ni la interesada haya realizado ningún otro acto interruptivo del plazo, se consuma la prescripción del derecho que se está ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un TEAR o del TEAC obste a la entrada en juego del instituto de la prescripción. Promovida la acción sin que el Tribunal impulse o resuelva el procedimiento, ni la interesada inste nada acerca de él, durante el plazo de cuatro años, prescribe el derecho de la Hacienda a la determinación de la deuda tributaria, circunstancia que, conforme al art. 67 de la L.G.T ., ha de aplicarse de oficio.

El trámite de puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones es un acto interruptivo de la prescripción porque para que el TEAR pueda dictar resolución sin indefensión es necesario la previa puesta de manifiesto del expediente al reclamante.

El art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria 230/1963 establece que el plazo de prescripción a que se refiere la letra a) del art. 64 (prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación) se interrumpe... b) "por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase".

Esta Sala tiene reiteradamente declarado --vgr. entre muchas más, en sentencias de 14 de diciembre de 1996 , 23 de octubre de 1997 , 7 y 13 de noviembre de 1998 , 22 de julio de 1999 , 16 de octubre de 2000 , 28 de abril de 2001 y 23 de julio y 18 de noviembre de 2002 (RJ 2003, 270)--, que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -- art. 66.1.b) L.G.T .--; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado--".

En el motivo noveno se denuncia la infracción del art. 31.2 del Reglamento General de la Inspección , en relación con el art. 66.1.a) de la Ley 230/1963 y las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2002 y de 24 de mayo de 2005 , respecto a la falta de efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones inspectoras que excedan de la duración máxima del procedimiento.

Señala la recurrente que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 19 de octubre de 1990 y concluyeron con la notificación de la liquidación seis años más tarde y que en la demanda se alegó la infracción del plazo de duración de las actuaciones por dos motivos: porque se habían desarrollado en un tiempo muy superior al necesario, contraviniendo el art. 31.2 del Reglamento General de la Inspección y porque había habido suspensiones injustificadas de las actuaciones por más de seis meses, violando el apartado 4 del mismo artículo, no obstante lo cual la sentencia recurrida consideró que la alegación se fundaba en el art. 29 de la Ley 1/1998 , no aplicable a las actuaciones inspectoras concernidas, por lo que la conclusión de la parte es que la Audiencia Nacional entendió erróneamente la cita del art. 29, pues solo se había ofrecido como un criterio interpretativo del propio legislador, no como fundamento jurídico a aplicar retroactivamente.

Igual alegación hemos afrontado en la sentencia de primero de abril de 2011, en la que partiendo de la base de que la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre una cuestión que había sido objeto de atención en la demanda, se argumentó que

"Estaríamos por tanto ante el vicio de incongruencia que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, viene representado por un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» ( STC 167/2000, de 18 de julio ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( STC 44/2008 , cit.).

Por lo que respecta a la llamada incongruencia mixta o por error, el Tribunal Constitucional viene señalando que ésta se produce en los supuestos en los que, «por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta» (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo ; STC 255/2007, de 17 de diciembre ; 216/2007, de 8 de octubre ; 30/2007, de 12 de febrero ; 276/2006, de 25 de septiembre ; y 166/2006, de 5 de junio ).

Como se ha indicado, a criterio de la parte recurrente, la sentencia de instancia ante el planteamiento de haberse excedido del tiempo de que disponía la Inspección para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación, excediéndose de los días precisos al efecto, al tardar más de seis años en concluirlas, en lugar de resolver sobre dicha cuestión, por vulneración de los arts. 31.2 y 4 del RGIT , da respuesta a la improcedencia de aplicación retroactiva del artº 29 de la Ley 1/1998 ; en definitiva, da respuesta a una cuestión no planteada, y obvia pronunciarse sobre la planteada. Ante ello, no puede alegarse infracción de normas que no se han aplicado.

Lo que nos descubre que en todo caso concurriría el quebrantamiento de las normas reguladoras de las sentencia por incongruencia. Motivo que debió articularse a través del cauce que ofrece el artº 88.1.c) de la LJ , cuando como hemos tenido ocasión de decir la parte recurrente formula todos los motivos al amparo del artº 88.1.d) de la LJ ., debiéndose recordar lo dicho en el Fundamento Jurídico Segundo de este sentencia".

En el motivo décimo, la recurrente considera infringidos los artículos 70.2 de la Ley 29/1998 y 63.1 de la Ley 30/1992 y la jurisprudencia resumida en la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1989 , respecto de la existencia de desviación de poder.

Se indica en el motivo que la desviación de poder había sido alegada en los sucesivos recursos planteados por élla y por su marido y como la sentencia recurrida, en su fundamento de derecho octavo, define correctamente la institución, remitiéndose al citado artículo 70.2 y a la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1989 , a pesar de lo cual, sin analizar con la más mínima profundidad el caso concreto, se limita a concluir que la actuación inspectora "ha respondido a su finalidad" y que "no se aprecia vicio alguno" en tal sentido.

Examinada la sentencia, se observa que su texto sobre el caso concreto, aunque sin duda exento, resulta algo más expresivo:

"En el supuesto que se enjuicia la actuación inspectora en este concreto expediente tributario ha respondido a su finalidad, cual es la de regularizar la situación tributaria de la recurrente y de su esposo, limitándose la Inspección, de acuerdo con la misión que le corresponde, a calificar fiscalmente los rendimientos obtenidos, por lo que no se aprecia vicio alguno que pueda ser predicado del acto impugnado".

El desarrollo de la argumentación del motivo revela que su apoyo se dirige a una serie de consideraciones que en realidad han sido objeto de tratamiento desestimatorio en otros motivos, como los referentes a la duración de las actuaciones inspectoras o los actuarios a quienes se encargan o, en fin, al número de personas a las que se dirigieron requerimientos inspectores o a irregularidades que incluso fueron denunciadas pro el propio Inspector Jefe Regional, al que se refieren en la diligencia nº 57, de 6 de abril de 1995.

Todo lo indicado aún en la hipótesis de que pudiese traslucir la comisión efectiva de alguna irregularidad, de ningún modo alcanza a poder alterar la idea sustancial de la sentencia recurrida, en el sentido de que no consta más fin que el de regularizar una situación tributaria, sin que sea posible dar por acreditada finalidad espuria alguna, que desde luego no cabe deducir de una aplicación más o menos rigurosa de las potestades administrativas ejercitadas.

Los motivos decimoprimero a decimonoveno (ámbos inclusive) se basan en la infracción de las normas determinantes de la imputación a don Isidro y, por extensión, a la recurrente, en las liquidaciones por IRPF correspondientes a los ejercicios 1987, 1988 y 1989 de los incrementos de base imponible procedentes de la supuesta entidad " DIRECCION000 , COMUNIDAD DE BIENES" .

En los tres primeros de los nueve motivos que hemos referenciado se denuncia la infracción de los artículos 31 , 36 y 119 de la Ley 230/1963 , 3 y 4 de la Ley 44/1978 y de la jurisprudencia resumida en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1991 , respecto a la eficacia del contrato de fiducia; subsidiariamente, infracción del art. 33.1 de la Ley 29/1998 , de los arts. 31 , 33 , 116 y 119 de la Ley 230/1963 y 1669 y 1679 del Código Civil , respecto a la imputación a don Isidro en las liquidaciones de IRPF de los años 1987 a 1989 del 50% de los rendimientos de las operaciones de Los Planas y Can Sellares, en lugar de imputarlos a don Roberto . a BOSCH Y CORONAS, S.C.P. o, en fin, a FICUS, S.A.

Sobre estas cuestiones, la Sala de instancia se remitió también a la argumentación que había desarrollado en su propia sentencia de 12 de julio de 2006 a la que antes nos hemos referido, lo que nos permite a nosotros reproducir el texto que en el recurso de casación contra la misma hemos dictado en nuestra sentencia de primero de julio de 2011, para justificar en este recurso un mismo pronunciamiento, al ser idénticas las situaciones jurídicas en litigio, la de don Victor Manuel (demandante en aquel recurso) y de don Isidro , esposo de la ahora recurrente.

Decíamos en la mencionada sentencia que

"Considera la parte recurrente que la sentencia de instancia no niega la existencia del contrato de fiducia, sino que amparándose en el artº 119 de la LGT , considera correcto el proceder de la Administración de imputar los rendimientos propios del titular real o fiduciante a los Sres. Victor Manuel y Isidro , por figurar inscritos en el Registro de la Propiedad, no admitiéndose la prueba de contrario de negocio fiduciario, pese a reconocer su existencia, como al desconocer que es precisamente el negocio fiduciario cuando se produce la disociación entre un titular aparente por figurar inscrito en un registro público, y el titular real. Por tanto si existe un contrato fiduciario y así se ha reconocido por la sentencia de instancia, debe tenerse por probado que el Sr. Roberto operaba a través de las sociedades Ficus, S.A. y Bosch y Coronas S.C.P., siendo tales sociedades meramente instrumentales de la sociedad, haciendo relación del conjunto probatorio que llevan a la citada conclusión y, en consecuencia, debiéndose imputar los rendimientos no al Sr. Victor Manuel y, por extensión a su esposa, sino al Sr. Roberto .

La sentencia de instancia centra la cuestión recordando que lo pretendido por la parte actora era que se declarara improcedente la imputación al Sr. Victor Manuel , respecto de los ejercicios de 1987, 1988 y 1989, los incrementos de la base imponible relacionados con operaciones realizadas por la entidad " DIRECCION000 Comunidad de Bienes", dado que han de imputarse al Sr. Roberto , subsidiariamente deben imputarse a la entidad "Bosch y Coronas S.C.P."; recuerda que la conclusión a la que llegó el TEAR parte de la inexistencia de soporte documental del que resulte acreditado la previa aportación de fondos por el Sr. Roberto para abrir las cuentas bancarias, la salida de cantidades similares de cuentas del Sr. Roberto , traspasos de cantidades de unas cuentas a otras... aplicando lo previsto en los arts 17, Uno de la Ley 44/1978, "Se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario todas las percepciones, cualesquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo" y 11 de la Ley 20/1989, "Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la unidad familiar. La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público", así como que del examen de las escrituras de venta se extrae que las dos personas físicas actúan en su propio nombre y derecho, manifestando que ellos son los propietarios por mitad en común y proindiviso de las fincas, mediante compras en las que intervinieron a su vez en su propio nombre e interés; cuando además no hay constancia de una declaración patrimonial de la sociedad, en la que conste que los bienes se consideraban propios de la misma, la ausencia de contabilidad, la manifestaciones unívocas en documento público, todo lo cual le lleva a concluir que las operaciones no se realizaban por la sociedad civil, no correspondiendo a la misma la tributación por ello, en ningún momento consta la transmisión de la titularidad del bien previamente adquirido por las personas físicas a la sociedad civil ni siquiera el importe de las operaciones de venta se ingresara en las cuentas de la sociedad civil. La sentencia, pues, hace suyas las consideraciones del TEAR, y se pronuncia categóricamente en el sentido de que todo "lo anterior pone de manifiesto que los rendimientos imputados, ya derivados de la titularidad de cuentas bancarias, ya de determinadas ventas documentadas en sendas escrituras públicas, se atribuyen entre otros al Sr. Victor Manuel , porque aparece como titular y porque su intervención resulta de la escritura pública de venta de la que deriva el rendimiento, en coherencia con otros registros". Por ello la sentencia se inclina por considerar que la existencia del contrato de fiducia, que no niega, no puede fundamentar la imputación de los rendimientos a favor del Sr. Roberto , pues el encargo se encomendaba a la SCP Bosch y Coronas, y no a una Comunidad de Bienes; que el Sr. Victor Manuel intervenía de forma personal y particular en su propio nombre y derecho, sin que exista prueba alguna de la que derivar que las ventas se hicieran por cuenta de la SCP o que previamente hubiera una transmisión de terrenos o bienes a su favor, que posteriormente fueran construidos y puestos a la venta por la citada sociedad; por lo cual, ante la ausencia de prueba en contrario, resulta correcto el actuar administrativo al imputar los rendimientos al Sr. Victor Manuel de conformidad con lo previsto en el artº 119 de la LGT , "desde el momento que se han atenido a las constancias documentales y registrales en las que figuran los Señores Victor Manuel y Isidro como personas físicas que actúan en su propio nombre y derecho, gravándoles con la consiguiente carga, una vez verificado que fueron quienes realizaron el hecho imponible".

La sentencia de instancia, por tanto, llega a la conclusión de la correcta imputación de las expresadas rentas a favor del Sr. Victor Manuel realizada por la Administración, mediante el correspondiente proceso de valoración del material probatorio, llegando a las conclusiones vistas, y considerando que no existen pruebas suficientes para destruir la presunción que establece el artº 119 de la LGT . El planteamiento que hace la parte recurrente oponiéndose a dichos resultados fácticos, cuestionando la correcta valoración de las pruebas y ofreciendo la que considera valoración adecuada para llegar a una conclusión distinta, esto es, que deben imputarse los rendimientos al Sr. Roberto o subsidiariamente a la SCP Bosch y Coronas, no es más que intentar reproducir el debate que se desarrolló en primera instancia, tal cual fuera este un recurso de apelación, (...)".

Hace frente, a continuación, nuestra sentencia, al tema de la inexistencia de Comunidad de Bienes, indicando que

"Sin que nada añada al debate la referencia a la inexistencia de Comunidad de Bienes, declarada por sentencia de la Audiencia Nacional, que ya había sido decretada por la resolución del TEAR de Cataluña de 17 de enero de 2000, y sobre la que no se hace eco la sentencia objeto de este recurso; puesto que como se pone de relieve en la sentencia de instancia, tal y como se ha señalado anteriormente, la imputación de rendimiento por las operaciones realizadas se hace al propio Sr. Victor Manuel , por su intervención personal y particular en su propio nombre y derecho. No es posible, por tanto, revisar una declaración que no aparece hecha en la sentencia de instancia, cuando además en la misma se justifica suficientemente el porqué se hace la imputación de los rendimientos al Sr. Victor Manuel , y no, ni al Sr. Roberto , ni a la SCP; debiéndose recordar que el objeto del recurso de casación es la sentencia impugnada y no las resoluciones y liquidaciones de las que aquella trae causa; y en todo caso, si la parte recurrente consideró que la Sala de instancia no actuó dentro de los límites de las pretensiones de las partes, artº 33.1 de la LJ , "Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición", debió articular este motivo por los cauces que ofrece el artº 88.1.c) de la LJ , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia".

En los motivos decimocuarto y decimoquinto se denuncia la infracción de los artículos 61 , 103 , 121.1 y 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas aprobado por el Real Decreto 391/1996, del art. 63.3 de la Ley 30/92 , de los artículos 9.3 y 14 de la Constitución y de la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 , y de 26 de enero y 26 de abril de 2004 , al considerar la sentencia que el recurso de alzada se había interpuesto por el Director del Departamento dentro del plazo y, asimismo, la parte considera infringidos los artículos 67.1 de la Ley 29/1998 , 54.1.b) de la Ley 30/92 y 49 del citado Reglamento, al olvidar la sentencia recurrida que el mencionado recurso de alzada se interpuso contra una resolución que había quedado sin motivación.

De lo actuado resulta que el TEAR de Cataluña dictó resolución el 17 de enero de 2000, que notificada el 8 de junio del mismo año, determinó que el siguiente día 23 del mismo mes, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT presentase recurso de alzada, el cual sin embargo no formalizó hasta el 15 de noviembre de 2000.

A alegación y circunstancias análogas a las expresadas en el motivo décimo cuarto, contestamos en la sentencia de primero de abril de 2011.

Decíamos allí que

"Sobre las cuestiones objeto de controversia se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, siguiendo la doctrina sentada por la Sentencia de 30 de mayo de 2008 , se ha dicho que "cuando la remisión de la resolución del Tribunal económico- administrativo regional a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo de los cinco días, pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o a los Directores de Departamento de la AEAT, el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se contará desde el siguiente al de su notificación o comunicación, sin que en tales casos de constancia indubitada en las actuaciones de la fecha de recepción de la comunicación por los órganos legitimados para recurrir, el incumplimiento del plazo de cinco días previsto en el art. 103 del RPEA tenga carácter invalidante de la notificación o comunicación realizada fuera del perentorio plazo establecido. Se tratará de una simple irregularidad no invalidante".

En el presente caso, ya se ha indicado, consta que la notificación al Director del Departamento se hizo en 10 de mayo de 2001 y que el escrito de interposición del recurso de alzada se presentó en 25 de mayo de 2001, esto es, dentro de los quince días de los que disponía, por ende, no puede reputarse extemporáneo el recurso de alzada.

Sin que resulte relevante a los efectos pretendidos por la parte recurrente que se haya sobrepasado el plazo de cinco días de los que se disponía para la notificación de la resolución del TEAR de Cataluña.

La STS de 21 de enero de 2002 , después recordada y parcialmente reproducida, en la de 26 de abril de 2004, contemplaba un supuesto en el que la Administración mantuvo una conducta elusiva y no facilitó la prueba documental acordada de oficio por el Tribunal de instancia, a fin de determinar la fecha de entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda, de la comunicación relativa a la resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, recepción de la que no se pudo tener constancia, permaneciendo sin determinar merced a la referida conducta. Ello explica tanto, la respuesta estimatoria de la sentencia de instancia, como la que luego dio esta Sala al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado.

En dicha sentencia tras explicar las circunstancias concurrentes, se hacía especial hincapié, en que el TEAC debió exigir que el Director General de Tributos, que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso, certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de las resoluciones estimatorias remitidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por lo que no es de extrañar, y esta es la verdadera "ratio decidendi" de la sentencia, la declaración siguiente: "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, éste se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el «dies a quo» del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria" .

En la STS de 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003 ) hacíamos referencia al problema que plantea el incumplimiento por los Tribunales Regionales y Locales, del plazo de cinco días establecido en el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , para remitir copia de las resoluciones estimatorias, dictadas en única o primera instancia, a los órganos legitimados para recurrir, de acuerdo con lo establecido en los artículos 120 y 126 del Reglamento.

Para ello, considerábamos que el procedimiento administrativo, una consecuencia más del Estado de Derecho frente a la asunción de potestades autoritarias por la Administración, tiene como doble finalidad, según ha señalado constantemente la jurisprudencia de esta Sala, servir a la garantía de los derechos individuales y al acierto de las resoluciones de la Administración.

De aquí que como ya se ha dicho en la Sentencia de esta misma Sección, de 21 de junio de 2006 , el ordenamiento jurídico atribuye diversas consecuencias a los defectos de procedimiento, en función de la gravedad de los mismos. Así, a) en los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen - artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 62.1 .e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; b) los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico, se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos - artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -; y c) no obstante, se admite la categoría de las denominadas «irregularidades no invalidantes» para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-.

El incumplimiento del plazo de cinco días, independientemente de que pertenezca al funcionamiento interno de la Administración, debe insertarse en la última categoría de las expuestas, en cuanto que ni las disposiciones que han de aplicarse atribuyen a aquél, el carácter de "esencial", ni el interesado ve extinguidos sus derechos como consecuencia de dicho incumplimiento".

En la misma sentencia indicabamos que mejor suerte debía de correr la alegación en la que se argumentaba la vulneración del art. 123 del Reglamento aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , para cuya estimación aducíamos el criterio sentado en sentencia de 6 de mayo de 2008 , dictado en recurso de casación para la unificación de doctrina y a la vista que en el caso que ahora enjuiciamos la alzada se había presentado el 23 de junio de 2000 pero no se formalizó hasta el 15 de noviembre del mismo año.

Decíamos en la sentencia que

"(...) como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de Enero de 2008, rec. de casación para la unificación de doctrina 92/03 , "El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981 , en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122 .

A tenor del art. 122.2 , de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).

Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A. no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996 , al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981 , determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121 , 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996 , en referencia a quien interpone el recurso.

Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996 , lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001 , impidiendo así tener por planteado el recurso".

Estimado el motivo, ha de convenirse que recobran plena validez las deliberaciones contenidas en la parte dispositiva de la resolución del TEAR de Cataluña de 17 de enero de 2000 signadas con los ordinales tercero, cuarto y quinto, en cuanto había estimado sendas reclamaciones de la parte recurrente en relación con las liquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios de 1988, 1989 y 1990.

En los motivos decimosexto a decimonoveno entiende la parte que la sentencia ha infringido los artículos 153 , 154 y 159 de la Ley 230/1963 , al no respetar los actos propios declarativos de derechos; los artículos 18.1 y 53.1 de la Constitución ; 8.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos , 111.3 de la LGT de 1963 y 38.7 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , al mantener la sentencia la validez de los requerimientos de información determinantes de los incrementos relativos a las ventas efectuadas en 1988 en la Promoción de las Planas a Productora Salinera, S.A. y Leasing Bancaja, S.A., cuya anulación ya había decretado la resolución del TEAR de 17 de enero de 2000; artículos asimismo infringidos, según la recurrente, con el añadido del art. 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , al mantener también la sentencia la validez de los requerimientos de información determinantes de los incrementos relativos a las ventas a Verónica y Arturo en 1987, a Gabino en 1988 y a Nemesio en 1989.

En todos las enunciados que hemos reproducido se plantea como tema fundamental el de la aplicación hecha por la Inspección del artículo 111.3 de la LGT de 1963 , extremo sobre el que la sentencia impugnada nos dice que

"En el supuesto que se enjuicia, la Sala comparte el criterio expuesto en la resolución del TEAC recurrida en cuanto que lo requerido por la Administración no incluía la información relativa al origen o destino de los movimientos, sino los soportes documentales correspondientes a las operaciones certificadas; esto es, la Administración no solicita expresamente información de dichos orígenes y destinos sino que trata de verificar la corrección y procedencia de dichos movimientos, es decir, de comprobar que los cargos y abonos observados en las cuentas son procedentes a la vista de la naturaleza de la operación, constatada con el soporte documental aportado. Además, lo que resulta fundamental, los cheques eran conocidos por la Administración pues en los requerimientos se identifica el número del cheque, su importe, la fecha de compensación y la entidad emisora y en virtud de los requerimientos de información sobre el destino de éstos, que la Administración ya tenía identificados, consigue averiguar que fueron ingresados en cuentas en que el sujeto pasivo era titular.

En último término, baste con añadir que como la propia STC declara en su Fundamento Jurídico 5º, en aras al principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), "el pronunciamiento de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los referidos incisos no entraña la nulidad de los actos administrativos firmes realizados en aplicación de los mismos con anterioridad a la fecha de publicación de esta Sentencia."

Conforme a lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido, así como del resto de consideraciones que al amparo del artículo 111 de la LGT efectúa la parte en relación con los incrementos relativos a las ventas cuyo importe fue confirmado por los compradores, máxime teniendo en cuenta que todos los requerimientos realizados al amparo del artículo 111.3 de la LGT contaban con la autorización del Delegado Especial, conforme consta en las actuaciones, de modo que la investigación de movimientos de cuentas -parte del precepto no declarada inconstitucional- no puede tacharse de irregular, ni practicada sin la autorización preceptiva".

Por nuestra parte, resolveremos el debate acudiendo de nuevo a la sentencia de esta Sala de primero de abril de 2011:

"Sobre la cuestión suscitada por la recurrente se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, y en esta línea hemos dicho que el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción recibida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, disponía que:

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director general o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago.

En la anterior redacción del art. 111.3 Ley General Tributaria , debida fundamentalmente a la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación de la Ley General Tributaria, la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio, sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la titularidad de la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al Director General o, en su caso, al Delegado de Hacienda competente.

Pero como la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, había modificado el art. 111 Ley General Tributaria en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas a los órganos de recaudación (que a partir del Real Decreto 1327/1986 se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda), se plantearon dudas de inconstitucionalidad acerca de la posibilidad de que los órganos de recaudación pudieran requerir a las entidades o a las personas físicas y jurídicas dedicadas al tráfico bancario o crediticio la información a la que se refería el último inciso del art. 111.3, es decir «la relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago», previa autorización «del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria».

Pues bien, planteada la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, fue resuelta por el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 195/1994, de 28 de junio , declarando inconstitucional el último inciso del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , pero solo porque el legislador incluyó indebidamente el precepto en una Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuyo ámbito material está limitado al que le es propio, de tal forma que, como puso de relieve el informe emitido al efecto por el Consejo de Estado (al que se hizo referencia en la Sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2005 ), "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo".

Por último, y a título ilustrativo, cabe indicar que, si bien es cierto que la Sentencia 195/1994, de 28 de junio (Pleno), del Tribunal Constitucional , declaró la inconstitucionalidad del último inciso del artículo 111.3 y el primer apartado del artículo 128.5, ambos, de la Ley General Tributaria , su inconstitucionalidad se predica "en cuanto atribuyen a los órganos de recaudación la facultad de comprobación e investigación prevista en el referido último inciso del artículo 111.3, en la redacción dada a estos incisos por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 ", no se refiere a los «órganos de gestión»".

Lo dicho no obsta para que nuestra sentencia se introduce más en el debate y pasarse a indicar que

"Más sea como sea, lo cierto es que aún cuando no pueda aceptarse la tesis de la recurrente de que la prueba fuera obtenida con violación de derechos fundamentales sustantivos, ello no debe impedir afirmar que la actuación inspectora carecía de cobertura legal.

El problema surge a la hora de dar el tratamiento adecuado a la actuación inspectora, falta de cobertura legal, a partir de la declaración de inconstitucionalidad de la norma que la amparaba.

Y ello nos debe de llevar a concretar el alcance que tuvo la sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , la cual se limitó a anular la norma que servía de cobertura a una de las diversas pruebas empleadas en el procedimiento administrativo de inspección, pero no a todas. Desde luego ningún valor cabe otorgar a las pruebas irregularmente obtenidas o hechas valer en la causa sin las garantías debidas. En este sentido, el Tribunal Constitucional, con referencia a la prueba obtenida con violación de un derecho fundamental (supuesto que aquí no concurre), tiene reconocido que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental, por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo, puedan considerarse jurídicamente independientes" ( SSTC 86/1995, F.4 ; 54/1996, F.6 ; 81/1998, F.4 ; 166/1999, de 27 de septiembre, F.4 ; 171/1999, de 27 de septiembre ; F. 4; 8/2000, de 17 de enero, F.2 y 149/2001, de 27 de junio , F. 6). Por ello, añade el Tribunal Constitucional que "la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicial y directamente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos solo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas en virtud de lo que hemos denominado conexión de antijuridicidad, ya que las pruebas derivadas son, desde su consideración intrínseca, constitucionalmente legítimas, pues no se han obtenido mediante la vulneración de ningún derecho fundamental" ( SSTC 81/1998 , 49/1999 y 149/2001 , entre otras).

Forzoso resulta, pues, admitir que la invalidez de un acto de prueba no tiene por qué contagiar a otras pruebas independientes del mismo procedimiento, ni impide, por tanto, la posible práctica de una nueva liquidación sobre la base de las pruebas que deben ser conservadas, si estas últimas fueran suficientes para ello".

En esta línea, los hechos descritos en la sentencia recurrida que hemos reproducido con anterioridad nos indican que el conocimiento de los cheques por parte de la Administración con anterioridad a realizar los requerimientos así como que los incrementos relativos a las ventas fue confirmado por los acreedores, dando lugar así a una prueba con fuerza y vigor suficiente como para otorgar base fáctica adecuada a las liquidaciones en las que se incluyen los incrementos de base.

Lo dicho es aplicable al resto de los motivos relacionados con la validez de los requerimientos especificados en los motivos decimoséptimo y decimoctavo, a los que se extiende la declaración general de eficacia de los requerimientos realizada por la Sala de instancia y que ahora ratificamos en los términos que dejamos transcritos.

En el decimonoveno motivo se acusa la infracción de los artículos 13 y 19.1 de la Ley 44/78 , al mantener la sentencia el criterio del TEARC con respecto a la comprobación de los incrementos de base derivados de las promociones de Las Planas y de Can Sellarés por -según la recurrente- inválida fijación de los costes e inválida imputación de los mismos entre las diferentes fincas.

Sobre el particular, la sentencia recurrida manifestó que

"(...) la Sala ratifica las consideraciones contenidas en la Resolución del TEAR de Cataluña de fecha 17 de enero de 2.000, consistentes, en primer término, en que no se estima indicado acudir a un informe del servicio técnico pues «de lo que se trata es de individualizar el coste interno de cada una de las operaciones realizadas en relación con las tres promociones que se llevaron a cabo partiendo de la cifra real de costes totales, actuación para la que estaban facultados los inspectores, pues, en definitiva, se trata de calcular el rendimiento neto de la actividad empresarial en cada uno de los periodos impositivos - art 13 del RGIT -»; en segundo término, «no se discute el importe total de los costes -de compra más los de ejecución- sino su imputación a cada una de las operaciones de venta (y permuta) sin que se haya aportado documentación alguna por el interesado ni método alternativo que ante las circunstancias concurrentes pudiera ser considerado más acertado» por lo que «no puede sino confirmarse el proceder de los actuarios que aplicaron la alternativa más razonable, máxime cuando la diferencia con las cifras de costes consignadas en los informes técnicos a que hace alusión el reclamantes es escasamente relevante»".

A su vez, la recurrente nos dice en el recurso de casación que la Audiencia Nacional se ha limitado a ratificar las consideraciones contenidas en la resolución del TEARC y que por eso había infringido los preceptos citados.

El motivo no puede prosperar porque lo sustantivo de la argumentación de la recurrente es que sobre el sistema de valoración de los costes e imputación de los mismos efectuado por los Inspectores debió de haber prevalecido en todo caso el contenido de los informes emitidos por los propios servicios técnicos de Hacienda, como es el caso del realizado en relación a los costes de repercusión del terreno del Polígono Industrial Comte de Sert y a los de ejecución material sobre el mismo de las dos naves vendidas.

Ahora bien, el soporte material de estas pretensiones son dos informes técnicos que no constan en las actuaciones y cuya existencia se hace derivar de la "noticia" que de ellos se hace derivar de una "denuncia" dirigida al Delegado Especial de Cataluña en 4 de diciembre de 1995 por el propio Inspector Jefe Regional de los actuarios, dato sin ninguna duda relevante y que por eso debió de ser objeto de las consecuencias pertinentes en cuanto a obtener la presencia real de dichos supuestos informes en la instancia, pero que por si solo, en cuanto resultado de unas manifestaciones cuyo contenido entonces no ha sido contrastado, impiden que estimemos el motivo.

Dentro del apartado séptimo, integra la parte los motivos vigésimo a vigesimoséptimo, en los que se afirma la infracción de las normas determinantes de la imputación a don Isidro en las liquidaciones por IRPF correspondientes a los ejercicios de 1989 y 1999 de los incrementos de base imponible procedentes de DIRECCION001 , C.B..

Estos ocho motivos, con independencia de que alguno de éllos debiera ser simplemente inadmitido por denunciar incongruencias omisivas en la sentencia que procedía que se hubiesen formulado por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la LJC, en vez de la d) a la que se acogió la parte, en todo caso han quedado sin objeto desde el momento en que los incrementos a las que se refieren han sido anulados en la parte dispositiva de la resolución del TEAR de Cataluña de 17 de enero de 2000, declaraciones que han de reputarse firmes desde el momento en que en el fundamento de derecho octavo de esta sentencia hemos declarado extemporáneo el recurso de alzada interpuesto contra las mismas por el Director del Departamento.

Finalmente, en el motivo vigesimoctavo afirma la recurrente que se han infringido en la sentencia impugnada los artículos 20.13 de la Ley 44/1978 y 90 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 2384/1981, al mantener la procedencia de los incrementos de patrimonio no justificados imputados a don Isidro en los ejercicios 1987 y 1988.

Sobre este punto la sentencia recurrente, después de reproducir el texto de los artículos que se consideran infringidos y la conclusión que extrae del mismo:

"El art. 20 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre , en la redacción dada por la Ley 48/1985 determina que son incrementos o disminuciones de patrimonio, "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél". En igual sentido se manifiesta el art. 79 del Reglamento del Impuesto -RD 2384/1981 -, de tal manera que los incrementos de patrimonio se dan cuando la alteración de la composición del patrimonio supone un aumento del valor de aquel.

El art. 20-13 de la LIRPF y 90 del RIRPF disponen que: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo y en el caso de elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta, se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 117 y 118 de este Reglamento.

La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieron lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones."

Por lo tanto, en relación con los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido".

En cuanto al caso concreto que enjuicia afirma

"(...), que la parte recurrente no acreditó y sigue sin acreditar el origen de determinados ingresos reflejados en cuentas bancarias de su titularidad, ingresos que son superiores a los que se justifican mediante la renta líquida comprobada, quedando acreditado que la renta puesta de manifiesto en las cuentas bancarias era en los casos detectados independiente de los ingresos obtenidos por la venta de las naves industriales, y no habiéndose desvirtuado tal conclusión por el recurrente aportando justificación suficiente y las pruebas oportunas, y ello frente a la labor de comprobación llevada a cabo por la Inspección, se constata la insuficiencia probatoria de la parte, que ya fue declarada insuficiente por los Tribunales Económico Administrativos en las resoluciones por ellos dictadas, y que determinó la desestimación en este punto de las reclamaciones económico administrativas en primera y segunda instancia interpuestas, siendo así que, frente a tal declaración, la hoy recurrente no ha practicado prueba adicional alguna tendente a desvirtuar el incremento injustificado de patrimonio que fue regularizado, con lo que ello comporta de incumplimiento del principio de la carga de la prueba que, conforme a lo expuesto, le correspondía".

Sin perjuicio de su inadmisión con respecto al año 1987, en todo caso el motivo ha de desestimarse, porque sobre la base de los ingresos profesionales y movimientos de cuentas alegados, lo que se pretende es que alteremos en esta fase casacional del proceso los hechos base que la sentencia de instancia consideró acreditados en los términos en que los había descrito y aceptado la Administración.

No ha lugar a especial declaración sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,