STS, 9 de Febrero de 2012

El 19 de abril de 2001, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) incoó a la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (en adelante, DIA) Acta de disconformidad núm. 70402063, por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1996, que completaba la propuesta de regularización realizada en Acta previa de conformidad núm. 71764363, de la misma fecha, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad.

En la mencionada Acta de disconformidad se recogía que: a) la fecha de inicio de las actuaciones fue el 17 de junio de 1999, habiéndose producido dilaciones en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario por un total de 31 días, que no debían computarse en el tiempo total transcurrido; b) por Acuerdo del Inspector-Jefe de 25 de mayo de 2000 se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a los veinticuatro meses previstos en el art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC); c) en el ejercicio inspeccionado el Grupo Consolidado 10/94 estaba constituido por las siguientes sociedades: DIA, S.A. como dominante, y como sociedades dominadas DISTRIBUCIONES REUS, S.A (DIRSA) y PUNTOCASH, S.A, cuya comprobación finalizó mediante las correspondientes diligencias A-04; d) de las actuaciones practicadas en relación con la sociedad DIA y demás antecedentes la Inspección procedió, entre otros ajustes, a incrementar la base imponible declarada en 32.240.968 ptas. (193.772,12 euros), importe que fue consignado en la declaración del IS como ajuste negativo extracontable en la base imponible, cuantía que resultante de la diferencia existente entre el precio de adquisición de las acciones de PARBOIL para DIA y el valor patrimonial de esta sociedad a fecha 24 de julio de 1996, fecha en la que se escrituró la disolución sin liquidación de PARBOIL, traspasando su patrimonio íntegro a su único socio, DIA, S.A. que contabilizó la disolución atribuyendo la diferencia a un fondo de comercio por valor de 32.240.968 ptas. (193.772,12 euros); e) en la declaración del IS del ejercicio 1996 la obligada tributaria efectuó un ajuste extracontable negativo por dicho importe, y en el ejercicio 1997 amortizó contablemente este inmaterial en una décima parte; f) en cuanto a las deducciones en la cuota, la Inspección consideró que procedía minorarlas por los siguientes motivos: i) porque no había saldos de deducciones pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores, según se hizo constar en la Acta A02 relativa al ejercicio 1995; ii) y porque no se admite la deducción por actividad exportadora aplicada por la entidad por importe de 166.672.911 ptas. (1.001.724,37 euros) relativa a las inversiones realizadas en 1995 en DIA Portugal, por no tratarse de una sociedad filial relacionada directamente con la actividad exportadora de bienes o servicios.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, en fecha 11 de julio de 2001, el correspondiente Acuerdo de liquidación tributaria en el que ratificando la propuesta de regularización del Acta, por lo que la deuda tributaria ascendía a 162.139.854 ptas. (974.480,15 euros), integrada por una cuota de 129.207.796 ptas. (776.554,49 euros) y unos intereses de demora de 32.932.058 ptas. (197.925,65 euros).

Disconforme con el Acuerdo de liquidación, DIA, S.A. interpuso, el 26 de julio de 2001, reclamación económico- administrativa (R.G. 4986-01; R.S.287-04), en la que, en síntesis, alegaba: a) que el ajuste extracontable negativo efectuado en 1996 en relación con PARBOIL S.L. no tiene nada que ver con el fondo de comercio surgido en la absorción, sino que lo que DIA hace es compensar las pérdidas de PARBOIL, en aplicación de lo dispuesto en el art. 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y lo hace como ajuste extracontable porque estas pérdidas no estaban reflejadas en la contabilidad de la entidad DIA; b) que, en cuanto a la deducción por actividad exportadora relativa a las inversiones efectuadas en el capital de DIA Portugal en 1995, el razonamiento de la Administración altera los términos de la Ley, puesto que la norma legal no exige que la actividad exportadora sea desarrollada por la sociedad que hace la inversión, ni que la "relación directa" sea entre la inversión y la actividad exportadora del inversor, ya que la finalidad perseguida por este beneficio fiscal es aumentar el mercado de las empresas españolas (de cualquier empresa) y no exclusivamente de la empresa que hace la inversión, con demanda extranjera.

El 26 de noviembre de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimando la reclamación. En lo que se refiere al ajuste extracontable negativo realizado por DIA por el importe de las pérdidas acumuladas de Parboil, el TEAC sostiene que no resulta procedente porque « el sujeto pasivo no se acogió al régimen especial ni cumplió con lo previsto en el artículo 110 en relación con la operación de disolución sin liquidación de la sociedad PARBOIL, SL » (FD Segundo). Asimismo, rechaza la deducción por actividades exportadoras remitiéndose a lo señalado en la reclamación RG 4982/01, en la que se impugnaba la liquidación correspondiente al ejercicio 1995, en la que se concluía que « no existe en el presente caso una relación directa entre inversión y actividad exportadora, puesto que la inversión realizada no tenía por objeto fomentar la actividad exportadora desde España, sino expandir la organización empresarial de DIA en el extranjero, creando una cadena de establecimientos de venta al público con un esquema de funcionamiento similar al de la dominante, inversión que permitiría a DIA participar en los beneficios derivados del negocio desarrollado por su filial » (FD Tercero).

Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de DIA, S.A. presentó, el 21 de enero de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 47/2005, formulando la demanda mediante escrito registrado el 24 de junio de 2005, en el que, en lo que aquí interesa, sostenía: a) la nulidad de la liquidación por ser nulo el acuerdo de la Inspección de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por un lado, por la ausencia de los presupuestos necesarios que permitan la ampliación, y por otro, por falta de motivación tanto en la propuesta, como en el acuerdo de ampliación; b) la procedencia del ajuste extracontable negativo realizado por DIA en la declaración del IS del ejercicio 1996, mediante el que reconoció las bases imponibles negativas pendientes de compensación; c) la procedencia de la deducción por actividades exportadoras acreditada y aplicada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996; y d) la indebida aplicación de las deducciones en la cuota aplicables.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2008, dictó Sentencia desestimando el recurso y confirmando la Resolución del TEAC.

Comienza la Sala de instancia abordando la cuestión relativa a la motivación tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación, afirmando que ésta « debe calificarse de suficiente, ya que nos informa sobre las razones que fundamentan y justifican la referida ampliación ». En concreto -afirma-, « frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del Grupo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el tratarse de un Grupo de Sociedades 10/94 y abarcar la comprobación varios ejercicios -1994 a 1996-. En efecto, se trata de un Grupo Consolidado 10/94 que en el ejercicio 1996 comprobado estaba constituido por tres sociedades: Distribuidora Internacional de Alimentación SA, sociedad dominante, y Distribuciones Reus SA (DIRSA) y Puntocash SA, como sociedades dominadas, habiendo concluido su comprobación mediante las correspondientes diligencia A-04. A lo expuesto también se une la complejidad que entraña las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo » . Y de otra parte, « se ha respetado plenamente el procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, trámite en el que adujo cuanto tuvo por conveniente en defensa de su legítimo derecho » (FD Cuarto).

Seguidamente, la Sentencia rechaza la procedencia de la compensación de pérdidas de la sociedad absorbida por la sociedad absorbente en el ejercicio 1996, porque « el sujeto pasivo no se acogió al régimen especial ni cumplió con lo previsto en el referido artículo 110 en relación con la operación de disolución sin liquidación de la sociedad PARBOIL SL, en cuyo capital participaba al 100%, por lo que, tal y como expresa la resolución del TEAC recurrida, no puede admitirse su pretensión de compensar las bases imponibles negativas obtenidas por la sociedad disuelta por aplicación de lo previsto en el artículo 104-3 de la Ley del Impuesto . Consecuentemente, al no haber optado por dicho régimen especial resulta de aplicación el régimen general sobre compensación de bases imponible negativas previsto en el artículo 23 de la norma legal, a cuya virtud las bases imponibles negativas solamente pueden ser compensadas por la misma entidad que las generó dentro del plazo legalmente previsto, no siendo transmisible el derecho a la compensación, y ello sin perjuicio de que la renta positiva que pudiera ponerse de manifiesto en la entidad que se disuelve por la operación de cesión global que se lleva a cabo, pueda ser objeto de compensación con las bases imponibles negativas que tuviera pendientes de compensación » (FD Quinto).

Finalmente, respecto a la procedencia de la deducción por actividades exportadoras, la Sala se remite a la « Sentencia de fecha 19 de febrero de 2.007, dictada en el recurso núm. 78/2006 », que resolvió la misma cuestión pero para el ejercicio 1997, Sentencia en la que se afirmaba que « [n]o cabe duda de que se trata de un dato relevante a la hora de determinar la concurrencia de la condición de que exista relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, pues únicamente un ingreso importante por esa actividad exportadora en relación con la inversión justificaría la realización de ésta, de manera que evidenciara que, efectivamente, existe esa relación directa.

Pues bien, las importantes inversiones realizadas en Portugal (más de 13.000 millones de pesetas) y en Argentina (más de 1.000 millones de pesetas), para el establecimiento de filiales con el mismo objeto que la matriz (venta al por menor de productos de consumo), y la escasa incidencia económica de las exportaciones realizadas, en relación con la inversión, desdibujan esa relación de empresa exportadora con filiales importadoras.

Por otra parte, dichas filiales presentan un resultado descendente en el porcentaje de productos importados de la sociedad matriz en relación con el total de mercancías adquiridas para el desarrollo de su actividad comercial.

Todo ello, lleva a la Sala a la convicción de que la Administración y el TEAC han hecho una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción examinada, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el presente caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada por la entidad recurrente en Portugal y Argentina no tuvo la finalidad de promover o favorecer la exportación de productos desde la matriz en España, sino una expansión empresarial en el Extranjero.

No comparte la Sala la interpretación que se hace en la demanda del requisito de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al entender la recurrente que la Ley no exige que esa actividad exportadora deba ser realizada por la misma sociedad inversora, sino que basta con que se favorezca la actividad exportadora desde España, aunque esas exportaciones las realicen empresas distintas. Tal interpretación choca con los términos del citado art. 34 de la Ley 43/95 , que establece en su apartado 1 como presupuesto fáctico que da derecho a la deducción "la realización de actividades de exportación", los apartados a) y b) del mismo párrafo establecen el importe y condiciones de la deducción, pero es evidente que el sujeto pasivo para beneficiarse de la deducción debe realizar actividades de exportación.

A lo expuesto cabe añadir, en torno a la necesidad de que exista una relación directa entre inversión y actividad exportadora en el sentido exigido por el citado artículo 34, que una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación producida trae causa de la inversión realizada, pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó esa inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones.

En efecto, tal y como ha declarado esta Sala en anteriores ocasiones, lo característico de la "actividad exportadora" es transcender el desarrollo de la actividad empresarial a otros mercados con la finalidad de producir bienes o servicios más allá del ámbito territorial de la empresa. Con la "actividad exportadora" se amplía el mercado de la actividad empresarial, por lo que la "ubicuidad" de la empresa se manifiesta. En este sentido, las inversiones realizadas se han de poner íntimamente en conexión, sin olvidar la actividad de la entidad, sea de producción de bienes o de prestación de servicios.

La normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero; lo que no sucede en el presente caso, como está acreditado a lo largo del expediente administrativo, y puesto de manifiesto por la Inspección en base a lo hecho constar en el Acta de la sociedad » (FD Sexto).

Mediante escrito presentado el 22 de abril de 2008, la entidad DIA, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 9 de junio de 2008, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formuló tres motivos de casación.

En el primer motivo se denuncia la infracción por indebida aplicación, del art. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), del art. 29 de la LDGC, y del art. 31.ter.2. del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). Sostiene la parte recurrente que «tanto la propuesta como el acuerdo son nulos, por falta de los presupuestos necesarios que permiten la ampliación del plazo máximo: las actuaciones no revistieron especial complejidad y la decisión de ampliación del plazo no fue motivada suficientemente» (pág. 4). Por eso -añade-, la Sala incurre en «la incongruencia de considerar válida a efectos de la ampliación de actuaciones la mera consignación del elevado volumen de ingresos del Grupo Consolidado (que es lo que hizo la Inspección en el presente caso)» (pág. 9). Y, si bien la Audiencia Nacional considera «que la complejidad de las actuaciones no es un dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad, a no ser que la actuación discrecional de la Administración haya sido arbitraria», ésta «se equivoca, y junto con otros datos objetivos sí que es susceptible de revisión ante un tribunal contencioso-administrativo (recordemos que esa revisión es precisamente el único control y limite al ejercicio de la potestad discrecional). Pero sea como fuere, y aun aceptando tal afirmación, en el presente caso llegarí[a] a la misma conclusión, ya que la conducta de la Inspección fue arbitraria, y su proceder, contrario a la Justicia, estuvo dictado solo por capricho», pues para «la Audiencia Nacional un elevado volumen de ingresos es un hecho objetivo» y, sin embargo, «los largos y reiterados períodos de inactividad de la Administración en la primera inspección, y el que esa misma Administración fuera capaz de finalizar en tan sólo ocho meses la segunda inspección, para un volumen considerablemente superior y mismos conceptos impositivos comprobados, no son hechos objetivos relevantes que permitan apreciar la discrecionalidad» (págs. 11-13).

Por todo ello, defiende la mercantil la «nulidad radical del acuerdo de ampliación» lo que «implica la nulidad de pleno Derecho de la liquidación girada por la Administración». Y «para el supuesto de que la Excma. Sala entendiese que la nulidad de pleno Derecho del acuerdo no implica la de la liquidación, ésta sería también nula por prescripción, puesto que cuando la Inspección ultimé sus actuaciones (en agosto de 2001, con la notificación del acuerdo mediante el que el Inspector-Jefe ratifica la liquidación suplementaria girada) habían transcurrido más de cuatro años desde la presentación por DIA de la declaración correspondiente al ejercicio 1996 (25 de julio de 1997). Todas las actuaciones inspectoras anteriores, realizadas en un procedimiento de inspección caducado por exceder del plazo máximo de duración ( artículo 29.3 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías ) no interrumpieron la prescripción» (pág. 14).

En el segundo motivo de casación se alega la vulneración, por indebida aplicación, del art. 3 del Código Civil , del art. 23 de la LGT y del art. 34 de la LIS, al confirmar la Audiencia Nacional «la postura de la Administración y del TEAC, entendiendo en su sentencia que no existía relación directa entre la inversión efectuada y las exportaciones realizadas por DIA» (pág. 18). Por el contrario, la entidad recurrente afirma que «[e]s más que evidente que de no haber efectuado las inversiones no habría podido realizar semejante volumen de exportaciones. Antes de invertir en la creación de las filiales, DIA no exportaba a Portugal y Argentina. Tras las inversiones efectuadas, DIA exportó a ambos países sus productos de la marca DIA%, que entraron en los mercados nacionales a competir con otros». Sin embargo -continúa-, «no les parece a la Audiencia Nacional y a la Administración suficiente lo anterior, y entran a interpretar el artículo 34 LIS de manera absolutamente arbitraria, negándole a DIA la deducción considerar que no existe, y que se necesita, una relación directa entre inversión y exportación» (pág. 20).

En resumen, para la representación procesal de DIA, S.A.:

a) El objetivo de la deducción prevista en el artículo 34 LIS es la internacionalización de las empresas españolas.

b) Precisa la concurrencia de dos hechos objetivos: el sujeto pasivo debe realizar una inversión en la creación de una filial extranjera directamente relacionada con la exportación de bienes y servicios que le otorgue al menos un 25% de participación. Ambos extremos nunca fueron objeto de discusión y Administración, TEAC y Audiencia Nacional así lo reconocieron expresamente.

c) El artículo 34 LIS no exige desde 1997, en ningún, caso, que se alcance un determinado volumen de exportaciones, ni tampoco claro está, habla de intencionalidades o finalidades. DIA invirtió en Portugal y Argentina en los términos exigidos por el artículo 34 LIS y además realizó exportaciones por los importes que ya hemos indicado suficientemente y que constan en el expediente de la Inspección.

d) Por lo tanto, procede la aplicación de beneficio fiscal

(pág. 30).

Finalmente, en el tercer motivo de casación se aduce la infracción, por indebida aplicación, del art. 23 de la LIS, en la medida en que «[l]a Audiencia Nacional ha centrado el objeto de debate, exclusivamente, en si DIA, en su condición de sociedad absorbente, tenía derecho a aplicar las bases imponibles negativas pendientes de compensación de PARBOIL, S.L. en el momento de la fusión. Sin embargo, no es tan limitada la cuestión como le parece a la Audiencia Nacional» (pág. 31), ya que «la Inspección, además de negar a DIA la práctica del ajuste extracontable negativo, también le negó la posibilidad de deducir fiscalmente el fondo de comercio, al entender que PARBOIL era una sociedad vinculada con DIA desde su constitución» (pág. 33).

La parte recurrente, contrariamente a lo mantenido por la Sala de instancia, considera que «dicha pérdida debía de ser imputada fiscalmente en el ejercicio 1996, que fue el de la disolución sin liquidación de PARBOIL, y por tanto, el ejercicio en el que DIA anuló una participación por valor de 33.000.000 pesetas recibiendo a cambio un neto de 759.032 pesetas» (pág. 34), bien permitiendo «la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida al estar ante un supuesto de sucesión a título universal por parte de la sociedad absorbente en la totalidad del patrimonio de la sociedad extinguida» o, con carácter subsidiario, «entenderse entonces que el fondo de comercio contabilizado se había depreciado irreversiblemente con la disolución de PARBOIL, sociedad inactiva, pudiendo DIA incorporar la pérdida sufrida en la base imponible por décimas partes», lo que la entidad «solicit[ó] ante el TEAC y la Audiencia Nacional, pero ambos se limitaron a estudiar la compensación de las bases imponibles negativas al margen del régimen especial de fusiones»( pág. 34).

En consecuencia -concluye-, «la Inspección, en el acto administrativo impugnado, está negando a DIA la imputación fiscal de una pérdida real. Niega la posibilidad de deducirse la misma en 1996. Niega la posibilidad de imputar fiscalmente la misma en décimas partes (que es lo que ocurriría si hubiese aceptado la deducción de la amortización del fondo de comercio). La tesis de la Inspección implica por tanto un enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que no permite a DIA tributar conforme a la capacidad económica puesta de manifiesto. Obliga a DIA a tributar como si nunca hubiese existido PARBOIL o como si hubiese sido todo un éxito empresarial» (pág. 35).

Mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2008 el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la recurrente.

La representación pública, en relación con la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo establecido para la duración de la Inspección de los Tributos, sostiene que «[t]al cuestión, la de la especial complejidad, supone la existencia de un concepto jurídico indeterminado, el cual ha sido apreciado correctamente por la Sala de instancia en la forma mencionada. Debiendo por tanto desestimarse el motivo casacional, sin que en ningún modo pueda hablarse de existencia de prescripción, puesto que el plazo prescriptivo se interrumpió precisamente por las actuaciones inspectoras» (pág. 2).

Con relación al fondo del asunto, el defensor del Estado alega que «la realización de actividades de exportación da lugar a la deducción cuya cuantía está en función de las inversiones en sucursales en el extranjero o para adquirir participaciones de sociedades extranjeras, pero en todo caso, tanto en el supuesto de sucursales, como en el de participaciones de sociedades, debe tratarse de adquisiciones "directamente relacionadas" con la actividad exportadora que da lugar a la deducción. Lo supone que no es contrario a Derecho requerir, corno hace la Audiencia Nacional, que la finalidad principal de la inversión de la sucursal o la participación extranjera sea exportar». Además, «debe tratarse de una exportación de bienes o servicios, no de capital como igualmente dice de forma expresa el art. 34.1.a) y como acertadamente dice también a sentencia de la Audiencia nacional en su Fundamento Sexto, cuando se refiere a que no debe tratarse de una inversión puramente financiera. En consecuencia, no cabe deducción por exportación de capital y por realización de inversiones en el extranjero. Lo que da lugar a la deducción no es la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras, sino la exportación» (pág. 4).

Por último, en cuanto a la procedencia de la compensación de pérdidas, el Abogado del Estado señala que «en el motivo casacional la recurrente en realidad relata los hechos que le hicieron contabilizar el Fondo de Comercio y practicar el ajuste extracontable en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1996. Pero en realidad ningún nuevo Fundamento de Derecho se aporta respecto de lo ya alegado en vía económico-administrativa y después en vía jurisdiccional. Por ello nos remitimos al extenso Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de la Audiencia Nacional ahora impugnada, que se considera no desvirtuado por las alegaciones de la recurrente» (pág. 5).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (en adelante, DIA, S.A.) contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 47/2005, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 26 de noviembre de 2004, que desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 11 de julio de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS), Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1996.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo, en lo que atañe al presente recurso de casación, la ausencia de los presupuestos necesarios para la ampliación del plazo de duración del procedimiento, la falta de motivación tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación, la procedencia del ajuste extracontable negativo realizado por DIA mediante el que reconoció las bases imponibles negativas pendientes de compensación, y la procedencia de la deducción por actividades exportadoras.

La Sala de instancia sostiene, respecto de la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, en primer lugar, que « frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del Grupo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades ». En segundo lugar, que « también se valoró para acordar la ampliación controvertida el tratarse de un Grupo de Sociedades 10/94 y abarcar la comprobación varios ejercicios -1994 a 1996- » . Y, finalmente, que « se ha respetado plenamente el procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, trámite en el que adujo cuanto tuvo por conveniente en defensa de su legítimo derecho » (FD Cuarto).

En cuanto a la compensación de pérdidas de la sociedad absorbida (PARBOIL) por la sociedad absorbente en el ejercicio 1996, la Sentencia impugnada afirma que « el sujeto pasivo no se acogió al régimen especial ni cumplió con lo previsto en el referido artículo 110 en relación con la operación de disolución sin liquidación de la sociedad PARBOIL SL, en cuyo capital participaba al 100%, por lo que, tal y como expresa la resolución del TEAC recurrida, no puede admitirse su pretensión de compensar las bases imponibles negativas obtenidas por la sociedad disuelta por aplicación de lo previsto en el artículo 104-3 de la Ley del Impuesto » (FD Quinto) .

Finalmente, en cuanto a la alegada procedencia de la deducción por actividades exportadoras, la Sala concluye que « [l]a normativa tributaria aplicable exige que la "inversión" esté orientada a la realización de la "exportación"; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la "deducción" fiscal, de forma que la mera "inversión" no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple "exportación" sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal "actividad exportadora" la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero; lo que no sucede en el presente caso, como está acreditado a lo largo del expediente administrativo, y puesto de manifiesto por la Inspección en base a lo hecho constar en el Acta de la sociedad » (FD Sexto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, DIA, S.A. funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en tres motivos de casación.

En el primero se denuncia la infracción de los arts. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y 31.ter.2. del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), por cuanto tanto la propuesta como el acuerdo son nulos, por falta de los presupuestos necesarios que permiten la ampliación del plazo máximo: las actuaciones no revistieron especial complejidad y la decisión de ampliación del plazo no fue motivada suficientemente.

La representación procesal de DIA aduce en el segundo motivo la infracción, por indebida aplicación, del art. 3 del Código Civil , del art. 23 de la LGT y el art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), al haber confirmado la Audiencia Nacional que no existía relación directa entre la inversión efectuada y las exportaciones realizadas por DIA. Por el contrario, la entidad recurrente sostiene que es más que evidente que de no haber efectuado las inversiones no habría podido realizar semejante volumen de exportaciones, afirmando que se cumple el objetivo de la internacionalización, y existe incremento de las exportaciones (que sin las inversiones no habrían existido) por lo que la deducción era procedente.

Y, en el tercer motivo se alega la vulneración, por indebida aplicación, del art. 23 de la LIS, en la medida en que la Inspección, en el acto administrativo impugnado, está negando a DIA la imputación fiscal de una pérdida real, impidiéndole deducirse la misma en 1996 por la vía de la compensación de pérdidas y, asimismo, la posibilidad de imputar fiscalmente la misma en décimas partes (que es lo que ocurriría si hubiese aceptado la deducción de la amortización del fondo de comercio), lo que supone un enriquecimiento injusto de la Administración, al no permitir a la mercantil tributar conforme a la capacidad económica puesta de manifiesto.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La entidad recurrente plantea, en primer lugar, la nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por dos razones: porque las actuaciones no revistieron especial complejidad y porque la decisión de ampliación del plazo no se motivó suficientemente, lo que conduce a la prescripción del derecho a liquidar.

Conforme a la doctrina de la Sala recogida, entre otras, en las Sentencias de 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2259/2005), FD Tercero ; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 / 2006), FD Sexto; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 / 2009), FD Segundo, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

De igual forma hemos señalado en la Sentencia de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 720/2006 ), que « [e]s patente que el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente establece un plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de doce meses a contar desde la fecha de notificación de su inicio. También prevé el precepto citado la ampliación de dicho plazo con el carácter y requisitos que se establezcan reglamentariamente, y especialmente cuando concurra: complejidad u ocultación de actividades empresariales o profesionales. Particularmente, se entiende que hay complejidad en los casos de: gran volumen de operaciones, dispersión geográfica, grupo consolidado o transparencia fiscal. De lo expuesto se infiere que siendo la entidad recurrente un grupo consolidado, ha de concluirse que procedía la ampliación acordada.

Lo dicho no comporta que todo grupo consolidado haya de soportar el plazo de ampliación, pero es evidente que la improcedencia de la ampliación acordada exige la prueba concluyente de que la misma era innecesaria, prueba que recae sobre el grupo consolidado » (FD Cuarto).

Pues bien, partiendo de las anteriores consideraciones jurisprudenciales, esta misma Sala en la Sentencia de 25 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 57 / 2007) se pronunció sobre la procedencia del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras respecto de la misma entidad DIA, S.A., pero con relación a los ejercicios 1994 a 1996, del siguiente modo:

En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración " se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda

[FD Tercero; en el idéntico sentido y con relación a la misma entidad, Sentencia de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2885 / 2006), FD Cuarto y de 25 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo].

De igual forma, en el caso que nos ocupa la Sentencia impugnada afirmaba que « frente a lo que por la demandante se alega y, tal y como se recoge suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, de un lado, del dato objetivo de que el volumen de operaciones del Grupo en todos los ejercicios comprobados es superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, dato que obviamente está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba un concepto impositivo de carácter general, como es el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, si bien es posible que el volumen de operaciones no sea un factor justificador que determine por sí mismo la complejidad del procedimiento, al ser posible concebir racionalmente que, en determinados supuestos, pueda constituir un factor indiferente como sería el caso de que la comprobación versara, eventualmente, sobre elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin embargo en el presente supuesto sí resulta un factor justificador de la complejidad del procedimiento pues, como se ha expuesto, dicho dato está en relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección cuando se comprueba, como es el caso, un concepto impositivo de carácter general, lo que hace que sea un elemento determinante de la complejidad por ser un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De otro lado, también se valoró para acordar la ampliación controvertida el tratarse de un Grupo de Sociedades 10/94 y abarcar la comprobación varios ejercicios -1994 a 1996-. En efecto, se trata de un Grupo Consolidado 10/94 que en el ejercicio 1996 comprobado estaba constituido por tres sociedades: Distribuidora Internacional de Alimentación SA, sociedad dominante, y Distribuciones Reus SA (DIRSA) y Puntocash SA, como sociedades dominadas, habiendo concluido su comprobación mediante las correspondientes diligencia A- 04. A lo expuesto también se une la complejidad que entraña las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo » .

Por lo tanto, el hecho de estar ante un Grupo Consolidado, de que se habían producido operaciones de fusión en el ámbito del Grupo y que la investigación abarcaba un concepto impositivo de carácter general son razones suficientes, a juicio de la Sala, para entender que procede la ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras. Razones que se encontraban ya en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 25 de mayo de 2000, en el que se hacía constar que concurrían algunas de las circunstancias que permiten la ampliación por considerar que existe una especial complejidad: «ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar cuentas las sociedades», «tratarse de un Grupo de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal», y que «el volumen de facturación está en directa relación con la documentación que debe ser examinada por la Inspección, habiéndose comprobado tras seis meses de actuaciones la conveniencia de la ampliación del plazo inicial, por volumen de la documentación a comprobar y la dificultad de obtención de algunos justificantes, a lo que se unen las operaciones de fusión llevadas a cabo entre empresas del grupo». Doctrina que hemos reiterado en las Sentencias de esta misma fecha (rec. cas. núms. 1286/2008, 3276/2008 ), referidas también a la entidad ahora recurrente.

Partiendo de la doctrina de esta Sala sobre la motivación del acuerdo de ampliación -especialmente cuando estamos ante un Grupo en régimen de Consolidación Fiscal- y de las circunstancias concretas que la Inspección hace constar en este caso en el Acuerdo de ampliación, debe confirmarse la solución adoptada por la Sala de instancia, entendiendo que existe una motivación suficiente para la ampliación del plazo, y que concurren las circunstancias que lo permiten, lo que excluye la existencia de prescripción, debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo de casación.

Entrando en el fondo del asunto, esta Sala se pronunció sobre la deducción por actividades exportadoras prevista en el art. 34 de la LIS, señalando que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la actividad exportadora, aunque sujeta a determinados requisitos de los que ya se ha hecho eco su jurisprudencia [ Sentencia de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ) y de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4397/2007 ), entre otras].

En efecto, en la referida Sentencia de 30 de junio de 2010 , la Sala ha señalado que « [b]ajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las «inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones». Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es «la realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras «directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios» , por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades ».

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, se exige la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Se trata de unas exigencias mínimas, de interpretación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006.

Así lo hemos mantenido en la Sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 5544/2007 ) al señalar que « [e]n todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto, en particular, a) "que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales"; b) "que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce"; y c) "que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora".

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

Como ha señalado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, para poder aplicar la deducción por actividades de exportación como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades es preciso que "entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata" (Resolución de 15 de febrero de 2005); "es necesario que la inversión realizada" en el extranjero "esté directamente relacionada con la actividad exportadora" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), ya que la deducción establecida en el art. 34 de la L.I.S . "tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades" (Resoluciones de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), "es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico" (Resoluciones de 13 de julio de 2001 y de 15 de febrero de 2005); y en todas ellas ha concluido que la entidad consultante podría practicar la deducción a que se refiere el art. 34 de la L.I.S. "sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006) » [FD Octavo; en igual sentido, Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 2793 / 2008)].

Y sobre la mencionada deducción y con relación a la misma entidad ahora recurrente, DIA, S.A., pero en el ejercicio 1997, en la Sentencia de 15 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 2125 / 2007), nos pronunciábamos en los siguientes términos respecto de la relación de causalidad:

SEGUNDO.- La temática controvertida se centra en la interpretación que haya de darse al artículo 34 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades en la redacción vigente en el ejercicio 1997 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre ). El citado texto establecía: "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional. 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1. 4. La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva".

Más concretamente, el debate se centra en cómo ha de ser la interpretación que se da a la expresión "directamente relacionadas" referidas a las inversiones realizadas por la actora en sucursales o filiales, en Portugal y Argentina. La Administración entiende que las inversiones efectuadas por la demandante en Portugal y Argentina no tienen esa "relación directa" que el precepto exige. Por el contrario, la demandante sostiene que se da esa "relación directa" entre inversiones y exportaciones exigida por el precepto.

Interesa poner de relieve que el proceso no fue recibido a prueba porque las partes no lo solicitaron.

TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresión que configura un "concepto indeterminado".

Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna "ratio" desconectada de la expresión a interpretar: "operaciones del grupo consolidado" y "exportaciones", pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras "ratios" que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre "inversiones" contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta "relación directa" de "inversiones" con "exportaciones" puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa "relación directa" de naturaleza estructural entre "inversiones" y "exportaciones" tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).

CUARTO.- Como ya hemos puesto de relieve, el pleito no fue recibido a prueba. De otro lado, la valoración de los datos aportados por el recurrente en el expediente es insuficiente a los fines pretendidos, es decir, acreditar la relación directa "inversiones" "exportaciones".

En estas circunstancias consideramos que, de una parte, la interpretación de la Sala de instancia del concepto "relación directa" de las inversiones con la exportación es razonable pese a la irrelevancia de alguno de los datos aportados; de otro lado, las circunstancias que acreditarían, a nuestro entender, esa relación directa entre "inversiones" y "exportaciones" (estructural o matemática) no ha sido probada.

Ello determina la desestimación del recurso

.

Igual razonamiento debemos mantener en este caso en el que está en discusión la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 1996 y con relación al cual tampoco se recibió el pleito a prueba, haciendo constar la Sala que « admitida por la Administración la certeza de las inversiones realizadas por DIASA en Portugal y Argentina, así como la realización de una actividad exportadora, la cuestión controvertida radica en determinar si existe la exigida relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad. Cuestión que requiere de la debida acreditación ».

Y así lo hemos mantenido también en la Sentencia de la misma fecha (rec. cas. núms. 1286/2008 ), referida también a la entidad ahora recurrente.

Por lo tanto, debiendo la mercantil acreditar la relación directa entre inversión y actividad exportadora y ante la interpretación realizada por la Sala de instancia respecto de la inexistencia de esa relación causal en este caso, si la parte no estaba de acuerdo con la interpretación realizada por considerar que se trataba de una valoración irracional o arbitraria, único caso en el que este Tribunal podría entrar a enjuiciar dicha valoración, debería haberlo denunciado, lo que no sucede en este caso en el que la representación procesal de DIA se limita a mostrar su disconformidad con la ratio adoptada en la Sentencia impugnada para demostrar la ausencia de causalidad, pero sin justificar la irracionalidad de la misma.

Por todo ello, debemos mantener igual pronunciamiento desestimatorio de la pretensión de DIA respecto de la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 1996.

Finalmente plantea la recurrente la procedencia de la imputación fiscal de una pérdida real, fruto de la fusión por absorción de PARBOIL por DIA, la cual debería admitirse por la vía de la compensación de pérdidas o bien a través de la posibilidad de imputar fiscalmente la misma en décimas partes, aceptando que se trata de la amortización del fondo de comercio.

Pues bien, avanzando el sentido del fallo respecto de esta cuestión, debemos desestimar el motivo de casación y confirmar la postura de la Administración por las razones que a continuación se exponen. DIA denuncia la vulneración del art. 23 de la LIS, relativo a la compensación bases imponibles negativas, y sin embargo, concluye que se produce un enriquecimiento injusto de la Administración por no haber permitido o bien compensar la pérdida sufrida en el año 1996 o bien imputarse fiscalmente la misma en décimas partes (amortización del fondo de comercio). La parte recurrente afirma que, de no aceptarse la imputación fiscal de la pérdida en el ejercicio 1996, «con carácter subsidiario, debía entenderse entonces que el fondo de comercio contabilizado se había depreciado irreversiblemente con la disolución de PARBOIL, sociedad inactiva, pudiendo DIA incorporar la pérdida sufrida en la base imponible por décimas partes», siendo este el pronunciamiento solicitado ante el TEAC y la Audiencia Nacional, pero ambos «se limitaron a estudiar la compensación de las bases imponibles negativas al margen del régimen especial de fusiones». Pues bien, si la parte recurrente quería denunciar la falta de pronunciamiento de la Sala de instancia sobre una de sus pretensiones, debería haber alegado la existencia de incongruencia omisiva por el cauce de la letra c) del art. 88.1 de la LJCA , lo que no ha sucedido en este caso. Y, habiéndolo encauzado por la letra d), ningún precepto aduce como vulnerado respecto del fondo de comercio, ni ninguna argumentación ofrece sobre la procedencia de la deducción como amortización del fondo.

En esta tesitura, debemos resolver, en función de los preceptos enunciados como infringidos -art. 23 de la LIS-, la cuestión relativa a la compensación de pérdidas. Y sobre esta cuestión, DIA se limita a reproducir los hechos que originaron la pérdida de 32.240.968 ptas. y a defender la procedencia de la compensación sin rebatir mínimamente la fundamentación jurídica ofrecida por la Sala de instancia sobre la cuestión, lo que podría conducir a desestimar el motivo, sin necesidad de mayores argumentaciones.

En todo caso, como ha mantenido la Sala de instancia, no procede la compensación de pérdidas en los términos que regula el art. 104.3 de la LIS, pues el régimen especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores exige que el sujeto pasivo así lo haya decidido y lo haya comunicado al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura, requisitos que no se cumplen en este caso. Resulta de aplicación, por lo tanto, la compensación de bases imponibles negativas en los términos previstos en el art. 23 de la LIS que, en la redacción aplicable al caso establecía lo siguiente:

1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social

.

Pues bien, la lectura del precepto determina que no resulte aplicable al caso que nos ocupa porque se refiere a la compensación de bases imponibles negativas con positivas obtenidas en los períodos posteriores por la misma entidad; situación distinta a la que es objeto del presente recurso.

En virtud de todo lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por DIA, S.A., lo que determina la imposición de costas a la entidad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución