STS, 16 de Febrero de 2012
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2012:1157 |
| Número de Recurso | 2365/2008 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 16 de Febrero de 2012 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Febrero de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2365/2008, interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., como entidad absorbente y sucesora del BANCO DE COMERCIO, S.A., representado por la Procuradora de los Tribunales doña Concepción Puyol Montero, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de marzo de 2008 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 998/2004, a instancia de la misma entidad, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 28 de septiembre de 2004, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta del Trabajo Personal, ejercicios 1996 y 1997.
No se ha personado como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
En el recurso contencioso-administrativo nº 998/2004, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de septiembre de 2.004, a que las presentes actuaciones se contraen y, CONFIRMAR la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa salvo en lo relativo a la aplicación de la exención parcial prevista en el artículo 26 c) de la Ley 18/1991 , redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre al ejercicio 1997, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida".
La Procuradora doña Concepción Puyol Montero en representación de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., como entidad absorbente y sucesora del Banco de Comercio S.A., presentó con fecha 21 de abril de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 24 de abril de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 27 de mayo de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte "Sentencia casando la recurrida, en su parte desestimatoria, pronunciando otra más ajustada a Derecho que revoque y deje sin efecto en su totalidad los actos administrativos de los que aquélla trae causa, en los términos expuestos en los anteriores Motivos de Casación".
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 7 de mayo de 2009 acuerda "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 998/2004 en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio de 1997 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondientes al ejercicio de 1996, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esta última liquidación, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto.
Así mismo declara la inadmisión del recurso de casación presentado por el Abogado del Estado declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esta parte".
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2008 , que estimó parcialmente el recurso interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., en su calidad de entidad sucesora del BANCO DE COMERCIO, S.A., contra una resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2004, desestimatoria de la reclamación formulada contra liquidación de 19 de junio de 2001, referente al IRPF, Retenciones e Ingresos a cuenta del Trabajo Personal, ejercicios 1996 y 1997.
Son los hechos a tener en cuenta para la resolución de este recurso, según el fundamento segundo de la sentencia recurrida,
"La Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 8 de junio de 2001, formalizó a la reclamante Banco de Comercio acta modelo A02, firmada en disconformidad con el número 70425504, en relación con el concepto y ejercicio referidos, en la que básicamente se hacía constar la procedencia, a juicio del actuario, de modificar las rentas totales declaradas por haberse omitido en ellas determinadas retribuciones en especie satisfechas por la entidad a su personal. En fechas 11 de enero de 1996 y 2 de enero de 1997, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria suscribió con Corporación General Financiera S.A. sendos contratos de opción de compra sobre acciones BBV, referentes a 570.000 y 770.000 opciones, respectivamente, de tipo europeo; el precio de las opciones queda establecido en 90 y 150 ptas. (0,54 y 0,90 euros) siendo el precio y la fecha de ejercicio de 4.000 y 7.300 pesetas (24,04 y 43,87 euros) y el 30 de junio de 1.996 y 1997 respectivamente.
En fechas 30 de marzo de 1.996 y 30 de abril de 1997, el Banco transmite parte de los derechos de opción referidos a los empleados de su grupo que deciden adquirirlos (entre ellos los integrados en la plantilla de la entidad comprobada), dentro de los límites en que tales opciones les son ofrecidas, previo pago de su precio, es decir, 90 pesetas (0,54 euros) para las de 1996 y 150 pesetas (0,90 euros) para las de 1.997. Se hace constar que dicho importe tiene carácter de pago a cuenta del precio de ejercicio, en caso de que se opte por ejercitar la opción. Los adquirentes se obligan a no transmitir las opciones, por reconocer expresamente su carácter no negociable; igualmente se obligan a no transmitir las acciones que pudieran adquirir en el ejercicio de las mismas hasta después de transcurrido un año desde las respectivas fechas de ejercicio (30 de junio de 1.996 y 1.997, respectivamente). Llegadas éstas, los empleados titulares de las opciones ejercen sus derechos, dado que el cambio de mercado es de 5.100 y 11.970 ptas. (30,65 y 71,94 euros) en cada una de ellas.
La Inspección considera que la adquisición de los derechos de opción tiene para los empleados que los suscriben la consideración de retribución en especie del trabajo personal, que se devenga al ejercitar la opción y comprar las acciones. El valor de dicha retribución ha de determinarse según el de mercado, es decir, por la diferencia entre el valor de cotización de las acciones en la fecha de ejercicio de la opción y la cantidad pagada por el titular de ésta. Este rendimiento en especie da lugar a ingreso a cuenta, que la Inspección liquida para cada uno de los empleados. La deuda tributaria propuesta incluye las cuotas de los ingresos a cuenta dejados de efectuar, más sus intereses de demora. Consta el acuerdo de ampliación de 1 de agosto de 2000, por cuya virtud éstas se prorrogan hasta 24 meses desde su inicio que tuvo lugar el 11 de octubre de 1999.
Una vez seguidos los trámites pertinentes, el Inspector Jefe procedió a dictar liquidación en términos coincidentes con los propuestos por el actuario, salvo una modificación en la cuantía de los intereses de demora. La deuda tributaria total asciende a 417.981,58 ".
A agregar a los hechos reseñados, primero, que la estimación parcial del recurso contencioso administrativo se refirió exclusivamente a la aplicación de la exención parcial prevista en el artículo 26.c) de la Ley 18/1991 (redacción dada por la Ley 66/1997) al ejercicio de 1997 y, segundo, que preparado recurso de casación tanto por la entidad demandante como por el Abogado del Estado, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 7 de mayo de 2009 declaró inadmisible el del Abogado del Estado y, en cuanto al de la entidad recurrente, limitó su admisión a la liquidación correspondiente al ejercicio 1997.
Sobre idénticas cuestiones a las aquí suscitadas y con relación a la misma entidad bancaria recurrente en su calidad de sucesora del BANCO DE COMERCIO nos hemos pronunciado en recientes sentencias de 5 y de 14 de octubre de 2011, dictadas, respectivamente, en recurso de casación 6129/2007 y 6119/2007 . Es por eso que en aras de un elemental principio de unidad de doctrina nuestra decisión desestimatoria del recurso de casación se remite a reproducir el texto de la última de la sentencias citadas, a que su vez toma como referencia la de 5 de octubre de 2011 .
Decíamos en éllas, en cuanto al primer motivo, que
"Es cierto que tanto el artículo 98 de la ley 18/91 como el 41 de su Reglamento disponían que tenían la obligación de retener las personas jurídicas y entidades que satisfacieran o abonaran rentas sujetas al impuesto, y que no es hasta la ley 40/1998, artículo 82.2 , donde se vino a establecer la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta por aquellas entidades donde presten servicio los contribuyentes, cuando el rendimiento fuera abonado por otra entidad vinculada a ella, pero no lo es menos que el artículo 26 de la ley 18/91 , tras la modificación de la ley 66/1997, permitió que la oferta de las acciones pudiera realizarse por la propia empresa o por otras empresas del grupo de sociedades, ampliando el beneficio fiscal establecido a "la entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores, así como en el caso de grupos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio , a «la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores de las sociedades que formen parte del grupo».
Siendo todo ello así, este Tribunal tiene que compartir la argumentación de la Sala de instancia, ya que el artículo 98 de la Ley debe interpretarse en relación con lo que disponía el 26, según la redacción dada por la ley 66/97 , lo que implica que quien estaba obligado a realizar el ingreso a cuenta era el empleador, aunque quien vendiese las acciones fuera otro, ya que la causa de atribución de los derechos de opción era la prestación de servicios personales al Banco de Comercio.
Por otra parte, esta interpretación no implica aplicar retroactivamente la ley 40/1998, ya que la exención prevista en el artículo 26 de la ley 18/91 para este tipo de retribuciones en especie, después de la modificación introducida, se recogió prácticamente en los mismos términos en la posterior normativa, lo que explica la nueva redacción del artículo 82.2 de la ley 40/1998 ".
Contestábamos asimismo al segundo diciendo que
"(...), el contrato de opción de compra aparece funcionalmente conectado con el contrato de trabajo, comportando aquél la posibilidad de obtener por parte del trabajador un beneficio consistente en la diferencia entre el valor de las acciones en el momento del ejercicio de la opción y el precio del ejercicio pactado. Es, desde luego, un beneficio aleatorio, porque si el valor de las acciones durante el periodo de ejercicio no supera el precio pactado no se obtendrá ningún beneficio patrimonial del trabajador, pero tiene la posibilidad de no ejercitar su derecho de compra; por el contrario si el valor de la acción después del tiempo marcado es superior al valor fijo concertado, el empleado adquiere las acciones al precio inicial y obtiene una plusvalía.
Por tanto, una vez ejercitada la opción, se convierte en la obtención de un bien, la acción, a un precio inferior al normal del mercado, que deriva de su condición de empleado, lo que encaja en la definición fiscal de retribución en especie, sin que el hecho de que haya mediado el pago de un precio de mercado en la entrega de las opciones sea incompatible con la existencia de tal retribución, porque aún con dicho pago la utilidad a favor del empleado existe en la medida en que pudo comprar las acciones por precio inferior al de mercado".
Y, finalmente, con respecto al tercero, en el que el Banco considera que la sentencia ha infringido el artículo 27.1.f) de la Ley 18/1991 , porque en contra del criterio de la Administración, avalado por la Sala de instancia, consistente en valorar la retribución especial por la diferencia entre el valor del mercado de las acciones y lo abonado por la opción, pretende que lo que se tome en cuenta para fijar la cuantía de la retribución en especie sea el mercado de los derechos que en su día se había transmitido, nuestra respuesta en la sentencia mencionada
"Respecto a este punto nuestra respuesta en la sentencia mencionada fue la de afirmar su inviabilidad, porque las opciones de compra entregadas a los empleados carecían de sustantividad propia y no eran sino simples instrumentos de la operación global organizada para posibilitar el acceso de sus titulares a la propiedad del correspondiente número de acciones a determinado precio y en cierta fecha".
La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 2365/2008 interpuesto por la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A., como entidad absorbente y sucesora del BANCO DE COMERCIO, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 31 de marzo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 998/2004 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta del trabajo personal, ejercicio 1997, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
