STS, 22 de Febrero de 2012

Levantada acta de disconformidad, con fecha 15 de Enero de 1999 a D. Casiano , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, por parte de la Oficina Nacional de Inspección, por rendimientos de capital inmobiliario por inmuebles no arrendados (5.689.636 ptas); por rendimientos netos del capital mobiliario (216.732 ptas) y por incremento de patrimonio por enajenación de una finca sita en C/ DIRECCION000 NUM000 de Madrid (188.166.005 pts), finalmente la Inspección, ante las alegaciones presentadas, limitó los rendimientos de capítal inmobiliario a la vivienda situada en Marbella, por lo que quedó reducido a 1.300.000 ptas, reconociendo una deducción por hijos de 60.000 pts, confirmándose en todo lo demás la propuesta.

El sujeto pasivo no había presentado declaración por este concepto y periodo. En cambio, Martolinas S.A, con fecha 25 de Octubre de 1994 había presentado modelo 211 por retención en la adquisición de inmuebles de no residentes sin establecimiento permanente, por un importe de 28.073.400 pts, que fue ingresado el 23 de Mayo de 1995, lo que motivó una solicitud de devolución por parte del Sr. Casiano de 14.084.241 pts a través del modelo 210, dando lugar a las actuaciones inspectoras.

Por otra parte, instruido expediente sancionador se le impuso una multa pecuniaria, por importe de 309.332,45 euros.

Para la determinación del incremento de patrimonio se consideró como valor de adquisición, además del importe de la compra inicial en 7 de Septiembre de 1979 (30.000.000 ptas), el importe de las obras realizadas sobre la finca, por la sociedad Martolinas, durante los años 1987 a 1990 (526.073.000 ptas), y el importe de la adquisición en 1991 de dos parcelas que fueron agregadas a la finca (95.810.000 ptas), y como valor de enajenación el que resultaba de un informe de valoración realizado a petición de la Inspección (890.000.000 ptas).

El incremento de patrimonio apreciado, después de aplicarse los coeficientes reductores, se calculó de la siguiente forma:

Fecha

adquisición Valor adquisición % Valor enajenación Incremento

7-9-79 30.000.000 4,60 40.940.000 10.940.000

1987 (obras) 121.128.909 18,581 165.371.000 44.242.091

1988 (obras) 274.348.346 42,08 374.512.000 100.163.654

1989 (obras) 118.147.316 18,124 161.303.400 43.156.084

1990 (obras) 12.448.429 1,909 16.990.100 4.541.671

1991 95.810.000 14,706 130.883.500 35.073.500

Total 651.883.000 100 890.000.000 238.117.000

Incremento reducido :

10.940.000 al 85,68 % ----------------- 1.566.608

44.242.091 al 28,56% ---------------- 31.606.505

100.163.654 al 21,42 % ------------------ 78.708.600

43.156.084 al 14,28 % ------------------ 36.993.396

4.541.671 al 7,4 % ------------------- 4.217.396

35.073.500 al 0% ------------------- 35.073.500

Contra los acuerdos definitivos de la Oficina Nacional de Inspección, el Sr. Casiano promovió reclamación económico-administrativa, ante el TEAC, que fue estimada parcialmente, mediante resolución de 12 de Septiembre de 2003 en cuanto se anula la liquidación para que el incremento de patrimonio apreciado, derivado de la enajenación de la finca en c/ DIRECCION000 NUM000 de Madrid, se calcule excluyendo la aplicación de los coeficientes reductores a las obras de remodelación, e imputando 153.672.800 pts a 1995. Por otra parte, en cuanto a la sanción ordena su sustitución por otra en la que el 50% mínimo se incremente por ocultación únicamente en el 10%.

En ejecución del fallo del TEAC, la Oficina Nacional de Inspección calculó el incremento de patrimonio de la siguiente forma:

- Valor de adquisición: 651.883.000

30.000.000 pts en 1979

95.810.000 pts en 1991

526.073.000 pts en 1994 (obras)

-Valor de enajenación: 890.000.000 pts.

- Incremento

Fecha adquisición Valor adquisición Valor enajenación Incremento patrimonio Coeficiente reducido Incremento reducido

1979 30.000.000 40.940.000 10.940.000 85,68 % 1.566.608

1991 95.810.000 130.883.500 35.073.500 ---- 35.073.500

1994 526.073.00 718.176.500 192.103.50 ---- 192.103.500

Total 651.883.00 890.000.000 228.743.608

Se imputa en el ejercicio del cobro, 1995, la parte del incremento patrimonial que corresponde a 153.672.800 pts del valor de enajenación, quedando fijado en 39.496.259 pts.

En consecuencia, el incremento patrimonial irregular computable en el ejercicio 1994, ascendió a 189.247.348 pts, practicándose la siguiente liquidación en dicho ejercicio:

Base imponible regular: 5.906.368 pts

Base Imponible irregular: 189.247.349 pts

Cuota integra: 103.669.743 pts

Pagos a cuenta: 28.073.400 pts

Deuda: 75.596.343 pts, que al ser superior a la inicialmente liquidada sólo se considera hasta el importe resultante de la liquidación inicial, 74.994.574 pts.

Esta liquidación, sin embargo, desconoció que la base liquidable regular quedó fijada en 1.516.734 pts, y que la deuda final exigida ascendía en vía administrativa a 73.521.758 pts.

Los intereses se mantienen en el mismo importe, 28.675.357 pts, y la sanción queda fijada en 44.115.935 pts (60% de una base de 73.526.558 pts).

El interesado interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 12 de Septiembre de 2003, el 21 de Noviembre de 2003, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,que fue luego ampliado, mediante escrito presentado el 15 de Septiembre de 2004, a la resolución dictada por el TEAC, de 28 de Mayo de 2004, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación de 26 de Diciembre de 2003, en ejecución de la resolución del TEAC de 12 de Septiembre de 2003.

La Sección Segunda de la referida Sala, con fecha 5 de Diciembre de 2006, dictó sentencia por la que se estimaba en parte el recurso contencioso-administrativo formulado, declarando que las resoluciones impugnadas eran nulas en relación con la determinación del importe por el concepto de rendimientos del capital inmobiliario presuntos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles urbanos (por no haberse computado como gastos deducibles el importe del IBI en relación a la única vivienda finalmente considerada, sita en Marbella), y en cuanto a la sanción (por haber sido iniciado el expediente fuera de plazo), En todo lo demás se confirmó la regularización practicada.

Contra la referida sentencia prepararon recurso de casación tanto el Abogado del Estado como la representación de D. Casiano .

Formalizados los recursos, la representación estatal interesó sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso-administrativo en relación a la sanción recurrida, y la representación de D. Casiano sentencia que case la recurrida y resuelva de conformidad a la súplica de la demanda, dejando sin efecto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia en cuanto que confirma parcialmente el acuerdo de liquidación girado al recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994 y, en consecuencia, revoque y deje sin efecto dicho acuerdo condenando a la Administración Pública al pago de las costas originadas en el recurso.

Ambas partes se opusieron al recurso de la contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 15 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Comenzando por el recurso de casación interpuesto por la representación de D. Casiano , se alega en el primer motivo, articulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , que la sentencia recurrida infringe el artículo 1.5 párrafo tercero de la Orden de 26 de Mayo de 1986 que desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, y el apartado Tres de la Resolución de 20 de Marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al no declarar la incompetencia de la Unidad de Fiscalidad Internacional para desarrollar las actuaciones de comprobación e investigación que condujeron a la práctica de la liquidación por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1994.

En este motivo el recurrente se limita a reproducir lo alegado en el escrito de demanda, en el que se postulaba la ineficacia del acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de 3 de Octubre de 1994, que había autorizado la realización por parte de la Unidad de Fiscalidad Internacional de las actuaciones de comprobación, por no haberle sido notificado, sin rebatir la fundamentación dada por la Sala de instancia. al primer motivo aducido relativo a la nulidad de las actuaciones inspectoras por incompetencia de la Unidad de Fiscalidad Internacional.

Concretamente, la Sala, en su fundamento segundo, en relación a este motivo argumentó de la siguiente forma:

"SEGUNDO: En relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras, al no responder al Plan de Inspección , al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , además de no haber sido invocado en vía económico-administrativa, se ha de señalar que, el Acta incoada al recurrente tuvo origen en la facultad de comprobación que goza la Administración, al amparo del art. 109 , en relación con el art. 121 , ambos, de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95), no se trata de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración, cuyo resultado es la práctica de una nueva liquidación.

En este sentido, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del contribuyente, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras. Por otra parte, la jurisprudencia tiene declarado, en relación con la naturaleza y eficacia del Plan de Inspección, que "Por ello es totalmente lógico entender que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección sea una acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, no sólo por razón de su mencionado especial carácter de reservado y confidencial, sino también porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, que es el aquí aplicable y que reproduce el ap. b) del artículo 15.1 del Texto Refundido antes citado, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión".

Por otra parte, se ha de señalar que, con fecha 18 de febrero de 1998 se notificó a la entidad, a los efectos de subsanar el posible defecto de notificación del referido acuerdo dictada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de adscripción a la Unidad de Fiscalidad Internacional de 13 de marzo de 1995. También consta que con fecha 5 de febrero de 1998, el mismo Director extendió la competencia de la Oficina Nacional de Inspección para realizar actuaciones de comprobación e investigación a la recurrente. De todo ello, se desprende que la entidad recurrente tuvo conocimiento del inicio de las actuaciones, que fueron asignadas a la Unidad de Fiscalidad Internacional, así como su extensión a la competencia de la Oficina Nacional de Inspección, sin que en momento alguno se haya producido indefensión a la actora. Como consecuencia de todo ello, como se desprende de las actuaciones, la entidad quedó adscrita a dicha Unidad desde marzo de 1995, siéndole notificado el inicio de las actuaciones inspectoras en 24 de octubre de 1996

Dichas actuaciones, por otra parte, estaban en el ámbito de competencia de la Unidad de Fiscalidad Internacional , y se ha de señalar que el art. 2º.5, tercer párrafo, de la Orden de 26 de mayo de 1986 , por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributario, establece que "la Unidad de Fiscalidad Internacional podrá realizar directamente actuaciones de comprobación e investigación en relación con las rentas o rendimientos obtenidos en España por personas o Entidades no residentes en los siguientes casos: a) Cuando se trate de capitales, rentas o rendimientos transferidos al exterior por personas o Entidades incluidas en el ámbito de la competencia de la Oficina nacional de Inspección. (...).

Esta Unidad está integrada en la Unidad de Area de Servicios Especiales y Auditoría, siendo sus atribuciones las enumeradas en el art. 4º de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 7 de enero de 1985 , y cuyo ámbito de actuación viene determinado "con arreglo a planes de inspección" o "cuando así lo ordene motivadamente el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria ,atendiendo al significado, importancia o transcendencia de las actuaciones". También, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994 , por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que en su Apartado Tercero establece que la "Dependerán directamente de la Dirección del Departamento" de Inspección Financiera y Tributaria: "la Oficina Nacional de Inspección, la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal y la Unidad de Fiscalidad Internacional".

En cualquier caso, aún se entendiera que existía defecto formal en la notificación del acuerdo de adscripción, entraría en juego la regla del art. 125.1, de la Ley General Tributaria , que dispone: "Las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, interponga el recurso pertinente o efectúe el ingreso de la deuda tributaria."; en el mismo sentido, se pronuncia el art. 58.3, de la Ley 30/92 .

En este sentido, se ha de señalar, con carácter general, que, en relación con las irregularidades procedimentales denunciadas, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado ( S. 6-mayo-1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). ( S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989 ). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". ( S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986 ).

La Sala no aprecia que se haya producido dicha situación."

Los razonamientos expuestos son plenamente aplicables al supuesto de autos, existiendo un Acuerdo del Director del Departamento de adscripción a la Unidad de Fiscalidad Internacional de 3 de octubre de 1994, habiéndole sido comunicado por esta Unidad el 26 de octubre de 1994 el inicio de las actuaciones inspectoras.

Por lo demás, aun concurrente, el defecto formal que se denuncia, que no fue objeto de notificación el citado Acuerdo, constituiría un defecto de tramitación subsanable que ni produciría indefensión al interesado ni originaría la nulidad del acto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 62 de la LRJPA o 153 de la LGT ; es decir que se trataría de un defecto que afectaría, de haber concurrido, a un acto de puro trámite que posteriormente habría quedado completamente subsanado mediante el conocimiento adquirido sobre la identidad de la dependencia inspectora que se hacía cargo de las labores de comprobación y, más singularmente, el levantamiento del acta y la posterior liquidación".

Pues bien, nada se aduce contra esta fundamentación, con olvido de que el escrito de interposición de un recurso de casación no es un escrito de alegaciones más como si la casación misma fuera una nueva instancia jurisdiccional, sino un escrito que debe servir a la finalidad de este medio de impugnación extraordinario, finalidad que no es otra que la de asegurar la correcta interpretación de la ley, corrigiendo los posibles errores in procedendo o in iudicando en que pudiera haber incurrido la sentencia impugnada; y de ahí la necesidad de que en la formalización se realice por la parte el juicio critico de la sentencia recurrida en función de las concretas infracciones del Ordenamiento que respecto de la misma hayan sido detectadas.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

Procede ahora examinar el quinto motivo, alterando el orden de exposición del recurrente, dado también su carácter formal, al imputarse a la sentencia la infracción del artículo 50 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, al no declarar contraria a Derecho el acta incoada con carácter de previa. Este motivo se aduce, asimismo, al amparo del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional .

En este motivo, el recurrente vuelve a reproducir lo alegado en el escrito de demanda, sobre la inadecuación a Derecho del acta incoada y del carácter provisional de la liquidación que de ella deriva; omitiendo sólo la cita de lo declarado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 25 de Junio de 1996 , pero sin rebatir la argumentación dada por la Sala para confirmar el carácter de "previa" del acta, al haberse limitado las actuaciones inspectoras de comprobación "a la liquidación en relación con los hechos imponibles derivados de los rendimientos obtenidos en España o patrimonio poseído en España".

En esta situación, y por lo que hemos señalado en el primer motivo, tampoco puede ser aceptado.

En el segundo motivo, aduce el recurrente que la sentencia recurrida infringe el artículo 12 de la ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en su redacción vigente en el ejercicio 1994, al considerarle como residente en territorio español a los efectos del citado Impuesto, así como los artículos 114 y 118 de la ley 230/1963 , General Tributaria, y la Jurisprudencia respecto de la carga de la prueba y los criterios de aplicación de la prueba por presunciones simples, todo ello también al amparo del artículo 88.1d) de la ley Jurisdiccional .

Para el recurrente los datos que recoge la Inspección y ratifica la Sala para declarar su residencia fiscal en España carecen de consistencia, pues al ser un hombre de negocios con una clara vocación internacional muchas de las circunstancias como la titularidad de ciertos inmuebles o de vehículos en España, participaciones en sociedades residentes en España o la pertenencia a entidades recreativas pueden predicarse de otros muchos países en los que el sujeto pasivo desarrolla su actividad, habiendo probado, en cambio, entre otros extremos los siguientes:

1. La obtención de la tarjeta de residencia en Mónaco.

2. que sólo el patrimonio del recurrente situado en Francia (acciones de la sociedad francesa Affine) valorado por la propia Inspección española a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio en 860 millones de pesetas, representa más del 75% del patrimonio mundial del sujeto pasivo.

3. que adicionalmente, el contribuyente poseía de forma indirecta (a través de la entidad Mariella Real Stata Holding Stablishment ) un inmueble en Mónaco valorado en 450 millones de pesetas.

4. que sus hijos menores de edad residían y estudiaban fuera de España.

5. que el contribuyente disponía de su residencia habitual en Mónaco, donde desde 1988 alquilaba un inmueble en Av. DIRECCION001 nº NUM001 .

6. que si bien participaba en el Consejo de Administración de la sociedad española Carburos Metálicos en el año 1994 ( pues los restantes certificados de otras empresas aportados por la Inspección no se referían al ejercicio de 1994), también lo hacía en los de diversas sociedades francesas (Euris, Imaffine y Affine).

7. que los vehículos estaban matriculados en régimen turístico, por lo que constituía indicio contrario de la residencia en España.

8. que aunque era miembro de entidades recreativas en España, también lo era de muchas otras en el extranjero, por lo que tal dato en nada prejuzgaba su residencia en España.

9. que las cuentas abiertas en España respondían a circunstancias coyunturales y que su importe era poco relevante, mientras que disponía de cuentas de mayor importancia en Mónaco, París y Boston.

10. que la mayor parte de las sociedades en que participaba el contribuyente estaban domiciliadas y eran residentes fuera de España..

El Abogado del Estado se opone al motivo por entender que en el mismo se está planteando un error de hecho en la apreciación de la prueba, lo que está vedado a la vía casacional, dada la excepcional naturaleza del recurso de casación, sin que solicite integración de los hechos en la forma prevista por la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que, en consecuencia, a los hechos que se declaran probados por la Audiencia Nacional debe estarse.

Ha de rechazarse, ante todo, el motivo de oposición de la representación estatal, ya que la parte no discute la apreciación de la prueba por el Tribunal de instancia, sino si los hechos tenidos en cuenta por la Administración son suficientes para entender probado que el recurrente tenía su residencia en territorio español en el ejercicio 1994, con arreglo a las normas que regulan las presunciones, y sobre si existió o no infracción de las reglas sobre la carga de la prueba, cuestiones sobre las que puede versar la casación.

En efecto, la jurisprudencia ha venido admitiendo la posibilidad de alegar en casación la infracción de las normas reguladoras de una concreta y determinada prueba, así como la de plantear la ruptura del nexo lógico entre el hecho base y el hecho consecuencia obtenido si se aplican las reglas sobre la prueba de presunciones, ya que en relación con la valida utilización de esta prueba es necesario que concurran los siguientes criterios: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica.

Sentado lo anterior, conviene recordar que el artículo 12 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción original, que es la que resultaba aplicable en el presente caso, establecía que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que permanezca por más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, en territorio español; b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos".

En el presente caso, el recurrente no declaró por el Impuesto en España en el ejercicio 1994, pero presentó el 7 de Julio de 1995 modelos 210, del que resultaba una cantidad a devolver de 14.084.241 ptas. al descontar de la cuota el importe del pago a cuenta (28.073.400 ptas) ingresado el 23 de Mayo de 1995 por Martolinas, S.A. en el modelo 211, como retención en la adquisición de inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

Tampoco consta que presentara declaración fiscal por Impuesto sobre la Renta en calidad de residente en ningún otro país, y ante la comprobación que se efectuó, inicialmente referida a los ejercicios 1992 y 1993, aportó el interesado fotocopia de un carnet denominado "carte de sejour" en Mónaco, válido de 13 de Abril de 1993 a 6 de Septiembre de 1993 y un segundo carnet, valido de 8 de septiembre de 1993 a 6 de Septiembre de 1996, que no fue considerado por la Inspección probatorio de su residencia fiscal en Mónaco, por hacer referencia a aspectos administrativos, censales o de control de cambios, sin que acreditase la permanencia en Mónaco, ni que allí radicase su centro de intereses económicos.

En esta situación, la Inspección aportó a las actuaciones una serie de datos, con los que consideró probada la residencia del recurrente en España.

En contra de lo que mantiene la parte, los hechos tenidos en cuenta por la Inspección, en cuanto obligada a probar la residencia, han de entenderse suficientes para inferir la conclusión a que llegó y que confirma la Sala.

Es cierto que cada una de las circunstancias que señalaba la Inspección (disposición de viviendas en España, bien en calidad de propietario directo, bien a nombre de sociedades controladas; realización de trabajos para empresas españolas, titularidad de vehículos; miembro de sociedades recreativas y deportivas; cuentas en Bancos situados en España y titularidad de una importante colección de obras de arte) individualmente consideradas no servían para deducir la residencia fiscal en España, pero no lo es menos que todas ellas en su conjunto evidencian unos vínculos muy importantes con España para deducir una permanencia habitual.

En todo caso, la Inspección puso de manifiesto en las actuaciones que el centro de intereses económicos del Sr. Casiano se hallaba en España, habiendo quedado desvirtuada la afirmación de que su inversión en la sociedad francesa suponía el 75% de su patrimonio mundial.

En efecto, consta en las actuaciones que el Sr. Casiano tenía en España como cabecera de una pluralidad de inversiones a la sociedad Portic, filial al cien por cien, primero de la sociedad suiza J Capital, siendo también único accionista, y luego de la sociedad Mariella de Liechtenstein.

A través de la filial Portic S.A. participaba en las sociedades españolas Variations Internacional, Serviflm SpainCinematográfica, Serrano 50, Formen y Tortuga Lake.

También ostentaba el 100% de la sociedad Invisan Establisment de Liechtenstein, con unos activos en España en 1993 por valor de 932.075.000 ptas. acciones de Martolinas, S.A, 582.075.000 ptas, inmuebles, 200.000.000 ptas. y Pinturas y esculturas, 150.000.000 ptas. y de Palmira Overseas (Panamá), con acciones también de Martolinas, e inmuebles en Madrid y Sierra Nevada.

A su vez a través de la sociedad Martolinas participaba en la mayoría del capital de Inversiones Letinar, el 20 % de Euroinmobiliaria S.A y el 6,2 % de Tesauro.

Además consta que H.Capital, que fue absorbida por Portíc en 1.991, tenía 401.698 acciones de Banesto, que pasa a ostentar el Sr. Casiano al serle abonadas como precio de la operación de venta por éste a Portic del 100% de Invisan. Por su parte, J. Capital también tenía acciones de Banesto.

Por todo ello, no cabe hablar que la Sala haya quebrantado las reglas sobre la prueba presuntiva, pues la declaración de la sentencia se funda en injerencias a partir de determinados hechos que considera probados.

El motivo tercero, articulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , afecta a la regularización practicada, en relación al incremento de patrimonio por la transmisión del inmueble de DIRECCION000 , número NUM000 , de Madrid.

Se señala en el mismo que la sentencia recurrida infringe, de un lado, los artículos 45.2 y 3 y 56.Cuarto de la ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al haberse calculado erróneamente el incremento; y de otro, los artículos 54 de la ley 30/1992 , de 2 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 13.2 de la ley1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, al determinar el valor de transmisión del inmueble conforme a un informe de valoración emitido por un experto carente de los más elementales requisitos de motivación exigidos.

La Sala de instancia rechazó la alegación relativa a la incorrecta determinación del valor de adquisición, por la falta de acreditación que el interesado hubiera satisfecho los gastos y tributos inherentes, manteniendo como mayor valor de adquisición el coste de las inversiones y mejoras efectuadas por Martolinas, S.A., al no poder desgajarse las obras incorporadas al inmueble como objeto independiente de la enajenación.

Por otra parte, entendió el Tribunal, en cuanto a la cuestionada motivación de la valoración, que el informe emitido contiene los datos necesarios para determinar el valor de la transmisión, pudiéndose conocer los criterios utilizados por el perito de la Administración, que deben reputarse como válidos en la medida en que no fueron enervados por la parte.

Asimismo, en relación a la aplicación de los coeficientes correctores a las distintas adquisiciones, confirma la Sala el criterio seguido por la Inspección, de distribución en proporción a la cuantía del respectivo valor de adquisición o mejora, manteniendo la rectificación ordenada por el TEAC, de no aplicar los mismos a la parte de incremento correspondiente al importe de las obras de remodelación,al haber sido satisfecho, en la hipótesis más favorable al interesado, con el precio de la compraventa.

Finalmente, acepta la sentencia, como declaró el TEAC, que la cantidad de 153.672.800 ptas se impute en el ejercicio del cobro, en 1995.

Discrepa, en primer lugar, el recurrente del valor de adquisición tomado por la Inspección y confirmado por la Sala, por no haber aceptado como mayor valor de adquisición los gastos y tributos satisfechos, y por haberse incluido incorrectamente el coste de las obras de remodelación y mejora efectuadas por la entidad Martolinas, alegando que aportó a la Inspección copia de la escritura de las diversas segregaciones, agregación y compraventa otorgada el 3 de Diciembre de 1991 con todos sus anexos y documentos tributarios complementarios relativos a gastos y tributos inherentes a la adquisición, y que en vía judicial ,ante la respuesta que obtuvo del TEAC, idéntica a la aducida por la Sala, acompañó a la demanda, autoliquidación por importe de 3.673.800 pts del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, correspondiente a la adquisición de 942.85 m2 de la finca situada en la DIRECCION000 NUM002 ; autoliquidación por importe de 2.074.800 ptas del Impuesto sobre Transmisiones correspondiente a la adquisición de 532,13 m2 de la finca situada en la DIRECCION000 NUM003 ; autoliquidación por importe de 479.050 ptas del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la agrupación de 1.474,98 metros cuadrados al inmueble de DIRECCION000 NUM000 ; minuta del Registro de la Propiedad por importe de 210.568 ptas correspondiente a la escritura, y esta misma escritura en cuyo cajetín se refleja el pago de los gastos notariales por importe de 419.840 ptas.

Por otra parte, mantiene el recurrente la incorrecta inclusión del valor de las obras en el precio de adquisición, argumentando que si se aplicase el artículo 361 del Código Civil , a efectos interpretativos, se le concedería dos posibilidades ante la realización por un tercero, en un inmueble de su propiedad, de las obras; en primer lugar, si quiere hacer suyas las obras, proceder previamente al pago a Martolinas, S.A, de la indemnización a que el precepto se refiere, o, en segundo lugar, obligar a Martolinas a abonarle el precio del inmueble en el que llevó a cabo las obras, agregando que como nunca ha satisfecho la indemnización, sino que la entidad adquirió el inmueble, no cabe sino reputar propietaria a quien hizo las obras, por lo que el recurrente no transmitió a Martolinas sino el inmueble subyacente en el que se efectuaron las obras de remodelación y ampliación, pero no éstas, en cuanto siempre pertenecieron a la sociedad, y que de admitirse la tesis de que tales obras debieron formar parte de la transmisión, por simultánea adquisición y transmisión de las mismas, con pago por compensación, todo ello llevaría a mantener la inexistencia de incremento patrimonial imputable al importe de la inversión (526.073.000 ptas) al coincidir las fechas de adquisición y de transmisión.

En segundo lugar, cuestiona la valoración por falta de motivación, señalando que, de acuerdo con la reiterada doctrina jurisprudencial que cita, no es suficiente que se plasmen los criterios, al tener que motivarse también las razones por las que se adoptan esos y no otros.

Finalmente, reproduce las alegaciones de la demanda, sobre el injustificado perjuicio en la aplicación de los coeficientes correctores por la Inspección, incrementado por el tenor de la resolución del TEAC, y sobre el erróneo cálculo del incremento del patrimonio imputable a 1995 como consecuencia de la existencia de pagos aplazados.

Conviene partir de los hechos que se deducen de las actuaciones, en lo que afecta a la enajenación del inmueble sito en la DIRECCION000 , NUM000 , a que se refiere la regularización, objeto de la casación, y que son los siguientes:

1 .- Con fecha 7 de Septiembre de 1979, como consecuencia de la disolución y liquidación de la compañía "Inmobiliaria Ansajo, SA, el recurrente, único accionista de la misma, se hace cargo del activo y pasivo existente, entre el cual se incluye un chalet de dos plantas en término de Madrid, Ciudad Puerta de Hierro, c/ DIRECCION000 NUM000 , construido sobre una parcela de 3.986,69 m2, de los que ocupa la edificación 625 m2, siendo el resto destinado a zona ajardinada. La finca se valoró en el acuerdo de disolución en 30 millones de pesetas.

2. - Con fecha 20 de Septiembre de 1987 el recurrente concedió a la entidad Martolinas, S.A, (en la que participaba de forma indirecta) una opción de compra sobre el inmueble que había adquirido en 1979 por 30.000.000 ptas, con plazo máximo de duración de 5 años, autorizando a la entidad a realizar, a su cargo, sobre la finca y sobre la parte que se segregase de la nº NUM003 , entonces propiedad de la entidad, cuantas obras considerase necesarias, que serían de la exclusiva propiedad de la sociedad, viniendo obligado a pagar el Sr. Casiano , por el uso de tales obras, un precio equivalente al 5% anual del importe acumulado de la inversión, que se haría de una sola vez en el momento en el que se ejercitase la opción de compra. La inversión final ascendió a 526.073.000 ptas (121.128.909 en 1987, 274.348.346 en 1988, 118.147.316 en 1989 y 12.448.420 en 1990).

3. - En escritura de 3 de Diciembre de 1991 el recurrente adquirió de Martolinas, SA, previa segregación de la finca de su propiedad sita en c/ DIRECCION000 NUM003 , la parcela NUM004 (superficie 6m2) valorada en 390.000 pts y la parcela NUM005 (superficie de 526,13 m2), valorada en 34.190.000 pts; y de Palmira Overseas Inc, propietaria de una finca en la c/ DIRECCION000 NUM002 , una superficie de 942,85 m2, que se segrega del terreno, valorada en 61.230.000 pts. En total una superficie de 1475 m2, que fueron agregadas a la finca nº NUM000 , y por un importe de 95.810.000 ptas, extendiéndose la opción de compra a la nueva finca resultante, que fue objeto de prórroga, por un año.

4. - En cumplimiento del compromiso del ejercicio de la opción de compra, con fecha 27 de Octubre de 1993, se otorgó la correspondiente escritura de venta de la finca con chalet de DIRECCION000 NUM000 , incluidas las parcelas agregadas, a la entidad Martolinas, fijándose el precio en un importe total de 280.734.000 ptas, en cuya cantidad no se incluyó el valor de las obras realizadas, y soportadas por Martolinas, quedando aplazado el pago de 153.672.800 pts, que serían satisfechas al cumplimiento de la condición suspensiva de cancelación de la hipoteca existente sobre la finca , constituida por el Sr. Casiano a favor de Banesto, por un principal de 850.000.000 pts más intereses y costas (escritura 14 de Febrero de 1992).

5. - Mediante escritura otorgada en fecha 28 de Septiembre de 1994 se dejó sin efecto la condición suspensiva, al comprometerse el Sr. Casiano a liberar a su cargo la finca transmitida de la hipoteca, pactándose el aplazamiento del pago de 153.673.800 pts por un año.

La Sala anticipa que procede estimar en parte el tercer motivo.

Ante la respuesta que dió el TEAC para no incluir en el valor de adquisición los gastos e impuestos satisfechos en relación a la adquisición de las parcelas colindantes, previa segregación y posterior agregación (la falta de acreditación de los mismos) se aportaron en la instancia los documentos originales, por un importe de 6.898.098 ptas, insistiendo la Sala, no obstante, en la falta de constancia de que el reclamante los hubiera abonado, lo que no cabe admitir, pues presentada la documentación original en las autoliquidaciones formuladas por el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados aparece como sujeto pasivo el ahora recurrente, habiendo sido inscrita la adquisición a su nombre en el Registro de la Propiedad, y figurando en la propia escritura los gastos de Notaria.

La procedencia de la inclusión de los gastos y tributos satisfechos en el valor de adquisición resultaba, pues, patente, ante lo que disponía el artículo 46 de la ley del Impuesto sobre la Renta , en la redacción vigente a la fecha de la transmisión.

Por otra parte, en relación con las obras de remodelación y ampliación, dada la singularidad del caso, sólo explicable por el control que el recurrente tenía en la sociedad, la aceptación del criterio de la Sala de instancia que considera, en la linea del TEAC, que la finca registral de la DIRECCION000 NUM000 de Madrid, con todas las obras de mejora, es la que fue objeto de transmisión, obliga a mantener la inexistencia de incremento patrimonial imputable al importe de la inversión (526.073.000 ptas), al coincidir las fechas de adquisición y de transmisión.

Asimismo, tampoco cabe aceptar el criterio seguido para aplicar los coeficientes correctores.

El TEAC señala que, aunque el art. 45 de la ley 18/1991 no especificaba cómo había de llevarse la distribución de las distintas partes del valor de enajenación, procedía aceptar el criterio aplicado por la Inspección, de distribuirlo en proporción a la cuantía del respectivo valor de adquisición o mejora, por estimarlo razonable e inclusive más apropiado a la finalidad que la norma de los coeficientes reductores perseguia, que no era otra que evitar la pérdida del valor adquisitivo del dinero empleado en el coste del bien y, en su caso, en las obras de ampliación y mejora, salvo en lo que afecta a las mejoras llevadas a cabo por Martolinas, porque al haberlas soportado cuando se perfecciona la venta en 1994, falta el requisito de la adquisición con más de dos años de antelación que exigía el precepto.

Este criterio, confirmado por la Sala, se considera contradictorio por el recurrente con la mención que realizaba el art. 45.tres, de la ley 18/1991 , con el propio informe de valoración del Arquitecto Técnico de Hacienda, y sobre todo con los criterios ofrecidos al respecto por la propia Dirección General de Tributos al resolver las consultas números 1486 de 3 de Julio de 1997 y 2104 de 10 de Noviembre de 1999, en las que se determina que se debe prorratear el valor de enajenación entre los respectivos porcentajes de adquisición con independencia de cuáles fueran los respectivos valores de adquisición .

La tesis del recurrente se impone.

La Ley 18/1991, aplicable al caso, señalaba en su Exposición de Motivos que en materia de incrementos y disminuciones de patrimonio la principal novedad consistía en la sustitución de los tradicionales coeficientes actualizadores del valor de adquisición por un sistema que reducía los incrementos y disminuciones de patrimonio en función del tiempo de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, de suerte que, transcurrido un determinado lapso temporal, se alcanza la no sujeción .

A su vez, el art. 45 regulaba los coeficientes reductores, tomando como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que mediase entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeando por exceso, y su apartado tercero precisaba que si se hubiera efectuado mejoras en los elementos patrimoniales se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de los coeficientes reductores que procedan.

De este precepto se deduce que el valor de enajenación debe prorratearse en función de los distintos momentos y porcentajes de adquisición de los componentes, con independencia de cuáles fueran los respectivos valores de adquisición, a efectos de aplicación de los coeficientes reductores.

Sin embargo, procede rechazar las restantes alegaciones recogidas en el motivo tercero.

En efecto, ha de reconocerse que el informe de valoración aparece debidamente motivado, por lo que deben tomarse en consideración los parametros que utiliza, máxime cuando no han sido desvirtuados en las actuaciones.

Tras partir de una superficie del solar de5.461,67 m2 (3986,69 m2 adquiridos en 1979, más los 1475 m2 adquiridos en 1991 por segregación y agrupación de parcelas colindantes a un precio unitario de 64.956 ptas m2, que equivalían a 442 m2 de construcción sobre rasante ante la edificabilidad de las parcelas agregadas, 0, 3 m2 por m2, con un precio de repercusión de suelo sobre construcción de 216.765 ptas m2) y de una construcción de 2000 m2 (la inicial adquirida en 1979, 1250 m2, al tener el chalet dos plantas de 625 m2, más las ampliaciones realizadas por Martolinas entre 1987 y 1990 de 750 m2 con una inversión total de 526.073.000 pts, representando la superficie total construida de 2000 m2 un coste unitario de 263. 000 pts m2) aplica la fórmula de determinación del valor de mercado, explicando el porqué del valor incluido en cada parámetro,

Así señala un valor m2 de repercusión de suelo de 215.000 ptas, promedio, ya que en 1991 se adquirió a 216.765 ptas/m2; un coste de construcción corregida por depreciación de antigüedad de 230.000 pts m2 con coeficiente 1,00 , por estar en permanente reestructuración y remodelación, incluyéndose en este precio la parte proporcional de cerramientos y urbanización de alta calidad , y la unidad como coeficiente de mercado por las especiales características, llegando a un valor de tasación de 890.000.000 pts (215.000 + 230.000) x 2000 x1,0 = 445.000 x 2000).

Queda por resolver si el criterio seguido para determinar el importe del incremento imputable al ejercicio 1995 es o no correcto, partiendo de la norma de imputación temporal de las operaciones a plazo, el art. 56. Cuarto de la ley 18/1991 , que determinaba que el incremento de patrimonio se repartiese entre los distintos ejercicios proporcionalmente a los pagos realizados.

Entiende el recurrente que cuando el correspondiente incremento se calcula en función de un valor de transmisión distinto del precio cobrado, la mayor renta derivada del ajuste valorativo debe repartirse temporalmente conforme a la misma regla de proporcionalidad, sin que quepa imputar toda la renta derivada del ajuste a la fecha del pago inicial.

Ahora bien, el criterio que defiende la parte tendría sentido, si, como consecuencia del ajuste de valoración, la adquirente tuviese que satisfacer un mayor precio al transmitente, pero como el aumento de valoración sólo juega a efectos fiscales, no cabe imputar a 1995 la parte proporcional del incremento de patrimonio resultante.

Por todo lo expuesto procede estimar en parte el motivo tercero del recurso de casación interpuesto por D. Casiano , con la consiguiente anulación de la liquidación girada, que deberá ser sustituida por otra, en la que el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de la finca sita en c/ DIRECCION000 nº NUM000 de Madrid, se calcule con inclusión en el valor de adquisición de los gastos e impuestos satisfechos a que se refiere el Fundamento Décimo, sin tener en cuenta la inversión por las obras, debiendo el valor de enajenación prorratearse en función de los distintos momentos y porcentajes de adquisición de los componentes, con independencia de cuáles fueran los respectivos valores de adquisición, y sin que la liquidación pueda ser más gravosa para el contribuyente que la que fue impugnada, en atención al principio de interdicción de la "reformatio in peius".

El cuarto motivo afecta a la cuantificación de los intereses de demora exigidos al recurrente, denunciándose la infracción por la sentencia recurrida de los principios constitucionales de seguridad jurídica ( art. 9.3 de la Constitución ), justicia fiscal ( art. 31.1 de la Constitución ) y eficacia en la actuación administrativa ( art. 103 de la Constitución ), en cuanto se exigen intereses, pese a haber incurrido la Administración en una serie de dilaciones y retrasos sólo a ella imputables.

Este motivo se aduce al amparo del artículo 88.1 d) de la Jurisdicción.

Se alega que la Inspección no solo incurrió en dilaciones injustificadas en los periodos comprendidos entre el 17 de Febrero de 1995 y el 14 de Noviembre de 1995, entre el 14 de Noviembre de 1995 y el 25 de Abril de 1996, entre el 28 de Mayo de 1996 y el 1 de Diciembre de 1998, y entre el 4 y el 23 de Diciembre de 1998, sino que además emitió propuestas de liquidación contrarias a Derecho e infringió el plazo fijado para dictar el correspondiente acuerdo liquidatorio.

El motivo no puede prosperar ante la doctrina sentada por la Sala, recogida entre otras, en las sentencias de 4 de Noviembre de 2010 y 16 de Marzo de 2011 , a la que nos remitimos.

El recurso del Abogado del Estado afecta a la sanción, en cuanto fue anulada por la Sala por caducidad del procedimiento, al haber transcurrido el plazo del mes establecido en el art. 49.2 j) del Reglamento de Inspección , entre el escrito de alegaciones al acta, después de las ampliaciones acordadas, de fecha 12 de Noviembre de 1999, y la notificación del acuerdo de inicio del expediente sancionador en 28 de Enero de 2000, todo ello siguiendo lo declarado por esta Sala en sus sentencias de 21 de Septiembre de 2002 y 4 de Julio de 2005 .

En los dos motivos que se articulan, se alega por la representación estatal la infracción por la sentencia de los artículos 64 , 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, y del artículo 49.2 j) del Reglamento de la Inspección de 25 de Abril de 1986 , en la modificación dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, todo ello al amparo del artículo 88.1 de la ley Jurisdiccional , porque la apertura del expediente sancionador se realizó de conformidad con las disposiciones reguladoras de la materia, dado que en el acta incoada no se hizo mención alguna a la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento, no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, al resultar relevante la autorización dada para el inicio del expediente.

Procede desestimar este recurso, ante la doctrina que tiene sentada la Sala, en sentencias entre otras, de 16 de Octubre de 2008 , 25 de Febrero , 27 de Mayo de 2010 , 10 de Diciembre de 2010 , 7 de Marzo y 2 de Junio de 2001 , sobre la interpretación del artículo 49.2 j)del Reglamento de Inspección , y en las que afirmamos que el plazo del mes resulta aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, y declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del artículo 105.2 de la Ley General Tributaria y, en fin, sostuvimos, que, en la medida en que la orden a que se remite el referido artículo 49.2 j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador, debiendo recordarse, además, que, como señala la Audiencia Nacional para fundamentar su fallo estimatorio en este punto, sobre la cuestión que ahora se somete a nuestra consideración se pronunció este Tribunal en las sentencias de 21 de Septiembre de 2002 y de 4 de Julio de 2005 , en las que se rechazó fijar como doctrina legal la que, entonces y de nuevo ahora, propone la representación del Estado.

Desestimado el recurso interpuesto por el Abogado del Estado procede imponer las costas a la Administración recurrente, con el limite máximo de 6000 euros, haciendo uso la Sala de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139.

En su virtud

Estimar parcialmente el motivo tercero del recurso de casación interpuesto por D. Casiano , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de Diciembre de 2006 , con la consiguiente estimación parcial del recurso contencioso-administrativo formulado y anulación de la liquidación girada para que sea sustituida por otra de acuerdo con lo que se expone en el Fundamento de Derecho Decimocuarto, y sin perjuicio de lo ordenado en el fallo de la sentencia impugnada, sin costas.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, con imposición de costas a la Administración recurrente, con el limite máxime expresado en el Fundamento de Derecho Decimosexto.

Así por esta nuestra sentencia, que debera insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce , estando celebrando Audiencia Pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario. Certifico.