STS, 31 de Enero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Las Palmas de Gran Canaria (Sección Primera) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por don José , contra la Resolución del TEAR de Canarias, de fecha 31 de enero de 2005, que estimó parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo del Inspector Jefe de fecha 11 de septiembre de 2003, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, liquidación, intereses y sanción.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 12 de junio de 2007 .

Por la recurrente (ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO) se presentó escrito de interposición en fecha 15 de noviembre de 2006, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar se establezca la siguiente doctrina legal: "el incumplimiento del plazo de un mes de que dispone el Inspector-Jefe, según el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , para dictar el acuerdo de liquidación, no lleva aparejado la caducidad del procedimiento inspector por tratarse de una irregularidad no invalidante del mismo".

Por diligencia de la Sala de instancia, de fecha 22 de febrero de 2007, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (don José ), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 18 de abril de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se declare la inadmisión a trámite del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Por providencia de fecha 12 de abril de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 13 de julio siguiente, dictándose otra en fecha 10 de julio de 2012 en la que se acordó suspender el señalamiento que venía acordado, requiriéndose a la parte recurrente a fin de que aportara copia del escrito de interposición de la demanda presentado en la instancia. Por providencia de la Sala, de fecha 18 de octubre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 25 de enero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por don José contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimatoria de la reclamación formulada frente al acta de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, y cuantía de 60.600,39 euros.

La Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

En lo concerniente a la caducidad alegada, por el transcurso del plazo de un mes que establece el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por RD de 25 de abril de 1986, el Sr. Abogado del Estado se opone al alegato de caducidad del acto de liquidación argumentando que aunque, en efecto, el acuerdo de liquidación se dictó en un plazo superior al mes, contando desde la fecha de las alegaciones del recurrente al acta de disconformidad, tal exceso no lleva aparejada la caducidad, y cita a tal fin dos resoluciones del TEAC y una del TSJ de Baleares.

Precisamos que la liquidación se aprobó en septiembre del 2003 y, en consecuencia, vigente la Ley 1/98 (Estatuto del Contribuyente), lo que conduce a declarar la nulidad de la resolución impugnada. Ello es así, en primer lugar, porque el art. 13 de la Ley 1/98 refiere la obligación de resolver que tiene la Administración tributaria, excepto cuando se produce la caducidad, con lo que efectivamente da a ésta plena virtualidad en el ámbito de los procedimientos tributarios. Y la consecuencia de la caducidad asociada al vencimiento del plazo para resolver cuando se trata de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, está ubicada en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, en el ámbito propio del régimen jurídico de las Administraciones Públicas, es decir, fuera del Título relativo a las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos y ello impide considerar la cuestión que tratamos desde una perspectiva puramente procedimental, como desde siempre ha sostenido este Tribunal.

En este sentido puede traerse a colación la propia Exposición de Motivos de la Ley 30/92 que tras señalar que el título IV bajo el epígrafe "De la actividad de las Administraciones Públicas", contiene una trascendente formulación de los derechos de los ciudadanos en los procedimientos administrativos, y además de los que les reconocen la Constitución y las leyes, menciona como objetivo de la Ley el que los ciudadanos obtengan respuesta expresa de la Administración y, sobre todo, que la obtengan en el plazo establecido, y en armonía con este designio que se contempla en relación con todas las Administraciones Públicas, la Ley 1/98 contempla la duración máxima del procedimiento como un derecho y garantía del contribuyente, dotándole así de un contenido sustantivo que trasciende su consideración desde una perspectiva puramente procedimental.".

Así las cosas, el transcurso del plazo de un mes, al ser de caducidad, supone la extinción de la acción de la Inspección para aprobar la liquidación definitiva, a través del concreto procedimiento de inspección caducado, aunque no prejuzga en absoluto la validez de la deuda tributaria que afloró con la inspección.

Hemos de añadir que el artículo 43.4 de la Ley 30/92 , configura el plazo de caducidad como término esencial que, una vez rebasado, conlleva ineludiblemente el archivo de lo actuado en el expediente, con la consecuente caducidad de la acción de la Administración para perseguir los hechos a través del expediente tardío. Y ello resulta del tenor literal del precepto al señalar "... se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones...". No da opción la Ley para continuar la tramitación del expediente una vez caducado, necesariamente ha de procederse al archivo de las actuaciones, lo que supone que el plazo de caducidad es esencial en la nueva Ley 30/92 -cosa que, como antes advertimos, aparece más clara en la modificación introducida por la Ley 4/99-, ya que de la caducidad ha de derivar inevitablemente el archivo de lo actuado. Siendo así no es de aplicación el artículo 63.3 de la propia Ley, que contempla el supuesto de términos legales no esenciales.

Por eso, y terminamos, en nuestro Derecho Público, la consecuencia de la caducidad de la acción administrativa ejercitada en el seno de un expediente es, necesariamente, la anulabilidad de la resolución final, pues se dicta en virtud de una acción administrativa caducada respecto del expediente. Dicho esto y afirmada la procedencia de la anulación de la resolución impugnada, no es necesario entrar en el análisis de las restantes causas de anulabilidad invocadas en la demanda.

[...] Destacamos, finalmente, que la tesis expuesta la recoge solapadamente la importante STS de 24 de mayo de 2005 , que declara que la jurisprudencia que ha considerado que no es de caducidad el plazo establecido en el art. 60.4 RGI, no es aplicable a los casos regidos por el "Estatuto del Contribuyente", cuyo art. 29, unido al RD 136/2000 , puede hacer pensar en el potencial establecimiento de un plazo de caducidad, y entendemos que esa conclusión rige tanto para el plazo de doce meses del citado art. 29 como al del mes del art. 60.4 RGI, pues no en vano es precisamente ese el precepto objeto de examen en dicha sentencia".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por el Abogado del Estado, en la que se aportan como sentencias de contraste la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del mismo Tribunal sentenciador con sede en Santa Cruz de Tenerife de fecha 16 de octubre de 2006 , y la de la correspondiente Sala del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 24 de enero de 2003 .

La parte recurrida pide la inadmisibilidad del recurso al haberse formulado fuera del plazo establecido en el artículo 97.1 de la Ley Jurisdiccional , conforme al cual el recurso se interpondrá "en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia...".

El recurso debe declararse admisible, pues notificada la sentencia al Abogado del Estado el 2 de octubre de 2006 , el escrito de interposición, conforme resulta del registro de entrada estampado en la cabecera del mismo, tiene entrada en la Sala de instancia el 15 de noviembre de 2006 (no el 30 de noviembre, como dice la recurrente), con lo que el referido plazo de 30 días hábiles, vencía el 16 de noviembre, había cuenta de los días inhábiles que existieron entre ambas fechas ( art. 130 LEC ).

La primera de las sentencias de contraste citadas, en relación con la caducidad establecida en el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos expresó lo siguiente:

"no puede extenderse además, como pretende la demandante, a la declaración de caducidad del procedimiento inspector, al no estar prevista esta consecuencia en el art. 29 de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero , y ser, a la vez, acorde la no generación de dicha caducidad con la regla del art. 105.2 de la Ley General Tributaria de que la "inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa", norma que respetada por la Disposición adicional quinta 1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , al establecerse en la misma que "en todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria", viene a determinar que el incumplimiento del plazo de un mes de que dispone el Inspector-Jefe, según el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección de Tributos , para dictar el acuerdo de liquidación, computado aquél desde la terminación del plazo de alegaciones que, en su caso, formule el interesado frente al Acta de disconformidad, no lleve aparejado la caducidad, que si no se produce por la inobservancia del plazo de duración total del procedimiento de comprobación e investigación inspectora, con mayor razón hay que entender que tampoco va anudada dicha caducidad al incumplimiento del plazo de una parte del procedimiento, siendo así que al no prever el art. 60.4 del RGIT los efectos de la falta de resolución por el Inspector-Jefe en el plazo que dicho precepto fija, haya que deducir que la mediación de un tiempo superior al mes entre las alegaciones de la contribuyente al Acta de disconformidad (9 de agosto de 2002) y la notificación de la liquidación (3 de octubre de 2002) no entrañó más que la irregularidad no invalidante del art. 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , al no ser verdaderamente esencial, dada su naturaleza, el plazo o término señalado en el art. 60.4 del R.G.I.T , y sí, en cambio, el que la Administración determinara la deuda tributaria dentro del término de cuatro años fijado en los arts. 64 a) y 65 de la Ley General Tributaria , toda vez que expirado el 25 de julio de 1999 el plazo para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998 y el 25 de julio de 2000 el término para igual declaración relativa al ejercicio 1999 ( art. 142.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ), se notificó la liquidación del referido impuesto el 3 de octubre de 2002".

La segunda sentencia de contraste de 24 de enero de 2003 , en relación con el tema debatido señalaba que:

"Con respecto a la vulneración del plazo de un mes que el art. 60.4º del RD 939/1986, de 25 de abril otorga para resolver las alegaciones al acta de disconformidad, constituye un hecho que carece de trascendencia, desde el momento en que el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por RD 939/1986, restringe los efectos de la interrupción en la tramitación a la suspensión injustificada por período de más de 6 meses, provocando con ello la no interrupción del plazo de prescripción. En definitiva, se trata de una simple irregularidad no invalidante por cuanto para los procedimientos tributarios como el del caso no es de aplicación el art. 43.4º de la Ley 30/1992 -en la redacción anterior a la Ley 4/1999- invocado por el recurrente, ya que así lo impide la Disposición Adicional Quinta de la misma en cuanto que la normativa tributaria dispone de previsión específica con respecto a las consecuencias del retraso en la tramitación del procedimiento (las del art. 31 del RGIT ) y para el caso que nos ocupa el retraso en la resolución no lo fue con la duración suficiente para que trascienda a la validez del acto".

El recurso debe estimarse, pues la doctrina correcta en materia del plazo del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección es la recogida en las sentencias de contraste, que siguen el criterio sentado por la jurisprudencia de esta Sala recogida en sentencias de fechas 25 de enero de 2005 , 8 de julio de 2010 , y las que en ellas se citan, en las que se manifestaba:

"No mejor suerte ha de correr el tercer motivo que alude a la caducidad del expediente inspector, por incumplimiento del plazo del mes a que se refería el antiguo art. 60.4 del Reglamento de Inspección para el dictado del acto de liquidación, ante la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de su sentencia de 25 de enero de 2005 , en la que se declaró como doctrina legal la de que «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el art. 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Tampoco la Ley 1/1998 , estableció la caducidad por el transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues, tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, el artículo 29.3 se limitó a señalar que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que, ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, afirmamos:

"En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador."

Así lo hemos declarado también en la reciente sentencia de 10 de diciembre de 2009, rec. de cas. núm. 236/08 ".

Estimado el recurso, procede, de conformidad con el artículo 98.2 de la Ley Jurisdiccional , entrar a examinar el fondo del debate, tal cual es fundamentado en el escrito de demanda.

La primera cuestión que se suscita es la relativa a determinar el momento en que se produce la transmisión de las acciones que poseía el reclamante de la Sociedad Centro de Estudios sobre Investigación y Desarrollo SAL., bien sea el 16 de octubre de 1997 que es cuando se otorga el documento privado de compraventa de dichas acciones, tesis del actor, bien sea el 4 de abril de 2000, que es cuando se eleva a público dicho documento privado, habiéndose revalorizado en más de 36 millones de pesetas el valor teórico de dichas acciones entre ambas fechas, tesis del acto recurrido.

La pretensión del recurrente debe desestimarse, pues el documento privado de 16 de octubre tiene más bien el carácter de una promesa de venta que de una efectiva compraventa, tal cual se deduce de la cláusula III. B, al no especificarse por sus números el paquete de acciones que se consideran transmitidas. Por otra parte, la comunicación de estos datos tanto al Registro de Sociedades Laborales del art. 5 de la Ley 4/1997, de 24 de marzo , como al órgano gestor de la sociedad ha de reputarse relevante, pues, como indica su artículo 7, la comunicación contendrá "el número y característica de las acciones o participaciones que pretenda transmitir", lo que es de trascendencia a los efectos de poder ejercitar los otros socios el derecho de suscripción preferente. La falta de cumplimiento de estos requisitos determina la ineficacia de la transmisión a todos los efectos.

La segunda cuestión que suscita en la demanda con respecto a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda es que la transmisión del inmueble y compraventa ya fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación por la Unidad de Inspección nº 10 en el año 2002 que dio por buena la exención por reinversión efectuada en concepto de vivienda habitual, por lo que no puede ahora regularizarse dicha situación en perjuicio del contribuyente.

No se rebate el razonamiento del TEAR de que dicho reconocimiento de la exención por reinversión no se efectuó, por lo que su argumento queda vivo. Esta Sala ha examinado la indicada Diligencia y tampoco ha observado que dicho reconocimiento se haya efectuado.

Respecto del argumento de que la vivienda tiene la consideración de vivienda habitual, por lo que procede la exención por reinversión, tanto el apartado 1 como el apartado 2 del artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) establece los plazos de residencia continuada, y habitación efectiva, precisos para que pueda darse a la vivienda el carácter de habitual. Estas circunstancias han sido negadas por la Administración, por lo que correspondía al sujeto pasivo su acreditación, la cual no consta que se haya efectuado, y en los autos no se ha pedido el recibimiento a prueba a tal fin.

Aduce el recurrente que el art. 52 de dicho Reglamento asimila a la adquisición de vivienda la construcción de la misma cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, circunstancias que se han cumplido respecto de la vivienda adquirida a la promotora el 26 de marzo de 1996, cuya cédula de habitabilidad y entrega de llaves tiene lugar el 10 de enero de 2000. No puede acogerse este razonamiento en casos como el presente en el que en un período de tiempo posterior a la entrega se enajena la vivienda, sin que conste haberla habitado, pues este hecho demuestra que la adquisición se hizo no para vivienda habitual, sino con fines negociales.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina y desestimar el recurso contencioso administrativo, que decidimos, sin expresa imposición de costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,