STS, 26 de Enero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 598/06 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de julio de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Jorge Deleito García, en nombre y representación de GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20 de abril de 2006, ampliado a la resolución de la Oficina Técnica de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dictada en ejecución de la anterior resolución, y anulamos dicha resolución en cuanto a la estimación parcial de la reclamación contra el acuerdo sancionador, que se deja sin efecto, así como el acuerdo posterior de liquidación de sanción dictado en ejecución de la mencionada resolución del TEAC. Sin hacer condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Jorge Deleito García, representante de GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A. y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, el día 30 de julio de 2008.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Jorge Delito García, en representación de GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 31 de julio y 11 de septiembre de 2008, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 7 de octubre de 2008, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador de los Tribunales D. Jorge Deleito García, en representación de GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A. presentó con fecha 25 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente, el primero, infracción del artículo 31 de la Constitución ; el segundo, infracción del artículo 28, apartado 4, letra b) excepción e"), de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, por su indebida interpretación derivada de una aplicación errónea de la Norma Octava de Valoración del Plan General de Contabilidad que constituye su presupuesto normativo; y, tercero, infracción del artículo 148 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, por falta de aplicación del mismo; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se case, anule y revoque la resolución judicial recurrida, con la consecuente anulación de los actos administrativos de los que traía causa".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 4 de febrero de 2009, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 77.1 y 77.4 de la Ley General Tributaria ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia revocando la de instancia y con costas".

El GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A., representado por el Procurador D. Jorge Delito García, así como La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 23 de marzo de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación el Procurador D. Jorge Deleito García, en representación del GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A., y al Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, partes recurridas, presentaron, respectivamente con fechas 5 y 18 de junio de 2009, escritos de oposición al recurso, formulando el Procurador D. Jorge Deleito García, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, nos oponemos al único motivo de casación formulado por la Administración del Estado por los propios fundamentos Sexto y Séptimo de la sentencia que dicho recurso impugna. El artículo 28 es inequívoco, de modo que, procediendo la participación de BIGPOOL en INTERGLAS de una previa adquisición a una entidad holandesa y, teniendo la entidad adquirida beneficios acumulados al tiempo de su adquisición, resulta claro que no se da ninguna de las dos causas que permiten contraexcepcionar a la excepción, a saber, que los beneficios no distribuidos hubieran tributado en España y que el reparto de beneficios no haya determinado una disminución del valor de la participación. Así pues, resulta curioso que el recurso de casación, como ya lo hizo la Administración tributaria, continúe invocando la inexistencia de la primera contraexcepción, cuando en ningún momento esta parte ha intentado ampararse en la misma para considerar aplicable la procedencia de la deducción por doble imposición, siendo indiscutible que dicha contraexcepción no resulta aplicable. Por el contrario, en todo momento la contraexcepción que esta parte considera aplicable consiste en que, a consecuencia del reparto de dividendos, no se ha producido disminución del valor de adquisición de la participación en el sentido al que se refiere el artículo 28.4.b) excepción e") de la Ley, lo que permitía a BIGPOOL acudir a la deducción por doble imposición; suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se declare la improcedencia del recurso en la parte favorable a esta parte y contra la que se dirige el escrito de interposición del Abogado del estado, manteniéndose y confirmándose la sentencia recurrida en dicho extremo".

Por su parte el Abogado del Estado, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer y tercer motivo, la recurrente plantea la infracción de los artículos 31 de la Constitución, y 148 de la Ley 43/95 , respectivamente, reprochando la actuación de la Inspección que fundamenta, entre otras consideraciones, en la resolución de la Dirección General de Tributos, en cuanto que (a su juicio) debían practicar en la liquidación la deducción correspondiente por el importe de la dotación a la previsión por depreciación en el valor de la participación. Motivos que deben ser desestimados, toda vez que de conformidad con la sentencia de instancia, la inspección sólo se refirió a comprobar la procedencia o no de la deducción por doble imposición (y lo hizo en sentido negativo) y, además, la recurrente no contabilizó la dotación por depreciación, por lo que no pudo tenerse en consideración tal extremo. Así, en el presente caso lo que ocurre es que, acreditada la disminución del valor de las participaciones, no procede la deducción, que sí sería procedente en el caso contrario, es decir, en el que no se hubiera producido aquella disminución. En el segundo motivo, se plantea la cuestión de si se ajustó o no a derecho la deducción que por doble imposición interna que se aplicó la recurrente por un importe de 11.581.496,75 euros, en razón a los dividendos que recibió de INTERGLAS, S.A., con cargo a reserva y repartidos en el año 1997. Motivo que debe ser desestimado, y de conformidad con la postura de la Inspección, ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo central y la sentencia de instancia, el valor de la participación adquirida de la compañía holandesa fue de 6.800.000.000 ptas. resulta que los beneficios repartidos en 1997 por importe de 5.820.000.000 ptas., han determinado una disminución en el precio de adquisición, toda vez que las reservas acumuladas y repartidas, ha habían sido computadas como parte del valor de la participación en su día adquirida (en 1996). La recurrente afirma la existencia de plusvalías tácitas, que habrían determinado la permanencia del valor de la participación; sin embargo, lo que constituye la base de la deducción es el incremento neto de los beneficios de la sociedad participada imputable a la participación transmitida, por lo que en el caso de que existieran plusvalías tácitas incorporadas en el precio de adquisición, no formarían parte de la base de deducciones; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de julio de 2008 , por la que se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 20 de abril de 2006, ampliado a la resolución de la Oficina Técnica de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dictada en ejecución de la anterior resolución, anulando la misma en cuanto a la estimación parcial de la reclamación contra el acuerdo sancionador, dejándolo sin efecto, así como el acuerdo posterior de liquidación de sanción dictado en ejecución de la mencionada resolución.

La sentencia de instancia parte de los siguientes hechos de los que deja constancia en la misma:

"3º) Que la sociedad BIGPOOL, S.L. se constituye el 2 de enero de 1996, con un capital social de 2.076.010.000 ptas (12.477.071'39 €), del que la entidad mercantil denominada BLEDISLOE FINANCE B.V. de nacionalidad holandesa suscribe 2.076.000.000 ptas (12.477.011'29 €), que desembolsa íntegramente mediante la aportación no dineraria de los siguientes bienes:

1. 39.200 acciones, de 1000 ptas de valor nominal cada una de ellas, de la sociedad INTERGLAS, S.A., (40%), valorados en 6.800.000.000 ptas (40.868.823'1 €).

2. Deuda que tiene contraída con INTERGLAS, S.A., por valor de 4.724.000.000 ptas (28.391.811'81 €).

   El objeto social de INTERGLAS, S.A., es la fabricación de helados y toda clase de productos alimenticios congelados refrigerados y asépticos, la compraventa de los mismos y de las materias primas, maquinaria y demás elementos industriales o mercantiles. Las reservas acumuladas de INTERGLAS, S.A., a 31 de diciembre de 1995 asciende a 16.626.000.000 ptas (99.924.272'74 €) ya que sigue una política de no repartir dividendos. En su lugar concede préstamos a sus accionistas.

   El valor patrimonial de INTERGLAS, S.A., según balances, y el valor teórico de las acciones que de dicha entidad posee BIGPOOL, S.L., son los siguientes:

   NTERGLAS, S.A.- a 31/12/95: 119.180; a 31/12/96: 21.723; a 31/12/97: 7.173; a 31/12/97: 8.039.

   BIGPOOL, S.L.- a 31/12/95: 7.672; a 31/12/96: 8.689; a 31/12/97: 2.869; a 31/12/97: 3.216.

   4. ) Que en 1998 el GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A., absorbe a las sociedades participadas HELADOS LA MENORQUINA, S.A., BIGPOOL, S.L., e INTERGLAS, S.A., acordándose por unanimidad la fusión mediante absorción de ellas por la primera a través de la transmisión universal de sus patrimonios a la sociedad absorbente.

      La sociedad LATINOCAN, S.L., se constituye mediante escritura notarial de 19 de abril de 1999 y, por escritura de fusión por absorción, el 27 de septiembre de 2000 absorbe al anterior GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A.

      LATINOCAN, S.L., en 2000 cambia a Sociedad Anónima y pasa a denominarse GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A., convirtiéndose en la sucesora de BIGPOOL, S.L.

   5. ) Que no se admite el derecho a la deducción por doble imposición interna del art. 28 de la Ley de la Ley 43/95 , por los dividendos percibidos de la sociedad INTERGLAS, S.A., en 1997 por importe de 2.073.000.000 ptas (12.458.980'92 €) por actuar la restricción del art. 28.4 b) de la Ley 43/1995 en su redacción original, ya que no se ha probado que el importe de los beneficios no distribuidos hubiera tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación y al haber producido el reparto de los dividendos una depreciación de la participación societaria en relación con el precio pagado por su adquisición.

   6. ) Que el acta es previa, conforme al art. 50.2 b) RGIT . La comprobación se ha limitado a la deducción por doble imposición intersocietaria del ejercicio 1997.

   7. ) Que la Inspección proponía una liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 11.581.496'75 € de cuota y 3.169.998'45 € de intereses de demora, sumando un total de 14.751.495'20 €.

      2. - Emitido el preceptivo informe ampliatorio, con fecha 18 de marzo de 2003 se dictó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta".

         Prevé el artº 28 de la Ley 43/95 , para el supuesto de "Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y participaciones en beneficios" , que "1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

         La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

      2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por 100 cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades participadas, directa e indirectamente, en, al menos, un 5 por 100, siempre que dicha participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya.

      3. La deducción prevista en el presente artículo también se aplicará en los siguientes casos:

4. Dividendos correspondientes a beneficios de ejercicios anteriores a aquel en el que se adquiere la participación y los acordados con anterioridad y pagados con posterioridad a dicha adquisición, a condición de que la referida participación se posea de manera ininterrumpida durante los seis meses siguientes al día de su adquisición.

   4. La deducción no se practicará respecto a las siguientes rentas:

2. Las derivadas del reparto de beneficios existentes en el momento de la adquisición de la participación siempre que la misma se hubiere adquirido a personas o entidades no residentes en territorio español, o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

   Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   e') El reparto de beneficios no haya determinado una disminución del valor de la participación. A estos efectos se entenderá por valor de la participación el precio pagado por su adquisición, incluidos, en su caso, los dividendos acordados y no pagados en el momento de la adquisición".

   Se afirma en la sentencia que es "el quid de la cuestión, precisamente, la existencia o no de disminución del valor de adquisición, en función del criterio de valoración empleado respecto de la participación social" .

   Centra la sentencia de instancia la cuestión de fondo en la significación que ha de otorgársele a la expresión "disminución del valor de la participación", que utiliza el artº 28.4, a ) y e) de la Ley 43/1995 . Para la Sala de instancia la participación adquirida por la entidad recurrente se valoró por su precio de adquisición, 6.800 millones de pesetas, al que se incorporaba los beneficios de ejercicios anteriores a la adquisición, acordándose la distribución de dividendos, con cargo a reservas voluntarias anteriores, hasta 1995, por importe de 14.550 ptas., de manera que nos encontramos ante un supuesto subsumible en el artº 28.4, b), y en consecuencia en la exclusión de deducción de las excepciones, en concreto las previstas en los apartados a) y e). La primera se descarta por tratarse de una cuestión fáctica que ha quedado huérfana de acreditación, y respecto de la segunda, se considera que "la entidad, a través de los informes periciales aportados en vía económico administrativa, y ratificados a presencia judicial en la presente causa, trata de acreditar que el valor de adquisición de la aportación consignado en la escritura pública de constitución es inferior al valor real de mercado, prescindiendo de lo dispuesto en el mencionado precepto legal (art.28.4, b), e Ž). El hecho de que en el año de 1996, con motivo de la fusión por absorción arriba mencionada, se hayan realizado valoraciones con distinto resultado, no puede desvirtuar la certeza del valor de adquisición en 1996, consignado en escritura de constitución de BIGPOOL".

   Continúa la sentencia afirmando que "En cuanto al valor de la participación una vez efectuado el reparto de los beneficios acumulados, entiende la Administración que se ha de estar al valor contable, de conformidad con la Norma de Valoración 8ª del PGC (RD 1643/90). La mencionada Norma establece:

   "8ª. Valores negociables

   1. Valoración.

      Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 ó 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. (...)

   2. Correcciones valorativas.

      Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado."

      La Inspección ha tenido en cuenta los balances de la sociedad, de noviembre de 2002 y enero de 2003, para determinar el valor teórico a fecha 31/3/97 en 2.869.000.000 ptas. Este resultado evidencia una minoración del valor de la participación social".

      Para finalizar afirmando que " La primera cuestión ya ha sido analizada, debiendo ser tenido en cuenta, de nuevo, que INTERGLAS, desde su constitución en 1960 hasta el 31/12/95, acumulaba reservas por importe de 16.626.000.000 ptas, y en enero de 1997, con cargo a las reservas voluntarias, se acuerda el reparto de 14.500.000.000 ptas, en concepto de dividendos, de los cuales a la entidad BIGPOOL corresponden 5.820.000.000 ptas, pues su participación en aquella sociedad era del 40%. El precio de adquisición de esa participación, según consta en la escritura de constitución de BIPOOL, en enero de 1996, fue de 6.800.000.000 ptas, de lo que, como correctamente se considera por la Inspección, se infiere un valor patrimonial de INTERGLAS de 17.600.000.000 ptas. Es por ello que entiende la Administración que las beneficios repartidos en 1997 respondían a beneficios ya existentes a la fecha de adquisición de la participación de la sociedad holandesa BLEDISLOE FINANCE, B.V. y que el reparto de los dividendos -beneficios- ha supuesto una disminución del valor de la participación, en relación con el precio de adquisición, pues las mencionadas reservas acumuladas de INTERGLAS ya habían sido computadas como parte del valor de la participación adquirida".

      Articula la parte entidad Grupo Kalise Menorquina, S.A., al amparo del artº 88.1.d), su segundo motivo casacional por infracción del artº 28, apartado 4, letra b), excepción eŽ), considerando que "la única cuestión, por tanto que había de resolver era la de si, por consecuencia del reparto, se había producido una disminución en el valor de la participación adquirida por BIGPOOL, en el capital de INTERGLAS, limitación que impediría la procedencia de la deducción", y con referencia a la Norma Octava de Valoración del Plan General de Contabilidad, recogido también en la sentencia de instancia, entiende que la sentencia se detuvo en el valor teórico contable (precio de adquisición), por lo que el reparto de dividendos origina una minoración del valor de la participación, pero olvida que para conocer si el reparto produce una disminución o no del valor teórico contable de la participación era necesario atender a las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, de suerte que si los dividendos repartidos pueden absorberse por las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición de la participación, no se produce disminución alguna en el valor de la participación. Imputando a la sentencia haber incurrido en un error en la valoración de los informes periciales mediante los cuales se acreditaba que la existencia de las citadas plusvalías, prescindiendo la sentencia de ellas al momento de efectuar la valoración de la participación tras el reparto, como era obligado hacerlo en aplicación de la norma contable, no discutiéndose el valor inicial , sino que debió de tenerse en cuenta dichas plusvalías tácitas para determinar el valor de la participación al momento del reparto de dividendos.

      Como se ha puesto de manifiesto la Sala de instancia sí tuvo en cuenta la Norma de Valoración Octava del PGC, y ello a efectos de valorar la participación una vez efectuado el reparto de los dividendos, si bien como se desprende, sin duda, de los términos de la sentencia consideró que no existían plusvalías tácitas que dieran lugar a la corrección del valor teórico contable.

      La cuestión, pues, no es jurídica, no existe en su caso, un error in iudicando en los términos en los que se formula este motivo, sino estrictamente fáctica, a saber, si existían plusvalías tácitas; para la Sala de instancia evidentemente no las había, para la recurrente las mismas quedaron probadas de los informes periciales. Lo cual nos conduce a que el debate gire en torno a la valoración de estos informes periciales.

      En definitiva, es la parte recurrente la que efectúa su propia valoración de los informes periciales obteniendo una conclusión distinta a la existencia de plusvalías tácitas, mas ni alega, ni menos aún justifica, que la valoración del Tribunal de instancia fuere irrazonable, arbitraria o ilógica. No es posible sustituir la valoración de la Sala de instancia por la del recurrente tal como reiteradamente sostiene este Tribunal.

      La posibilidad de revisar cuestiones relacionadas con la prueba en el ámbito casacional se encuentra absolutamente limitada. No debe olvidarse que la finalidad del recurso es uniformar la interpretación del ordenamiento jurídico por lo que no cabe revisar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia a la que incumbe tal función sin que este Tribunal constituya una segunda instancia.

      No incluye nuestra norma reguladora de la jurisdicción como motivo de casación general el error evidente en la apreciación de la prueba. Fue excluido como motivo casacional en el art. 88.1. LJCA 1998 tras la previa implantación del recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, que lo suprimió en el orden jurisdiccional civil.

      Como manifestamos en nuestras sentencias de 21 de julio y 15 de noviembre de 2004 , recursos de casación 1937/2002 y 6812/2001 , sólo existe dicha especialidad en el ámbito del recurso de casación en materia de responsabilidad contable a consecuencia de la remisión que el art. 86.5 de la vigente LJCA 1998 realiza a la Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (art. 82.1.4 ), de promulgación previa a las reformas a las que nos venimos refiriendo.

      Constituye jurisprudencia reiterada ( STS de 26 de septiembre de 2007, recurso de casación 9742/2003 , con mención de otras muchas anteriores) identificar como " temas probatorios que pueden ser tratados en casación ", esto es, como temas directa o indirectamente relacionados con la prueba que, sin embargo, sí son susceptibles de ser abordados o revisados en casación, sólo los siguientes: "(1) la vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba; (2) la indebida denegación, bien del recibimiento del pleito a prueba, bien de alguno o algunos de los medios de prueba propuestos; (3) la infracción de las normas relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; (4) la infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; (5) la infracción cometida cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico; (6) los errores de este tipo cometidos en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y (7) por último, la integración en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia de aquellos otros que, habiendo sido omitidos por ésta, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada".

Sobre la siguiente cuestión en debate, la procedencia de la dotación por depreciación de la cartera, la Sala de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"En relación con los anteriores razonamientos, sostiene la entidad recurrente que no se ha acreditado el valor de la participación tras el reparto considerado por la Administración ni sobre la obligación de BIGPOOL de efectuar, en consecuencia, una dotación por la depreciación de la cartera, mientras que la interesada aportó prueba para acreditar el valor patrimonial de INTERGLAS.

...Sobre la obligación de BIGPOOL de efectuar, en consecuencia, una dotación por la depreciación de la cartera, hemos de decir que, por una parte, las actuaciones inspectoras y la consiguiente regularización tributaria se limitó a la procedencia o improcedencia de la deducción aplicada por doble imposición interna, por otra parte, que la corrección de tal deducción, en la normativa aplicable al presente caso, es independiente de la existencia o no de dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores, siendo lo relevante que se haya producido esa depreciación, no siendo procedente la extensión de la actuación de la Administración Tributaria a la eventual regularización respecto de una cuestión ajena a las actuaciones parciales de comprobación. A ello se ha de añadir que si la entidad optó por no contabilizar la dotación, en ningún caso la Inspección podría dar trascendencia fiscal a una dotación inexistente. Así lo razonó con todo fundamento el órgano liquidador y lo confirmó el TEAC, por lo que las alegaciones y pretensión deducida en la demanda sobre tal cuestión carece de objeto y es irrelevante para la resolución de la cuestión que constituye el objeto de debate".

También al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , formula la parte recurrente el tercer motivo casacional, considera la parte que se ha vulnerado el artº 148 de la Ley 43/1995 , por falta de aplicación del mismo.

Afirma la parte recurrente que existe una estrecha vinculación entre la dotación por depresión de cartera y la deducción por doble imposición, tal y como se puso de manifiesto en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 30 de septiembre de 1999; de ahí que a la denegación de la procedencia de la deducción por doble imposición, debió realizarse la regularización mediante la provisión por depreciación de cartera no realizada por la recurrente, y ello en virtud de lo dispuesto en el artº 148 de la Ley 43/1995 , por exigirlo tanto el artº 103 de la CE que impone a la Administración servir con objetividad los intereses generales, como el artº 7 del Real Decreto 939/1986 : Sin que a la aplicación del citado artº 148 pueda oponérsele el que se tratara de una comprobación parcial, pues cabe traer al mismo las cuestiones que estén relacionadas con dicho ámbito, y ya se dijo la relación inescindible entre deducción por doble imposición y la provisión por depreciación de cartera, por lo que el no contemplarla vulnera el principio previsto en el citado artº 103 de la CE y el de capacidad económica.

Añade la parte recurrente el vicio sustancial de competencia del órgano que dispuso el alcance parcial de la comprobación, sin que la Audiencia Nacional en la sentencia de instancia realizara ningún pronunciamiento al respecto.

Para terminar indicando que la actuación llevada a cabo le ha colocado en una situación de indefensión por inaplicación del artº 148 de la Ley 43/1995 , puesto que la actuación de alcance general que hubiera neutralizado la eliminación de la deducción por doble imposición nunca se produjo, lo que ha conllevado la satisfacción de una deuda que la regularización completa de la situación tributaria hubiera dado como resultado su inexistencia por mor de los efectos de la provisión no dotada.

A la vista de los términos en los que la sentencia de instancia resuelve la presente cuestión, ha de convenirse, como tantas veces ha dicho este Tribunal que la "expresión del motivo casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse , sin que, por otro lado pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional". Es procedente esta cita, porque la sentencia de instancia, como bien señala la parte recurrente, nada dice sobre la competencia del órgano que dispuso el alcance parcial de la actuación inspectora, ni por ende sobre la procedencia de considerar la actuación de carácter general, sin embargo el motivo casacional se formula al pairo del artº 88.1.d), cuando lo correcto era plantear esta cuestión al amparo del artº 88.1.c) de la LJ por haber incurrido la sentencia de instancia en incongruencia omisiva; por ello si la sentencia de instancia no ha analizado la citada cuestión, y pese a ello, no se combate por los cauces que legalmente se reserva al efecto, sin articular el motivo a través de esta denuncia, y sin su éxito previo, no es posible que este Tribunal de casación analice una cuestión que no fue objeto de atención en la instancia.

Estamos, pues, ante una actuación de comprobación de carácter parcial, y sin que pueda admitirse que la parte recurrente solicitó en plazo que las actuaciones parciales tuvieran carácter general; y este es el marco que debe servir de límite al análisis propuesto.

El artº 11 del Real Decreto 939/1986 , distingue el alcance de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, distinguiendo las de carácter general y las de carácter parcial. Las primeras son aquellas que tienen "por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

1. La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.

2. Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora.

3. La prescripción del derecho a la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien".

Mientras que las de carácter parcial son aquellas que "se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores".

Dispone el número 3 del citado artículo que "Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, sí bien, exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial".

Esto es frente a la discrecionalidad administrativa de verificar sólo parcialmente la situación tributaria del contribuyente , a este le cabe la facultad de solicitar que la comprobación tenga carácter general respecto al tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial, viniendo obligada la Administración a iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud.

Si el obligado tributario no hizo uso de la posibilidad que le otorgaba la norma, no podía aspirar a que la actuación tuviera carácter general, sin que las consecuencias debidas a una causa torpe a la misma imputable, pueda derivarla a la Administración Tributaria que estaba perfectamente habilitada para la realización de las actuaciones de carácter parcial, puesto que como recuerda el artº 1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , corresponde a la misma: "Comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de ver i f i c a r e l e x a c t o c u m p l i m i e n t o d e s us obligaciones y deberes con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente". Comprendiendo, por ende, también, las de carácter parcial, con los efectos y consecuencias inherentes a la misma conforme al alcance que le reserva la regulación legal.

Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial.

Y en este contexto, delimitado el ámbito de actuación de comprobación parcial a verificar la corrección o no de la deducción por doble imposición, no le era exigible a la Administración Tributaria una actuación que comprendiera otras deducciones, en las que se veía obligado a ampliar el ámbito de actuación con el fin de comprobar, a los efectos del artº 10.3 de la Ley 43/1995 , la contabilidad del sujeto pasivo, para verificar el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles. Debiendo insistir, conforme a los términos legales antes expuestos, que era facultad de la parte recurrente haber solicitado la comprobación tuviera carácter general, lo que no hizo.

Dicho lo anterior carece de virtualidad la alegada vulneración del artº 148 de la Ley 43/1995 , por el que se faculta a la Administración Tributaria, a los solos efectos de determinar la base imponible, a corregir la posible incorrección que la entidad comprobada haya cometido en la aplicación de las normas mercantiles-contables, cuando como se ha indicado la comprobación lo fue sólo de carácter parcial. Cuando además la deducción de pérdidas por deterioro de valores sólo es posible si existe y está reconocida contablemente, y una vez verificada su corrección contable, analizar si se cumplen las exigencias fiscales, lo que, insistimos, excedía de una mera comprobación parcial destinada a comprobar en exclusividad la deducción por doble imposición; pues no puede obviarse las limitaciones en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades en lo referente al examen de la documentación contable, momento, el artículo 123.2 de la LGT y que ha mantenido la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, artº 136.2.c ), al regular la comprobación limitada.

Las anteriores consideraciones nos traslada al primer motivo casacional formulado por la parte recurrente por infracción del artº 31 de la CE , por haber ignorado el principio de capacidad económica, sobre la base, ya comentada ut supra, que la interconexión entre la deducción por doble imposición y la dotación por depreciación de cartera, conlleva que necesariamente se aplique una u otra para la determinación de la carga impositiva, que al no hacerlo conlleva un doble gravamen con quebranto del principio constitucional de capacidad económica.

Como tantas veces hemos tenido ocasión de decir el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 de la CE que invoca la parte recurrente, representa un límite y un mandato dirigido al legislador , lo que, en todo caso, podría vulnerar la Sentencia impugnada son los preceptos aplicables al supuesto enjuiciado, no el citado principio. En efecto, como señaló esta Sala en la Sentencia de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9180/2003 ), en el supuesto de que " la Administración tributaria impusiera un gravamen superior al que se desprende de la norma tributaria por las causas que se alegan en el recurso , más que la lesión del principio de capacidad económica -que, en principio, sólo resulta imputable al legislador [como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso "que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 194/2000, de 19 de julio , FJ 8)- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica" ( STC 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5; y ATC 71/2008, de 26 de febrero , FJ 5)]-, lo que habría tenido lugar es una infracción de (...) la normativa tributaria » (FD Séptimo).

Dicho de otro modo, si la interpretación de la Sala de instancia condujera, a título de simple hipótesis, al gravamen de una capacidad económica inexistente, siendo posible otra interpretación de los preceptos aplicables con distinto resultado, lo que se habría infringido por el Tribunal a quo será el precepto o preceptos aplicables al caso de autos no el principio constitucional de capacidad económica, situándose así la controversia nuevamente fuera del ámbito de competencia de esta Sala.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo y anuló la sentencia de instancia por falta de culpabilidad en la conducta de la entidad actora. Muestra su disconformidad el Sr. Abogado del Estado con dicho parecer, articulando, al pairo del artº 88.1.d), un único motivo casacional, por infracción de los arts. 77.1 y 77.4 de la LGT , al considerar que el presupuesto del que parte la sentencia de instancia consistente en que la irregular actuación del contribuyente tiene su razón de ser en una interpretación razonable de las normas a aplicar, no es correcto, en tanto que el análisis de las mismas, en el que se embarca en el desarrollo del motivo casacional, no presentan aristas o dificultades interpretativa alguna.

Pues bien la lectura del Séptimo de los Fundamentos Jurídicos nos descubre que el Sr. Abogado del Estado parte de un presupuesto parcial y limitado, pues no sólo es la mera discrepancia en la interpretación de la norma lo que llevó a la Sala de instancia a excluir la culpabilidad; así es la razón de la estimación parcial por falta de culpabilidad en la conducta de la actora, se debió no sólo a que la misma hubiera realizado una interpretación razonable de las normas aplicables en sí mismas consideradas, sino en relación con los criterios de valoración de la participación social, de suerte que aún siendo improcedente la pretendida deducción por doble imposición interna, la regularización se hizo en base a los propios datos aportados por la entidad actora, cuando "el criterio valorativo defendido por la interesada se veía respaldado por informes realizados por peritos cualificados, que si bien no se han considerado aptos para alterar el resultado y conclusiones de las actuaciones inspectoras y del acuerdo de liquidación, si refuerzan la concurrencia de una interpretación razonable de la norma y, en consecuencia, la exclusión del elemento culpabilístico". No puede obviarse que el valor de la participación debía determinarse conforme a las normas contables, Norma de Valoración 8 del PGC, que se refería al valor teórico contable, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes, girando la controversia en la concurrencia o no de estas, habiendo intentado prueba al efecto la parte actora, con resultado desfavorable, pero que justifica suficientemente que podamos hablar de mera discrepancia y no de conducta culpable a los efectos de integrar el elemento subjetivo exigido para la imputación de la infracción y la imposición de la sanción.

Desestimado el recurso de casación de Grupo Kalise Menorquina, S.A. y del Sr. Abogado del Estado, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio sobre las costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por Grupo Kalise Menorquina, S.A., contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de julio de 2008 .

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.