STS, 9 de Diciembre de 2011
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 09 Diciembre 2011 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Diciembre de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 460/2009, interpuesto por la entidad PROMOTORA CADENAS, S.A., contra la sentencia de fecha 20 de abril de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 459/2007, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de 19 de enero de 2007, que a su vez desestimó la reclamación dirigida contra el acuerdo de 18 de febrero de 2005 por la Inspección de Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre IVA, por importe de 97.234,61 euros.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo nº 459/2007, seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, con fecha 20 de abril de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Sastre Quirós, en nombre y representación de la entidad PROMOTORA CADENAS, S.A., contra resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 19 de enero de 2007, estando representada la Administración demandada por el Sr. Abogado del Estado, resolución que se confirma por ser ajustada a Derecho. Sin costas".
Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad PROMOTORA CADENAS, S.A., presentó con fecha 5 de junio de 2009 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 23 de marzo de 2004 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estime los motivos alegados, casando la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la Súplica de nuestra demanda, declarando la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 19 de enero de 2007".
El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 14 de septiembre de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "sirva por tener evacuado el traslado conferido y por presentada la oposición al recurso de casación para unificación de doctrina, interesando su desestimación".
Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 7 de Octubre de 2011, se señaló para votación y fallo el día 7 de Diciembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala
El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fecha 20 de abril de 2009 , recaída en los autos 459/07 , desestimatoria del recurso dirigido contra resolución del TEAR de Asturias de 19 de enero de 2007, que a su vez desestimó la reclamación dirigida contra el acuerdo de 18 de febrero de 2005 por la Inspección de Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre IVA, por importe de 97.234,61 euros.
La cuestión objeto de controversia quedó centrada en si eran o no deducibles las cuotas de IVA soportadas por la adquisición, por la entidad actora, en 18 de febrero de 2003, a la CB DIRECCION000 , de los derechos urbanísticos inherentes a la parcela nº NUM000 de la UA Férreros-2 de Oviedo, en tanto que debía determinarse si dicha operación estaba o no sujeta al IVA. Para la sentencia de instancia dicha operación no estaba sujeta, puesto que habiendo correspondido a la expresada CB en el Proyecto de Compensación la parcela nº NUM000 en propiedad y la NUM001 en proindiviso, y habiéndose transmitido la nº NUM001 en 24 de junio de 2002, la transmisión de la parcela nº NUM000 a favor de la entidad actora en 18 de febrero de 2003, constituyó la enajenación del restante patrimonio empresarial de la CB, por lo que se trataba de una operación no sujeta a IVA conforme lo dispone el artº 7.1.a) de la LIVA , en relación con el artº 5, uno, d de dicho texto, que le otorga la condición de empresario a quienes efectúen la urbanización del terreno o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinados en todos los casos a su venta o adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Como sentencia de contraste aporta la recurrente la sentencia del mismo Tribunal de 23 de marzo de 2004 , se trataba de la enajenación de dos fincas de sociedades inmobiliarias a un tercero, constituyendo las expresadas fincas la totalidad de su patrimonio empresarial. La sentencia llega a conclusiones opuestas a la vista al considerar, entre otras razones que la referencia a "la totalidad del patrimonio empresarial", debe abarcar todos y cada uno de los elementos que integran tal patrimonio, que pudiera y debiera comprender los bienes, derechos, cesión de créditos, cesión de contratos, asunción de deudas, transmisión de simples relaciones económicas, como es el fondo de comercio o similares, sin embargo el objeto preciso, singularizado y limitado de la operación gravada es la compraventa de dos fincas.
Previene el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 , que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a ) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El apartado uno, d) constituye una excepción al apartado uno, a), puesto que si aquellos que efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, ordenaren por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, estarían comprendidos dentro del apartado a), esto es serían empresarios o profesionales dedicados a estas actividades; luego a los que se refiere la letra d) son a aquellos que sin ser empresarios o profesionales dedicados a dichas actividades, realizan las mismas, aunque sea ocasionalmente. En definitiva, si los sujetos comprendidos en la letra d) no realizan una actividad empresarial o profesional, no pueden incluirse en el apartado 1º, a) del artº 7, que expresamente exigen la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, del que en esencia carecen; pues de otra forma no tendría sentido ni aplicación práctica la distinción comentada.
En esta línea ha de recordarse que el artículo 4.3 de la Sexta Directiva faculta a los Estados miembros para considerar como sujetos pasivos a particulares que realicen operaciones económicas de forma aislada, añadiendo como supuesto específico en su letra b) el de aquellos particulares que realicen entregas de terrenos edificables, "Los Estados miembros estará facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional relacionado con las actividades mencionadas en el apartado 2 y en especial alguna de las operaciones siguientes: ... b) La entrega de terrenos edificables".
La sujeción, en su caso, de las operaciones vistas realizadas por los particulares, artº 5, uno, d), y la no sujeción de las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial, responde a funciones y finalidades bien alejadas y que abundan en la imposibilidad de interconectar ambos artículos en los términos que efectúa la sentencia de instancia.
Como esta Sala ha puesto de manifiesto, la no sujeción del artº 7.1.a) de la LIVA , es fruto de la facultad que al legislador nacional le otorgaba el art. 5.8 de la Sexta Directiva, al calificar la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional como operación no sujeta al impuesto. En concreto, el citado art. 5.8 de la Sexta Directiva establecía que "los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso u gratuito, o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes, no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del adquirente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total". Por ello, el art. 5.1 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto , incluía entre las operaciones no sujetas a
"La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada a favor de uno o varios adquirentes, cuando estos continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando se trate de transmisiones realizadas por actos intervivos si el patrimonio se transmite por partes a distintos adquirentes.
En todo caso, quedarán sujetas al impuesto las transmisiones de los bienes o derechos que se desafecten de aquellas actividades empresariales o profesionales que determinen la no sujeción de dichas transmisiones" .
La memoria explicativa que acompañaba a la propuesta de la Sexta directiva justificaba la opción concedida a los Estados miembros por razones de simplicidad y con la finalidad de no perjudicar la Tesorería de las Empresas implicadas en la operación.
Esta argumentación se recogía también en la Memoria del Proyecto de la Ley de 1985 al justificar el supuesto de no sujeción de la transmisión total del patrimonio empresarial o profesional en la necesidad de evitar perturbaciones en las empresas transmitidas, que tendrían que adelantar la cuota soportada por IVA, y financiarla, hasta que pudieran recuperar la misma por la vía de deducciones y, en su caso, de las devoluciones.
A su vez, la Exposición de Motivos de la Ley señalaba que "con el fin de no distorsionar el funcionamiento de las actividades empresariales o profesionales el art. 5 de la Ley establece otros supuestos de operaciones no sujetas al Impuesto, tales como la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional y las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor para la promoción de las actividades empresariales o profesionales, todo ello en coherencia con el artículo 5, números 8 y 6 de la Sexta Directiva antes mencionada."
La interpretación de este supuesto de no sujeción debe asentarse en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003 dictada en el asunto C-497/01 , Zita Modes Sarl, en la que el Tribunal comunitario aborda el significado del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, precisando, de un lado, el alcance del concepto "universalidad total o parcial de bienes", sentando, por otro lado, los criterios que permiten determinar el tiempo que han de permanecer afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes y derechos adquiridos para que la transmisión de la totalidad o de una parte autónoma del patrimonio empresarial se excluya de la aplicación del IVA, y clarificando, finalmente, si el adquirente ha de continuar o no realizando la misma actividad del transmitente.
En efecto, en el apartado 40 señala lo siguiente:
" Habida cuenta de esta finalidad, el concepto "de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".
Resulta evidente, a nuestro entender, que no cabe predicar del particular que contempla el artº 5. uno d), la ordenación de elementos corporales o incorporales capaz de desarrollar la actividad referida, puesto que, como se indicó, en su caso estaríamos en presencia del empresario o profesional que contempla el artº 5. uno, a
Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que cuando una operación comprende unos inmuebles, que constituyan el restante patrimonio del que realizó la actividad vista contemplada en el artº 5, uno, d), en modo alguno se está transmitiendo un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, esto es, como se afirma en la sentencia de contraste, un conjunto de activos, y pasivos que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, puesto que ha de negarse la mayor, esto es, que se estuviera desarrollando una actividad empresarial.
La sujeción de las operaciones realizadas por los particulares no empresarios sobre urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, al IVA, responde a una finalidad bien diferenciada, encontrando su base en el principio de neutralidad del impuesto. La no sujeción contemplada en el artº 7.1º, a) supondría la eliminación del derecho a deducir el IVA soportado, y con ello la ruptura de la cadena de deducciones y que el IVA pase, desde ese momento, a constituir un mayor coste del precio del bien.
En esta dirección, aunque limitada a la entrega de terrenos edificables, se desenvuelve la legislación comunitaria cuando para evitar la ruptura de la cadena de deducciones el artículo 13. B.h de la Sexta Directiva exceptúa de la exención a las entregas de terrenos edificables referidas en el artículo 4.3.b.; adquiriendo sentido que se le otorgue la condición empresarial al particular interviniente en los procesos contemplados en la norma, evitando que se interrumpa la cadena de deducciones, y con ello haciendo posible el principio de neutralidad que preside la estructura de esta figura impositiva.
Anteriormente se hizo referencia al artº 4. Uno de la LIVA y como la sujeción al impuesto, aparte otros requisitos, quedaba reservada con carácter general a operaciones realizadas por un empresario o profesional, cuando la transmisión de terrenos, como es el caso que nos ocupa, se hace por un no empresario o profesional, por un particular en definitiva, al no cumplirse dicho requisito sería una operación no sujeta; en cambio la propia Ley, contempla la excepción en los términos que venimos comentando, no existe organización empresarial, simplemente estamos ante un sujeto que asume los derechos y deberes propios del proceso urbanístico; quedando explicado, como se ha dicho, por haber hecho el legislador la transposición del artículo 4.3.b) de la Sexta Directiva al ordenamiento español, y con ello haciendo posible el respeto al principio de neutralidad en la aplicación del IVA al proceso de producción de edificaciones. Y siendo ello así, no cabe aplicar al caso el artº 7.1º, a), cuya finalidad, ya vista, es distinta, sólo posible entre empresarios o profesionales, no respecto de supuestos en los que el transmitente carece de la condición de empresario o profesional, sin que pueda transmitir patrimonio alguno empresarial o profesional.
Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser estimado, lo que excusa un pronunciamiento condenatorio sobre costas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución
Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación para la unificación de doctrina nº 460/2009, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, la que se casa y anula. Procede estimar el recurso contencioso administrativo contra resolución del TEAR de Asturias de 19 de enero de 2007, la que se anula así como los actos de los que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la devolución instada, debiendo devolverse al recurrente las cantidades resultantes, con los intereses legales procedentes. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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