STS, 25 de Noviembre de 2011

Mediante resolución núm. 393/2008, de 14 de octubre de 2008, el Ayuntamiento de Cornellá del Terri concedió a DIRECCION000 CB licencia para la instalación de una planta fotovoltaica de 22 KWp en la CALLE000 . nº NUM000 , de dicho municipio, según el proyecto presentado por el propio interesado.

De conformidad con lo dispuesto en la ordenanza fiscal respectiva, DIRECCION000 CB presentó la correspondiente autoliquidación provisional del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, lCIO), estableciendo que la base imponible del referido Impuesto ascendía a 37.242,45 €. Dicha cantidad se correspondía con el coste real y efectivo según el proyecto visado que había sido presentado a los efectos de obtener la licencia de obras.

Finalizadas los obras, los servicios técnicos municipales procedieron a realizar la oportuna comprobación administrativa y en su virtud modificaron la base imponible del referido impuesto, lo cual dio lugar a la práctica de la correspondiente liquidación definitiva. En ella se estableció que la base imponible del Impuesto, teniendo en cuenta el coste real y efectivo de los elementos que figuraban en el proyecto de obras, ascendía a la cantidad de 114.425,30 €.

DIRECCION000 CB interpuso recurso de reposición contra la liquidación definitiva girada por el ICIO. En dicho recurso, el sujeto pasivo manifestó expresamente que el coste real y efectivo de la obra era de 37.242,45 € de conformidad con el proyecto de instalación de energía solar fotovoltaica presentado para la obtención de la licencia. Adujo en su recurso que -de conformidad con el artículo 102 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -, la base imponible del ICIO estaba constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra.

El recurso de reposición fue desestimado mediante resolución expresa dictada en fecha 6 de abril de 2009.

Contra dicha resolución, la entidad DIRECCION000 CB, interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Gerona, que por turno de reparto correspondió al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 (Recurso núm 113/2010 ). En dicho recurso, el recurrente adujo que la liquidación definitiva no era ajustada a derecho habida cuenta que en la base imponible del ICIO no podía computarse el coste de los generadores ni del sistema ondulador.

Tras sustanciar el procedimiento abreviado, el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gerona dictó sentencia en fecha 6 de Junio de 2010 , estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto y condenando a la Administración a que efectuara una nueva liquidación definitiva del ICIO; computando en la base imponible el coste de la instalación de las placas fotovoltaícas, manteniendo el resto de extremos.

Contra la citada sentencia el Ayuntamiento de Cornellá de Terri interpuso, en el plazo de tres meses, directamente ante este Tribunal Supremo, el recurso establecido en el artículo 100 de la Ley reguladora de la Jurisdicción mediante escrito razonado en el que se fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que consta la fecha de la notificación, que fue, si se tiene en cuenta --como es obligado-- el auto de aclaración de sentencia, el 2 de septiembre de 2010.

Del escrito de interposición del recurso se dio traslado a la entidad mercantil DIRECCION000 CB, al Abogado del Estado y al Ministerio Fiscal para formular alegaciones. En providencia de 28 de julio de 2011 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 16 de noviembre de 2011, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de transcribir en parte diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia, se inclina por la tesis del actor de que del presupuesto de ejecución material presentado han de descontarse las partidas correspondientes a los equipos para la obtención de energía, debiendo computarse tan solo las partidas relativas al concepto "obra civil", ya que esta figura es la única que precisa licencia urbanística municipal. La doctrina sentada por el juzgado de instancia es, en síntesis, que "en la liquidación definitiva lo que hay que tener en cuenta no son los datos más o menos objetivos sino atender a la realidad de aquello realizado y por tanto es evidente que el valor de las placas fotovoltáicas no puede ser computado a los efectos de la base imponible sino tan solo el coste de su instalación.

El Ayuntamiento de Cornellá del Terri estimó erróneo el criterio seguido por el juzgador de instancia al interpretar el artículo 102 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, que regula qué es lo que debe formar parte de la base imponible del ICIO, tributo que constituye una fuente de recursos para la Hacienda de las Entidades Locales; en ese sentido, la decisión de la sentencia impugnada acerca de lo que debe formar parte de la base imponible del referido impuesto afecta de forma directa a una Corporación Local en su condición de representante y defensora del interés general de la comunidad vecinal.

Como se ha dicho, para la sentencia objeto de recurso el valor de las placas fotovoltaícas no puede ser computado en la base imponible del ICIO: solamente puede incluirse el coste de su instalación.

Para la corporación municipal recurrente, teniendo en cuenta que nos hallamos ante el particular caso de una instalación solar fotovoltaíca, se ha producido una incorrecta aplicación del artículo 102 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales porque los equipos y elementos necesarios para la captación de energía solar y su transformación en energía eléctrica, deben ser incluidos en la base imponible del ICIO.

De conformidad con el artículo 2 del Real Decreto 1 663/2000, de 29 de septiembre , se entiende por "instalaciones fotovoltaicas: aquellas que disponen de módulos fotovoltaicos (FV) para la conversión directa de la radiación solar en energía eléctrica, sin ningún tipo de paso intermedio".

En toda instalación fotovoltaica los llamados "módulos fotovoltaícos" (también denominados generadores o placas), resultan elementos indispensables e indisolubles de modo que sin éstos la instalación dejaría de ser una instalación fotovoltaica y se vería impedida de producir energía eléctrica.

No existe controversia alguna acerca de la sujeción de las instalaciones solares fotovoltaicas al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras; la disconformidad, en todo caso, se produce en torno a la base imponible de dicho impuesto; y más concretamente si se pueden computar en ésta los equipos y elementos necesarios para la captación de la energía solar.

Pues bien, lo actual redacción del artículo 102.1º de la Ley de Haciendas Locales establece que:

1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

Esta redacción es fruto de la incorporación al texto legal de las constantes aportaciones jurisprudenciales tendentes a clarificar qué debe formar parte de la base Imponible. Y es que "el coste real y efectivo" se interpreta por el propio legislador como el coste de ejecución material, lo que aclara, en parte, la controversia acerca de la base imponible. Sin embargo, esta definición no despeja la discusión acerca de si deben computarse las máquinas o equipos que se incorporan a la construcción o instalación.

En términos generales, en la jurisprudencia del Tribunal Supremo se puede advertir una distinción entre aquellos elementos, equipos o maquinaria construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a la misma que son independientes en su sustantividad de la instalación en sí y que por tanto son excluidos de la base imponible; y por el contrario, aquellos otros que resultan inseparables de la obra y figuran en el proyecto que sirvió de base para obtener la licencia, sirviendo para la habitabilidad o utilización necesaria de la instalación, en cuyo caso sí computan en la base imponible.

En definitiva, a pesar de que la regla general es que al calcular la base imponible debe estarse al valor de la instalación y no al valor lo instalado, lo cierto es que existen supuestos concretos en los que si formaría parte de esa base Imponible del ICIO el coste de aquellos equipos, maquinaria e instalaciones que construidos por terceros son incorporados a lo obra o instalación, formando parte consustancial de la misma. Por tanto, la primera conclusión que podemos extraer es que al resolver la inclusión o no de determinados elementos en la base imponible, resulta indispensable analizar el caso concreto; sin que sea dable resolver de forma abstracta o genérica, sin descender al examen del supuesto que se plantea.

Así, para determinar --en el caso de las instalaciones fotovoltaicas--, los equipos o maquinaria que deben integrarse en la base imponible, son varios los criterios o elementos que deben tenerse en cuenta:

a.- Por un lado, debe atenderse al criterio finalista de funcionalidad y utilidad. Así, formarían parte de la base imponible del impuesto aquellos elementos que resultan necesarios para el funcionamiento de la instalación.

En el caso concreto que nos ocupa, resulta claro que las placas, generadores u onduladores, resultan absolutamente imprescindibles para que funcione una instalación de producción de energía eléctrica vía captación de energía solar.

De hecho, la definición de "instalación fotovoltaica" que ofrece el Real Decreto 1663/2000 no puede entenderse sin las placas o módulos fotovoltaicos, de modo que no nos hallaríamos ante una instalación fotovoltaica si no existiesen estas placas.

b.- También debe tenerse en cuenta si se trata de maquinaria que tiene carácter de principal o resulta accesoria de la obra, es decir, si resulta inseparable de la obra civil.

En este caso, es más que evidente el carácter principal de tales equipos ya que sin éstos no existiría la instalación fotovoltaica sobre la que se ha solicitado licencia. De hecho, si separamos tales elementos de la obra civil ésta dejaría de tener sentido ya que la única razón de ser de la misma es soportar los módulos fotovoltaicos.

c.- Otro de los elementos que deben tomarse en consideración es si los equipos, módulos o maquinaria figuran en el mismo proyecto presentado a los efectos de obtención de licencia y carecen de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial del presupuesto de la obra. Y ello en contraposición a aquellos elementos que pueden ser incorporados a una obra o a una instalación pero que, por sí mismos, no requieren de licencia urbanística.

En el caso que nos ocupa es fácilmente constatable que los módulos, onduladores y restantes equipos formaban parte del proyecto que sirvió para obtener la licencia de obras; y que estos quedan incorporados a la construcción mediante la fijación a la estructura de la misma. De hecho, el proyecto versa exclusivamente sobre la instalación de los referidos módulos, los cuales, sin la preceptiva licencia, no hubieran podido instalarse.

En este sentido, no existe controversia alguna acerca de que las instalaciones fotovoltaicas como la que nos ocupa requerían de la preceptiva licencia de obras.

d.- La instalación debe suponer la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente; es decir, que no se trata de un montaje sustituible sino que se instala con vocación de permanencia dando lugar a una estructura determinada y que, además de precisar de las correspondientes autorizaciones administrativas para la explotación de este tipo de instalaciones, requiere del necesario otorgamiento de una licencia de obras o urbanística.

En este sentido, en el caso concreto que nos ocupa la licencia de obras se solicitó y obtuvo a los solos efectos de proceder a la instalación fotovoltaica. No puede decirse que las placas fotovoltaicas sean montajes sustituibles. Aún cuando un módulo pueda ser sustituido en caso de deterioro, se instala con vocación de permanencia. Por tanto, teniendo en cuenta que van anclados o empotrados al suelo, aun cuando en caso de necesidad se pueda sustituir alguna placa, ello no puede servir de obstáculo en el momento de determinar su inclusión en la base imponible.

e.- Para analizar la inclusión o no en la base imponible de los elementos que conforman una instalación fotovoltaica también resulta revelador observar cómo la Ley del Catastro inmobiliario cataloga y valora este tipo de instalaciones.

Así, el artículo 8 de la Ley del Catastro inmobiliario precisa qué debe considerase bienes de características especiales, incluyendo en los mismos los destinados a la producción de energía eléctrica. Véase que el texto legal no diferencia en función de la potencia instalada sino que el elemento definidor es su carácter unitario y que sus elementos estén ligados de forma definitiva para su funcionamiento. Pues bien, a los efectos de valoración, no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquélla que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas.

Si a los efectos del catastro no se excluyen dichos elementos, igual criterio debe mantenerse a efectos tributarios, dada la íntima conexión existente entre el Catastro y la liquidación de los impuestos locales que recaen sobre la propiedad inmobiliaria.

Como conclusión de todo lo expuesto la Corporación recurrente considera que debe estimarse errónea la doctrina que viene a establecer la sentencia de instancia, porque, en el caso concreto de instalaciones solares fotovoltaicas, el coste de los módulos fotovoltaicos, onduladores o cualquier otro elemento indispensable para el funcionamiento de esta instalación de producción de energía eléctrica debe incluirse en la base imponible del ICIO y en las liquidaciones que sobre estas instalaciones se giren.

Todo ello de acuerdo con lo establecido en la actual redacción del artículo 102.1º de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales al concurrir los estándares de necesidad, esencia y consubstancialidad a la obra de los elementos que se incorporan, pues sin ellos estas instalaciones sencillamente no podrían existir, ni cumplir su función, que no es otra que la producción de energía eléctrica a través de la captación solar que realizan estos módulos.

En este sentido, la Corporación local recurrente hace suyos los razonamientos empleados por la Dirección General de Tributos al abordar la cuestión de la delimitación de la base imponible del ICIO en supuestos de parques solares fotovoltaicos. Así, y a raíz de una consulta vinculante de 7 de septiembre de 2007, la Dirección General de Tributos concluyó que forman parte de la citada base imponible los equipos necesarios para la captación de la energía solar indispensables para el funcionamiento de parque solar ya que sin ellos éste no podría alcanzar su objetivo.

En virtud de todo ello, el Ayuntamiento recurrente solicita de esta Sala que dicte sentencia en la que, estimando el recurso, se fije la siguiente doctrina legal:

"En el supuesto de instalaciones destinadas a la captación de energía solar o parques solares fotovoltaicos, la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulada en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de los Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto legislativo 2/2004 de 5 de marzo , está constituida por el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuran en el proyecto para el que se solicita licencia de obras y que resultan indispensables para el funcionamiento de la referida instalación solar.

Por consiguiente, la base imponible no sólo estará constituida por el coste de la denominada "obra civil" sino también por el coste de todos aquellos materiales, elementos o equipos que quedan integrados en la obra, con vocación de permanencia, y que se incorporan a la misma para que ésta pueda alcanzar el objetivo de producción de energía.

Por ello, el precio de los generadores, módulos fotovoltaicos, placas fotovoltaicas, inversores, seguidores, onduladores y cualquier otro elemento de análoga naturaleza debe integrarse y computarse en la base imponible a los efectos de calcular el mentado Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras".

Para la viabilidad del recurso de casación en interés de la ley es necesario que la doctrina de la sentencia objeto de recurso sea gravemente dañosa para el interés general, gravedad que no se debe apreciar en relación al daño causado por el pronunciamiento económico de la sentencia recurrida, sino al que pueda producir la repetición de casos basados en el criterio de la doctrina errónea.

El requisito del grave daño al interés general debe ser entendido en el sentido de la previsible repetición de supuestos iguales al resuelto por la sentencia cuestionada, con el indeseable efecto multiplicador de que pueda eventualmente generalizarse la doctrina fijada en el fallo y que se considera errada.

Se trata de conseguir en estos casos que el Tribunal Supremo, sin alterar la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, fije la doctrina legal que en el futuro habrá de aplicarse a otros supuestos equivalentes que se presenten. Es decir, tiene que ser razonablemente previsible la reiteración de actuaciones administrativas iguales a la que ha sido enjuiciada por la sentencia impugnada en interés de ley o la existencia de un número importante de afectados por el criterio que se pide al Tribunal Supremo que altere, fijando la oportuna doctrina legal, lo que ha de ser acreditado por el recurrente.

En el caso que nos ocupa, el Ayuntamiento recurrente justifica que el supuesto de hecho enjuiciado no es un caso aislado o de difícil repetición, antes al contrario, pues al Ayuntamiento de Cornellá del Terri se le están presentando muchos casos similares al que aquí nos ocupa porque son numerosos los industriales que deciden realizar instalaciones de parques solares en sus naves o en sus terrenos, presentando las solicitudes de licencias de obras correspondientes.

Resulta así que la doctrina seguida por la sentencia impugnada, si fuese errónea como el recurrente entiende, sería sumamente perjudicial para los intereses de este y de otros muchos municipios afectados pues supone una merma considerable de ingresos para el erario municipal.

Resulta así acreditado que la doctrina de la sentencia impugnada puede entrañar un evidente perjuicio para el interés general pues afecta a un importante número de situaciones.

No se puede desconocer, además, la existencia de diversidad de criterios sobre el particular entre los Tribunales Superiores de Justicia, lo que exige la fijación de una doctrina legal por este Tribunal Supremo al hilo de la cuestión controvertida que reduzca a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios.

Es de recordar que esta Sala, en relación con los elementos que integran la base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en el caso de instalaciones de parques eólicos, sentó doctrina legal en la sentencia de 14 de Mayo de 2010 (recurso 22/2009 ), que citan tanto el Abogado del Estado como el Fiscal, en el sentido de que: " Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en el supuesto de instalación de parques eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada".

Dada la identidad de razón existente entre los parques eólicos y las plantas de energía solar, en cuanto que en ambos casos se trata de instalaciones de producción de energía, la sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2011 , dictada en el recurso de casación en interés de la Ley núm. 102/2010 , interpuesto también por el mismo Ayuntamiento de Cornellá del Terri a propósito de otro caso de liquidación practicada en concepto de ICIO por obras de instalación de energía fotovoltaica, ha extendido la doctrina formulada para los casos de instalaciones de parques eólicos a las instalaciones fotovoltaicas por entender que en este tipo de instalaciones forman parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no sólo las obras necesarias para poder llevar a cabo la instalación (obra civil), sino también el conjunto de todos los elementos que se incorporan a la instalación y que son esenciales para convertir la energía solar en energía eléctrica, aunque sean fabricados por terceras personas, como son las placas solares o los áreogeneradores, que por separado no tienen significación propia, así como la maquinaria integrada en la instalación.

En efecto, una planta solar supone la incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación permanente; no supone un montaje sustituible, sino que se instala con vocación de permanencia dando lugar a una estructura determinada, que, además de precisar de las correspondientes autorizaciones exigidas por la legislación específica, exige el necesario otorgamiento de una licencia de obras o urbanística, por lo que todos sus elementos no pueden ser ajenos al coste de la instalación como base imponible del ICIO.

En el caso de instalaciones de parques de energía eólica o solar, los aerogeneradores o las placas solares son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma, pues sin ellos no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen: la obtención de energía. Estos equipos, maquinaria o instalaciones se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra y son integrantes del mismo proyecto. Es por ello que todos los equipos necesarios para la captación de energía solar y su transformación en energía eléctrica son indispensables para el funcionamiento del parque solar, ya que sin ellos el parque no podría alcanzar su objetivo que es la producción de energía. Los equipos se incorporan a la instalación del parque solar con vocación de permanencia, se enclavan en el suelo previamente cimentado y forman parte, por tanto, de la base imponible del ICIO. [ex argumento sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 13 de marzo de 2009 (recurso de apelación núm. 50/2009 )].

Por todo lo expuesto, en principio lo procedente sería estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de ley interpuesto por el Ayuntamiento de Cornellá del Terri y declarar como doctrina legal la que ha formulado ya esta Sala en la supracitada sentencia de 23 de noviembre de 2011 : "Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en el supuesto de instalación de plantas fotovoltaicas de energía solar, el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada", todo ello con respeto de la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida.

Es lo cierto, sin embargo, que el presente recurso ha perdido su objeto y sentido al haber estimado esta Sección, en la citada sentencia de 23 de noviembre de 2011 , otro recurso idéntico planteado por el mismo Ayuntamiento aquí recurrente, fijando la doctrina legal transcrita.

La pérdida de la finalidad de este recurso, una vez estimado otro anterior con idéntico planteamiento interpuesto por el mismo Ayuntamiento, queda patente si se tiene en cuenta que, conforme al artículo 100.7 de la Ley reguladora de la Jurisdicción, "la sentencia que se dicte respetará, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida y, cuando fuere estimatoria, fijará en el fallo la doctrina legal. En este caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado y a partir de su inserción en él vinculará a todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado de este orden jurisdiccional". Habiendo, pues, estimado la anterior sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2011 el recurso interpuesto por el mismo Ayuntamiento --el núm. 102/2010 -- y habiendo dispuesto la publicación de la doctrina legal interesada en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 100.7 de la Ley de la Jurisdicción , no tiene sentido volver ahora, en esta sentencia, a formular idéntica doctrina legal y a reiterar su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

En virtud de lo expuesto, procede declarar no haber lugar, por haber quedado sin objeto, al presente recurso de casación en interés de la ley, sin hacer especial pronunciamiento en materia de costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION