STS, 10 de Noviembre de 2011

En fecha que no consta en el expediente fue notificado al reclamante D. Fausto el Acuerdo de fecha 27 de julio de 2001 de la Administración de Catarroja de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Delegación de Valencia) por el que, en aplicación del párrafo primero del artículo 40.1, párrafo 1 de la Ley 230/1963, General Tributaria -LGT --, se le declaraba responsable subsidiario de las deudas tributarias contraídas a nombre de la entidad ESCEJUSA (CIF B46674511), relativa a las liquidaciones practicadas por los siguientes conceptos:

IVA.ACT.SANCIÓN 1999 NUM000 sanción 115.500 ptas.

IRPF.ACTAS RET.97/98 NUM001 cuota, inter. 4.020. 190 ptas.

IRPF.ACT.RET. SAN 97/98 NUM002 3.534.375 ptas.

Por importe global de 7.670.065 pesetas (46.098,02 euros), de los que se exige su pago.

El 24 de octubre de 2001 tuvo entrada en el registro del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia escrito del reclamante arriba mencionado por el que promovía reclamación económico administrativa contra el citado Acuerdo de Derivación de Responsabilidad Subsidiaria y contra las liquidaciones que allí se incorporan. Reclamado, aportado y unido que fue el expediente de gestión, se pusieron de manifiesto las actuaciones al interesado, quien compareció en tiempo y forma para alegar cuanto estimó pertinente en defensa de su derecho.

En resolución de 26 de mayo de 2005 el TEAR de Valencia acordó: 1º) Desestimar la reclamación, confirmando el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado y 2º) Declarar que por aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , procede la revisión de las sanciones con aplicación de la vigente normativa, practicando la oficina gestora, en su caso, la oportuna liquidación.

Contra la resolución del TEAR de Valencia de 26 de mayo de 2005 D. Fausto interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que fue resuelto por su Sección Primera en sentencia de 17 de marzo de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso planteado por D. Fausto interpone recurso [sic] contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 26 de mayo de 2005 desestimando reclamación NUM003 confirmando acuerdo de la Administración de Catarroja de la AEAT declarando responsable subsidiario de las deudas tributarias de ESCEJUSA S.L. a D. José Ángel relativas al IVA sanción 1999, IRPF actas rete. 97/98 e IRPF Acta. Ret. San. 97/98 por importe total de 7.670.065 pesetas y nº NUM004 , concepto recaudación, contra providencia de aprecio y requerimiento de pago en relación con la liquidación tributaria nº NUM001 . Así como por los mismos conceptos la reclamación NUM005 que dio lugar al proceso acumulado 282/2006". Se anulan las resoluciones recurridas en lo que respecta a la declaración de responsabilidad subsidiaria respecto de las sanciones con sus recargos e intereses, se confirma la declaración de fallido y las liquidaciones respecto del resto. Todo ello sin expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, y la representación procesal de D. Fausto interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, en providencia de 28 de julio de 2008, tuvo por preparado el recurso, remitió los autos originales a esta Sala Tercera y emplazó a las partes para su comparecencia ante este Tribunal. Conferido traslado de los escritos de interposición del recurso para la unificación de doctrina a la representación de las partes demandadas para que formalizasen su oposición, se elevaron los autos y el expediente administrativo a esta Sala para resolver el recurso, señalándose, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de noviembre de 2011, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Al enjuiciar el tema que estamos examinando, decía la Sala de instancia que hay que señalar con carácter previo que cuando el artículo 40.1 de la LGT , en su redacción dada por la Ley 10/85, de 26 de abril (y 1313 ), regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las personas jurídicas lo hace en los siguientes términos:

Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, los administradores de las mismas ... »; redacción que respecto de la anterior introducida por la Ley 60/69, de 30 de junio, de Reforma Tributaria, contiene dos variaciones: a) la de crear ex novo como causa de responsabilidad el cese de la actividad de la sociedad administrada y, b) la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos.

A la vista de ambas regulaciones, cabe derivar la responsabilidad contra los administradores por no realizar los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, tanto antes como después de la citada reforma. En los dos supuestos, por tanto, la Ley exige los siguientes requisitos para que pueda declararse la responsabilidad subsidiaria de los administradores: a) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; y b) la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; exigiendo además en el primero la concurrencia de mala fe o negligencia grave por parte del administrador, y en el segundo, la existencia de una conducta ilícita por parte del mismo como tal, en cualquiera de los términos señalados en el artículo 40.1 .

Para que pueda operar la derivación de responsabilidad tributaria hacia los responsables subsidiarios, esto es, a los administradores de las personas jurídicas, para que resulte aplicable o procedente a cada supuesto concreto la derivación de responsabilidad se exige como premisa o condición básica que el administrador haya participado de manera efectiva, directa y verdadera en la gestión de la mercantil.

Por tanto, y en la medida en que la extensión de responsabilidad tiene una naturaleza cuasi sancionadora, corresponde a la Administración, la carga de la prueba. Es la Administración Tributaria quién debe probar dicha participación de los administradores en la gestión de una empresa, estando dotada para ello de mecanismos suficientes.

En nuestro caso, la línea de ataque de la parte recurrente se centra en la declaración de fallido, habida cuenta que no se discute el hecho de que en el período en que se hacen las liquidaciones y se imponen las sanciones a la empresa el administrador único era el recurrente.

Procede ahora examinar la derivación de responsabilidad en cuanto se refiere a las sanciones que constan en la declaración.

Si tenemos en cuenta que la deuda exigida al recurrente no comprende recargos de apremio pero sí sanciones, convendrá determinar que la Ley 25/1995, de 20 de julio, vino a modificar el artículo 37 de la Ley General Tributaria , cuyo apartado 3 quedó redactado como sigue: "La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

En efecto, tratándose de una nueva disposición legal que afecta al Derecho sancionador Y resulta más favorable para el interesado, resultará de aplicación retroactiva en aplicación de la Disposición Transitoria 1ª del citado texto legal, además de así regularlo el artículo 9.3 de la Constitución Española.

Ello supone el reconocimiento expreso del principio de personalidad de las sanciones (artículo 25 de la Constitución Española, en línea con lo establecido en el artículo 130.1 de la Ley 3011992, de 26 de noviembre , según el cual: "Sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas y jurídicas que resulten responsables de los mismos, aún a titulo de simple inobservancia".

Se aplica de esta forma la STC de 12 de mayo de 1994 sobre la responsabilidad solidaria en caso de tributación conjunta en el IRPF, que proclamó que tal responsabilidad no puede alcanzar las sanciones, ya que el principio de personalidad de la sanción del artículo 25 de la Constitución Española es aplicable al Derecho administrativo sancionador, declarando inconstitucional la previsión legal del IRPF en ese sentido. Por tanto, resulta evidente que deben tenerse por derogados los artículos 12, 20 y 14.3º del Reglamento General de Recaudación , que fijaban el ámbito de la responsabilidad solidaria y subsidiaria, respectivamente.

En consecuencia, la derivación de responsabilidad no alcanzará a las sanciones impuestas en su día al sujeto pasivo, debiendo por tanto estimar la demanda Y anular las sanciones derivadas al recurrente ... ".

Así pues, procederá la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

1. Dice el Abogado del Estado recurrente que el objeto de su recurso se centra en entender que en la derivación de responsabilidad subsidiaria también hay que entender incluidas las sanciones.

El criterio de la sentencia recurrida de que la derivación de responsabilidad no alcanza a las sanciones impuestas al sujeto pasivo, anulando las sanciones derivadas al recurrente, está en abierta contradicción con la doctrina mantenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2007 ( cas. unif. doctr. núm. 121/2003 , F.D. Tercero) y sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de junio de 2007 (rec. núm. 408/2005 , F.D. Décimo).

Recuerda el Abogado del Estado que el artículo 37.3 de la LGT dispone: "La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

Sin embargo, frente a este precepto general, el artículo 40.1 establece con carácter específico para la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores de las personas jurídicas, que "serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones ...".

Es evidente, pues, que se establece en este precepto una excepción a la norma general del artículo 37.3 , pues al hablar de responsabilidad por infracción tributaria simple y de la 'totalidad de la deuda tributaria", en el caso de infracciones graves, como es el supuesto de autos, hay una implícita referencia a las sanciones, que forman parte de la deuda tributaria, conforme al artículo 58 de la LGT ; pues en otro caso carecería de contenido el apartado primero y de sentido el apartado segundo del citado precepto, y por otro lado, no sería posible la derivación por infracciones simples, contemplada en el artículo 40.1 , en las que nunca habría cuota ni intereses, contraviniéndose así las normas de interpretación que dan preferencia a la exégesis no invalidante de la norma jurídica (es claro que el legislador de 1995 --Ley 25/95-- quiso mantener el artículo 40.1 como estaba)".

2. Para la representación procesal de D. Fausto la sentencia recurrida resulta contradictoria con la sentencia dictada por la Sala de la Jurisdicción, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 14 de abril de 2005 (nº 381/2005 ).

La cuestión debatida consiste en determinar si se cumplen los requisitos establecidos en la ley que determinan la responsabilidad subsidiaria del administrador respecto de las deudas de la sociedad y por tanto es procedente la derivación de la responsabilidad sobre el primero.

Al respecto, mientras que la sentencia recurrida entiende que sí es correcta la derivación de responsabilidad sobre el administrador respecto de las deudas de la sociedad, la sentencia de contraste que se aporta en casación declara nulo el acuerdo de derivación de responsabilidad.

Entre ambas sentencias, no obstante referirse a supuestos de hechos y fundamentos de derecho iguales, ha habido pronunciamientos contradictorios que permiten la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina.

En el caso del recurso interpuesto por D. Fausto no existe realmente contradicción entre la sentencia de contraste invocada y la sentencia recurrida, además de que no concurren los requisitos de identidad entre las sentencias objeto de comparación, identidad de sujetos o de situaciones subjetivas, identidad objetiva por unos hechos análogos en el ejercicio de similares pretensiones e identidad de fundamento o identidad causal.

En el presente caso, la impugnación que se efectúa se refiere a mantener que no ha existido examen probatorio que permita imputar al Administrador responsabilidad alguna, añadiendo que la Administración debe haber presentado prueba para poder derivar responsabilidad, es decir, quiere mantener que la Administración y el Tribunal han actuado buscando una responsabilidad objetiva independientemente de la subjetividad del examen del comportamiento del Administrador.

Sin entrar a discutir cuál debe ser el alcance del artículo 40 de la Ley General Tributaria o las obligaciones del administrador, el recurrente efectúa un examen detallado de la actuación subjetiva del administrador responsable subsidiario, por lo que con cita de la sentencia de contraste que invoca, no cabe la menor duda de que debe ser responsable. Y así, nos remitimos a los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la sentencia que se impugna, donde resultan acreditada la actuación dolosa del recurrente para eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por lo que el artículo 40 de la Ley General Tributaria se encuentra correctamente aplicado.

En el Fundamento de Derecho Tercero el recurrente nos dice que en 9 de mayo de 2001 se inició expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria como administrador único de la Entidad Escejusa S.L.; frente a este inicio el actor nos dice, y así consta, que hizo alegaciones dando como resultado que el 27 de julio de 2001 se dictase acuerdo de derivación de responsabilidad al amparo del artículo 133 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , artículo 40 de la Ley General Tributaria , artículo 14 del Reglamento General de Recaudación (R.D. 1684/1990, de 20 de diciembre ).

Fijémonos que no ataca el hecho base de la derivación de responsabilidad relativas al lVA sanción 1999 IRPF acta reten. 97/98 e IRPF Acta.Ret. San. 97/98 por importe total de 7.670.065 pesetas y n° NUM004 , concepto recaudación, sino que se centra en la posible solvencia y la existencia de bienes de la empresa ESCEJUSA S.L.; por tanto, procede examinar la situación de dicha empresa para examinar la declaración de fallido.

Y en el Fundamento Cuarto se dice que, a juicio de la Sala, la parte recurrente desenfoca el alcance de la suspensión de pagos; lejos de respaldar su tesis refuerza la tesis de la Administración. Consta que el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción n° 2 de Picassent tiene por solicitada la suspensión de pagos el 21.01.1999 y se dio legalmente por concluida por auto de 10.12.1999, es decir, cuando se declara fallida la empresa el procedimiento concursal ha concluido. Ahora bien, por auto de 22.07.1999 se había declarado a la empresa en estado de "suspensión de pagos e insolvencia definitiva" con un activo de 64.359.688 millones de pesetas y un pasivo de 160.660.155 millones de pesetas con déficit negativo de 96.300.467 millones de pesetas.

Respecto a la posibilidad de cobro de deudores de la empresa cierto es que el 19 de mayo de 1999 se autoriza a los interventores por parte del Juzgado de Picassent a entablar acciones legales para recuperación de créditos, lo que dará lugar a una serie de procesos judiciales a que hace referencia el demandante en su escrito de demanda.

Nos habla del juicio ejecutivo existente ante el Juzgado de Primera Instancia de Quart de Poblet nº 257/1999 donde se extendió diligencia de embargo el día 3 de marzo de 2000 contra CESMAN S.L. así como de la existencia de otros procedimientos de ECEJUSA contra los posibles deudores de la empresa.

La declaración de fallido es correcta; no se afirma que ECEJUSA sea insolvente sino que en el momento que va ha hacerse efectivo el embargo o traba de bienes no existen bienes libres en que hacer efectiva la deuda, prueba de ello es que en el año 2008 el demandante no había podido acreditar mínimamente que la Hacienda Pública hubiera podido cobrar un solo euro de Ecejusa, entre otras cosas porque para cobrar el hipotético sobrante consta en autos que los créditos de Ecejusa sobre CESMAN los tiene embargados la Seguridad Social por 15.058.591 pesetas, fechado el 19 de junio de 2000 y, en cuanto a los vehículos embargados a CESMAN no consta que se hayan vendido ni que se haya obtenido cantidad alguna por los mismos, de todas formas, de su paradero podía haber informado el recurrente ya que consta que el Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Quart de Poblet lo nombró depositario. En definitiva, en el momento en que al recurrente lo declaran fallido, tal declaración es correcta y, los avatares posteriores sólo llevan a la Sala a confirmar la declaración de fallido que en 2001 hizo la Hacienda Pública.

En suma, ni hay contradicción entre las sentencias confrontadas ni la sentencia impugnada sienta una doctrina incorrecta, ya que el administrador ha cumplido sus deberes sociales y tributarios.

1. Dice la sentencia recurrida que la derivación de responsabilidad no alcanzará a las sanciones impuestas en su día al sujeto pasivo; en consecuencia anuló la exigencia de las sanciones impuestas dentro del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria.

El objeto del recurso del Abogado del Estado se centra en entender que la derivación de responsabilidad subsidiaria incluye las sanciones.

2. Con anterioridad a la reforma operada en la L. G.T. 230/1963 por la Ley 25/1995 el artículo 37.1 decía: "La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente".

La Ley 25/1995 modificó la redacción del apartado tercero del artículo 37 de la L.G.T. 230/1963 , que pasó a disponer que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

La nueva redacción dada al entonces artículo 37.3 de la L.G.T. por la Ley 25/1995 fue el resultado, sin duda, de las directrices emanadas del Tribunal Constitucional que, en su sentencia de 12 de mayo de 1994 , al fallar sobre la responsabilidad tributaria en tributación conjunta por el IRPF, declaró que la responsabilidad no podía extenderse al ámbito de las sanciones, toda vez que el principio de la personalidad de la sanción (art. 25 CE ) es enteramente aplicable al ámbito del Derecho administrativo sancionador.

El último inciso del art. 37.3 hizo renacer la discusión existente acerca de la exigibilidad de las sanciones a quienes ostenten la condición de responsables.

La polémica se avivó a raíz de la aparente contradicción entre el art. 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 , y los artículos 38.1 y 40.1, párrafo primero , relativos a la responsabilidad solidaria y a la responsabilidad subsidiaria, tal como fueron redactados por la Ley 10/1985, de 26 de abril , que modificó el régimen sancionador tributario.

El artículo 38.1 disponía que "responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboraren en la realización de una infracción tributaria El texto del artículo 38 de la L.G.T., antes de su reforma por la Ley 10/1985 , era el siguiente: "Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que dolosamente sean causantes o de igual modo colaboren de manera directa y principal con el sujeto pasivo en las infracciones tributarias calificadas de defraudación, aún cuando no les afectaren directamente las respectivas obligaciones".

El artículo 40.1, párrafo primero , establecía, para las sociedades en funcionamiento o activas, que serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones tributarias graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones".

Se requiere, además de ser administrador, una conducta activa u omisiva que tenga como resultado la comisión de una infracción por una persona jurídica, bien no realizando los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, bien consintiendo su incumplimiento a quienes de ellos dependan, bien adoptando los acuerdos que hagan posible la comisión de las infracciones tributarias, a cuyo efecto hay que tener presente que no puede apreciarse de un modo objetivo y automático un nexo entre la infracción tributaria de la sociedad y la exigencia de responsabilidad a sus administradores.

La responsabilidad subsidiaria prevista en el artículo 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T./1963 no se extiende necesariamente a todo administrador. Sólo se debe aplicar a aquéllos que por acción u omisión, dolosa o negligentemente, hayan posibilitado la comisión de la infracción por parte de la persona jurídica ( STSJ de Extremadura de 28 de septiembre de 1999 ). Cuando la infracción que se imputa a la persona jurídica deriva de una decisión colectiva, no incurre en responsabilidad aquél de los administradores que haya salvado expresamente el voto para evitar la extensión de responsabilidad o que no asista a la reunión en que se adopte la decisión con causa justificada.

Como hacía notar la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002 ), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.

La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

El artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT establece los requisitos que han de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber:

1. ) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2. ) Tener la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3. ) Existencia de una conducta ilícita por parte del administrador como tal en los términos señalados en el artículo 40.1 , reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas.

La STC 85/2006, de 27 de marzo , establece, con carácter general, que cuando la responsabilidad subsidiaria que la Administración tributaria derive tenga un contenido punitivo por extenderse a las sanciones, deberán observarse las mismas garantías materiales y procedimentales que en un procedimiento sancionador, garantías que se deducen de los artículos 25.1 y 24.2 de la Constitución. Y es que la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias está condicionada al respeto de los principios informadores del Derecho administrativo sancionador. Así lo había reconocido ya el Tribunal Supremo al establecer en su sentencia de 16 de diciembre de 1992 , en relación con la extensión de la responsabilidad a las sanciones derivadas de infracciones cometidas por personas jurídicas, que se requiere que los administradores hayan tenido un comportamiento malicioso o negligente y que éste quede suficientemente acreditado para que sirva de fundamento al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria a los mismos, incumbiendo la prueba de esta conducta a la Administración, que ha de motivarla.

La cuestión relativa a la repercusión que la existencia de consejeros delegados pueda tener en la responsabilidad del resto de los administradores de una sociedad no puede ser resuelta en el sentido de que la existencia de consejeros delegados releva de responsabilidad a los otros miembros del consejo de administración.

Como se desprende del contenido de los arts. 128 y 133 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 62 y 69 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los administradores son los representantes de la sociedad y responden solidariamente frente a terceros de los daños que causen por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo, mientras que según lo dispuesto en el artículo 141 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 57.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los consejeros delegados son simplemente administradores a los que se delega alguna facultad concreta, sin perjuicio de la existencia de facultades indelegables, sin que la Ley vincule dicha delegación a la exigencia de una responsabilidad frente a terceros .

La responsabilidad de los administradores es personal y los consejeros delegados no son una modalidad o género distinto del órgano de administración, sino que son apoderados subordinados a un consejo de administración con el que comparten las facultades delegadas y la responsabilidad inherente a las mismas, en los términos previstos en las leyes.

En definitiva, que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 40 de la Ley General Tributaria es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de un consejero delegado exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias. La pertenencia al consejo de administración (aunque quede probada la no participación en la gestión ordinaria de la mercantil) es suficiente para declarar a los administradores responsables subsidiarios de las deudas de la entidad mercantil con base en el artículo 40.1, párrafo primero, de la LGT , pues la comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada es suficiente para denotar una falta de diligencia, en forma de culpa in eligendo o in vigilando del administrador "nominal", en el cumplimiento de las funciones propias de su cargo, debiendo responder frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo --artículo 133 de la Ley de Sociedades Anónimas --.

A la vista de los artículos 38.1 y 40.1 de la L.G.T . la doctrina indicó que en los casos en los que el responsable tributario responde de las sanciones, lo hace en su condición de sujeto infractor y con independencia de que el deudor principal satisfaga o no el crédito tributario. La exclusión de las sanciones tiene sentido cuando el presupuesto de la responsabilidad es un acto lícito pero no debe producirse cuando el hecho que origina la responsabilidad es un acto ilícito del responsable; en los casos en que la responsabilidad esté constituida por la participación del responsable en la comisión de una infracción, deberá aquél responder de la sanción correspondiente a la infracción por él cometida. La sentencia del TS de 14 de mayo de 2009 (rec. Casación núm. 818/2003 ), ante el argumento de la naturaleza intransmisible de las sanciones, puntualiza que "lo derivado no es la sanción en su día impuesta al responsable principal. Lo derivado es la responsabilidad en que incurrió el propio responsable subsidiario al llevar a cabo los actos constitutivos de las infracciones tributarias. Hasta tal punto es esto así que el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas". (Fundamento de Derecho Quinto).

La Administración tributaria, en la Instrucción del Departamento de Recaudación de la AEAT de 2 de noviembre de 1995, relativa a los responsables en el pago de la deuda tributaria, entendió que en los casos de participación en la comisión de una infracción tributaria sí resultaba posible la exigencia a los responsables, como causantes o colaboradores, de las sanciones impuestas porque en estos casos no estamos realmente ante un supuesto de responsabilidad, sino ante la imputación de la comisión de la infracción tributaria al declarado responsable. El legislador, a pesar de la modificación operada en el artículo 37 de la L.G.T . en materia de sanciones por obra de la Ley 25/1995, había optado por mantener inalterado el contenido de los artículos 38.1 y 40.1 de la L.G.T . y, en consecuencia, el régimen de responsabilidad establecido en dichos preceptos.

Nuestros tribunales han permanecido divididos ante la aparente antinomia existente entre el 37.3 y los artículos 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la L.G.T .

A . De una parte numerosos pronunciamientos jurisdiccionales parten de la premisa de que debe primar en todo caso el artículo 37.3 de la L.G.T . por encima de lo dispuesto en los artículos 38.1 y 40.1 de dicha ley , de suerte que, como en aquél se afirma expresamente, de la responsabilidad tributaria se excluyen las sanciones, los responsables nunca tienen que responder de las mismas.

En este sentido se manifestó la Audiencia Nacional en sus sentencias de 3 de mayo de 2000 , 25 de enero , 6 y 8 de febrero de 2001 , 6 de noviembre de 2002 , el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en sus sentencias de 13 de julio de 1998 y 22 de octubre de 2003 , el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en sus sentencias de 14 de noviembre de 2000 y 13 de febrero de 2001 y el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sus sentencias de 2 de abril de 2001 y 20 de marzo de 2003 .

La tesis que se mantiene por este sector es la de que después de la reforma de la L.G.T. por la Ley 25/1995, el art. 37.3 prohíbe que la responsabilidad tributaria se extienda a las sanciones, sin distinguir si la responsabilidad se imputa a quien ha participado en la comisión de la infracción o a un tercero ajeno al hecho tipificado como tal. El artículo 37.3 constituye una prohibición general y absoluta de extender la responsabilidad tributaria sobre las sanciones imputadas a los deudores. Entonces la solución al conflicto entre los artículos 38.1 y 40.1 con el artículo 37.3 de la L.G.T . podría resolverse entendiendo que se ha producido una derogación tácita de los dos primeros por el artículo 37.3 en lo que respecta a la posibilidad de extender la responsabilidad sobre las sanciones por el cauce de la derivación de responsabilidad, todo ello como lógica consecuencia del principio de retroactividad de las normas sancionadoras más favorables para el interesado.

Este Tribunal Supremo se ocupó de examinar la hipotética incompatibilidad existente en materia de sanciones entre el artículo 37.3 y 38.1 de la L.G.T. 230/1963 . En su sentencia de 30 de enero de 1999 (rec. de casación núm. 3974/1994 ), la Sección Segunda de la Sala Tercera , tras reconocer que era posible sostener, desde la perspectiva del principio de la personalidad de la pena o sanción, la exigencia de la sanción a persona diferente de la que había cometido el hecho sancionable, vino, sin embargo, a concluir que "tras la reforma introducida en el artículo 37 de la L.G.T. por la Ley 25/1995, de 20 de julio , ... la responsabilidad solidaria no puede extenderse a la sanciones" (Fundamento de Derecho Quinto). De este modo, la sentencia de referencia vino a otorgar un valor absoluto y, en consecuencia, una eficacia derogatoria plena a la previsión contenida en el artículo 37.3 , cerrando el paso a la exigibilidad de las sanciones a los responsables aún en aquellos casos en que éstos hubieran participado en la comisión de la infracción de la que aquellas derivaban

La solución dada por el Tribunal Supremo en la referida sentencia a la eventual incompatibilidad existente entre los artículos 37.3 y 38.1 de la L.G.T . repercutía de inmediato, en el ámbito doctrinal, en la responsabilidad subsidiaria por infracciones recogida en el artículo 40.1, párrafo primero, de la L.G.T . y ello -como hacía notar la sentencia de esta misma Sección Segunda de 21 de diciembre de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 121/2003 ), haciéndose eco de la valoración crítica negativa con que la doctrina recibió la sentencia de 30 de enero de 1999 -- por una doble razón: en primer lugar, porque mientras el artículo 38.1 de la L.G.T . describía una serie de conductas activas dirigidas a la comisión de la infracción, el párrafo primero del artículo 40.1 de la misma contemplaba determinadas conductas pasivas imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en este último caso se exigieran las sanciones a los administradores de las personas jurídicas cuando en los casos previstos en el artículo 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad de la responsabilidad subsidiaria por infracciones recogida en el artículo 40.1, párrafo primero , respecto de la solidaria contemplada en el artículo 38.1 de la L.G.T ., lo que debía acarrear como consecuencia que tampoco se exigiera el importe de las sanciones a los administradores de las personas jurídicas en el caso del artículo 40.1 , por impedirlo también el susodicho artículo 37.3 .

2. Otro grupo de pronunciamientos entiende que la exclusión de las sanciones sólo resulta aplicable cuando el responsable tributario no haya participado en la comisión de la infracción; en caso de que haya colaborado, la conducta del responsable llevará inevitablemente aparejada la pertinente sanción.

Esta tesis fue defendida por la Audiencia Nacional en sus sentencias de 21 de febrero de 2000 , 8 y 19 de febrero de 2001 de la Sección Séptima , por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) en su sentencia de 17 de mayo de 2001 y por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en su sentencia de 5 de junio de 2000 .

Dentro de este grupo, la argumentación empleada consistió básicamente, respecto del alcance de la responsabilidad subsidiaria que contemplaba el artículo 40.1 párrafo primero, de la L.G.T ., en que la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su artículo 37.3 establece con claridad que "la responsabilidad alcanzara a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

La contradicción existente entre lo previsto en ambos preceptos debe resolverse tratando de armonizar las disposiciones examinadas. Una primera interpretación de los mismos podría conducir a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del artículo 37 impide que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el artículo 40, apartado primero, inciso primero , alcance a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación vaciaría de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que establece el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria , pues extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples debe entenderse que éste solo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones, no atribuibles al responsable subsidiario por el artículo 37.3 bajo la interpretación antes expuesta.

Por otro lado, la interpretación expresada no tiene en cuenta la consideración de que procedente la actual redacción del artículo 37.3 de la Ley General Tributaria de la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y dimanante la redacción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria 230/1963 de la modificación llevada a cabo en la citada Ley por la Ley 10/1985, de 25 de abril , que no resultó alterada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, el primer precepto citado constituye una norma general de aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el segundo precepto señalado, justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores responsables en la comisión, por las personas jurídicas que administran, de las infracciones tributarias que determinan la responsabilidad subsidiaria de aquéllos o, lo que es lo mismo, por su participación en la comisión de tales infracciones tributarias.

Además, la interpretación señalada privaría también de relevancia la utilización de las expresiones "deuda tributaria" y "obligaciones tributarias" empleadas en el apartado 1º del artículo 40 de la Ley General Tributaria para delimitar diferenciándolo el ámbito material de la responsabilidad subsidiaria atribuida a los administradores, pues ambas excluirían a las sanciones, cuando de por sí la segunda expresión no comprende las sanciones.

Por último, tal tesis supondría imputar al legislador una utilización inadecuada y carente de rigor técnico de los conceptos tributarios, dado que con claridad se define en el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria lo que por "deuda tributaria" debe entenderse, no presumible.

En definitiva, la especialidad del art. 40.1 frente a la regla general del artículo 37.3 de la Ley General Tributaria , justificada por la participación que a los administradores se atribuye por aquél en la comisión de las infracciones tributarias cometidas por las personas jurídicas que administran los responsables subsidiarios, y la necesidad de dar sentido propio a todos los supuestos de responsabilidad subsidiaria contemplados en el artículo 40.1 citado, evitando la desnaturalización de alguno de tales supuestos, justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a este último precepto en lo que a la responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas por las infracciones simples y graves por éstas cometidas se refiere. ( Sentencia de la A.N. de 8 de febrero de 2001 ).

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria de las deudas tributarias contemplado en el artículo 40.1, párrafo primero, de la L.G.T . y en el que lo que se discutía era el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria en relación a las sanciones, acoge, en su sentencia de 21 de diciembre de 2007 ya citada, la posición mantenida por la propia Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional en sus sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001 , ( recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente ) y de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005 ( recs. nums. 586/2002 , 551/2003 y 190/2003 ), en el sentido de que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general y que el artículo 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995 , constituye una norma de general aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el artículo 40.1, párrafo 1º , justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Decía el Tribunal Supremo que si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el artículo 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el artículo 37.3. Es claro que la Ley 25/95 quiso mantener el artículo 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el artículo. 40.1, párrafo 1º , supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del artículo 14.3 del Reglamento General de Recaudación de 1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o sanción que deriva del artículo 25 de la Constitución. De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

En estos casos, estamos ante un supuesto de responsabilidad por infracción tributaria y, consecuentemente, por la sanción como parte integrante de la deuda tributaria, concepto que sin duda englobaba a las sanciones pecuniarias como se encargaba de precisar el artículo 58.2 de la L.G.T. 230/1963 .

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del artículo 40.1, párrafo 1º , que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el artículo 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, responde de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los artículos 77 y siguientes de la L.G.T ., está previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex artículo 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los artículos 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, el Tribunal Supremo entendió que el artículo 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable sino que su único objetivo -plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando aquél no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos --como el referido artículo 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas, distintas del sujeto infractor, que hubiesen intervenido en su comisión, posibilidad, por otra parte, plenamente respetuosa con los principios de personalidad y culpabilidad de la sanción.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al artículo 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su artículo 40.1, párrafo primero , en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales --la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado-- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido artículo 37.3 .

En definitiva, la precisión del artículo 40.1, párrafo 1º , constituía una norma especial frente a la regla general del artículo 37.3 , por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el artículo 40.1, párrafo 1º , del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones .

En consecuencia, la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que forman parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél ; la especialidad del artículo 40.1, párrafo 1º , frente a la regla general del artículo 37.3 de la L.G.T . justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones simples cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

La sentencia de la Sala Tercera de 29 de enero de 2008 reitera la idea de que " el precepto del artículo 37.3 de la L.G.T, en la redacción de la Ley 25/95 de Reforma de la L.G.T., no es contradictorio con el artículo 40.1 del mismo texto legal" y añade que "las previsiones contenidas en el artículo 40.1 y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en que "no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones".

Al no existir identidad de conductas en las previsiones de ambos preceptos, los mismos son compatibles. La responsabilidad que el artículo 40.1 consagra no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción. Es la imputación de esa conducta que el precepto del artículo 40.1 describe la que genera la responsabilidad, no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción. Por eso, el artículo 40.1 posibilita una responsabilidad del administrador, sin que la entidad administrada haya sido sancionada y, en sentido inverso, infracción de la entidad sancionada, sin que exista responsabilidad en el administrador".

Procede, pues, estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado y desestimar el recurso interpuesto por D. Fausto .

En materia de costas, procede, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no hacer imposición de las costas causadas en cuanto al recurso promovido por el Abogado del Estado.

En cuanto al recurso interpuesto por D. Fausto , imponemos las costas causadas en el mismo al citado recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 2.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Que debemos desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Fausto contra la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso 282/2006 por no haber lugar a la unificación de doctrina, declarando la no contradicción de la sentencia impugnada con la aportada de contraste. Con imposición de costas a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder del límite fijado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Que debemos estimar el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, anulando la sentencia en el punto que anula las resoluciones recurridas en lo que respecta a la declaración de responsabilidad subsidiaria respecto de las sanciones con sus recargos e intereses, sin hacer imposición de las costas causadas ni en la instancia ni en casación. En su virtud, la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones que forman parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo (votó en Sala pero no pudo firmar).- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.