STS, 22 de Septiembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 144/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de marzo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Se estima en todas sus parte recurso contencioso administrativo, número 144/2006, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la Procuradora Dña. África Martín Rico, en nombre y representación de la entidad GAS NATURAL SDG S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2004, por la que se estima en parte la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación de fecha 21 de diciembre de 2000 y acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave de fecha 19 de julio de 2001, dictados por el Inspector Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativas al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1994 por importe de 1.038.997,81 €, de cuota de intereses de demora, y 507.223,72 € de sanción, por no ser conforme a derecho, por lo que se anula y deja sin efecto. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 20 de abril de 2007.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 25 de abril de 2007, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 30 de abril de 2007, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó, con fecha 21 de junio de 2007, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 881.d) de La Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y la jurisprudencia aplicable, contenida, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2006 , 26 de abril de 2006 y 24 de mayo de 2005 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, y la sustituya por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo".

La entidad GAS NATURAL SDG, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dña. África Martín Rico, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 19 de octubre de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la Procuradora Dña. África Martín Rico, en representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A., parte recurrida, presentó con fecha 25 de enero de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la parte recurrente sostiene que la declaración de prescripción el transcurso de 4 años desde el día de inicio de las actuaciones de comprobación e inspección (23 de mayo de 1996), y el día de notificación de la liquidación derivada de tales actuaciones (22 de diciembre de 2000), es improcedente puesto que no se fundamenta en normativa legal alguna, y contradice la doctrina del Alto Tribunal relativa a la retroactividad del plazo cuatrienal de prescripción, añadiendo, que la Sentencia de instancia no hace referencia a ninguna interrupción de las actuaciones de inspección por plazo superior a 6 meses, que implique la pérdida de virtualidad interruptiva de las actuaciones de inspección realizadas con anterioridad a la notificación de la liquidación, y con ello a prescripción de la acción para liquidar. Motivo que debe ser desestimado, de conformidad con la sentencia de instancia, que ha declarado la caducidad de la acción administrativa para liquidar, que no la prescripción, con base en la siguiente argumentación: la acción ejercitada para determinar la deuda tributaria por la Administración en los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963, estando vigente el RD 803/1993 , y previas a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , caduca por el transcurso del plazo de prescripción del derecho a determinar la misma -que en el presente caso es de cuatro años (al amparo de la doctrina del Tribunal Supremo, entre otras, Sentencia de fecha 4 de diciembre de 1998 , )-, caducidad que afecta al derecho mismo de la Administración que se pretende ejercitar y no al procedimiento en sí. Por lo que se refiere a la sanción anulada por la sentencia de instancia, resulta que producida la caducidad de la acción administrativa para liquidar, por extinción del derecho (debido a la excesiva duración de las actuaciones de inspección, en este caso más de 4 años), las actuaciones realizadas por la inspección carecen de eficacia alguna, entre ellas la de interrumpir la prescripción de la acción administrativa para sancionar. De manera que, habiéndose producido la supuesta infracción en la fecha de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 (25 de julio de 1995), y habiendo transcurrido más de 4 años hasta la fecha de comunicación del inicio del procedimiento sancionador (22 de enero de 2001) sin interrupción alguna, resulta acreditada la prescripción de la acción administrativa para sancionar, y por lo tanto, la nulidad de la sanción dictada a GAS NATURAL SDG, S.A; suplicando a la sala "dicte sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso; y, en todo caso, imponga las costas al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de Septiembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de interpone contra la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2007 , estimatoria del recurso deducido contra resolución del TEAC de 28 de mayo de 2004, que a su vez estimó en parte la reclamación interpuesta contra liquidación de 21 de diciembre de 2000 y acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, relativa al impuesto de sociedades ejercicio de 1994.

La sentencia de instancia concluye que dado que desde el inicio del procedimiento de comprobación e investigación en 23 de mayo de 1996 , hasta que se notifica el acto administrativo de liquidación en 22 de diciembre de 2000, habían transcurrido más de cuatro años, superando el plazo de prescripción previsto en el artº 64. a) de la LGT , "se ha excedido el plazo de cuatro años fijados para entender prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria".

El Sr. Abogado del Estado recurre en casación la sentencia de instancia por un solo motivo al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , infracción del artº 66 de la LGT y la jurisprudencia aplicable, contenida entre otras en las sentencias de 26 de mayo de 2006 , 26 de abril de 2006 y 24 de 2005 ; considera que la sentencia ha aplicado el plazo general de prescripción de cuatro años, sin tener en cuenta los actos de interrupción, en concreto cita como actos interruptivos de la prescripción el acta previa de 15 de marzo de 2000, escrito de alegaciones de 10 de abril de 2000, orden de completar el expediente de 16 de mayo de 2000, informe del actuario de 7 de julio de 2000 y liquidación de 21 de diciembre de 2000, notificada al día siguiente.

Afirma el representante legal de la entidad GAS NATURAL, S.A., que la parte recurrente no ha entendido la sentencia de la Audiencia Nacional, en tanto que esta ha declarado la caducidad, que no la prescripción, en base a que la acción ejercitada para determinar la deuda tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación, caduca por el transcurso del plazo de prescripción del derecho a determinar la misma, que en el caso de autos es de cuatro años, de conformidad con la doctrina sentada en la sentencia de 4 de diciembre de 1998 .

Ciertamente la lectura de la sentencia crea confusión, se afirma en el Fundamento Tercero de la misma lo siguiente: "La Sección ha llegado a la siguiente conclusión: La acción ejercitada para determinar la deuda tributaria por la Administración en los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963 , caduca por el transcurso del plazo de prescripción del derecho a determinar la misma, que en el presente caso es de cuatro años, todo ello en base a los siguientes razonamientos"; sin solución de continuidad recoge la jurisprudencia sobre las distintas cuestiones relevantes, para de nuevo concluir con una afirmación, la ya vista, que tras la primera conclusión resulta desconcertante, en tanto que en el último de los fundamentos, ya no habla de caducidad sino de que "De lo expuesto debe llegarse a la conclusión, que en el presente procedimiento de comprobación e investigación inspectora, se ha excedido el plazo de cuatro años fijado para entender prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria por la Administración".

De la lectura de la sentencia de instancia, parece desprenderse que viene a sentar que se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación e investigación por el mero transcurso del plazo de prescripción de cuatro años.

Le asiste la razón al Sr. Abogado del Estado, como tantas veces ha dicho este Tribunal, lo que obvia cita al respecto, dentro del contexto de los procedimientos tributarios la regla general es la de inexistencia de caducidad; ya con anterioridad a la Ley 1/1998 en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos. La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador.

En este caso, rechazado que se haya producido la caducidad del procedimiento, no cabe acoger una pretendida prescripción, puesto que el plazo de prescripción quedó interrumpido, al menos, por los actos que señaló el Sr. Abogado del Estado, antes reflejados, sin que hubiera transcurrido de forma ininterrumpida el plazo de cuatro años de prescripción.

Las anteriores reflexiones imponen la estimación del recurso de casación, circunstancia que comporta la casación y la anulación de la sentencia impugnada. Procede que por este Tribunal Supremo asumiendo el papel de juez de la instancia, se resuelva el fondo del litigio en los términos en los que se suscitó, artº. 95, apartado 2, letra d), de la Ley 29/1998 .

Contiene la resolución del TEAC el relato cronológico de los hechos y actos que han conformado las diversas actuaciones y sobre la que no existen controversia:

" Con fecha 15 de marzo de 2000, la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona incoó a la entidad GAS NATURAL SDG, S.A., dominante del Grupo en Régimen de Declaración Consolidada 59/93, Acta 02 (disconformidad), nº 70254950, por el concepto y período de referencia. En ella, se hacía constar, en síntesis, que: 1 º La fecha de inicio de actuaciones inspectoras fue el día 23 de mayo de 1996, por lo que a efectos del cómputo del plazo de duración de aquellas se rigen hasta su conclusión por la normativa vigente en el momento de su inicio, anterior a la Ley 1/1998, no siéndole de aplicación el plazo máximo para su realización previsto en el art. 29 de la referida Ley. 2º La presente Acta tiene el carácter de previa, conforme a lo dispuesto en el artículo 50.2 .b) del R.D. 93971986, de 25 de abril , y la liquidación que de ella deriva provisional, dado que las actuaciones que concluyen en su fase instructora con este Acta se iniciaron con carácter parcial, al desagregar una parte del completo hecho imponible del grupo de Sociedades 59/93, al que se refiere la comprobación. En tal sentido, en comunicación de inicio de actuaciones, se hizo constar "...dada la naturaleza que la entidad tiene de Sociedad Dominante del Grupo Consolidado 59/93, por el Impuesto sobre Sociedades la comprobación tendrá carácter parcial por los períodos impositivos 1993 y 1994 al extenderse, por esta comunicación, la comprobación únicamente a esta sociedad dominante y no a las demás integrantes del Grupo. Por ello, y para este Impuesto, la comunicación del inicio de actuaciones se realiza en cuanto sociedad dominante del Grupo y representante de él ante la Hacienda Pública...". 3º El Grupo 59/93 presentó declaración por el Impuesto y período de referencia el 30-6-1995. La entidad dominante del Grupo 59/93, GAS NATURAL SDG, S.A. presentó igualmente el 30-6-1995 declaración por el Impuesto y período de referencia. La base imponible declarada fue de 20.046.012.955 ptas. (120.478.964,31 €), coincidente con la integrada por esta concreta sociedad en la declaración liquidación del Grupo 59/93. Esta base imponible es la síntesis de un resultado contable de 13.383.881.511 ptas. (80.438.747,92 €), un total de aumentos sobre el resultado contable de 11.504.935.318 ptas. (69.146.053,47 €). 4º Comunicada a la entidad el 20-1-2000 la apertura del trámite de puesta de manifiesto del expediente para la presentación de alegaciones, se comparece por la mercantil el 26-1-2000 y se presentan alegaciones el 7.2.2000. 5º Se formula propuesta de regularización por el actuario incrementándose la base imponible declarada en:

1. En 521.847.025 ptas. (3.136.363,79 €), integrándose el importe obtenido en el ejercicio como consecuencia de los servicios prestados y facturados a terceros por trabajos de desplazamiento de la red de distribución de gas 306.731.026 ptas. (1.843.490,59 €) así como la cuantía por importe de 215.115.999 ptas. (1.292.873,19 €) inicialmente incluida por la mercantil en el resultado contable efectuándose posteriormente entre los ajustes positivos un ajuste por tal importe de sino negativo con el que se redujo aquél. A juicio del actuario no existe el supuesto previsto en el artículo 15.8 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre , para la exoneración de los incrementos de patrimonio por reinversión, pues los ingresos por el desplazamiento de la red de distribución de gas no proceden de una enajenación de ningún elemento del inmovilizado que genere un incremento de patrimonio susceptible de exoneración por reinversión. Sino que constituyen ingresos del período, y como tales deben integrarse en la base imponible. B) En 39.186.986 ptas. (235.518,53 €), por aplicación de lo dispuesto en el artículo 126.3 de la Ley 61/78 y 99.1 .c) de su Reglamento, se valora a precio de mercado las operaciones en las que Gas Natural SDG, S.A. asume la posición de fiador solidario ante entidades bancarias prestamistas respecto de las obligaciones devolutivas de entidades vinculadas a Gas Natural SDG, S.A. C) En 424.672.313 ptas. (2.552.332,01 €), por aplicación indebida del beneficio de libertad de amortización al incumplir el requisito del artículo 1.3 del R.D. 1667/1985, de 11 de septiembre . D) En 40.557.500 ptas. (243.755,48 €), cargadas por la entidad en la cuenta 6811.0005 "Dot. Amort. Inmov. Usufructo", sin que deriva del convenio entre Gas Natural SDG, S.A. y el Ayuntamiento de Barcelona, en que fundamenta la interesada el cargo aludido, ningún derecho de usufructo, y sin que la cuantía aportada por razón de ese convenio -162.230.000 ptas. (975.021,94 €)- lo fuera por un concepto que tuviera una utilidad que se extendiera a cuatro años. Convenio por el que la entidad adquirió un inmovilizado inmaterial que no podía amortizarse fiscalmente al no concurrir ninguno de los supuestos del artículo 66.1 y 3 del RIS. E) Por amortización superior a la fijada en tablas oficialmente aprobadas, sistema seguido por la mercantil, se incrementa la base: 1º En 243.844.931 ptas. (1.465.537,55 €), en relación con los elementos 22120102-E011020091R Edificio construcción Manoteras 56 y 28644/92-28646/92 Caseta control en Edif. Const. Av. Manoteras; 22220101-H01010085 a 92 Instalac. Produ. Av. Manoteras 56; 22221100-H11000072 a 83 División Madrid Instal. Gasómetros y 22223101-H31010083 a 93 Instalaciones Aux. fabricación. 2º En 7.516.518 ptas. (45.175,18 €), en relación al elemento 22117002-D700200I.I. Edif. Arcs, 10 de Barcelona. F) En 16.179.086 ptas. (97.238,27 €) por amortización de inmuebles en los que se incluyó la amortización del suelo, en contra de lo previsto en el artículo 44.2 del RIS . Con excepción del edificio de la C/ Arcs en el que surgen diferencias por exceso sobre el doble del coeficiente máximo aplicable por ser bien usado, y del edificio sito en C/ Buenos Aires en el que la diferencia estriba en que el mismo no está afecto a la actividad de la entidad. El actuario, con carácter subsidiario y para el caso de que el ajuste propuesto en el acta incoada a la entidad, en la misma fecha y por el mismo concepto, correspondiente al ejercicio 1993, relativo al exceso de amortización de los elementos 22127107-28660-92 CPU c/ Alfonso Gómez 25 de Madrid, y 22221207-H2070292 Leganés-Zarzaquemada, se incluyera en la liquidación dictada por tal ejercicio, propone reducir la base imponible declarada en el ejercicio 1994 en la amortización correspondiente a este año, en cuanto al primer elemento aludido, por importe de 9.914.350 ptas. (59.586,44 €) al no haberse efectuado dotación en él por la entidad, pues con el exceso del año anterior quedó agotado su valor neto contable. Y, al mismo tiempo, reconocer una pérdida en relación al mismo elemento, por importe de 8.328.055 ptas. (50.052,62 €) al haber sido dado de baja el elemento en el ejercicio 1994, pérdida que la entidad no reconoció pues lo amortizó completamente en el ejercicio 1993. En cuanto al segundo elemento mencionado, propone reducir la base imponible del ejercicio 1994 en 1.025.624 ptas. (6.164,12 €), pues la sociedad GAS NATORAL SDG, S.A. como en el supuesto anterior, no efectuó dotación como consecuencia del exceso de amortización dotada en el ejercicio 1993 que determinó que su valor neto contable quedara cubierto.

A tenor de lo apuntado, la base imponible consolidada declarada por importe de 23.469.506.416 ptas. (141.054.574,4 €) se incrementa en 1.274.536.330 ptas. (7.660.117,62 €), ascendiendo la base imponible consolidada comprobada a 24.744.042.746 ptas. (148.714.692,02 €). Se propone por el actuario una liquidación con una deuda tributaria por importe de 628.441.855 ptas. (3.777.011,62 €) -cuota 446.087.715 ptas. (2.681.041,16 €) e intereses de demora 182.354.140 ptas. (1.095.970,45 €)-.

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada, el 15 de marzo de 2000, se presentaron alegaciones por la interesada el 10 de abril de 2000, mediante correo certificado. A la vista de las alegaciones formuladas el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. dictó, el 16 de mayo de 2000, acuerdo de complemento de actuación de comprobación, cumplida la Orden de Servicio y como resultado de la misma se emitió por el actuario informe con fecha 7-7- 2000. El 31 de julio de 2000, la interesada presenta escrito de ampliación de las alegaciones ya formuladas el 10 de abril de 2000 y con fecha 28 de agosto de 2000, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. dicta acuerdo de puesta de manifiesto del expediente para la formulación nuevamente de alegaciones, se notifica a la entidad en el mismo día, y se cumplimenta por la mercantil dicho trámite el 15 de septiembre de 2000. El Inspector Jefe Adjunto dicta acuerdo de liquidación el 21 de diciembre de 2000, por virtud del cual el incremento de base imponible por ingresos derivados de trabajos por desplazamiento de red de distribución de gas lo fija en 306.731.026 ptas. (1.843.490,59 €) excluyendo de la regularización propuesta el importe de 215115.999 ptas. (1.292.873,19 €). Así mismo, considera improcedente el ajuste propuesto por importe de 424.672.313 ptas. (2.552.332,01 €) por haber gozado, a juicio del actuario, improcedentemente de la libertad de amortización. Y confirma, por lo demás, el resto de los incrementos de la base imponible incluidos en la propuesta de regularización. Por lo que se refiere a las disminuciones de la base imponible que, con carácter subsidiario, propone el actuario, respecto a los elementos 22127107- 28660-92 CPU c/ Alfonso Gómez 25 de Madrid; y 22221207 H12070292 Leganés-Zarzaquemada, por importe total de 18.242.405 ptas. (109.639,06 €), en relación al primero de ellos, y de 1.025.624 ptas. (6.164,12 €), en relación al segundo, se confirman por el Inspector Jefe Adjunto en el acuerdo de liquidación que se examina. Por último, el acuerdo de liquidación examinado minora la base imponible declarada por la recurrente en 290.349.514 ptas. (1.745.035,72 €), como consecuencia de la menor base imponible comprobada por la Inspección en el ejercicio 1994 a mercantil SOCEFI, respecto de la declarada e imputada por aquella a su único socio GAS NATURAL SDG, S.A., al ser SOCEFI entidad sometida al régimen de transparencia fiscal. La imputación a GAS NATURAL SDG, S.A. de la base imponible comprobada a SOCEFI no se efectuó en el acta cuya liquidación es objeto de esta resolución al haberse dictado el acto de liquidación tributaria en relación a la sociedad SOCEFI, el 12 de julio de 2000, es decir, con posterioridad al acta de la que trae causa este expediente.

En virtud de lo apuntado, se determina una base imponible consolidada comprobada por importe de 23.813.975.507 ptas. (143.124.875,33 €) y una deuda tributaria que asciende a 172.874.690 ptas. (1.038.997,81 €) -cuota 120.564.181 ptas. (724.605,32 €) e intereses de demora 42.310.509 ptas. (314.392,49 €)-. Se notifica el 22 de diciembre de 2000.

TERCERO: Disconforme con el acuerdo aludido GAS NATURAL SDG, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa, el 12 de enero de 2001, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, a la que se otorgó el nº de Reclamación R.G. 175/01; R.S.: 1185/01 (470-01).

CUARTO: Previa autorización para iniciar el procedimiento sancionar y nombramiento de instructor, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, el 24 de enero de 2000, se inicia expediente sancionador por infracción tributaria grave el 22 de enero de 2001, en relación a la entidad GAS NATURAL SDG, como sociedad dominante del Grupo Consolidado 59/93, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.a) de la L.G.T., en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (...)". Iniciación que se comunica a la entidad en la misma fecha, otorgándole, al mismo tiempo, el plazo de quince días para aportar la doctrina administrativa o jurisprudencial en las que hubiere fundamentado la práctica de su liquidación, en aquellos extremos en los que, a juicio de la Inspección, ha resultado incorrecta. Aportación que no consta en el expediente que se hubiere producido. Con fecha 23 de abril de 2001, se formula por el instructor propuesta de resolución de expediente sancionador, sin que se hubiere apreciado cusa excluyente de responsabilidad en los términos contemplados en el artículo 77.4 de la L.G.T . Se propone una sanción del 70% (50% sanción mínima, art. 87.1 L.G.T . + 20% por resistencia, negativa y obstrucción art. 82.1.b ) L. G.T. y 18.2 .c) R.D. 1930/1998, 11 de septiembre ). Ascendiendo la sanción a 84.394.926 ptas. (507.223,72 €). La propuesta se notifica al obligado tributario el 23 de abril de 2001 y, simultáneamente, se le concede un plazo de quince días para la formulación de cuantas alegaciones tuviera por conveniente aportar previas a la resolución del expediente, las cuales se presentan el 18 de mayo de 2001. Emitido por el instructor del expediente informe el 24 de mayo de 2001, ratificándose en la propuesta de resolución efectuada, el Inspector Jefe Adjunto dicta acuerdo de imposición de sanción el 19 de julio de 2001, en él se confirma la propuesta de instructor. Se notifica a la interesada el 20 de julio de 2001.

QUINTO: Contra el acuerdo de imposición de sanción, GAS NATURAL SDG, S.A., interpuso, el 3 de agosto de 2001, una nueva reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, a la que se le otorgó el nº de reclamación R.G.: 5136/01; R.S.: 167-02 (247-02).

SEXTO: Puestos de manifiesto los expedientes de reclamación por este Tribunal, se formulan alegaciones el 31 de diciembre de 2001, en relación con la liquidación relativa a cuota e intereses de demora, y el 21 de junio de 2002, en cuanto a la sanción. En ellas, en esencia, se manifiesta 1º Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio comprobado. En cuanto que, por una parte, han transcurrido más de cuatro años desde la iniciación de las actuaciones inspectoras hasta su finalización. Y, por otra parte, han transcurrido más de doce meses desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , sin que se hubiera notificado la liquidación resultante de la actuación inspectora en dicha fecha, dado que el Estatuto creado por dicha Ley es de aplicación desde su entrada en vigor. 2º Improcedencia de la regularización practicada por la Inspección en cuanto a los ingresos obtenidos como consecuencia de los servicios prestados a terceros por trabajos por desplazamiento de la red de distribución de gas. La entidad es titular de una servidumbre de paso sobre inmuebles cuyo objeto es asegurar la existencia de una red de distribución de gas. Cuando los titulares de los inmuebles afectos por la servidumbre solicitan un desplazamiento de la red de distribución, Gas Natural SDG, S.A. procede a efectuar su desplazamiento físico que origina unos costes que se repercuten a los solicitantes, habida cuenta que tienen su origen en peticiones efectuadas por terceros y benefician exclusivamente e estos terceros. De esta manera, Gas Natural SDG, S.A. obtiene unos ingresos que tienen como finalidad indemnizar los costas que la variación del trazad de la red de distribución conlleva para la sociedad, puesto que es ella la que, por evidentes razones de seguridad técnica, realiza dicho desplazamiento. El hecho de que en los ingresos por desplazamiento de red concurra la circunstancia de ser indemnizaciones por la pérdida absoluta de los elementos de inmovilizado material afectos a la distribución de gas y la obligación de proceder a su sustitución, determina que tales ingresos sea extraordinarios, no propios de la actividad, en contra del criterio de la Inspección, debiendo ser calificados de incremento de patrimonio y, como tal, acogible a la exención por reinversión regulada en el artículo 15.8 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades , pues la indemnización se reinvierte completamente en el nuevo trazado de la red. Subsidiariamente, sostiene la interesada, en caso de no prosperar tal consideración, que se consideren subvención de capital, que como tal contablemente los ha tratado la entidad en los ejercicios objeto de comprobación, en un intento de ser coherente con los fines de los mismos. Y, en último extremo, se aplique la deducción por activos fijos nuevos, al cumplir con los requisitos que normativamente se prevén para gozar de la misma. Pues se trata de inversiones de inmovilizado material que por su naturaleza es amortizable, es nuevo, en la medida en que entra por primera vez en funcionamiento y el elemento adquirido permanecerá en funcionamiento en la entidad por un período no inferior a 5 años. 3º Improcedencia de la regularización correspondiente a la prestación de fianzas solidarias por Gas Natural SDG, S.A. a favor de entidades financieras en garantía de préstamos que éstas habían concedido a determinadas entidades vinculadas, puesto que tales contratos son gratuitos. 4º Improcedencia de la regularización relativa a la amortización de Manoteras y de gasómetros, en cuanto que la entidad procedió a amortizar tales elementos de conformidad con su depreciación efectiva y conforme a su vida útil. 5º Resulta improcedente la regularización practicada por exceso de amortización de edificios propiedad de la entidad, que la Inspección ha determinado y regularizado, pues la Administración ha utilizado información correspondiente a ejercicios diferentes al de adquisición de los inmuebles, de forma que de hecho lo que está haciendo es una estimación indirecta de las amortizaciones sin adecuarse al procedimiento establecido para ello. 6º Improcedencia de la imputación de la base imponible de la entidad transparente SOCEFI, al no resultar ajustada a derecho la base imponible que la Inspección determinó a SOCEFI mediante actuación de comprobación habiendo sido la misma objeto de impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. 7º Prescripción de la acción sancionadora de la Administración, por el transcurso de más de cuatro años desde que se cometieron las presuntas infracciones hasta que se ha iniciado el procedimiento sancionador mediante acuerdo notificado el 22 de enero de 2001, sin que quedara interrumpido por el inicio y sustanciación de las actuaciones conducentes a la determinación de la deuda tributaria. Siendo, además, improcedente la imposición de sanción por no ser firme el acto administrativo de liquidación tributaria al haber sido recurrido ante el TEAC. 8º Ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad, pues la actuación de la entidad se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma, sin que, en última instancia, concurra elemento de graduación de la sanción aplicado por la Inspección, resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración, y aún concurriendo la misma debería aplicarse en su grado mínimo 10%, al no existir previsión normativa sobre el criterio a tener en cuenta para determinar dentro del margen establecido en el artículo 18.2.c) del R.D. 1930/1998, de 11 de septiembre , el porcentaje aplicable entre el 10% y 30%".

Dada la falta de impugnación de los citados antecedentes la Sala hace suyos los mismos como base sobre la que realizar el análisis de las diversas cuestiones planteadas.

Plantea la parte actora como primer motivo sustantivo de oposición el de la improcedencia del aumento de la base imponible por los ingresos percibidos como consecuencia de desplazamiento de la red. No se cuestiona los presupuestos fácticos, sino que la polémica es estrictamente jurídica, así mientras que la Inspección y el TEAC consideran que dichas indemnizaciones deben considerarse ingresos ordinarios de explotación, no susceptibles de aplicar exención alguna por reinversión, en tanto que no concurre el presupuesto básico de incremento de patrimonio procedente de una transmisión onerosa o lucrativa; en cambio, para la entidad actora el tratamiento fiscal que merecen dichas indemnizaciones es la de ingresos exentos por aplicación del artº 15.8 de la Ley 61/1978 .

La polémica fue zanjada por este Tribunal Supremo en sentencias de 18 de mayo de 2004 , de 1 de junio de 2004 y de 13 de junio de 2005 ; doctrina que ha venido a ser ratificada por sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2011 . Baste, pues, para resolver el debate reproducir los términos en los que pronunciamos en la sentencia de 13 de junio de 2005 :

"

1. Las cantidades que la recurrente percibió, en el año 1988, por el desplazamiento de canalizaciones o redes de gas no constituyen, en realidad, una renta conformante del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino, más bien, como se llega a expresar en el propio acuerdo del TEAC, un resarcimiento o compensación por la pérdida inicial de tal elemento patrimonial de su activo fijo, es decir, una percepción o retribución indemnizatoria de la sustitución de la servidumbre de paso de tubería preexistente por la nueva instalación de una servidumbre de paso alternativa con nuevo tendido de tubería (en cuanto la recurrente, por su propio objeto social, la venta de gas, ha de construir y mantener su propio trazado de redes canalizadoras del gas, siempre, empero, en todo caso, integrándolas en su propio patrimonio y nunca con fines de transmitirlas a terceros o de construirlas en favor de los mismos).

   Las comentadas cantidades percibidas lo han sido, pues, a título de indemnización, como resarcimiento o compensación por la pérdida o por haber tenido que dar de baja las redes desplazadas a requerimiento de terceros, sin que, por tanto, se hayan obtenido tales ingresos a título de contraprestación o realización de servicios a dichos terceros o como un dar o hacer en favor de los mismos.

   En consecuencia, conforme a lo antes expuesto, no puede computarse como ingreso la diferencia existente entre el valor neto contable de la servidumbre y tubería preexistentes y el coste del establecimiento de la nueva servidumbre de paso y de la instalación de canalización sustitutiva.

   Sobre todo cuando, como consta en el expediente, en concreto, en el estudio o auditoría efectuada por Price Waterhouse (cuyo valor probatorio, ante la inexistencia de una impugnación desvirtuadora de la misma y ante la ausencia de comprobación, por la Inspección de los Tributos -a pesar de habérsele instado-, del coste de la ejecución de la mencionada nueva red sustitutiva de la precedente, goza, en principio, de pleno predicamento), la recurrente percibió, en el ejercicio de 1986, a título de indemnización, la cantidad de 363.918.000 pesetas, y destinó, en el mismo año, a inversión de redes de distribución de gas, la cifra de 6.917.182.000 pesetas; con la puntualización aclaratoria de que, primero, «las cantidades recibidas por Catalana de Gas S.A., ahora Gas Natural SDG S.A., por los desplazamientos de la red de distribución de la que es titular, se encuentran debidamente soportadas y responden a solicitudes realizadas por organismos públicos y privados, en función de sus necesidades o proyectos en curso", y de que, segundo, "como consecuencia de la propia naturaleza del servicio, todos los importes percibidos por la sociedad han sido automáticamente reinvertidos en su propia red de distribución de gas, con el propósito de no discontinuar los suministros de gas a sus clientes».

2. La citada indemnización no es, por tanto, renta gravable, a tenor del artículo 12 LIS/1978 , pues, según lo razonado, (a), no constituye un ingreso computable derivado del ejercicio de una actividad empresarial típica de su objeto social, ya que éste fija como actividades típicas las ventas de gas mediante la construcción de redes propias que se convierten en patrimoniales al integrarse en su activo, y la indemnización de autos se percibe por la pérdida de bienes o derechos y su sustitución y/o reinversión por otros; (b), tampoco constituye un ingreso computable, como contraprestación, que provenga directa o indirectamente de elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a las actividades a que se refiere la letra anterior; (c), en los desplazamientos de tuberías no se producen adquisiciones a título lucrativo; y, (d), las cantidades percibidas por los citados desplazamientos no son subvenciones sino que responden a un resarcimiento o compensación, ya que el espíritu de subvencionar no preside la mentada operación.

3. Las redes de distribución son activos fijos destinados a la explotación y su indemnización por su desplazamiento nunca puede tener el carácter de un ingreso ordinario de explotación.

   Podría, si acaso, ser sometida tal indemnización a tributación por alteración de patrimonio siempre y cuando se produjese una diferencia de valor en favor del sujeto pasivo (conforme se recoge en el artículo 15.1 LIS/1978 ), pero ya se ha dejado sentado que no existe una alteración favorable a la recurrente que diese lugar a la fijación o aumento de la base imponible del Impuesto, pues constatado ha quedado que el importe íntegro de la indemnización ni siquiera cubre el coste de la nueva servidumbre de paso y tendido de tubería.

4. Incluso en el supuesto de que existiese incremento o alteración patrimonial no se produciría el hecho imponible del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.8 LIS/1978 , porque, según él, no quedan sometidos a tributación los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo, siempre que, como aquí ha acontecido, el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza o destino.

   Se niega por el TEAC y por la sentencia de instancia la exención por reinversión por estimar que no existe una transmisión sino simplemente el cobro de un precio por desplazamiento, pero tal afirmación supone identificar el concepto de transmisión con el más estricto de compraventa, sin tener en cuenta la amplitud que, para las transmisiones patrimoniales, tiene, por ejemplo, como criterio interpretativo aplicable al caso de autos, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   Los mecanismos de contabilidad, al exigir la baja por amortización de la tubería desplazada, producen los efectos de un resultado positivo aparente, pero al ser necesaria la sustitución de la red desplazada, la reinversión se produce automáticamente, y, como en dicho mecanismo transmisivo la indemnización inicialmente percibida se limita como máximo a reparar el daño causado, no existe un beneficio que pueda quedar sometido a tributación como renta obtenida.".

   Lo que nos ha de llevar a estimar la pretensión actora en este particular.

Se opone la parte actora a la liquidación llevada a cabo al considera que resulta improcedente el aumento de la base imponible por prestación de fianza a empresas del grupo, por lo que no procedía regularización alguna por el otorgamiento de fianzas solidarias a favor de las entidades financieras en garantía de préstamos que estas habían concedido a determinadas entidades vinculadas a la actora, al deber ser remuneradas a valor de mercado.

Consta que la entidad GAS NATURAL SDG, S.A., suscribió: 1º El 21 de septiembre de 1993, póliza de crédito con la entidad Chemical ÇbanK, Sucursal en España, por importe de 9.015.181,57 € (1.500.000.000 ptas.). 2º El 21 de diciembre de 1993, una póliza multibeneficiario de préstamo y de crédito con interés variable en pesetas y en moneda extranjera, con el Banco Comercial Transatlántico, con límite de 21.035.423,65 € (3.500.000.000 ptas.). 3º El 28 de diciembre de 1993, contrato de apertura de crédito con el Banco Santander, por un importe máximo de 12.020.242,09 € (2.000.000.000 ptas.). 4º El 30 de junio de 1994, contrato de crédito mercantil con el Banco Bilbao Vizcaya, hasta el límite de 12.020.242,09 € (2.000.000.000 ptas.). Contratos en los que GAS NATURAL SDG, S.A., asumió el carácter de fiadora solidaria ante las entidades prestamistas de todas las entidades prestatarias que en cada uno de los contratos y póliza se identifican a lo largo de todo el ejercicio comprobado, con excepción del crédito con el Banco Bilbao Vizcaya en el que la posición fiadora alcanzó 183 días. La Inspección por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 61/78 , dada la vinculación existente entre GAS NATURAL SDG, S.A. y las entidades frente a las que asume la posición de fiador, incrementa la base imponible de GAS NATURAL SDG, S.A. en 235.518,53 € (39.186.986 ptas.) por el servicio prestado.

Opone la actora el carácter de gratuito que posee este tipo de contratos, artº 441 del CCo y artº 1823 del CC , en tanto que presumen gratuito el afianzamiento, salvo pacto en contrario.

La Sala no puede compartir dicho parecer, la naturaleza gratuita o no de la operación carece de relevancia alguna a los efectos de la regularización llevada a cabo. La ley contenía un mandato imperativo que obligaba a valorar las operaciones entre partes vinculadas a valor de mercado; el mandato no consistía en presumir que el precio de la operación es el de mercado, sino, aún reputando cierto el precio fijado o la inexistencia de precio, incluso, como puede suceder en esta operación según la parte actora, con el fin de cumplir el objetivo de impedir el desplazamiento artificial de las bases imponibles de una a otra persona, se valora la operación a precio de mercado. Y justo esto es lo que ha hecho.

A ello no puede oponerse el dictado de la Ley 43/1995 , no aplicable por motivos temporales, aún cuando la propia parte advierte que no pretende la aplicación retroactiva de la misma, aunque le otorga valor interpretativo del texto anterior, cuando introduce el requisito de la acreditación de un perjuicio a la Administración tributaria, lo que no ha hecho la Administración; y no puede oponerse porque el precepto de la Ley 61/978 es categórico y no ofrece dudas, sin que se prevea más requisitos que los que tuvo en cuenta la Administración tributaria para regularizar, y si bien es cierto el distinto régimen entre la Ley del 78 y la del 95, ha de entenderse que la primera responde al objetivo de la regulación de las operaciones vinculadas introducido por la Ley 61/1978 , que según la Exposición de Motivos pretendía evitar las evasiones de beneficios, mediante la utilización de precios de transferencias, estableciendo excepciones a la valoración contable; y en este contexto, ciertamente pudo optar por, en las operaciones interiores, exigir la demostración del perjuicio recaudatorio, o bien, tal y como optó, el cortar de raíz en el origen el efecto traslativo que sobre las bases imponibles pudieran derivar de las operaciones vinculadas.

De no aceptarse la tesis de la actora, tal y como se ha hecho, pretende la misma, a su entender para evitar un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, que deberían imputarse los gastos correspondientes en quien debiera de haber pagado las comisiones que supuestamente son un ingreso de Gas Natural SDG, S.A. y, en consecuencia debería procederse a la devolución del impuesto ingresado como consecuencia de no haber considerado el gasto como fiscalmente deducible.

De nuevo vuelve a surgir la cuestión de la polémica sobre la procedencia del ajuste bilateral frente al ajuste unilateral, cuestión sobre la que nos hemos pronunciado en ocasiones diversas, por todas sentencia de 29 de abril de 2010 . En la misma se puso de manifiesto que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, artº 14 de la LIS , carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artº 14 .

El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el artº 16.3 de la Ley 61/1978 , cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

El ajuste bilateral fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989 , al considerar que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artº 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dio nueva redacción al párrafo 3 del artº 16 : "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". La Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003 , vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995 , y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, "La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991 , los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera". Por ende, tratándose del ejercicio de 1994, procedía el ajuste unilateral.

Consta, como se recoge en la resolución del TEAC, que la regularización llevada a cabo por la Inspección por exceso de amortización efectúa respecto de los siguientes elementos: A) 22120102-e011020091r "Edificio construcción Avda. Manoteras 56". B) 28644/92-28646/92 "Caseta control en Edif.. construí. Av. Manoteras". C) 22220101-H01010085 a 92 "Instalac. Produ. Av. Manoteras 56"; y D) 22221100-H11000072 a 83 "División Madrid Instl. Gasómetros" y * 22223101 H31010083 a 93 "Instalaciones Aux. Fabricación". Hay que apuntar que tales elementos se encuentran incluidos entre los activos que la recurrente recibió en 1991 como consecuencia de la absorción de la sociedad GAS MADRID S.A.

Tanto la resolución del TEAC, como la Inspección, distinguieron entre los elementos incluidos en las letras A) y B) anteriores que fueron objeto de revalorización al amparo de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , amortizándose por GAS NATURAL SDG en el ejercicio comprobado tomando como vida útil no la que deriva del período máximo de amortización (50 años según tablas) y que restaba en el momento de la absorción sino el período mínimo (13 años), calculando y practicando las amortizaciones en base a este último período. Por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 del R.D. 2182/81, de 24 de julio , por el que se aprobó el Reglamento de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre , sobre régimen fiscal de las fusiones de Empresas, cuyo apartado 2 párrafo segundo determinaba: "Se entenderá que los coeficientes de amortización de los elementos de activo revalorizados cumplen el requisito de la efectividad cuando su importe no exceda del ciento cincuenta por ciento del coeficiente que resulte de dividir el nuevo valor neto contable de dichos elementos por el número de ejercicios que les resten de vida útil". Y del artículo 49.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , en el que se señala: "Cuando se amortice un elemento en base a tablas de amortización oficialmente aprobadas se considerará como vida útil el período máximo de amortización que en ellas figure asignado". La razón por la que se desestima la pretensión de la reclamante en este punto se concretó en que " Debe considerarse ajustado a derecho el ajuste practicado por la Inspección por exceso de amortización de los dos elementos examinados".

Sin solución de continuidad y por otras razones que luego se dirán, se centra el análisis en los elementos mencionados en las letras C) y D), GAS NATURAL SDG, S.A. como consecuencia del proceso de cambio en Madrid de gas manufacturado a gas natural, iniciado en 1990 y finalizado en 1995, optó por adecuar la amortización pendiente al final de la vida útil efectiva de las instalaciones, de forma que éstas quedaran totalmente amortizadas al final del ejercicio 1995. La resolución del TEAC recuerda los términos del artículo 47.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades : "Por regla general, para un mismo elemento del activo amortizable no podrá aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos sistemas de amortización. El sujeto pasivo vendrá obligado a aplicar el sistema adoptado o aceptado para cada elementos de que se trate desde el momento de su puesta en funcionamiento hasta su amortización total, enajenación o pérdida". Apartado 2 del mismo precepto: "Cuando el Sujeto pasivo pretenda justificar ejercicio a ejercicio la depreciación efectivamente experimentada deberá señalar en el anexo al primer balance cerrado a partir de la entrada en funcionamiento del bien de que se trate el valor del mismo y los criterios en que se proyecte fundamentar tal depreciación efectiva". Concluyendo que " En el caso concreto que se examina, el método de tablas era el método de amortización seguido por la entidad sin que se haya acreditado, en los términos del apartado 2 del art. 47 anteriormente transcrito, en el primer balance cerrado a partir de la entrada en funcionamiento del bien los criterios en los que se fundamenta la pretendida depreciación efectiva, ni ésta queda probada por el hecho de haber sustitutito unas instalaciones por otras por el paso de gas manufacturado a gas natural en la provincia de Madrid entre 1990 y 1995. Por lo que del mismo modo, ha de confirmarse el ajuste practicado".

Bajo el título de "improcedente regularización de las amortizaciones de determinados elementos que se engloban bajo la denominación de amortización manoteras y gasómetros", desarrolla la parte actora el siguiente motivo de oposición sobre la base de que los servicios de Inspección consideraron que la amortización practicada en los siguientes elementos:

- Edificio en construcción sito en Avda. Manoteras, 56 de Madrid,

- Caseta de control sita en Avda. Manoteras, 56 de Madrid,

- Instalaciones productivas de Avda. Manoteras, 56 de Madrid,

- División Madrid instalaciones gasómetros,

- Instalaciones auxiliares de fabricación,

excedían de la máxima permitida. Centrando su discurso, sin distinción alguna, en que dichos elementos fueron adquiridos en 1991 tras la fusión por absorción a Gas Natural SDG de otra entidad, habiéndose iniciado en Madrid en 1990 el proceso de cambio de gas manufacturado por gas natural, quedando en 1995 dichas instalaciones obsoletas, por lo que se optó en adecuar la amortización al final de la vida útil de las instalaciones; no siendo de aplicación al caso el artº 47.2 del RIS , en tanto que la entidad actora no aplicó una amortización distinta en cada ejercicio, sino que se limitó únicamente a ajustar el coeficiente de amortización aplicado por un cambio en el sistema de producción de la misma, respondiendo el nuevo coeficiente a la vida útil de los bienes amortizados, sin que se pretendiera justificar ejercicio por ejercicio una depreciación concreta; lo que ha sido aceptado por la Resolución de 30 de julio de 1991 de ICAC y por la Norma de Valoración 21º del PGC, sin que existiera obligación formal de reflejar el cambio de criterio en la Memoria de la sociedad, pues no estamos ante cambio de criterios contables, sino de adaptación de la cuota de amortización de una serie de activos de nueva vida útil derivados de unos nuevos hechos. Lo cierto es que el cambio de actividad de la sociedad, imprevisible cuando se inició la amortización de aquellos elementos, produjo que la vida útil de dichos activos llegara hasta 1995, con la adaptación de la amortización se respeta tanto los principios de amortización, artº 13 de la LIS y ars. 45 y 46 del RIS, como el principio de correlación entre ingresos y gastos.

La argumentación referida de la parte actora respecto de esta concreta cuestión resulta parcial e incompleta, a la vista de la resolución del TEAC y de la liquidación girada. Efectivamente la regularización de la amortización llevada a cabo abarca los cinco elementos que distingue la parte actora, pero tanto la liquidación como el TEAC distingue dentro de los mismos dos grupos y son distintas las razones de las que derivan las correcciones llevadas a cabo. Así es, respecto de los dos primeros elementos, edificio en construcción en Avda. Manoteras 56 y caseta de control edificio en construcción Avda. Manoteras, 56, que entraron en funcionamiento en 1970, se procedió a su amortización por la actora tras la fusión con la entidad absorbida, tomando en consideración la vida útil restante, 13 años, en lugar del período máximo de 50 años, contraviniendo el artº 49.2 del RIS , lo cual queda reflejado tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAC, que expresamente declara "ajustado a derecho el ajuste practicado por la Inspección por exceso de amortización de los dos elementos examinados", en base a los mismos argumentos que utilizó la Inspección. Pues bien, frente a esta distinción y la causa de la desestimación de la reclamación, como se ha visto, la parte actora no hace en su demanda distinción alguna, emplea el mismo argumento para oponerse al exceso de amortización declarado respecto de los cinco elementos, cuando a la vista está fueron motivos diferentes los que llevaron a considerar improcedente la amortización practicada respecto de los dos primeros elementos y los tres restantes. Falta de alegación y oposición de la parte actora sobre este punto que nos lleva a considerar que existe un aquietamiento de la actora.

Respecto de los tres restantes elementos, los tres últimos antes reseñados, el acuerdo de liquidación no sólo considera improcedente la amortización por motivos formales, por no haber atendido la parte recurrente a los requisitos que previene el artº 47.2 de la LIS , sino también por motivos sustanciales. De nuevo la parte actora vuelve a ignorar uno de los motivos que conllevó la desestimación de la pretensión actora, centrando toda su crítica en que no concurre el supuesto previsto en el artº 47.2 de la RIS para exigir su aplicación. La Inspección parte de un hecho que a nuestro entender resulta incuestionable, a pesar de las protestas que sobre la cuestión realiza la actora, que no es otro que el que la amortización de los expresados elementos se estaba haciendo según tablas, método previsto en el artº 58 del RIS , en relación con el artº 45.1 .a) de dicho texto, por lo que al pretender amortizar con el cambio de actividad atendiendo a la vida útil de los elementos, método de amortización degresiva, artº 54 del RIS , es evidente que se está utilizando un distinto sistema de amortización, lo que conlleva la necesidad de aplicación del artº 47.2 del RIS , que en modo alguno entra en contradicción con las normas contables que opone la actora, puesto que siendo contablemente posible el cambio adaptando la amortización de los elementos la vida útil que se prevé según tablas a la real, el registro del cambio se antoja necesario para hacer posible la precisa información y con ella la imagen fiel de la sociedad; pero es que además de este punto, único sobre el que desarrolla su argumentación la actora, la liquidación también se basó en motivos sustanciales, en tanto que la Inspección no cuestionó la depreciación de los elementos y su obsolescencia en 1995 puesto que se dejarían de usar, sino que centra la denegación en la falta de acreditación por parte de la sociedad actora de que la depreciación de los bienes se produjeran en los años intermedios de 1990 a 1995, sino que simplemente se acredita que en 1995 los bienes dejarían de ser productivos en 1995, por lo que sin perjuicio de que el quebranto de los bienes fuera fiscalmente deducibles, no se demuestra que efectivamente el bien se depreciaba en los años anteriores a 1995, fecha en que se dejó de utilizar los bienes, lo que resulta conforme con lo estatuido en el artº 45.2 que prevé la demostración ejercicio a ejercicio de la efectividad. Motivo sustancial de la denegación, recogido también en la resolución del TEAC, que insistimos no ha sido combatido por la recurrente, cuando se ha modificado el sistema de amortización sin acreditar la depreciación de los elementos durante los años de 1990 a 1995, sino simplemente que a partir de 1995 se dejaron de utilizar.

El siguiente motivo de oposición se refiere al incremento de la base imponible por amortización de inmuebles en los que se incluyó el valor del suelo, al contravenir la entidad lo dispuesto en el artículo 44.2 del RIS , así como por exceso sobre el coeficiente de amortización máximo aplicable a bienes usados en relación con el inmueble sito en la c/ Arcs y por no utilización en el desarrollo de la actividad el inmueble sito en la c/ Buenos Aires.

Por la parte actora no se discute ni la corrección en cuanto la exclusión del valor del suelo, ni tampoco hace referencia los específicos motivos por los que se desestimó la amortización de los edificios de la c/ Arcs y Buenos Aires, que ya el TEAC anunció que debían confirmarse, pues, al respecto, nada alega el obligado tributario, ni en vía de gestión ni en vía económico- administrativa.

Respecto del resto de edificaciones en las que se amortizó el suelo, la alegación principal de la parte recurrente es que se ha llevado a cabo el ajuste sin tener en cuenta el valor catastral del inmueble al tiempo de su adquisición, habiendo tomado la Inspección un valor aproximado coincidente con el primer valor catastral conocido puesto en su conocimiento por las diversas Administraciones a las que se le requirió la especificación del valor catastral de los inmuebles al momento de la adquisición, correspondiéndole la carga de la prueba a la Administración tributaria.

Como pone de manifiesto el TEAC, "se desprende el expediente que la Inspección tras solicitar a la mercantil el desglose entre el valor del suelo y la edificación en el año de adquisición de los inmuebles afectados por la amortización, y dado que la misma no lo aportó por no poder determinar tales magnitudes por ningún medio de prueba, se requirió (mediante actuación complementaria de comprobación) a la Gerencia Territorial del Catastro de Barcelona, de Madrid, al Organismo Autónomo Local de Gestión Tributaria -Ayuntamiento de Blanes, Manresa, Cornellá- para que facilitaran tal desglose. La información proporcionada en cuanto al desglose del valor catastral entre el suelo y la construcción, en unos casos, fue la solicita y, en otros, proporcionaron la más antigua de la que se disponía por tales entidades respecto de los inmuebles afectados. Teniendo en cuenta que la entidad no cuestiona que se amortizara el suelo junto con la construcción en la relación con determinados inmuebles de su propiedad, que le ha sido puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones y aportación de cuanta documentación en defensa de sus intereses considerara oportuna, sin que al respecto ni en vía de gestión ni en vía económico-administrativa nada aportara con objeto de desvirtuar la regularización (art. 114 L.G.T .), este Tribunal confirma el ajuste efectuado y desestima las alegaciones de la mercantil".

La controversia, pues, se desenvuelve en determinar a quién correspondía la carga de la prueba. Para el recurrente, la carga de la prueba no le incumbía, puesto que es a otra Administración, Centro de gestión Catastral, a la que correspondía aportar los datos necesarios para la correcta regularización, sin que se le pueda exigir al contribuyente artº 3 de la Ley 1/1998 que aporte la documentación en poder de la Administración, por tanto si los requerimientos efectuados a otras Administraciones fueron infructuosos, las consecuencias del incumplimiento debe soportarlas la Administración Tributaria.

La actora pretende la deducción por la amortización de los bienes inmuebles en base al art. 13 f) de la Ley 61/1978 ; el artº 13 comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar los elementos necesarios para obtener el derecho a la deducción. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Aplicando la anterior doctrina al caso presente, no discutiéndose la exclusión en la amortización del valor del suelo, artº 44.2 del RIS , nos encontramos con que la entidad actora procedió a la amortización por el valor de adquisición total de los inmuebles, esto es, sin excluir el valor del suelo, siendo evidente que no tenía derecho a la amortización por el valor total, de suerte que para determinar el valor de amortizar debía excluirse el valor del suelo, siendo al efecto imprescindible conocer el valor catastral del suelo y el valor catastral total, y la suma a excluir sería el resultado de multiplicar al precio de adquisición la cantidad resultante de dividir el valor catastral del suelo por el valor catastral total; por tanto correspondiendo a la actora acreditar la base sobre la que poder girar la amortización, más cuando no había excluido el suelo, a la misma correspondía acreditar los elementos indispensables para poder determinar dicha base, entre los que se encuentra el citado valor catastral. No siendo incumbencia de la Administración Tributaria aportar dicho dato, el hecho de que adopte una conducta tendente a acreditar el valor catastral, que no le correspondía, no puede significar jurídicamente un desvalor al punto que conlleve la inversión de la carga de la prueba, en tanto que el hecho de que intente acreditar el hecho base quien no viene obligado a ello, asumiendo una carga que no le corresponde, en modo alguno significa que de no llegarse a acreditar debe soportar las consecuencias de la falta de prueba, puesto que dicha conducta no afecta a las reglas de la carga de la prueba. Por otro lado, tendiendo derecho materialmente la parte actora a la deducción por la amortización de los inmuebles, obra correctamente la Administración, cuando respetando el derecho, parte del primer hecho que, por conocido, aporta seguridad y constituye base necesaria para determinar la extensión del derecho, y ello en beneficio de la propia parte actora que para el correcto reconocimiento de su derecho a deducir precisaba acreditar una serie de datos que, a la vista está, no hizo.

Tampoco podemos compartir el criterio de la parte actora que aboga porque la Administración utilizó el método de estimación indirecta de hecho y que por tanto debió justificar que concurrían los requisitos requeridos para acceder al mismo; en primer lugar, porque no existe circunstancia alguna que hubiera posibilitado la utilización del método de estimación indirecta, y desde luego la falta de determinación de la base de amortización de los inmuebles por faltar el dato del valor catastral a la fecha de adquisición de los mismos, no puede considerarse como incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Habiéndose limitado la Inspección dentro de las facultades que le son propia, a determinar un elemento para delimitar el alcance de la deducción pretendida.

Alega la parte actora la prescripción de la acción administrativa para sancionar, en tanto que tratándose del ejercicio de 1994, al haberse cometido supuestamente la infracción de 25 de julio de 1995, a la fecha de comunicación de inicio del expediente sancionador, 22 de enero de 2001, se habría producido la prescripción, puesto que las actuaciones de comprobación no tienen como efecto el de interrumpir los plazos de prescripción.

El TEAC desestimó esta pretensión. Aún cuando no sea la cuestión debatida, no podemos soslayar la afirmación contenida en la resolución del TEAC de que "el período de prescripción aplicable a la entidad sería el de cinco años y no el de cuatro como ésta alega. Por lo que llegados a este punto la cuestión a analizar se centra en determinar si ha transcurrido el período de cinco años entre la presentación de la declaración el 30-6-1995 (interruptiva de la prescripción del ejercicio 1994, en los términos del artículo 66.c ) de la L.G.T.) y la iniciación del expediente sancionador, notificada el 22-1-2001 "; esta Sala se ha pronunciado en incontables ocasiones sobre el plazo de prescripción en supuestos como el que nos ocupa, declarando que es de cuatro años por las razones que quedan expuestas por ejemplo en las sentencias de 20 de febrero y 10 de mayo de 2007 , recursos de casación núms. 6422/2001 y 63/2002 en las que decíamos:

"Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo , 157/1990, de 18 de octubre , 12/1991, de 28 de enero , 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material .

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993 , 12 de febrero de 2002 , 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

Consideró el TEAC "que, incluso con anterioridad a la precisión contenida en la invocada Ley 14/2000 , las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección para la determinación de la deuda tributaria producen, así mismo, la interrupción del plazo de prescripción para imponer sanciones".

Visto que el ejercicio regularizado es 1994, y que el procedimiento sancionador no se inició hasta el 22 de enero de 2001, es evidente la prescripción de la sanción si se tienen en cuenta dos circunstancias. La primera, que hemos declarado aplicable en las sanciones el plazo de prescripción de 4 años, incluso las anteriores a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. La segunda , que la iniciación del procedimiento de liquidación no produce la interrupción de la prescripción de las sanciones.

Ello comporta que el motivo ha de ser estimado y la sanción anulada.

En cuanto a las costas, y en virtud del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción, no procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación del recurso, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las cotas de la instancia.