STS, 23 de Noviembre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad CERÁMICAS SAZA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 4 de mayo de 2006, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo del TEAR de Castilla y León, de fecha 30 de diciembre de 2005, por el concepto Impuesto Especial sobre Electricidad, e importe de 190.606,63 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 17 de noviembre de 2008 .

Por la recurrente (CERÁMICAS SAZA, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 16 de julio de 2008, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia casando la recurrida por infracción del ordenamiento jurídico, declarando expresamente como doctrina correcta la mantenida por las sentencias firmes, de fechas 10 de noviembre de 2005 , 13 de diciembre de 2005 y 4 de junio de 2007, dictadas todas ellas por la misma Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se puede resumir indicando que "la inaplicación del régimen suspensivo por incumplimiento de requisitos formales conlleva necesariamente una doble imposición que debe evitarse a toda costa, así como que la exención contenida en el artículo 64 quinquies.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , no exige la concurrencia de la previa inscripción en el registro territorial, sino tan sólo que se trate de una instalación acogida al régimen especial".

En consecuencia, se acepten en su integridad las pretensiones de la recurrente solicitadas en el escrito de demanda.

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 1 de septiembre de 2008, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 14 de noviembre de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia desestimatoria del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 21 de julio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 16 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por CERÁMICAS SAZA S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en materia de Impuesto Especiales sobre Electricidad.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"La Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla y León de la AEAT el 29 octubre 2003 levantó acta de disconformidad por el Impuesto Especial sobre la Electricidad ejercicios 2001 a 2003 a la empresa CERÁMICAS SAZA SA. La entidad citada posee un establecimiento en Corrales del Vino (Zamora) cuya actividad principal es la fabricación de ladrillo donde se ubica una planta de cogeneración productora de energía eléctrica, parte de la cual es autoconsumida por la propia maquinaría del establecimiento y la restante se vende a Iberdrola Distribución Eléctrica SA. Dicha instalación productora de energía eléctrica y calor se encuentra inscrita en el Registro de Instalaciones de Producción de Energía Eléctrica de Régimen Especial de la Dirección General de Industria, Energía y Minas desde el 18 mayo 2001. En los años objeto de inspección comprendidos entre el 18 mayo 2001 al 10 julio 2003 ha producido energía eléctrica en sus instalaciones sin estar inscrita en el censo de impuestos especiales lo que se produjo el 10 julio 2003 al darse la empresa de alta, y al no haber efectuada durante ese tiempo las correspondientes liquidaciones del Impuesto sobre la Electricidad por la energía producida y consumida, ni por los suministros efectuados a Iberdrola Distribución Eléctrica SA. La Inspección considera que al no tener la consideración de fábrica el establecimiento al no cumplir el requisito de inscripción en el censo de Impuestos Especiales, no se produjo el régimen suspensivo previsto en el art. 15.1 Ley de Impuestos Especiales , ni pudo beneficiarse de este régimen en el momento de su venta ni tampoco pudo beneficiarse de la exención por autoconsumo, por lo que se produjo el devengo del Impuesto Especial sobre la Electricidad de conformidad con los arts. 7.1 y 64.bis.5, 8 y 64.bis.4 Ley de Impuestos Especiales y se proponía una liquidación de 191.007'49€ de cuota e intereses de demora. Tras los trámites oportunos en fecha 3 diciembre 2003 se dictó acuerdo de liquidación modificando la liquidación propuesta alcanzando el importe de 190.606'63€ de los cuales 177.335'61€ son de cuota y 13.271'02 de intereses de demora".

En el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia se expresó lo siguiente:

"La parte actora sostiene que produce electricidad en régimen suspensivo, puesto que cumple con todos lps requisitos exigidos por la Ley de Impuestos Especiales para ello y que la exigencia del alta en el Registro Territorial de las Oficinas Gestoras de los Impuestos Especiales, no es más que un requisito formal innecesario para reconocerle la producción en Régimen Suspensivo.

Al respecto, ya ha dicho esta Sección en varias ocasiones que debe destacarse que es el propio artículo 64 de la Ley 38/1992 , define lo que se entiende por fábrica. En su apartado A.2 y el artículo 40 del R.D. 1165/1995 , impone la obligación de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento, a lo que se accederá previa la presentación de los documentación recogida en el mismo artículo, y en su caso, se inscribirá haciendo entrega al solicitante una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro.

El Reglamento de la Ley 38/92, aprobado por el RD 1165/1995, en su artículo 41 , regula lo que da en llamar Código de actividad y del establecimiento:

Artículo 41 : "El código de actividad y establecimiento: 1 El código de actividad y del establecimiento (CAE) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad".

Esta tarjeta con el contenido expuesto no constituye una mera obligación formal como opina el interesado, sino una condición ineludible de aplicación del régimen suspensivo pues contiene una serie de datos y de requisitos que permiten operar en esas condiciones en las establecidas en la tarjeta en cuestión, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad que legalmente le corresponde es obligatoria para poder disfrutar de tales beneficios. La transcripción de este precepto se hace para destacar el carácter obligatorio que tiene la inscripción en el Registro Territorial de cada Oficina Gestora, pues en otro caso no se entendería el por qué de la preocupación del legislador para regular esta materia tan minuciosamente y después no conceder trascendencia alguna a la inscripción. Ahora bien, lo que debe ser inscrito en estos registros son las fábricas a que se refiere el apartado 2 de la letra A) del artículo 64 bis de la Ley 38/92 según la redacción dada por la Ley 66/97 .

El RD 112/98 dispone: Disposición Transitoria Segunda . Plazo de inscripción de «fábricas» o «depósitos fiscales» del ámbito del impuesto sobre electricidad: "1. A partir del día 1 de enero de 1998, las instalaciones que en el ámbito del Impuesto sobre la Electricidad, deban considerarse «fábricas» o «depósitos fiscales», con arreglo a lo establecido en el art. 64 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y en el Reglamento de Impuestos Especiales , quedarán habilitadas como talas a los efectos previstos en dicha Ley y Reglamento , disponiendo sus titulares del plazo de tres meses, contados a partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto , para proceder a su inscripción en el registro al que se refieren los arts. 40 y 131 del Reglamento de Impuestos Especiales.

2. Con independencia de lo previsto en el art. 130 del Reglamento de Impuestos Especiales , los solicitantes de las exenciones del Impuesto sobre la Electricidad contempladas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado 1 del art. 9 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , presentarán ante el Ministerio de Asuntos Exteriores y antes del día 31 de mayo de 1998, una declaración comprensiva de las cuotas de dicho impuesto que han soportado por repercusión desde el día 1 de enero de 1998 en relación con suministros de energía eléctrica efectuados con anterioridad a la expedición por el centro gestor de la autorización a que se refiere dicho precepto reglamentario. El Ministerio de Asuntos Exteriores trasladará dicha declaración, informada en los términos previstos en el indicado art. 130 , al centro gestor que, en su caso, acordará la devolución de las cuotas repercutidas. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación cuando los interesados no hayan presentado la solicitud a que se refiere el art. 130 del Reglamento de Impuestos Especiales dentro del plazo al que se refiere la disposición transitoria primera .

De hecho el art. 1.16 del Reglamento de los Impuestos Especiales de Fabricación , aprobado por Real Decreto 1165/95 , define las fábricas como el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida con las condiciones y requisitos establecidos en este Reglamento, pueden ... fabricarse, en régimen suspensivo productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. "Fábricas" conforme a la Ley 66/97 Medidas fiscales, administrativas y del orden social.

Capítulo IX . Artículo 64. 2 . "Fábrica". A los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley se considerarán "fábricas":

a) Las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial.

b) Cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo "producción de energía eléctrica".

3. "Producción de energía eléctrica". La fabricación tal como se define en el apartado 10 del artículo 4 de esta Ley . No obstante, no se considerará producción de energía eléctrica la obtención de energía eléctrica fuera de las instalaciones a que se refiere la letra a) del apartado 2 de este artículo, por medio de generadores o conjuntos de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW).

4. "Sujetos pasivos". Además de quienes tengan esta consideración conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley , tendrán la consideración de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes, en el supuesto previsto en la letra a) del apartado 5 de este artículo, realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso.

Por supuesto que fábrica son las instalaciones que producen la energía pero dentro del ámbito de los impuestos especiales hay que añadir el concepto del régimen suspensivo, beneficio que no se obtiene sin la correspondiente inscripción. Lo expuesto pone de manifiesto la relevancia de la citada inscripción en el Registro Territorial cuya importancia y trascendencia minimiza la parte demandante, constituyendo una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del régimen suspensivo.

Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto, o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene, o genere, -electricidad-, tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, como ya se ha dicho, según el artículo 4.9 de la Ley 38/92 , cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considerará fábrica dentro del impuesto sobre la electricidad, artículo 64.bis.A).2 las instalaciones de producción de energía eléctrica, que de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen extraordinario, y, que reúna los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9 , es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente". Y reglamentariamente, se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 , que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte el artículo 131 del citado R.D . según la redacción dada por el R.D. 112/98, manifiesta "la inscripción en el registro territorial al que se refiere el artículo 40 de este Reglamento se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas especificas."

Es decir, que para obtener productos, que gocen del régimen suspensivo, no basta con que la "fábrica", haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, si no además que se hayan inscrito en el citado registro territorial.

Ello es así, pues conforme a lo dispuesto en el artículo 4.9 de la Ley 38/92 , es necesario que se cumpla con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente. En este caso, la entidad recurrente carecía de CAE en los años 1998 y 1999 por lo que no podía gozar del régimen suspensivo".

Añadió en el Fundamento Jurídico Cuarto que:

"La creación del Impuesto Especial sobre la Electricidad se produce en el artículo 7 de la Ley 66/1997 sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social justificándose su creación en la Exposición de Motivos diciendo que en el ámbito de los Impuestos Especiales se introduce una nueva figura, el Impuesto sobre la Electricidad, que tiene como objetivo básico la obtención de los ingresos necesarios para compensar la supresión del recargo en concepto de «coste específico asignado a la minería del carbón» que gira en la actualidad sobre la facturación eléctrica y se expresa como el 4,864 por 100 de la misma, en consonancia con el proceso de transparencia en la facturación eléctrica que se quiere impulsar. Asimismo, la creación de este Impuesto permitirá la adaptación a la propuesta de Directiva comunitaria por la que se reestructura la imposición de los productos energéticos.

La nueva regulación se incardina dentro de la Ley 38/92, modificando su articulado e introduciendo los artículos 64 a 64 sexto . Esta Ley entra en vigor el día 1 de enero de 1998 . Se deduce que es voluntad del legislador que este impuesto se rija por las normas contenidas en la citada Ley 38/92, desde el momento que en su artículo 64 bis.B) enumera que artículos de la misma no le son de aplicación a este Impuesto.

El R.D. 112/1998 , modifica el Reglamento de la Ley 38/92 , aprobado por el R.D. 1165/1995 , para poder desarrollar las normas legales que regulaban el Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 66/97, y en su artículo 129.2 establece que artículos del Reglamento 1165/95 no serán de aplicación al impuesto que nos ocupa pues contienen normas especificas para otros impuestos inaplicables por la naturaleza y características propias de la electricidad. Pero no excluye de aplicación el artículo 40 del R.D. 1165/95 , que regula las normas de gestión y en particular la inscripción en el registro territorial, y en el artículo 131 regula las especialidades que deben observarse cuando se trate de inscribir en el registro territorial una fábrica o deposito".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina. El recurrente exceptúa de la casación por razón de la cuantía a las liquidaciones correspondientes al período-mayo junio de 2001 y al comprendido entre enero y junio de 2003, debiendo concretarse, por tanto, los efectos de esta sentencia a las restantes liquidaciones.

En la casación se plantea en primer lugar la cuestión relativa a la doble imposición que provoca la inaplicación del régimen suspensivo por el supuesto incumplimiento del requisito formal de inscripción de la fábrica en el registro territorial.

En relación con esta cuestión, hay que estimar el recurso porque ya esta Sala (sentencia de 6 de junio de 2011 ) se ha pronunciado en el mismo sentido que el recogido en las sentencias aportadas de contraste, manifestando al respecto que:

"La casación debe desestimarse, pues el Impuesto Especial sobre la Electricidad es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo y grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, según el art. 1 de la Ley 38/1992 , siendo la fabricación la fase única elegida para el establecimiento del gravamen. Ahora bien, debe tenerse presente que en materia de electricidad no existe el concepto de depósito, pues la energía eléctrica se encuentra en la red a través de la cual se transporta por los distribuidores hasta el consumidor final. Desde el punto de vista del impuesto especial de electricidad, la energía que ha vendido el productor al distribuidor y éste la ha hecho llegar a un consumidor final, es la misma, dada su imposibilidad de almacenaje, por lo que, si de conformidad con el art. 64.bis A) 5 , se ha repercutido el Impuesto Especial sobre la Electricidad, a este último eslabón de la cadena productiva, con la liquidación resultante del acta se estaría gravando dos veces con el mismo impuesto la misma energía eléctrica, lo que es contrario al principio de gravamen en fase única, configurador del tributo, generando en favor de la Administración un enriquecimiento injusto.

Por ello ha de estimarse correcto el criterio sentado en la sentencia, pues si bien, parte de que el acto en su aspecto formal es lícito, en cuanto entiende que la inscripción registral es necesaria para la aplicación del régimen suspensivo, sin embargo, materialmente el acto infringe el principio del enriquecimiento injusto, al producir una doble imposición no tolerada por el propio régimen de fase única a que está sometido el gravamen".

Respecto a la cuestión de si procede o no la exención aplicable al autoconsumo de energía eléctrica prevista en el artículo 64. quinto 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, sobre Impuestos Especiales , la Sala de instancia no contiene pronunciamiento alguno al respecto.

Este recurso tiene por finalidad la unificación de doctrinas contradictorias entre sentencias que resuelvan cuestiones iguales, por lo que no existiendo esta discordancia no cabe admitir este motivo. Bien es verdad que las partes han planteado esta cuestión en sus escritos, pero la incongruencia en que haya podido incurrir la Sala de instancia en este punto, no es corregible a través del mecanismo de la casación para la unificación de doctrina. Será por medio del oportuno recurso de amparo como deba impugnarse la sentencia que incurra en dicho defecto.

Por otra parte, la sentencia que se aporta como de contraste de 4 de junio de 2007 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , está aplicando el supuesto contemplado en el apartado 1 del artículo 64. quinto de LIE , mientras que en el acto administrativo recurrido se está razonando sobre la exención del apartado 2 de dicho artículo (FJ 4º de la resolución del TEAC), lo que comporta una importante diferencia, que llevaría a declarar la inadmisibilidad por no darse los supuestos de identidad a que se refiere el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional .

La estimación parcial del recurso comporta que se estime en la misma proporción la pretensión relativa la devolución del aval y de los costes e intereses generados por su prestación, sin que haya lugar a resarcimiento de gastos y costes anteriores al proceso, al no estar los mismos probados, todo ello sin expresa condena en costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,