STS, 8 de Noviembre de 2011

Con fecha 7 de Noviembre de 2002 los Servicios de la Dependencia de Inspección de las Palmas de Gran Canaria iniciaron actuaciones de comprobación de la situación tributaria de la entidad Transporte Cerrillal, SL, respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, en las que se levantó acta de disconformidad en 27 de Noviembre de 2002, al haberse constatado la existencia de varias transmisiones en mayo de 1999 de vehículos por parte de Construcciones Rodríguez Luján, SL, a la entidad, que ostentaba el 85% del capital social de aquélla, sin contraprestación efectiva alguna.

La propuesta de liquidación incrementaba la base imponible del ejercicio 1999 en 15.827.142 ptas por aplicación del valor de mercado de los bienes recibidos, de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 39.398,03 Euros, fue aprobada por el Inspector Jefe, mediante acuerdo de 7 de Mayo de 2003.

Paralelamente, se inicia procedimiento sancionador, que culmina en acuerdo de 8 de Mayo de 2003, por el que se le impone a la entidad una sanción de 25.782,51 Euros, correspondiente a una sanción base de 50 puntos porcentuales, incrementados en 25 puntos por ocultación a la Administración de los datos necesarios, para la determinación de la deuda, por dejar de ingresar la deuda tributaria, infracción prevista en el apartado a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria .

Contra ambos actos de liquidación y sanción la entidad promovió reclamaciones económico-administrativas, que fueron acumuladas, siendo desestimadas por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 28 de Abril de 2006.

Interpuesto recurso contencioso administrativo por la entidad Transportes Cerrillal, SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 28 de Abril de 2006, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede de las Palmas de Gran Canaria, con fecha 28 de septiembre de 2007, dictó sentencia estimatoria, anulando la deuda y sanción tributaria originariamente impugnadas, al apreciar la caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por parte del Inspector Jefe para dictar el acuerdo de liquidación.

Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamiento distinto a los de las sentencias que aporta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, de 16 de Octubre de 20006, recurso 686/04, y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 24 de Enero de 2003, recurso 126/2000 .

Conferido traslado a la entidad Cerrillal, SL, se opuso al recurso, interesando sentencia que declare su inadmisibilidad, por ausencia de la triple identidad y de la contradicción exigida en el recurso de casación para la unificación de doctrina, en cuanto la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de Tenerife, que se invoca, no aborda la doctrina legal del Tribunal Superior aplicada en la sentencia recurrida ( sentencia de 25 de Enero de 2005), y la del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares se refiere a hechos y situaciones ajenos a la normativa aplicada, al referirse a actas y liquidaciones anteriores a la ley 1/1998 , objeto de aplicación en la sentencia recurrida.

Con carácter subsidiario interesó la desestimación del recurso, al no incurrir la sentencia recurrida en la infracción legal imputada por la recurrente (la disposición adicional quinta de la ley 30/92 , en la redacción dada por la ley 4/99 ) al haberse limitado a aplicar en apoyo de su tesis la doctrina legal sentada, a sensu contrario, por el Tribunal Superior de Justicia en su sentencia de 25 de Enero de 2005 , siendo patente el incumplimiento del plazo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación establecido en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , ya que el plazo para la presentación de las alegaciones contra el acta de disconformidad finalizó el 17 de Diciembre de 2002, no dictándose el acuerdo hasta el 7 de Mayo de 2003.

Remitidas las actuaciones, por providencia de 1 de Septiembre de 2011 se señaló para votación y fallo el día 2 de Noviembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La representación de la parte recurrida solicita, ante todo, la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, por ausencia de la contradicción exigida por la ley, lo que obliga a despejar esta cuestión.

Examinadas las sentencias de contrate aportadas, hay que admitir que asiste la razón a la parte recurrida respecto a la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, pues aunque en ella late el problema de si en el ámbito tributario se reconoce el instituto de la caducidad, la normativa que contempla es anterior a la ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por referirse a actas levantadas en fecha 7 de Octubre de 1997 y a acuerdos de liquidación de 16 de Febrero de 1998, a diferencia de la sentencia impugnada, que aplica la normativa existente después de la aprobación de la ley 1/1998 .

En cambio, la identidad es manifiesta en relación con la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife, al contemplar el mismo supuesto, sin que falta de referencia en esta última de la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 25 de Enero de 2005 sea relevante, ya que ante la contradicción ha de determinarse cuál es la sentencia correcta a la vista de la distinta argumentación utilizada, pero partiendo de la misma normativa aplicable.

Apreciada la existencia de identidad jurídica, así como la necesaria contradicción, por adoptar las sentencias comparadas posturas contrarias respecto de la naturaleza del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección, ya que mientras la primera mantiene que se trata de un plazo de caducidad, la de contraste lo niega, procede determinar cuál es el pronunciamiento correcto.

Pues bien, sobre esta cuestión ha tenido oportunidad de pronunciarse la Sala, en diversas ocasiones.

Así, también en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 236/08, sentencia de 10 de Diciembre de 2009 , declaramos lo siguiente:

"Pues bien, ciertamente que la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, sin casar sentencia ninguna, porque ello no es propio de este tipo de recurso, declaró como doctrina legal la de que: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Se decía en la Fundamentación Jurídica de la sentencia de referencia que " el criterio de la Sala sentenciadora (en la citada ocasión la misma que ha dictado la que ahora se aporta de contraste) y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )."

Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que " la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses) , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

" En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador."

En definitiva, debemos reiterar una vez más que la aprobación de la ley 1/98 no cambió la situación, pues estableció sólo el plazo máximo de resolución de los procedimientos (artículo 23 ) y reguló expresamente el plazo del procedimiento inspector (artículo 29 ), asignando el efecto de no entender interrumpida la prescripción no sólo a la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario sino también al incumplimiento del plazo de resolución por parte de la Administración. Al no mencionarse como efecto de incumplimiento la caducidad del procedimiento, seguía siendo plenamente aplicable la prohibición del artículo 105.2 de la LGT , sin que pudiera entrar en juego la caducidad regulada en el artículo 43.4 de la ley 30/92 , porque la aplicación subsidiaria de la normativa administrativa requiere de la existencia de una laguna jurídica en sede tributaria, tal y como se desprende de la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/92 , sin que la modificación de esta Ley mediante la ley 4/99, de 13 de Enero permita dar el paso definitivo para la introducción de la caducidad, ya que dejó clara la especificidad de los procedimientos tributarios en cuya regulación seguía sin introducirse el instituto de la caducidad del procedimiento inspector, por lo que no puede tener entrada el nuevo artículo 44.2 , toda vez que la nueva regulación de la Disposición Adicional 5ª modificada por la Ley 4/99 , establece que «en todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como en su caso los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria».

Por lo anteriormente razonado, procede la estimación del recurso interpuesto, lo que obliga a resolver el debate de fondo en los términos planteados, ante lo que establece el artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

El tema de fondo versaba sobre si la transmisión de los vehículos realizada por la entidad Construcciones Rodríguez Luján, S.L, a favor de Transportes Cerrillal, SL, en virtud de contratos privados de fecha 5 de Mayo de 1999, tiene la consideración de transmisión lucrativa, como estimó la Inspección y confirmó el TEAR, o si por el contrario, como entiende la parte actora, se trata de una transmisión onerosa, lo que determinará la improcedencia de la liquidación que por el Impuesto sobre Sociedades de 1999 le fue girada por importe de 39.398,03 Euros.

Por otra parte, al haberse impuesto también una sanción por importe de 25.782,51 Euros, tendremos que pronunciarnos, en su caso, sobre su corrección jurídica.

La Inspección apoyó su criterio en la ausencia de constancia del hecho de la transmisión, por la vinculación existente entre ambas entidades, y por la ausencia de asiento alguno que reflejase el flujo monetario, rechazando las alegaciones del interesado sobre existencia de los contratos de compraventa, con comprobación administrativa de su valor por los Servicios de la Comunidad Autónoma, y la constancia contable de un asiento por 9.500.000 ptas bajo la rubrica "Ingreso Transporte Cerrillal" y concepto "Vehículos".

En la demanda se vuelven a reiterar las alegaciones formuladas en la vía administrativa, resaltando la contundencia de las pruebas aportadas frente a las simples presunciones y conjeturas de la Inspección, y respecto a la sanción impuesta se niega que la conducta sea constitutiva de infracción alguna por faltar el elemento de culpabilidad, que tampoco había quedado probado en el curso del procedimiento sancionador.

La desestimación del recurso contencioso administrativo, en lo que afecta a la liquidación, se impone.

No cabe desconocer que la conclusión a que llegó la Inspección viene avalada por las actuaciones de comprobación realizadas.

Así consta, en diligencia de 13 de Noviembre de 2002, que en los libros de la sociedad Transportes Cerrillal, SL, no se encontraban recogidos los vehículos objeto de adquisición en el inmovilizado material.

Por otra parte, aunque el representante de la sociedad "Construcciones Rodríguez Lujan, SL", que era el mismo que el de la sociedad Transportes Cerrillal, SL, aportó a la Inspección contratos de transmisión de los vehículos por el precio total de 7.100.000 ptas, que se decía que el comprador abonaba en el acto, y una valoración solicitada por Transportes Cerrillal a la Consejera de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, con fecha 11 de Mayo de 1999, en la que se concede, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados un valor total de 10.463.000, lo cierto es que no existe asiento alguno en las contabilidades que refleje flujo monetario similar a ninguna de las cuantías mencionadas, y en la fecha a que se refieren los contratos. Además el asiento al que alude el obligado por 9.500.000 ptas se encuentra recogido en la contabilidad de "Construcciones Rodríguez Lujan, SL" bajo la rúbrica "Ingreso TFE Cerrillal" y en la contabilidad de Cerrillal bajo la de "Vehículos y A/C Préstamo", siendo la fecha que allí figura la de 31 de Octubre de 1999, meses después de la transmisión y por cifra distinta, habiendo declarado el representante de Construcciones que esa cantidad correspondía a parte de la operación.

Por todo ello, y ante la vinculación existente entre ambas sociedades, la conclusión de que existió transmisión lucrativa debe mantenerse.

También procede confirmar la existencia de la infracción que se imputó a la entidad actora, tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria ,

La Inspección motivó la culpabilildad en las circunstancias personales de la entidad, en cuanto realiza una actividad económica por la que se le supone un amplio conocimiento de las repercusiones ligadas a la inobservancia de la normativa fiscal, no siendo posible aducir en este sentido que el nivel de diligencia pueda ser el mismo al de otros obligados tributarios, y por haber llevado una conducta absolutamente negligente al ocultar la adquisición lucrativa de varios vehículos a una sociedad vinculada y no integrar en la base imponible el valor de mercado de los elementos patrimoniales adquiridos, sin que pudiera apreciarse que la conducta se hallase amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal ni la concurrencia de otra de las causas de exoneración de responsabilidad.

Aunque, como ya señalábamos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 , siguiendo la doctrina sentada en la sentencia de 6 de Junio de 2008 y 29 de Septiembre de 2008 , la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ) ,y aunque tampoco, conforme a nuestra jurisprudencia,es posible concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; incluso tratándose de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida porque en cada supuesto hay que considerar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables ( sentencia de 26 de Septiembre de 2008 ), no cabe desconocer que el acuerdo sancionador se funda también en la ocultación de la operación de la adquisición de los vehículos en su contabilidad y en la correspondiente declaración presentada en su día, lo que es suficiente para apreciar el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Ahora bien, la Sala no puede confirmar la cuantía de la sanción impuesta por la Administración, al resultar improcedente el incremento del 25 por 100, aplicado por ocultación, , ya que si la ausencia de la declaración correcta determinó la comisión de la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria, dicho hecho no puede servir de base, asimismo, para aplicar la agravante de ocultación.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto, con anulación de la resolución impugnada, en el particular relativo a la cuantía de la sanción, que deberá reducirse al 50% de la cuota, confirmándose en todo lo demás dicha resolución, sin que proceda hacer imposición de las costas causadas en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en las Palmas de Gran Canaria, que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso Administrativo interpuesto por la entidad Transportes Cerrillal, SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 28 de Abril de 2006, que se anula en el particular relativo a la cuantía de la sanción que debe fijarse en el 50% de la cuota, confirmando en lo demás dicha resolución, sin costas..

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que como Secretario, certifico.