STS, 22 de Septiembre de 2011

PonenteANGEL AGUALLO AVILÉS
ECLIES:TS:2011:6421
Número de Recurso2520/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución22 de Septiembre de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Septiembre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2520/2008, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 24 de abril de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 53/2005, formulado por don Estanislao frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de noviembre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación de 18 de octubre de 2001, dictado por la Administración de Fuencarral de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.

Ha sido parte recurrida don Estanislao , representado por el Procurador de los Tribunales don Jacinto Gómez Simón.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Don Estanislao y doña Angelina presentaron declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1999, incluyendo entre los rendimientos del trabajo del esposo, retribuciones en especie, por las que se practicó una reducción al amparo del art. 17.2, letra a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), por la cantidad de 52.156.682 ptas. Según nota manuscrita en la propia declaración, la minoración correspondía a unas « stock options como rendimiento irregular». Al efecto adjuntaron certificación de la empresa donde prestaba sus servicios -«Eli Lilly and Company»- acreditativa de que esos rendimientos, procedentes de los años 1991, 1993, 1994 y 1995, alcanzaban un valor de 125.677.712 ptas.

El 15 de marzo de 2001, la Administración de Fuencarral de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dirigió un requerimiento al obligado tributario para que presentara la justificación pertinente en la que constase las condiciones de la concesión de derechos de opción de compra sobre acciones, así como los documentos justificativos de la concesión del derecho de opción de compra, en los que figurase la fecha, el número de derechos y su valoración y los derechos ejercitados en los que se especificase la fecha, número de derechos y el valor de adquisición de las acciones adquiridas.

A la luz de la documentación aportada, la mencionada Oficina dictó, el 18 de octubre de 2001, una liquidación provisional por el concepto y período referidos por importe de 27.064.430 ptas. (162.660,50 euros), correspondiendo a la cuota 25.035.207 ptas. Los Servicios de Inspección, acogiéndose a la consulta 0043-01 de la Dirección General de Tributos, estimaron que la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos íntegros, contemplada en el art. 17, apartado 2 , letra a), de la LIRPF y desarrollada por el art. 10, apartado 3, del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , que aprueba el Reglamento de dicho impuesto (RIRPF), opera en el caso de las opciones de compra con un periodo de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones con periodicidad anual, como fue el caso del Sr. Estanislao .

SEGUNDO

Contra el citado Acuerdo de liquidación, la representación legal de don Estanislao interpuso, por escrito registrado el 20 de noviembre de 2001, reclamación económico-administrativa (R.G. NUM000 ; R.S. NUM001 ) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 26 de noviembre de 2004, en la que, tras determinar el régimen aplicable a los rendimientos derivados de las operaciones de concesión de opciones sobre acciones a los empleados de la empresa -en concreto, el art. 10.3 del RIRPF , en relación con el art. 17.2.a) de la LIRPF -, se establece que pese a que « [e]l reclamante afirma que también se da el segundo [de los requisitos del art. 10.3 citado] (que no se concedan anualmente) sobre la base de que no recibió opciones en 1992» , sin embargo, de la documentación aportada se deduce que «sí las recibió en 1993, 1994 y 1995, además del año 1991, lo que, en opinión de este Tribunal, supone un grado de regularidad incompatible con dicho requisito » (FD Tercero). Y -se añade-, aunque « [c]abría argumentar que, si bien el citado artículo 10.3 exige que la concesión de las opciones no tenga periodicidad anual, en este caso sería inadecuado este requisito, porque el contribuyente decidió ejercitar opciones procedentes de varios años en un mismo ejercicio, el 1999; por tanto, según esta hipotética argumentación, lo determinante para la irregularidad de los rendimientos obtenidos no es la de las sucesivas concesiones, sino la de las operaciones de adquisición de títulos haciendo valer dichas opciones y en consecuencia en este caso estaríamos ante rendimientos irregulares aunque las opciones se hayan concedido anualmente. Pero a este razonamiento cabe oponer que carece de apoyo reglamentario: el tan citado artículo 10.3 hace depender la reducción de los rendimientos del trabajo de la periodicidad de las sucesivas concesiones de opciones y no de los ejercicios de éstas. Por tanto, ha de confirmarse la liquidación impugnada, dado que, por otra parte, este Tribunal no es competente para examinar si los preceptos reglamentarios carecen o no de apoyo legal » (FD Cuarto ).

TERCERO

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de don Estanislao interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 53/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 20 de junio de 2005, en el que, en síntesis, defiende: a) la nulidad del art. 10.3 del RIRPF por concretar los elementos determinantes de la deuda tributaria sin autorización de la Ley 40/1998 ; y b) la nulidad de la propia liquidación practicada por la Administración de Fuencarral, al negar la reducción del 30 por 100 prevista en el art. 17.2 de la LIRPF .

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 24 de abril de 2008 , estimando el recurso interpuesto y declarando la nulidad tanto de la Resolución del TEAC impugnada como del acto de liquidación del que trae causa.

La Sala de instancia, una vez expuesto el contenido de los arts. 17.1 de la LIRPF y 10.3 del RIRPF, considera que « el Reglamento no añade nada nuevo a la Ley en lo que se refiere a ambos requisitos (ejercicio en un plazo superior a dos años y de forma inconstante), pero se separa de las determinaciones del legislador al añadir una exigencia inexistente en la previsión legal, ya que no pide únicamente la irregularidad y el talante esporádico del ejercicio de la opción, sino que, además (vocablo este último empleado en la norma reglamentaria), quiere que no se concedan anualmente ». Pues bien -prosigue-, « tratándose de rendimientos derivados del ejercicio de stock options, se devengan, como reconoce la propia Administración (consulta de la Dirección General de Tributos 43-01, ya citada), al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse las acciones », y así lo había declarado la Sala en las « [sentencias de 23 de marzo de 2006 (recurso 71/03, f.j. 8º) y de 24 de enero de 2008 (recurso 978/04, f.j. 4º )] ». Por ello «entiende que el reglamento de 1999 ha ido más allá que la Ley, pues, para que las rentas de trabajo en especie derivadas de una stock option (diferencia entre el valor de la acción cuando se concedió y su precio al tiempo de ejercitarse) puedan beneficiarse de la reducción no resulta suficiente, como quiere la Ley, que se generen de forma no periódica ni recurrente en un lapso superior a dos años, sino que, además, resulta menester, por determinación reglamentaria, que no se concedan en años sucesivos» (FD Tercero).

Para el Tribunal a quo , en el presente caso el exceso reglamentario es patente porque « en cuatro años (1991, 1993, 1994 y 1995) se le otorgaron opciones de compra que no podía hacer efectivas si no transcurrido un bienio desde la respectiva concesión, ejercicio que materializó de una vez en 1999, obteniendo unos rendimientos no sujetos a periodicidad (se cumplían, pues, los dos requisitos legales); ahora bien, como quiera que tres de ellas se otorgaron en años sucesivos (limitación reglamentaria), perdió el beneficio de la reducción »; exceso que «[e]l propio Tribunal Económico-Administrativo Central reconoce implícitamente» cuando, « en el último fundamento jurídico de su resolución, considera plausible la tesis del reclamante, pero la rechaza porque "carece de apoyo reglamentario; el tan citado artículo 10.3 hace depender la reducción de los rendimientos del trabajo de la periodicidad de las sucesivas concesiones de opciones y no de los ejercicios de éstas. Por tanto, ha de confirmarse la liquidación impugnada, dado que, por otra parte, este Tribunal no es competente para examinar si los preceptos reglamentarios carecen o no de apoyo legal" » (FD Tercero ).

En virtud de las consideraciones realizadas, la Audiencia Nacional estima que « el artículo 10, apartado 3, del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , al añadir para obtener la reducción un requisito no previsto en el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Ley 40/1998 , vulnera la reserva de ley en materia tributaria (artículos 31, apartado 3, y 133, apartado 3 , de la Constitución) e infringe el principio de jerarquía normativa (artículo 9, apartado 3 , de la propia norma fundamental) ». En conclusión, dicho precepto adolecería « de un vicio de nulidad [artículo 62, apartado 2, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre », que « se comunica al acto de liquidación dictado a su amparo, así como a la resolución económico- administrativa que lo confirmó, que se cimentaron exclusivamente en el precepto reglamentario en cuestión » (FD Cuarto ).

Finalmente, la Sala de instancia afirma que « [e]n virtud de lo dispuesto en los artículos 27, apartado 1, y 123, apartado 1, de la Ley reguladora de esta jurisdicción, una vez firme esta sentencia, se planteará, mediante auto, cuestión de ilegalidad del repetido precepto reglamentario ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo » (FD Quinto ).

CUARTO

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 8 de mayo de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 15 de septiembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula un único motivo de casación por infracción de los arts. 17.2.a) de la LIRPF, 10.3 del RIRPF .

El defensor estatal rechaza la conclusión alcanzada por la Sala de instancia sobre la pretendida nulidad del art. 10.3 del RIRPF , «pues el desarrollo reglamentario "si además, no se conceden anualmente" es perfectamente consecuente con el precepto legal, por lo que hace a la precisión de que los rendimientos no deben obtenerse de forma "periódica o recurrente"» (pág. 3).

Para el representante público, la reducción del 30 por 100 «está sujet[a] a la condición de que tales rendimientos no sean periódicos o recurrentes, entendiéndose como tales cuando se haya atribuido el derecho anualmente», como sucede en este caso, «puesto que la sociedad en la cual trabajaba ha otorgado derechos de opción al actor en los 4 ejercicios sociales que quedan vistos, tres de ellos consecutivos, con lo cual queda acreditado "su carácter anual" (Reglamento) y aún "su forma periódica o recurrente" (Ley)». (pág. 4 ).

A continuación, crítica la Sentencia impugnada en la medida en que «considera ilegal un precepto que tiene un cierto contenido innovador, no por vulnerar directamente la Ley, sino por no copiarla o por salirse estrictamente de sus previsiones legales», citando en apoyo de su argumento la « Sentencia de esa Sala Tercera Sección Séptima del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1992 » y la de «10 de julio de 2001, en el recurso 94/1998 » (pág. 5). Y, con fundamento en la doctrina recogida en dichas Sentencias, la representación pública termina afirmando que «si una previsión de la Ley relativa a que ha de tratarse de rendimientos que no se obtengan de forma periódica o recurrente y que es concretada por el Reglamento en la forma más lógica posible, que esos rendimientos o derechos no se concedan anualmente , fuese considerada -como hace la sentencia recurrida- como una extralimitación respecto a la Ley, bien puede afirmarse que ello equivaldría a la definitiva supresión por inutilidad de la figura del Reglamento» (pág. 6 ).

QUINTO

La representación procesal de don Estanislao formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 4 de septiembre de 2009, solicitando su desestimación.

En su escrito de oposición, la parte recurrida señala que «las dos condiciones legales para la procedencia de la reducción concurrían en su supuesto: a) el respectivo período de generación de los rendimientos había sido superior en todos los casos a dos años (desde la fecha del otorgamiento de las respectivas concesiones en 1991, 1993, 1994 y 1995 hasta el momento del ejercicio de las opciones en 1999; y b) la obtención única de todos los rendimientos derivados de las opciones en el momento del ejercicio conjunto de todas ellas en 1999» (pág. 4).

Por ello, entiende el recurrido que existe «un exceso reglamentario al hacerse depender la reducción de los rendimientos de trabajo de la falta de periodicidad anual de las sucesivas concesiones de las opciones, y no solamente de la ausencia de periodicidad del ejercicio o materialización de las mismas», pues «únicamente al tiempo de dicho ejercicio cuando se adquieren las acciones objeto de la opción y se devenga el rendimiento de trabajo derivado de la opción concedida» (pág. 6).

Para la representación del Sr. Estanislao , la «legalidad del precepto reglamentario no puede justificarse, a pesar del exceso reglamentario, sobre la base del pretendido carácter innovador de los Reglamentos ejecutivos», ya que «se opone a ello el principio de reserva de ley que en materia tributaria establece la Constitución» y «en el consecuente principio de jerarquía normativa que impone la subordinación del Reglamento a la Ley» (pág. 6 ).

Frente al criterio del Abogado del Estado, la parte recurrida sostiene que «la jurisprudencia ha construido una sólida doctrina en esta materia según la cual está vedada a la Administración la potestad de dictar disposiciones contrarias a las leyes ni regular, salvo que exista expresa habilitación legal, materias de la exclusiva competencia de las Cortes Generales siendo nulas las disposiciones administrativas que infrinjan este principio cuya violación sanciona nuestro Derecho Positivo con la nulidad de los reglamentos ilegales» (pág. 10). Por esta razón -continúa-, «[l]a adición por vía reglamentaria de la condición relativa a la aplicación de la reducción establecida para los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las opciones de compra sobre acciones o participaciones a favor de empleados, consistente en la existencia de la falta de periodicidad anual vulnera -como dice la Sentencia recurrida- la reserva de ley en materia tributaria e infringe el principio de jerarquía normativa, lo que conduce a apreciar en la norma reglamentaria un vicio de nulidad que se comunica al acto de liquidación dictado a su amparo y a la resolución administrativa que lo confirmó» (pág. 11).

En todo caso -concluye la representación procesal del Sr. Estanislao -, «la ilegalidad del inciso final del artículo 10.3 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 214/1999 ha sido establecida por esta Sala del Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 30 de abril de 2009, al resolver la cuestión de ilegalidad núm. 8/2008 » (pág. 11).

SÉPTIMO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 21 de septiembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de abril de 2008 , estimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 53/2005, formulado por don Estanislao frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de noviembre de 2004, que desestimaba la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación de fecha 18 de octubre de 2001, dictado por la Administración de Fuencarral de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.

La representación procesal de don Estanislao planteó ante la Sala de instancia la ilegalidad del art. 10.3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en cuanto establece el requisito de que las opciones de compra no se concedan anualmente, por tratarse de una exigencia no prevista en la norma legal.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación estimó el recurso por considerar que « el Reglamento no añade nada nuevo a la Ley en lo que se refiere a ambos requisitos (ejercicio en un plazo superior a dos años y de forma inconstante), pero se separa de las determinaciones del legislador al añadir una exigencia inexistente en la previsión legal, ya que no pide únicamente la irregularidad y el talante esporádico del ejercicio de la opción, sino que, además (vocablo este último empleado en la norma reglamentaria), quiere que no se concedan anualmente » (FD Tercero). Por ello, el Tribunal a quo consideró que « el artículo 10, apartado 3, del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , al añadir para obtener la reducción un requisito no previsto en el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Ley 40/1998 , vulnera[ba] la reserva de ley en materia tributaria (artículos 31, apartado 3, y 133, apartado 3 , de la Constitución) e infring[ía] el principio de jerarquía normativa (artículo 9, apartado 3 , de la propia norma fundamental) » (FD Cuarto).

SEGUNDO

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la Administración recurrente formuló un único motivo de casación en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), aduce que yerra la Sentencia impugnada en la medida en que «considera ilegal un precepto que tiene un cierto contenido innovador, no por vulnerar directamente la Ley, sino por no copiarla o por salirse estrictamente de sus previsiones legales» (pág. 5), porque «si una previsión de la Ley relativa a que ha de tratarse de rendimientos que no se obtengan de forma periódica o recurrente y que es concretada por el Reglamento en la forma más lógica posible, que esos rendimientos o derechos no se concedan anualmente , fuese considerada -como hace la sentencia recurrida- como una extralimitación respecto a la Ley, bien puede afirmarse que ello equivaldría a la definitiva supresión por inutilidad de la figura del Reglamento» (pág. 6 ).

Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de don Estanislao presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, la cuestión suscitada en el presente recurso de casación gira en torno a la ilegalidad o no del art. 10.3 del RIRPF , en cuanto establece el requisito de que las opciones de compra no se concedan anualmente.

Pues bien, como pone de manifiesto la representación procesal de don Estanislao en el escrito de oposición a este recurso, este asunto ya ha sido resuelto por esta Sala en la Sentencia de 30 de abril de 2009 (cuestión de ilegalidad núm. 8/2008 ), promovida por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y en la que nos hemos pronunciado en los siguientes términos:

PRIMERO.- 1. El art. 27.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , dispone que "cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso hubiese dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada, deberá plantear la cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente para conocer del recurso directo contra la disposición...".

En el presente caso, la cuestión de ilegalidad ha sido planteada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid respecto del inciso final del art. 10.3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , ..., "si, además, no se conceden anualmente", o sea, respecto al requisito que impone que las concesiones de las opciones de compra de acciones o participaciones -stock options", empleando la popular terminología anglosajona- otorgadas a los trabajadores por sus empresas no sean anuales como condición para la aplicación de la reducción por irregularidad de los rendimientos derivados del ejercicio del derecho de opción concedido.

El art. 17.1.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renga de las Personas Físicas , en su redacción original aplicable en el ejercicio de 1999 y que se refiere a los rendimientos netos de trabajo, dispone:

"1. "El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos íntegros se computarán, en su caso, previa aplicación de los porcentajes de reducción a los que se refiere el apartado siguiente.

2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".

En desarrollo de esta disposición, el art. 10.3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, añade "A efectos de la reducción prevista en el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando solo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente".

2. Del art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 se deduce que es aplicable la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos íntegros de trabajo cuando se cumplen dos requisitos: que su periodo de generación sea superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. De acuerdo con este precepto, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un periodo de generación superior a dos años perderán la reducción del 30% si se trata de retribuciones que se "devengan" con una periodicidad determinada o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución.

Del art. 10.3 del Reglamento del IRPF aprobado por el real Decreto 214/1999 resulta que los requisitos exigidos en el art. 17.2 .a) se consideran cumplidos si el derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones concedido a los trabajadores sólo puede ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones con periodicidad anual.

La primera exigencia reglamentaria de que las opciones se ejerciten una vez transcurridos más de dos años desde su concesión ya ha sido objeto de análisis en nuestra sentencia de 9 de julio de 2008 (Cuestión de ilegalidad num. 5/2007 ), que declaró que el art. 10.3 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , es nulo de pleno derecho en el inciso que establece "... cuando puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión".

Lo que ahora se plantea por la cuestión de ilegalidad promovida por la misma Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid es la no aplicación de la limitación reglamentaria relativa a que las opciones de compra de acciones no se concedan anualmente por entender que se trata de una previsión no contemplada ni en la letra ni en el espíritu de art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 , que carece de cobertura normativa, con la consiguiente infracción de los principios de reserva legal y jerarquía normativa.

3. Los términos del art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 no dan lugar a duda alguna ya que, tratándose de los rendimientos de trabajo, para que proceda la reducción se requiere la concurrencia de dos requisitos: a) su irregularidad, esto es, la generación en un periodo superior a dos años y b) su carácter inhabitual, de modo que quedarían fuera de la norma unos beneficios ganados en plazos superiores pero en intervalos constantes. Hará falta, además, que en la concesión de las opciones de compra sobre sus acciones a los empleados la empresa no reconozca al trabajador el derecho a ser beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual o por menor tiempo; es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opción de compra no se produzca de forma periódica o recurrente.

El art. 10.3 del Real Decreto 214/1999 precisa esa previsión legal para las ganancias que emanen de las opciones de compra sobre acciones y participaciones sociales atribuidas a los trabajadores de una compañía, a los que se les aplica la reducción del 30% siempre y cuando: a) el derecho de opción sólo puede ejercitarse transcurrido más de dos años desde sus otorgamiento y, además, b) no se concedan anualmente. En realidad, el Reglamento no añade nada nuevo a la Ley en lo que se refiere a los dos requisitos citados (ejercicio en un plazo superior a dos años y de forma inconstante), pero se separa de las previsiones del legislador al añadir una exigencia inexistente en la previsión de la Ley, ya que no exige únicamente la irregularidad en la generación de los rendimientos íntegros de las rentas de trabajo en especie y el carácter esporádico del ejercicio de la opción, sino, además, que no se concedan anualmente. Una interpretación literal de la dicción del art. 10.3 del Reglamento podría llevar a entender que la renta se devenga y, en consecuencia, es imputable en el momento de la concesión, llevándonos al "absurdum", pues la Ley 40/98 no grava meras expectativas de derechos, sino rentas reales y efectivas.

En la actualidad, en la medida en que la Ley 46/2002 reitera que el rendimiento deriva del ejercicio de la opción de compra, no tendría mucho sentido intentar oponer a la dicción de los arts. 17.2.a) y 44 bis de la Ley , con arreglo a los cuales el rendimiento deriva del ejercicio de la opción de compra, la redacción del art. 10.3 del Reglamento , del que parece desprenderse que el devengo de la retribución en especie se sitúa en el momento de su concesión, sobre todo cuando no hay elementos que permitan sostener que el precepto reglamentario se refiere a algo distinto de lo contemplado en los preceptos de rango legal.

El Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 214/1999 ha ido más allá de la Ley 40/1998 pues para que las rentas de trabajo en especie derivadas de una "stock options" puedan beneficiarse de la reducción no resulta suficiente, como quiere la Ley, que se generen de forma no periódica ni recurrente en un lapso superior a dos años, sino que, además, resulta menester, por determinación reglamentaria, que los derechos de compra sobre acciones no se concedan en años sucesivos. Lo que está haciendo el Reglamento es regular e introducir "ex novo" una limitación no contemplada por la Ley respecto de los rendimientos irregulares por periodo de generación superior a los dos años, para el supuesto de que se trate de rendimientos derivados del ejercicio de derecho de opción sobre acciones concedidas pro el empleador al trabajador. Consideramos que esta previsión reglamentaria no esta amparada por la Ley, cuyas únicas limitaciones se refieren al periodo de generación y a su carácter periódico o recurrente, pero no a la forma en que se conceda el derecho de opción o a la limitación temporal que debe incluirse en el ejercicio la concesión. El fundamento de la irregularidad está centrado por la Ley en el período de generación.

El exceso reglamentario se hace patente claramente en aquellos casos en que, en años sucesivos, se otorgaron opciones de compra sobre acciones que los trabajadores no podían hacer efectivos sino cuando hubiera transcurrido un bienio desde la respectiva concesión pero en los que la opción se ejercitó de una vez transcurridos, efectivamente, más de dos años después de su concesión; habría que pensar que en estos casos los rendimientos obtenidos no habían estado sujetos a periodicidad, con lo que, en principio, se cumplían los requisitos exigidos por la Ley 40/1998 ; sin embargo, como quiera que las concesiones de los derechos de opción de compra se otorgaron en años sucesivos, se perdía el beneficio de la reducción como consecuencia de la limitación reglamentaria objeto de análisis. Y es que el exceso radica en que el art. 10.3 del Reglamento hace depender, erróneamente, la reducción de los rendimientos del trabajo de la periodicidad de las sucesivas concesiones de las opciones y no del ejercicio o materialización de éstas. De este modo el Reglamento parece olvidar que los rendimientos derivados del ejercicio de los "stock options" se devengan al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse las acciones pues es entonces cuando puede saberse si existe rendimiento y la cuantía exacta del mismo. El rendimiento en los "stock options" no es la concesión de la opción en sí mismo considerada (mera expectativa) sino el que se deriva para el trabajador en el momento de hacer aquélla efectiva. Este criterio es el que ha tenido una consolidación legal expresa a partir de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre . En consecuencia, si se otorgan o conceden las opciones en años sucesivos, pero se ejercitan o materializan de una sola vez, obteniendo unos rendimientos no sujetos a periodicidad, sería aplicable la reducción del 30%.

El problema había sido ya bien visto y tratado adecuadamente en la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 24 de abril de 2008 (recurso num. 53/2005) y en la cuestión de legalidad promovida la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid viene a compartir la misma exégesis del precepto analizado que había formulado la Audiencia Nacional, argumentando, además, que la limitación de la Ley sólo se refiere a la obtención no periódica ni recurrente de los rendimientos, a la irregularidad en su obtención. En cambio, el Reglamento impone, además, que la concesión de las opciones de compra de acciones otorgadas por las empresas a sus trabajadores no sea anual. Una y otra exigencia son distintas. La concesión de los derechos de opción de compra de acciones depende de la empresa y del cumplimiento de ciertas condiciones de mercado, que pueden impedir que lleguen a ejercitarse, con lo que la expectativa se truncaría, imposibilitando el ejercicio o materialización de las opciones y la obtención de rendimientos. La obtención de los rendimientos, con independencia de que la concesión de la opción sea o no en años sucesivos, depende de la voluntad del trabajador, que puede decidir ejercitar las opciones y percibir los rendimientos de una sola vez. Si la obtención de los rendimientos no es periódica o recurrente, que es la exigencia legal, no puede introducir el Reglamento la condición de que, además, la concesión de la opción no se anual. La limitación legal se refiere únicamente al periodo de generación de los rendimientos, de forma que la obtención de éstos sea inhabitual y no periódica o recurrente, no a la periodicidad con que se conceda el derecho de opción.

En definitiva, el art. 10, apartado 3, del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , al añadir para obtener la reducción un requisito no previsto en el art. 17, apartado 2, letra a), de la Ley 40/1998 , vulnera la reserva de Ley en materia tributaria (arts. 31, apartado 3, y 133, apartado 3 , de la Constitución) e infringe el principio de jerarquía normativa (art. 9, apartado 3 , de la propia norma fundamental). Adolece, pues, de un vicio de nulidad (art. 62, apartado 2, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común). En consecuencia, procede declarar la ilegalidad del inciso final "si, además, no se conceden anualmente" del art. 10.3 del Reglamento de constante referencia.

SEGUNDO.- No obsta a la conclusión alcanzada el hecho de que la disposición afectada se encuentre actualmente derogada, pues a pesar de ello es susceptible de seguir produciendo efectos, debiéndose señalar que en la Sentencia de esta Sección de 14 de Febrero de 2006 , tras invocar la del Pleno de la Sala de 3 de marzo de 2005 y la del Tribunal Constitucional 273/2000, de 15 de noviembre , se ha dicho, por lo que se refiere a la admisión de las Cuestiones de Ilegalidad relativas a normas derogadas, que "debe predicarse, con carácter general, la admisión de las mismas cuando no exista certeza de la total inexistencia de asuntos concretos pendientes de la aplicación de la referida norma..."

.

La aplicación de la doctrina contenida en la Sentencia parcialmente reproducida al caso que nos ocupa conduce indefectiblemente a la desestimación del motivo planteado.

QUINTO

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de costas a la Administración recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día Sentencia de 24 de abril de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 53/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .

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