STS, 17 de Febrero de 2001

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha17 Febrero 2001

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Febrero de dos mil uno.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Fabricación de Automóviles Renault de España, S.A." ("F.A.S.A. Renault"), representada por el Procurador Sr. Velasco Fernández y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 8 de Mayo de 1995, dictada en el recurso 6/1702/1993, en materia de deducibilidad de cuotas soportadas por la prestación por terceros de servicios de desplazamiento o transporte de personal en el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 8 de Mayo de 1995 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "

FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de FABRICACIÓN DE AUTOMÓVILES RENAULT DE ESPAÑA, S.A. contra el Acuerdo dictado por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL el 2 de Junio de 1992, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

PRIMERO

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "FASA, Renault" preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formalizó escrito de interposición que articuló sobre la base de un motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que se denuncia la infracción por la sentencia del art. 33.1.2º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, así como del art. 17 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de Mayo de 1977, ya que, en su criterio, y con arreglo a las reglas de interpretación de los preceptos tributarios --arts. 23.1 LGT y 3º.1 del Código Civil (C.c)-- y a las declaraciones de la Jurisprudencia Comunitaria, el art. 33.1.2º citado no comprende las cuotas del IVA soportadas por el transporte del personal a los centros de trabajo y, por ende, se trata de cuotas deducibles. Solicitó la casación de la sentencia y el pronunciamiento de otra que reconociera lo pretendido en la demanda, esto es, la procedencia de rectificar las autoliquidaciones por IVA de la recurrente, en relación con los períodos de Noviembre de 1987 a Junio de 1991, inclusives, y el reconocimiento a FASA Renault del derecho a deducir de las cuotas del IVA soportadas por los servicios de transporte de su personal a los centros de trabajo y regreso y, consiguientemente, el derecho a obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso por un montante de 104.198.051 ptas.- Conferido traslado a la representación del Estado, ésta se opuso al recurso aduciendo la claridad de los términos con que se manifestaba, en punto a la no deducibilidad de los gastos de referencia, el art. 33.1.1º de la Ley del IVA. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 6 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha, la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La cuestión esencial que en este recurso se plantea gira en derredor del punto relativo a si, a la vista de lo establecido en el art. 33.1.2º de la Ley del IVA aquí aplicable --Ley 30/1985, de 2 de Agosto-- podían considerarse deducibles en el referido impuesto las cuotas soportadas por la entidad aquí recurrente con motivo de la prestación por terceros de servicios de transporte de su personal hasta los centros de trabajo y desde estos a su procedencia en el regreso.

En efecto; la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 8 de Mayo de 1995--, partiendo de que el mencionado articulo 33.1.2º, literalmente reproducido por el art. 62.1.2º del Reglamento de 30 de Octubre de 1985, excluía expresamente que pudieran ser objeto de deducción "las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes del propio sujeto pasivo, de su personal, o de terceros; incluso las relacionadas con la actividad empresarial o profesional" y partiendo, asimismo, de que las Directivas Comunitarias en que hubiera podido apoyarse la deducción tuvieron solo el carácter de "propuesta" y de que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en materia de deducciones en el IVA, dejó a salvo la posibilidad de disposiciones de los Estados miembros que limitaran tal derecho, rechazó la pretensión de la entonces actora, y aquí recurrente, de que se rectificaran las autoliquidaciones por ella presentadas en tres de Noviembre de 1987 y Junio de 1991, inclusives, y de que se diera lugar a la devolución de las cuotas ingresadas en exceso, máxime cuando a su juicio --al de la sentencia, se entiende-- el hecho de que la nueva Ley del IVA --Ley 37/1992, de 28 de Diciembre-- admitiera --art. 96. Uno. 6º-- la deducibilidad de las cuotas soportadas por la utilización de servicios de desplazamiento, viajes, hostelería y restauración cuando "el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades", más que expresión de un criterio favorable a la deducibilidad, era prueba de cambio legislativo revelador de que, bajo el régimen del IVA en la Ley anterior, lo que regía era, precisamente, la solución contraria.

SEGUNDO

En el contexto acabado de expresar y conforme se ha resumido en los antecedentes, "F.A.S.A. Renault" articula su recurso de casación sobre la base de un solo motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --art. 88..1.d) de la vigente-- en el que denuncia la infracción por la sentencia de instancia del art. 33.1.2º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, por haber subsumido en este precepto (que, como se ha dicho, excluía de la posibilidad de deducción las cuotas, entre otras y en cuanto aquí importa, soportadas por la empresa con motivo de servicios de desplazamiento de su personal aunque estuvieran relacionadas con la actividad empresarial o profesional), y erróneamente en su criterio, el supuesto de cuotas soportadas por razón del transporte de personal a sus centros de trabajo sin haber seguido las pautas de interpretación establecidas en el art. 23.1 de la LGT, en relación con el 3º.1 del Código civil, y la infracción, asimismo, del art. 17 de la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas 77/388/CEE, de 17 de Mayo.

La Sala, sin embargo, no puede compartir el planteamiento, hay que reconocer que en completo estudio, realizado por la recurrente, cuyos propios razonamientos muestran a la postre la imposibilidad de acogerlo.

Es cierto que la primera Ley del IVA, la aquí aplicable a que antes se ha hecho mención --Ley 30/1985--, respondió a las exigencias del ingreso de España en las Comunidades Europeas en virtud del Tratado de 12 de Junio de 1985, cuya ratificación autorizó una Ley Orgánica de 2 de Agosto del mismo año, y cierto, también, que sus efectos, en materia del Impuesto aquí analizado, se desplegaron a partir del 1º de Enero de 1986 sin más excepciones que la posibilidad de concesión de exenciones a las pequeñas empresas en determinados supuestos a que hacía referencia el art. 24 del Acta de Adhesión, y que la Exposición de Motivos de la referida Ley --la del IVA, se entiende, de 1985, ap. XII--, a propósito del régimen de "deducciones", afirmó seguir las normas y el espíritu de la Sexta Directiva Comunitaria, así como seguir igualmente los criterios orientadores de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir que se contenían "en las Propuestas de Directiva Duodécima y Decimotercera, que [sintetizaban] la experiencia del régimen vigente en los países comunitarios". Pero no es menos cierto que, aun cuando esa Propuesta Duodécima preconizaba --art. 2-- la no aplicación de la prohibición de deducción establecida para gastos de transporte relativos a viajes de negocios del sujeto pasivo y de su personal "a los gastos del personal de la empresa al lugar de trabajo ni a los relativos a la recogida del personal", nunca fué incorporado este texto al de la Directiva que pretendía desarrollar ni constituyó un mandato imperativo para los Estados miembros de la Comunidad Europea. Es decir, quedó en una mera propuesta carente de fuerza de obligar. Si a ello se une que, en la parte que aquí importa, el texto de la Sexta Directiva, en su art. 17, si bien sentó el principio general --por cierto reproducido en el art. 30 de la Ley cuando se refiere a la posibilidad, para los sujetos pasivos, de deducción de las cuotas soportadas en los servicios que les hayan sido prestados en la medida en que estos se utilizaran en las demás operaciones del art. 32, e incluso, con criterio más restrictivo, reproducido, asimismo, en el art. 92.2 de la vigente Ley 37/1992, de 28 de Diciembre-- de que "en la medida en que los bienes y servicios se [utilizaran] para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo [estaría] autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas... las cuotas del IVA, devengadas o ingresadas, por los... servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo", dispuso, a renglón seguido, que "antes de cuatro años... el Consejo [determinaría], a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no [conllevarían] el derecho a la deducción de las cuotas del IVA" y no solo eso, sino que, hasta la entrada en vigor de esas determinaciones, "los Estados miembros [podrían] mantener todas las exclusiones previstas en su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente directiva" (de la Sexta, se entiende), habrá que llegar a la conclusión de la imposibilidad de entender que el cuestionado art. 33.Uno.2º de la Ley 30/1985 infringía la Directiva de referencia y la de entender, igualmente, que, en virtud del carácter prevalente del Derecho comunitario sobre el interno, el precepto debía ser inaplicado.

Y es que, no obstante el texto literal del art. 189, párrafo 3º, del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea --Comunidad Europea después de Maastricht y actual art. 249 de la versión consolidada de Amsterdam--, para que una Directiva Comunitaria no adecuadamente transpuesta al Derecho interno --como se imputa a la aquí antes citada-- pueda tener la consideración de Derecho directamente aplicable y susceptible de ser hecho valor por los particulares frente al Estado y ante sus propios Tribunales --efecto directo vertical--, es preciso que se trate de preceptos de la misma que sean claros, precisos y no dejen margen de apreciación discrecional, bien porque el efecto útil de las referidas normas se vería disminuido si los ciudadanos no pudieran invocar las Directivas en procesos seguidos en su propio Estado y sus propios Tribunales no tuvieran obligación de aplicarlas --Sentencias de 1 de Febrero y 23 de Noviembre de 1977, asuntos UNO y ENKA, respectivamente--, bien porque los Estados no pueden oponer a los particulares el propio incumplimiento de las obligaciones que las Directivas les imponen --Sentencias de 5 de Abril de 1979, asunto Ratti, y 19 de Enero de 1982, asunto Becker--. Solo entonces los Jueces nacionales vienen obligados a dar prevalencia a las disposiciones de la Directiva sobre la legislación nacional que la contradiga --Sentencias de 26 de Febrero de 1986, caso Marschall, y 20 de Septiembre de 1988, caso Moormann--.

En el supuesto de autos, ya se ha visto que el art. 17 de la Directiva 77/388, después de sentar un principio general de deducibilidad de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo cuando lo fueran por prestación de servicios relacionados con las operaciones sujetas --similar, en lo esencial, al principio general igualmente sentado por los arts. 32 y 92.2 de las Leyes del IVA de 1985 y de 1992, conforme también se dijo--, establece una obligación para el Consejo Europeo de concretar "los gastos que no [conllevarían] el derecho a la deducción" de las tan repetidas cuotas. Con eso, se estaba significando que el tema de la deducibilidad no era un tema cerrado, máxime cuando, además, los Estados miembros -- también se ha dicho-- [podían] mantener las exclusiones que tuvieran reconocidas en su legislación nacional en el momento de entrada en vigor de la Directiva. Esta posibilidad no puede ser interpretada, como la parte pretende, en el sentido de que, como en general, los efectos de la incorporación española a las Comunidades Europeas se situaron en 1º de Enero de 1986 y esa era la misma fecha de entrada en vigor de la primera Ley del IVA --la Ley de 2 de Agosto de 1985--, no podría decirse que la exclusión de deducibilidad que se disponía en su controvertido art. 33.1.2º, estaba establecida al tiempo en que la Directiva de referencia comenzó a ser aplicable en España. Antes al contrario, el texto de la Directiva, en este punto, no habla de vigencia, sino de "previsiones" de exclusión en la legislación nacional, y "prevista" estaba la de que aquí se trata en la Ley del IVA de 1985 cuando, en 1º de Enero de 1996, la Sexta Directiva comenzó su vigencia en España.

TERCERO

De cuanto acaba de razonarse se desprende ya la imposibilidad de entender que la sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 23.1 de la LGT y 3º.1 del Código civil porque no ha interpretado la prohibición de deducción de "las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes del propio sujeto pasivo, de su personal o de terceros, incluso los relacionados con la actividad empresarial o profesional" --este es el texto del tan mencionado art. 33.1.2º de la Ley del IVA aquí aplicable, conforme se transcribió con anterioridad-- atendiendo, fundamentalmente, a su espíritu y finalidad y a la luz, también, de los objetivos y textos de las Directivas Comunitarias como tiene declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea --vgr., Sentencias de 20 de Mayo de 1976, caso Mazzalai; de 10 de Abril de 1984, caso Von Colson y Kamann; y de 13 de Noviembre de 1990, caso Marleasing--, ya que, en presencia del estado de la legislación en el ámbito comunitario a que acaba de hacerse referencia, resulta difícil, por no decir imposible, interpretar que la disyuntiva "desplazamiento o viaje" que el precepto utiliza, y más aún si está referida genéricamente al "personal" dependiente del sujeto pasivo, no comprenda los "desplazamientos" --que no viajes-- de los trabajadores al lugar del trabajo y su retorno al de su procedencia una vez realizado.

Es más. La nueva Ley del IVA, actualmente en vigor --Ley 37/1992, de 28 de Diciembre--, no puede decirse que haya corregido, en su art. 96.Uno.6º, la prohibición de deducibilidad contenida en el art. 33.1.2º de la Ley anterior de 1985, puesto que, así como este último se refería exclusivamente a "servicios de desplazamiento o viajes del sujeto pasivo, de su personal o de terceros", el art. 96.Uno. 6º (nó 2º) de la Ley de 1992 alude genéricamente a "servicios de desplazamiento" en unión de los de "viajes, hostelería y restauración", circunstancia ésta que imprime al precepto un sesgo diferente. Pero, en cualquier caso y pese a que la Exposición de Motivos de la Ley destaca que las modificaciones y ajustes en ella realizados obedecen, incluso en el punto relativo a las limitaciones del derecho a deducir, a la necesidad de "recoger los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en esta materia, que ha reconocido recientemente el derecho a deducir en favor de los contribuyentes que utilicen parcialmente los bienes y servicios hoy excluidos en el desarrollo de sus actividades empresariales" (Exposición de Motivos, Apartado 4º, nº 9), lo cierto es que la excepción a la consideración de cuota no deducible de las soportadas por servicios de desplazamiento no se hace en términos indeterminados, como sería lógico si se hubieran querido corregir los tan directos y contundentes que utilizaba el art. 33.1.2º de la Ley anterior, sino vinculándola --la excepción, se entiende-- a que tales cuotas tuvieran la consideración de gasto fiscalmente deducible "a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades". De esta diferente regulación, si se interpretara que este art. 96.Uno.6º de la Ley del IVA de 1992 ha modificado el art. 33.1.2º de la de 1985, en el sentido de que ha querido extender la excepción a la no deducibilidad a las cuotas soportadas por servicios de desplazamiento de los trabajadores a sus centros de trabajo, solo podría sacarse la lógica consecuencia de que se había establecido una nueva regulación sobre este específico punto, porque, efectivamente, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 --no la Ley 61/1978--, en su art. 106, ap. d), consideraba como carga social deducible en dicho Impuesto --el de Sociedades-- "los gastos de transporte colectivo del personal al centro de trabajo, cuando corran a cargo de la empresa", y de que, por tanto, no podía ser aplicable a supuestos, como el aquí enjuiciado, regidos por la norma anterior. En este aspecto, esta Sala ha considerado, en muchas ocasiones, que la regulación establecida en una ley posterior podía ser utilizada, como elemento interpretativo, para despejar dudas suscitadas en la regulación anterior, pero siempre lo ha hecho cuando esa nueva regulación es coherente con una interpretación lógica de los preceptos aplicables para resolver la cuestión controvertida y nó, como aquí sucede, para desvirtuar términos prohibitivos tan contundentes como los empleados en el tan mencionado art. 33.1.2º de la Ley del IVA de 1985.

Pero es que es más. Tampoco esa remisión a la consideración de gasto fiscalmente deducible en el IRPF o en el I.S. que realiza el art. 96.Uno.6º de la Ley del IVA de 1992 es tan directa. En primer lugar, porque solo en el Impuesto sobre Sociedades (I.S.) existía esa conceptuación como carga social deducible de los gastos de transporte colectivo del personal al centro de trabajo y, además, en un precepto reglamentario (art. 106 del Reglamento de 1982). En segundo término, porque no se da en ese precepto por sentado que esos gastos de desplazamiento, sin más, merezcan tal calificación (será necesario que conste o se acredite que se trata de un transporte colectivo y que, además, corra a cargo de la empresa, porque puede suceder, y así ocurre en muchos supuestos, que esos gastos deben ser soportados por el propio trabajador). Y, en tercer lugar, porque resulta curioso y significativo que la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades --Ley 43/1995, de 27 de Diciembre--, que es la que ha incorporado a su texto preceptos del Reglamento del I.S. de 15 de Octubre de 1982 y que, por eso, es la que deroga dicho Reglamento y no el nuevo --de 14 de Abril de 1997--, no contenga ningún precepto que, de lejos o de cerca, reproduzca el contenido del antes citado art. 106.d) del Reglamento de 1982.

CUARTO

Por las razones antes expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Fabricación de Automóviles Renault de España, S.A." (FASA RENAULT), contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 8 de Mayo de 1995, recaída en el recurso contencioso administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.

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