STS, 11 de Julio de 2011

PRIMERO .- El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 28 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, por la que se desestima el recurso núm. 243/2005 instado por la representación procesal de Gas Natural Andalucía, S.A. contra la Resolución de fecha 21 de diciembre de 2004, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra la Resolución de la Jefa del Servicio de Gestión e Ingresos Públicos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, de fecha 28 de enero de 2002, que desestimaba el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación tributaria practicada por la Delegación de Sevilla de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la concesión administrativa para el suministro de gas natural en Jaén, por importe de 25.744,48 euros.

SEGUNDO .- La mercantil Gas Natural Andalucía, S.A. fundamenta el recurso contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 28 de diciembre de 2007 , en esencia, en que, al declarar conforme a Derecho la base imponible de la liquidación practicada por la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la concesión administrativa otorgada a la citada entidad, sin tener en cuenta que entre las cláusulas de la misma se establecía la obligación de reversión de las instalaciones, vulnera el art. 13.3, apartado c) del Real Decreto Legislativo 1/1993 , a la vez que se opone a la doctrina establecida en las Sentencias de 2 de noviembre de 2001 (rec. núm. 564/2000) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Cantabria , de 10 de diciembre de 2002 (rec. núm. 561/1991) de la Sección Única de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede Burgos ), de 26 de junio de 2002 (rec. núm. 2427/1998) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha , y de 8 de abril de 2005 (rec. núm. 425/2000) de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede Valladolid).

Tanto la Letrada de la Junta de Andalucía, como el Abogado del Estado en la representación que le es propia, solicitan que se dicte Sentencia que desestime el recurso de casación y confirme la resolución judicial impugnada, al establecer ésta la doctrina correcta, según la cual el fondo de reversión «debería dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión», sin que, como dice la Sentencia impugnada, sea admisible la postura de la recurrente "que, por vía de amortización, pretende asignar un valor cero a tal fondo de reversión, ya que no puede asignarse tal valor a unas obras e instalaciones en situación de servicio". A este respecto, la representación pública hace referencia a varias resoluciones judiciales que se han pronunciado en la misma línea que la recurrida en esta sede.

TERCERO .- Para la resolución del presente recurso es preciso comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo « excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho » que tiene como finalidad la de « potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento » [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y « exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna » [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

CUARTO .- Una vez constatado que concurren los requisitos establecidos en la Ley Jurisdiccional, procede que nos pronunciemos acerca de cuál es la doctrina correcta sobre la controversia planteada.

Y, a este respecto, debemos señalar que la cuestión sobre la valoración del fondo de reversión en las concesiones administrativas ya ha sido resuelta por esta Sala en varios pronunciamientos recientes. Así, por citar el más cercano en el tiempo, en la Sentencia de 24 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2715/2005 ) dijimos lo siguiente:

CUARTO.- Mejor suerte debe correr, sin embargo, el segundo de los motivos alegados por la representación de la U.T.E. Como hemos señalado, frente a la Administración autonómica y la Sentencia de instancia, que sostienen que el Fondo de reversión "debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión" (FD Tercero de la Sentencia impugnada), la U.T.E. defiende que el valor del fondo de reversión "no puede ser otro que el valor pendiente de amortizar o valor neto contable del activo revertible en la fecha en que deban revertir a la Administración, más los gastos preciso para llevarla a cabo" (pág. 13 de su escrito).

Pues bien, la cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en su Sentencia de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3979/2005 ), a cuyos fundamentos jurídicos, en virtud del principio de unidad de doctrina, debemos necesariamente remitirnos.

En efecto, como señalamos en dicha Sentencia, se examinaba un supuesto en el que la Inspección Técnica de la Inspección de tributos de la Consejería de Hacienda de Madrid había iniciado actuaciones en relación con una U.T.E. "al discrepar de la base autoliquidada, 31.150.000 ptas., resultado de capitalizar el 10 por cierto el canon del primer año, por considerar que además debía tenerse en cuenta la cantidad de 1.102.511.780 ptas. por la cuantificación del fondo de reversión, al haber aportado la concesionaria del presupuesto de las obras que era de 3.350.590.695 ptas. la cantidad de 862.615.000 ptas., y luego por la ampliación de las obras de la concesión 208.746.780 ptas.". Y, frente a la Sentencia de instancia, que "anul[ó] el criterio seguido por la Administración para la determinación de la base imponible, que atendió al valor del coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo" (FD Primero), la parte recurrente mostró "su desacuerdo con las conclusiones de la sentencia, en cuanto se separa[ba] del criterio mantenido en otra anterior que interpretó que el fondo de reversión, al que se refería el precepto, tenía que valorarse como mínimo en la cuantía del presupuesto de obras, a pesar de que la nueva redacción". En efecto, según la recurrente, "ha[bía] que estar al pliego de condiciones administrativas, económicas y jurídicas que siguió el concurso, que obligaba al concesionario a presentar una póliza de seguro al Ayuntamiento, antes de la puesta en servicio del aparcamiento, por un capital no inferior al de la ejecución material de la construcción del mismo, y a la entrega, al término de la concesión, en perfecto estado de conservación del inmueble y sus instalaciones, para lo que habría de efectuar las debidas reparaciones". Por todo ello, "considera[ba] que a efectos del Impuesto sobre Transmisiones el valor del Fondo de Reversión es igual al valor de la inversión del bien revertible en el momento en que se devenga el impuesto, lo que en la práctica supone que se autoliquidaría por el coste previsible de construcción que figura en la oferta realizada por la empresa en el propio pliego de condiciones.- A esa conclusión se llega, según la recurrente, porque, en la misma proporción en que disminuya el valor neto contable de los bienes objeto de reversión por su amortización habrán de aumentar los gastos necesarios para la reversión, toda vez que las instalaciones deberán ser revertidas en perfectas condiciones de uso" (FD Segundo).

Y, frente a esta tesis, que es, sustancialmente, la que plantea la Sentencia impugnada en esta sede, esta Sección señaló lo siguiente:

"TERCERO.- La base imponible en las concesiones administrativas ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos.

En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.

Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980 , se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 .

El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.

Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:

a) La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.

b) Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.

Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

c) Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , o norma que le sustituya.

El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.

El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998, 24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que

"2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

3.- El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

4.- En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

5.- El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3c ) del Texto Refundido en los siguientes términos "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

En la Exposición de Motivos de la Ley 62/03 se afirma que "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7. apartado uno , ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.

CUARTO.- La lectura del art. 13.3c ) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor pero la propia ley define el mismo.

Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .

Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).

Como en las concesiones administrativas lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible".

En atención a la doctrina anterior -que hemos reiterado posteriormente en las Sentencias de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5476/2006), FD Tercero , y de 20 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3821/2004 ), FD Segundo-, el motivo debe ser estimado

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SEXTO .- Atendiendo a la doctrina expuesta, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Gas Natural Andalucía, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

SÉPTIMO .- No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución