STS, 14 de Julio de 2011

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido expuestos en el encabezamiento, expone en el Fundamento de Derecho Segundo lo que son los hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación:

"Del expediente administrativo se desprende que, tras diversos incidentes y tramitación ante la jurisdicción penal, a la que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria había remitido las actuaciones por considerar existente un posible ilícito penal, el Juzgado de Instrucción nº 3 de Valencia dictó el auto de 27-2-2006 , por el que se ordenó la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria, con archivo de las actuaciones, a la vista de que no se había cumplido el preceptivo trámite previo de audiencia previsto en el ordenamiento tributario.

A tal efecto, en fecha 14-3-2006 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria otorgó a la mercantil actora el trámite de audiencia previsto en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria , presentando dicha sociedad el 10-4-2006 escrito de alegaciones, planteando la caducidad de las actuaciones, la prescripción de la responsabilidad tributaria por el IVA de 2000 y 2001 y el Impuesto sobre Sociedades de 2000, con unas cuotas por un total de 120.000 euros, proponiendo la práctica de prueba pericial y testifical.

La respuesta administrativa fue la denegación de la prueba propuesta y la inadmisión del recurso de reposición, por considerar que se trataba de un acto de mero trámite finalizador del expediente administrativo y previo a la remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal.

La demanda plantea la caducidad de las actuaciones, la prescripción de la responsabilidad tributaria por el IVA de 2000 y 2001 y el Impuesto sobre Sociedades de 2000, la procedencia y admisibilidad del recurso de reposición, la indefensión de su inadmisión, alegando la pertinencia de la prueba propuesta, solicitando la declaración de la caducidad y prescripción invocadas, la nulidad de los actos cuestionados y, en su caso, accediendo a la práctica de las pruebas propuestas, con retroacción del procedimiento a tal efecto.

La Abogada del Estado solicita la desestimación de la demanda, alegando que estamos ante un acto de trámite de audiencia previo a la remisión del expediente a la vía penal, en el que no cabe práctica de prueba por estar ya finalizado el procedimiento administrativo y poder ejercitar el derecho de defensa ante la jurisdicción penal, sin que exista competencia de esta jurisdicción contencioso-administrativa para resolver cuestiones prejudiciales penales, denunciando el propósito dilatorio de la actora y la ausencia de indefensión."

La representación procesal de la sociedad "C3 INGENIERIA DE LA CONSTRUCCION Y DEL MEDIO AMBIENTE, S.L." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 26 de abril de 2006, de la Inspección Regional de Valencia de la AEAT, por la que se denegó la practica de las pruebas propuestas en el tramite de audiencia previsto en el articulo 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como contra la Resolución de dicho órgano de 16 de mayo de 2006, que declaró inadmisible el recurso de reposición deducido contra la primera citada, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y la Sección Tercera de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 101/2007, dictó sentencia, de fecha 13 de mayo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

"Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil C3 INGENIERÍA DE LA CONSTRUCCIÓN Y DEL MEDIO AMBIENTE S.L., representada por la Procuradora Dª. María del Mar García Martínez y asistida por el Letrado D. Vicente Grima Lizandra, contra la resolución de 26-4-2006 de la Inspección Regional de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, denegatoria de las pruebas propuestas en el trámite de audiencia del artículo 180.1 de la Ley General Tributaria , así como contra la resolución de dicho órgano de 16-5-2006, que declaró inadmisible el subsiguiente recurso de reposición, sin hacer expresa imposición de las costas procesales."

La representación procesal de C3 INGENIERÍA DE LA CONSTRUCCIÓN Y DEL MEDIO AMBIENTE S.L. preparó recurso de casación y tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 27 de julio de 2009, en el que solicita se anule la sentencia recurrida, siendo sustituida por otra conforme a las pretensiones ejercitadas.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, mediante escrito registrado el 30 de diciembre de 2009, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día de 13 julio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Una de las novedades aportadas la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , fue la de la introducción de un nuevo trámite de audiencia con carácter previo a la remisión de expediente a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal, en el caso en el que se apreciaran indicios delictivos en la conducta del obligado tributario.

En efecto, el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria, bajo el epígrafe de «Principio de no concurrencia de sanciones tributarias» estableció que «si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal».

Aun cuando no se haya explicado la razón del precepto, que no figuraba en el Proyecto presentado por el Gobierno, y que se debe al éxito de la Enmienda número 250, presentada su tramitación en el Congreso (BOCG A-155-7; de 16 de septiembre de 2003; Pág. 186), lo cierto es que tuvo una corta vida, pues la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, lo derogó bajo la siguiente justificación:

Con el fin de no perjudicar las posibilidades de investigación en relación con los delitos contra la Hacienda Pública, se suprime el trámite de audiencia previo a la remisión del expediente a la vía judicial. La existencia de ese trámite suponía la concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto a otro tipo de delincuencia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la correspondiente denuncia o querella a un trámite de audiencia previo al interesado.

Finalmente, la eficacia de la investigación del fraude en los casos en que existan indicios de delito aconseja homogeneizar la actuación de la Administración tributaria con el resto de órganos administrativos, con supresión del trámite de audiencia previa a la denuncia

.

En todo caso, conviene resaltar que el precepto transcrito fue desarrollado en el artículo 32 del Reglamento General del Régimen Sancionador , aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , regulando el procedimiento que debía seguir la Administración Tributaria cuando apreciara indicios delictivos en la conducta del obligado tributario y haciendo referencia de forma especial a la audiencia al interesado.

En efecto, el artículo 32.3 del Real Decreto 2063/2004 establece: ".... A la vista de la documentación, el jefe del órgano administrativo competente, que podrá solicitar cuantos informes estime oportunos, acordará la audiencia al interesado, a quien se comunicará la puesta de manifiesto del expediente para que pueda alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos durante un plazo de 15 días, o la devolución del expediente a quien se lo hubiera remitido para que lo ultime o complete en vía administrativa, según aprecie o no la existencia de delito" .

Dicho lo anterior, hemos de señalar que la sentencia de instancia desestima el recurso contencioso-administrativo con arreglo la argumentación desarrollada en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, en los que se dice:

" (...). El ámbito en el que debe plantearse el presente debate debe ser el del trámite de audiencia previsto en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria General Tributaria , que dice:

"Artículo 180 . Principio de no concurrencia de sanciones tributarias .

1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal."

Este trámite de audiencia al interesado venía ya regulado en el art. 5 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre y lo ha sido más tarde en el art. 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, habiendo sido suprimido en la última y vigente redacción del precepto.

Conviene establecer que estamos ante un trámite finalizador de una previa decisión administrativa, la que considera que los hechos investigados por la Inspección de los Tributos pueden constituir delito y, en consecuencia y por mandato legal, decide remitir el expediente a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal, lo que configura la existencia de una cuestión prejudicial penal que impide el conocimiento por esta jurisdicción de esa decisión administrativa, en aplicación del artículo 4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, cuando establece:

"...La competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo se extiende al conocimiento y decisión de las cuestiones prejudiciales e incidentales no pertenecientes al orden administrativo, directamente relacionadas con un recurso contencioso- administrativo, salvo las de carácter constitucional y penal y lo dispuesto en los Tratados internacionales..."

Tal apreciación nos lleva a considerar competente a la jurisdicción penal para valorar la decisión de la Agencia Tributaria de apreciar una cuestión prejudicial penal, tanto desde la perspectiva del citado artículo 4 como desde la lectura del art. 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial que, en consonancia con lo previsto en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria de 2003 en relación al art. 114 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , establece:

"...No obstante, la existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta, determinará la suspensión del procedimiento mientras aquélla no sea resuelta por los órganos penales a quienes corresponda, salvo las excepciones que la ley establezca..".

Este criterio ha sido mantenido ya con anterioridad por las sentencias de la Sección 1ª de esta Sala nº 358, de 10-5-2006 y nº 872, de 10-11-2006 , siendo plenamente confirmado en casación por la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 7ª, de 15-9-2008, recurso 4338/2006 , Ponente Lucas Murillo de la Cueva, que vino a sentar, confirmando la doctrina anteriormente mantenida en la STS de 7-2-2007 (casación 6456/2002 ), lo siguiente:

"...Y, desde una perspectiva sustantiva, señalábamos que, efectivamente, es correcto el criterio según el cual, tratándose de actos administrativos, la protección inherente al derecho fundamental reconocido en el artículo 24 de la Constitución sólo opera en relación a los que tengan un contenido sancionador. Es decir, aquéllos que, además de haber sido dictados en el marco de un procedimiento de esa naturaleza, sean definitivos, y, por esta razón, tengan en sí mismos un efectivo contenido sancionador. Así, la posible vulneración no podrá ser invocada en relación a meros actos de trámite..."

"...Por eso, resolvíamos el caso enjuiciado del siguiente modo: tratándose de actuaciones administrativas que no tienen un efectivo contenido sancionador, por no ser definitivas, es injustificada la directa invocación que frente a ellas se hace del artículo 24 de la Constitución.

Para reforzar la conclusión anterior, recordábamos la preferencia del Derecho Penal frente al Derecho Administrativo sancionador y la principal consecuencia que ello comporta: la suspensión de las actuaciones administrativas que produce la tramitación de un proceso penal iniciado por los mismos hechos. Igualmente, reiterábamos que, mientras esté suspendido un procedimiento administrativo por esa causa, no cabe hablar de indefensión en ese ámbito administrativo y que las garantías de defensa que puedan asistir al afectado frente a los hechos que sean objeto de persecución penal deberá hacerlas valer en el correspondiente proceso penal y ante el órgano jurisdiccional que conozca del mismo.

Por otra parte, en la citada Sentencia de 2 de marzo de 2007 (casación 791/2005 ) decíamos: "Sin embargo, prescindiendo de si en el presente caso, la naturaleza del acto por que se decide la deducción de un testimonio al Ministerio Fiscal por supuesto delito fiscal, tiene o no naturaleza sancionadora, entendemos que el recurso ha de desestimarse por el denominado efecto útil de la casación (recogido entre otras sentencias en las de 23 de noviembre de 1999 ó 3 de febrero de 2006 ). En efecto, con la deducción de testimonio al Ministerio Fiscal, e iniciadas las actuaciones penales, la jurisdicción competente para conocer, desde el punto de vista penal de las irregularidades posibles que puedan afectar al proceso son los Jueces y Tribunales del orden jurisdiccional penal (artículo 9.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ), siendo incompatible el conocimiento del mismo hecho por dos jurisdicciones distintas, y desde luego, la tramitación del procedimiento administrativo, una vez iniciado el penal.

Por otra parte, desde el punto de vista administrativo, esto es, desde el procedimiento, de comprobación o sancionador, los efectos de esa falta de audiencia sólo producirán indefensión al interesado, en el caso de que los órganos jurisdiccionales del orden penal decidan su absolución, en cuyo caso se reanudarían dichos procedimientos, lo que no implica que al final se dictara una resolución que pudiera afectar negativamente al interesado. Sólo en este caso, el acto sería recurrible, aun cuando entonces la parte pudiera alegar las irregularidades que denuncia. En consecuencia, desde el punto de vista del procedimiento administrativo, el acto de deducir testimonio al Ministerio Fiscal es un acto de trámite, y el recurso debería haberse declarado inadmisible por esta causa".

El trámite de dar audiencia por parte de la Administración Tributaria a una persona jurídica sometida a expediente de comprobación antes de remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal, será, pues, un acto de mero trámite, que pone fin a un procedimiento administrativo tras la anterior decisión de remitirlo al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal ante la existencia de indicios delictivos, no pudiendo convertirlo en un nuevo incidente de un procedimiento ya finalizado, cuya revisión corresponderá en cualquier caso a la jurisdicción penal por existir una cuestión prejudicial de esa índole, pudiendo ejercitar en la vía penal con todas las garantías los derechos de la recurrente."

(...).- Sentadas las anteriores premisas, esta Sala deberá reconducir el litigio a sus justos límites, a los que procede conocer y resolver en función de las cuestiones planteadas, rechazando las inadmisibles, las dilatorias o las que se aparten del objeto del proceso que, no olvidemos, lo constituye la denegación de la práctica de pruebas en el trámite de audiencia y la inadmisión del recurso de reposición subsiguiente.

Para comenzar, una vez se han fijado los actos sujetos a revisión jurisdiccional, deberán rechazarse las cuestiones que incurren en desviación procesal y vulneran lo dispuesto en los artículos 33.1, 45 y 56 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y en tal improcedencia se incurre al pretender que se debata en este proceso cuestiones como la prescripción de la responsabilidad tributaria o la caducidad del procedimiento inspector, pues exceden del objeto del proceso, son ajenas al trámite de audiencia del artículo 180.1 de la Ley General Tributaria , y pretenden instaurar de forma implícita una revisión de un procedimiento inspector ya finalizado y remitido a la vía penal, del que tan solo pende el trámite de alegaciones finales.

De igual manera, y en coherencia con lo anteriormente razonado, debe considerarse el trámite de audiencia del artículo 180.1 de la Ley General Tributaria como un acto de mero trámite, que no decide directa o indirectamente el asunto, que no impide la continuación del procedimiento, que no produce indefensión sino todo lo contrario, pues permite al interesado realizar las últimas alegaciones antes de la remisión de las actuaciones a la vía penal, que no produce perjuicios irreparables a derechos o intereses legítimos, pues éstos se podrán hacer valer ante la jurisdicción penal, permitiendo a esta Sala llegar a una doble conclusión:

El trámite de audiencia permitió a la parte interesada, a la sociedad actora, realizar las últimas alegaciones y aportar aquellos documentos o justificaciones que tuviera por conveniente, como paso previo a la remisión del expediente administrativo a la vía penal, pero nada autorizaba a dicha parte a convertir ese trámite en un incidente contradictorio, en un trámite de prueba sin respaldo jurídico, planteando cuestiones que solo podían, en su caso, ser resueltas por la jurisdicción penal en el ámbito procesal propio, pero en forma alguna le autorizaba el ordenamiento jurídico a solicitar prueba en un procedimiento ya finalizado, con la evidente intención de dilatarlo indebidamente, sin que la denegación de esa prueba implique indefensión pues los derechos de la actora podrán ser ejercidos plenamente y con todas las garantías en el proceso penal.

De igual forma, esta Sala considera que la lectura del artículo 107.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y de los artículos 222.1 en relación al 227.1-b) de la Ley General Tributaria de 2003 impiden la interposición de recurso potestativo de reposición por parte de la actora frente a la denegación de la prueba, puesto que el legislador veda tal medio impugnatorio respecto a los actos de trámite que no decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o no pongan fin al procedimiento, como es el caso que nos ocupa, debiendo confirmar la inadmisión de dicho recurso por parte de la Agencia Tributaria, siendo impertinente que la recurrente hable de indefensión cuando lo cierto es que se han respetado en este trámite de manera plena sus derechos.

Procederá, pues, desestimar el recurso contencioso-administrativo."

La representación procesal de "C3 INGENIERIA DE LA CONSTRUCCION Y DEL MEDIO AMBIENTE, S.L." articula su recurso de casación con invocación de dos motivos.

En el primero, articulado por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega que la sentencia infringe los artículos 180.1 de la Ley 58/2003 y 29 de la Ley 1/1998 , puesto que las actuaciones inspectoras superaron el plazo legal y que a consecuencia de ellos las deudas tributarias se encontraban prescritas, todo lo cual provoca la nulidad de las dos resoluciones administrativas.

El desarrollo del motivo que efectúa la parte recurrente, se sustenta, ante todo, en la reiteración de la argumentación del escrito de demanda, a lo que se añade que tanto la alegación de exceso del procedimiento inspector como la prescripción de la deuda tributaria no pueden ser ajenas al trámite de audiencia.

En el segundo motivo, también por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LRJCA , se denuncia la infracción del artículo 180.1 de la Ley 58/2003 y de los artículos 80.1, 107 y 137.4 de la Ley 30/1992 y 24.2 de la Constitución, impugnando a través de los mismos la decisión de la Sala de instancia de no anular la denegación de prueba y la inadmisión del recurso de reposición interpuesto contra ésta, en el trámite de audiencia concedido a la parte recurrente en el marco del art. 180.1 LGT . Manifiesta la recurrente que en el seno de la audiencia previa del artículo 180.1 LGT , solicitó la práctica de una serie de pruebas testifícales y periciales, que fueron denegadas por la resolución de 26 de abril de 2006, de la Inspección Regional de Valencia de la AEAT, órgano que por acuerdo de 16 de mayo de 2006, declaró inadmisible el recurso de reposición deducido contra la primera resolución citada. En la demanda de instancia se solicitó la anulación de tales resoluciones con retroacción de actuaciones y que se declarara la procedencia de las pruebas propuestas, lo que fue desestimado por la Sala de instancia al considerar que el trámite de audiencia del art. 180.1 LGT no permite proponer y practicar pruebas. Y de otro lado, estimó que contra la denegación de pruebas no cabe recurso de reposición.

A través de este segundo motivo la parte recurrente critica la postura sostenida por la sentencia de instancia, negando el carácter de acto de mero trámite predicado de la audiencia al inspeccionado, pues su concesión, y máxime en un procedimiento sancionador o de inspección, previo al sancionador, nunca es un "mero trámite" ni reviste un carácter meramente formal. A la vista de lo anterior defiende que la finalidad de la audiencia del art. 180.1 LGT es permitir el ejercicio del derecho de defensa de aquel respecto del cual existen, a juicio de la inspección Tributaria, indicios de responsabilidad por delito fiscal, derecho de defensa que conlleva la facultad de probar, no solo a través de la aportación de documentos sino que se extiende a la posibilidad de practicar cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de acuerdo con lo establecido en los artículos 137.4 y 80.1 de la ley 30/1992 .

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso de casación, alega que el trámite de audiencia no es esencial, porque si lo fuera no habría sido suprimido por la Ley 36/2006, de 26 de noviembre. Por ello, "aun en la hipótesis de que se hubiere producido alguna irregularidad en la concesión de ese trámite de audiencia, la misma no pasaría de ser una simple irregularidad no invalidante que podrá remediarse en el proceso penal subsiguiente y que carece de toda trascendencia no pudiendo dar lugar a la nulidad absoluta".

En lo demás, el Abogado del Estado da por reproducidos los argumentos del escrito de demanda y de la sentencia.

Pues bien, en relación al primero de los motivos, debemos recordar que el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se dirigió contra la resolución de 26 de abril de 2006 de la Inspección Regional de Valencia de la AEAT, por la que se denegó la práctica de las pruebas propuestas en el trámite de audiencia previsto en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como contra la Resolución de dicho órgano de 16 de mayo de 2006, que declaró inadmisible el recurso de reposición deducido contra la primera resolución citada. Y en el en el escrito de demanda, en sus dos primeras pretensiones, se solicitaba sentencia en la que : "1.-Se declare que las presentes actuaciones inspectoras sobre mi mandante superaron el plazo máximo de duración de veinticuatro meses. 2.- Se declare la prescripción de sus eventuales deudas tributarias por IVA de 2000 y 2001 y por Impuesto de Sociedades de 2000":

Y como se refleja en la sentencia, cuya fundamentación ha sido transcrita con anterioridad, la Sala de instancia reprocha a la parte demandante su conducta constitutiva de desviación procesal, "al pretender que se debatan en el proceso cuestiones como la prescripción de la responsabilidad tributaria o la caducidad del procedimiento inspector, pues exceden del objeto del proceso, son ajenas al trámite de audiencia del artículo 180.1 de la Ley General Tributaria y pretenden instaurar de forma implícita una revisión de una procedimiento inspector ya finalizado y remitido a la vía penal, del que tan solo pende el trámite de alegaciones penales".

En la Sentencia de esta Sala de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación num.2192/2006 ) se señaló que "en el proceso contencioso-administrativo ordinario se distingue con carácter general entre el acto de iniciación, denominado de "interposición del recurso" y la demanda, acto procesal que contiene la pretensión. En el primero, ha de identificarse la disposición, acto, inactividad o actuación constitutiva de vía de hecho que se impugne (artículos 45.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ) delimitándose así el objeto del proceso; en cambio, en el escrito de demanda "se consignarán, con la debida separación, los hechos, los Fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan" (artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional ). Pues bien, según la jurisprudencia de esta Sala existe desviación procesal, determinante de la inadmisibilidad del recurso, cuando entre el escrito de interposición y el suplico de la demanda existe una divergencia sustancial al incluirse en este último actos o disposiciones a las que no se ha referido la impugnación en aquél. Por poner un ejemplo de lo que es reiterada jurisprudencia, la Sentencia de esta Sala de 6 febrero de 1991 señaló que «la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos, uno, en el de interposición del recurso, en que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula, y otro, en el de demanda, en el que con relación a aquéllos se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados sin haber guardado los requisitos propios de la acumulación, puesto que el permitirlo supondría prescindir de la naturaleza y el carácter esencialmente revisores del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, conculcándose el espíritu y la letra de los artículos 1.º y 37 de la citada Ley (se entiende que de la Ley 1956, a los que corresponden los artículos 1 y 25 de la vigente) al incidirse en desviación procesal, razón por la cual, en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas".

Pues bien, en el motivo primero al que nos referimos no se combate el reproche de desviación procesal que la Sala de instancia hace a la demandante, insistiéndose, por el contrario, en los argumentos contenidos en el escrito de demanda, relativos a la caducidad de la actuación inspectora y prescripción de la deuda tributaria.

Al no impugnarse la imputada desviación procesal en relación con el objeto del proceso, el motivo ha de ser rechazado.

Teniendo en cuenta que en el presente caso, las actuaciones fueron remitidas al Ministerio Fiscal, para resolver el segundo motivo, conviene partir de la reiterada doctrina de la Sección Séptima de esta Sala, que considera que el acto de remisión del expediente al Fiscal o a la jurisdicción penal es un acto de trámite que no ocasiona indefensión y que, en consecuencia, no es susceptible de impugnación en vía contencioso-administrativa.

Así, en la Sentencia de 22 de julio de 2009 (recurso de casación número 4037/2007 ) se dijo lo siguiente (Fundamento de Derecho Tercero):

" No es de compartir esa argumentación desarrollada por el recurso de casación con el fin de defender la impugnabilidad en el orden contencioso-administrativo que se pretende para el acto de remisión del expediente de comprobación e investigación al Ministerio Fiscal llevado a cabo por la Administración tributaria.

Deben distinguirse a estos efectos dos planos: el administrativo y el del proceso penal; y, a partir de esta distinción, debe señalarse que el procedimiento administrativo queda totalmente suspendido, sin que en él se adopte ninguna decisión que altere la situación jurídica tributaria del interesado, mientras que la actuación procesal derivada de la remisión al Ministerio Fiscal cae dentro de las atribuciones de los órganos de la jurisdicción penal.

Por tanto, tiene que reiterase el criterio ya mantenido por esta Sala y Sección, en las sentencias de 2 de marzo de 2007 (casación 791/2005 ) y 29 de junio de 2009 (casación 5287/2007 ), de que dicha remisión no es susceptible de enjuiciamiento por el orden contencioso-administrativo porque, iniciadas las actuaciones penales, la jurisdicción competente para conocer toda posible irregularidad son los Jueces y Tribunales del orden penal y es a estos a quienes corresponde satisfacer el derecho a la tutela judicial efectiva de los afectados; y porque es incompatible que un mismo hecho pueda ser conocido por dos jurisdicciones distintas y que, iniciado un proceso penal, pueda continuar la tramitación administrativa que se había iniciado y seguido con anterioridad por ese mismo hecho.

Finalmente, conviene decir también que no cabe hablar de que ese traslado al Ministerio Fiscal signifique indefensión y vulneración del derecho judicial efectiva, pues el interesado puede hacer valer ante la jurisdicción penal todo lo que convenga a la defensa de sus derechos o intereses, entre otras, la pretensión dirigida a obtener un pronunciamiento de esa jurisdicción sobre la concurrencia o no los presupuestos que resultan necesarios para iniciar debidamente un proceso penal.

En el mismo sentido, Sentencias de 2 de marzo de 2007 (recurso de casación 791/2005 ) 15 de septiembre de 2008 (recurso de casación 4338/2006 ), 29 de junio de 2009 (recurso de casación 5286/2007 ).

En el presente caso, lo que se impugna es la denegación de la prueba pretendida durante el trámite de audiencia y la declaración de inadmisión del recurso de reposición contra aquella, pero loa solución no puede ser diferente, por cuanto la audiencia previa a la remisión al orden jurisdiccional penal es un acto de trámite y también lo es la resolución sobre desestimación de la solicitud de proposición de prueba, en cuanto no supone la decisión, directa o indirecta, del asunto, ni impide la continuación del procedimiento y permitiendo, por el contrario, hacer las últimas alegaciones antes de la remisión de las actuaciones a la vía penal, en la que se podrá realizar la defensa de los derechos e intereses con plenas garantías.

Por otra parte, parece que la finalidad pretendida por el legislador con el trámite de audiencia fue la de informar al interesado de todo lo actuado y del material probatorio acumulado, para que a la vista de ello pudiera alegar cuanto tuviera por conveniente, sin que se hiciera referencia alguna a presentación o proposición de prueba. Por su parte, 32.3 del Real Decreto 2063/2004 concretó que la audiencia es " para que pueda alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos durante un plazo de 15 días, o la devolución del expediente a quien se lo hubiera remitido para que lo ultime o complete en vía administrativa, según aprecie o no la existencia de delito" .

Por tanto, ni la Ley ni el Reglamento previeron de forma expresa la proposición de prueba.

Cierto es que en el recurso de casación se invoca el artículo 24.2 de la Constitución, que reconoce una serie de garantías, pero también lo es que esta Sala tiene afirmado que tratándose de actos administrativos, la protección inherente al derecho fundamental reconocido en el artículo 24 CE solo opera en relación a los que tengan un contenido sancionador, circunstancia no concurrente en el presente caso.

En efecto, como se ha señalado en la Sentencia de 7 de febrero de 2007 (recurso de casación número 6456/2002 ), debe tenerse en cuenta " el doble contenido que tiene el derecho fundamental del artículo 24 CE, según resulta de lo establecido en cada uno de sus dos epígrafes; y porque destaca también con acierto cual de esas dos facetas es invocable en relación a las actuaciones administrativas.

El primero de los epígrafes de ese artículo 24 CE proclama el derecho de acceso a los Jueces y Tribunales para reclamar de ellos la tutela efectiva en el ejercicio de los derechos e intereses legítimos; mientras que el segundo otorga o proclama las llamadas garantías procesales, representadas, entre otras, por los derechos de defensa, a un proceso con todas las garantías y a utilizar los medios de prueba pertinentes para esa defensa.

Siguiendo con esa diferenciación que acaba de hacerse, ya debe declararse que la directa aplicabilidad del artículo 24 CE a las actuaciones administrativas procede, y no literalmente sino con las debidas modulaciones, procede (se repite) solamente en cuanto a las garantías procesales de su epígrafe segundo y cuando esas actuaciones de la Administración tengan un carácter o contenido sancionador; aplicabilidad que tiene su justificación en la vigencia de los principios del orden penal que viene reconociéndose dentro del derecho administrativo sancionador, en cuanto manifestaciones ambos del ordenamiento punitivo del Estado.

Y debe añadirse que no puede decirse lo mismo del derecho de acceso a la tutela judicial: la vulneración de esta concreta faceta o manifestación del genérico derecho fundamental del artículo 24.1 CE no derivará de la actuación administrativa, sino de las resoluciones jurisdiccionales que de manera injustificada impidan plantear en sede judicial la impugnación de dicha actuación."

Finalmente, habiéndose remitido el expediente administrativo al Ministerio Fiscal, y paralizada la progresión administrativa del mismo, difícilmente puede producirse indefensión, pues en su momento la parte hoy recurrente podrá utilizar los medios de prueba que no fueron estimados en el trámite de audiencia.

Por último, son susceptibles de recurso de reposición " los actos dictados por la Administración Tributaria susceptibles de reclamación económico administrativa" (artículo 221. 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) y por tanto " los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto, o pongan término al procedimiento " (artículo 227.1 .b) de la misma Ley). De lo que se infiere la conformidad a Derecho del acto de declaración de inadmisible del recurso de reposición interpuesto contra el de denegación de pruebas. Y si las actuaciones fueran devueltas a la autoridad administrativa, y ésta continuara el procedimiento administrativo, entonces será el momento de arbitrar fórmulas para no causar indefensión material al interesado.

Por las razones expuestas, el motivo no puede prosperar.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,