STS, 9 de Junio de 2011

La sentencia recurrida, cuyos datos básicos han sido recogidos en el encabezamiento, declara en sus dos primeros Fundamentos de Derecho lo que son Antecedentes a tener en cuenta:

"(...)PRIMERO.- Se impugnan en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad PROMOCIONES MONTJOS S.L. dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20 de diciembre de 2004 (R.G. 4251- 01 R.S. 204-04 y R.G. 4252-01 R.S. 205-04, R.G. 3930-01 R.S. 200-04), la primera de ellas desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de abril de 2001, número de expediente 28/19272/98, por concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993 y cuantía de 472.011,71€ (78.536.141 pts), y la segunda estimatoria del recurso de alzada R.G. 3930-01 interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria frente al Acuerdo del TEAR de Madrid, de 23 de abril de 2001, número de expediente 28/ 6216/99, por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993, sanción, y desestimatoria del recurso de alzada R.G. 4252-01 interpuesto por la entidad recurrente en relación al citado acuerdo del TEAR de Madrid, en relación de la sanción en cuantía de 374.523,59 € (62.315.482 pts).

(...) Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 21 de julio de 1998, la Inspección de los Tributos procedió a incoar a la recurrente, haciéndose constar en la misma, en síntesis, la no procedencia de considerar como gasto fiscalmente deducible la dotación a la provisión para insolvencias denominada por la sociedad "variación de las provisiones de tráfico y perdidas de créditos incobrables" por 421.221.416 pts (2.531.591,7€), correspondientes a un préstamo mercantil otorgado el 23 de julio de 1993 a la entidad Diseño de Inversiones SA, vinculada a Comunicaciones Deportivas SA, según lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 61/78 según redacción dada por Ley 18/91 , no existiendo insolvencia judicialmente declarada de la prestataria por lo que dicha partida de gasto no es fiscalmente deducible, según artículo 82.3 del RD 2631/82 por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Sociedades ; señalando que, procede por tanto considerar tales dotaciones como liberalidades, según artículo 13 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades ; formulando la correspondiente propuesta de regularización correspondiente a cuota e intereses de demora, resultando cuota por 55.454.256 pts (333.286,79 €), e intereses de demora por 23.081.885 pts (138.724,92 €), total deuda tributaria por 78.536.141 pts (472.011,71 €).

El 10 de diciembre de 1998 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación comprensivo de cuota e intereses de demora, confirmando la propuesta del acta. Frente a dicho acuerdo se formuló reclamación económico administrativo por la actora que fue íntegramente desestimado por resolución del TEAR de Madrid de 23 de abril de 2001.

En fecha 10 de diciembre, notificado a la parte el dia 11, se acordó iniciar procedimiento sancionador y el 22 de marzo de 1999, se dictó acuerdo sancionador, considerando los hechos constitutivos de infracción tributaria grave, procediendo aplicar sanción graduada al 75% (50% mínima incrementada en 25 puntos por ocultación de datos) y aplicándose además sanción en porcentaje del 10% sobre la base imponible declarada.

Frente a dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativo por la actora, que fue resuelto por el TEAR de Madrid en fecha 23 de abril de 2001, en el sentido de estimar parcialmente la reclamación, confirmando la procedencia de la sanción pero entendiendo que no procede la circunstancia de ocultación de datos a la Administración Tributaria, anulando la liquidación impugnada, que deberá ser sustituida por otra en que no se aplique dicha circunstancia.

Frente a dicha resolución, la interesada interpuso recurso de alzada ante el TEAC alegando la inexistencia de culpabilidad de su conducta.

Asimismo fue interpuesto recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, el 5 de junio de 2001, oponiéndose a la anulación de la agravación de ocultación, que fue estimada por el TEAC, en la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo.

La actora, formuló inicialmente dos escritos de demanda en cuyo suplico solicitaba la acumulación de los recursos 133 y 134 por darse los requisitos establecidos en el art. 34 de la Ley Jurisdiccional .

La Sala, mediante Auto de 11 de noviembre de 2005, y una vez oído el Abogado del Estado, acordó la acumulación de ambos recursos.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Que a la fecha de declaración del ejercicio impositivo objeto de regularización se podía considerar perfectamente de dudoso cobro su crédito frente a Diseños de Inversiones S.A.; 2º) Incidencia del principio contable de prudencia valorativa; 3º) Procedencia de la dotación efectuada a efectos fiscales; 4º) Necesidad de interpretación de las normas acorde con la Ley; 5º) Momento temporal de la aplicación de la deducción por insolvencias; 6º) Ausencia de culpabilidad y de voluntad defraudatoria."

Conviene precisar que toda la actuación inspectora tuvo lugar respecto la entidad COMUNICACIONES DEPORTIVAS, S.A., como igualmente fue ésta entidad la que siguió la vía económico-administrativa, si bien el recurso contencioso-administrativo se interpuso ya por la representación procesal de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L,, como sucesora por absorción de la primera, lo que se justificaba con copia de la escritura autorizada por el Notario de Madrid D. Luis de la Fuente OŽConor, en 10 de julio de 2001, bajo el número 942 de su protocolo.

La Sala de instancia dictó sentencia, de fecha 30 de junio de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PROMOCIONES MONTJOS S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de enero de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada en el solo particular de la sanción impuesta que se anula, confirmando la resolución impugnada en el resto."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia, interponiéndolo por medio de escrito presentado en 25 de septiembre de 2008, en el que solicita la anulación de la recurrida y la desestimación integra del recurso contencioso-administrativo.

En cambio, la representación procesal de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L., tras preparar igualmente el recurso de casación contra la sentencia y ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 3 de octubre de 2008, en el que solicita otra que case la recurrida, en la parte desestimada por el Tribunal de instancia, declarando haber lugar a la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión para insolvencias, relativa al ejercicio 1993 y, subsidiariamente, reconozca el derecho de la recurrente a computarse la pérdida patrimonial en el ejercicio 2001, respecto de la entidad deudora (DISEÑOS DE INVERSIONES, S.L.).

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por PRODUCCIONES MONTJOS, S.L., según escrito presentado en 23 de febrero de 1999, en el que solicita se declare inadmisible el mismo o, en su defecto, se desestime.

Por su parte, la representación procesal de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. se opuso al recurso de casación del Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 4 de marzo de 2009, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas procesales.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 8 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida, en el Fundamento de Derecho Tercero, recoge primeramente la pretensión formulada y una referencia, que estima necesaria, a las circunstancias fácticas recogidas en el Acta de Inspección, señalando:

"Las pretensiones que la parte hace valer en el presente recurso, se reducen a dos, de un lado la procedencia de la deducción que practicó en 1993 por insolvencia; subsidiariamente solicita que si no se le aplica al ejercicio 1993, lo sea a 2001, y la improcedencia de la sanción impuesta por ausencia de culpabilidad.

Para el análisis de la cuestión de fondo, que por razones obvias debe estudiarse previamente a la de la imposición de sanción, hemos de partir de los siguientes datos fácticos según constan en el acta:

1. Que, en relación a Comunicaciones Deportivas SA, (CODESA), el 1 de junio de 1992, la junta extraordinaria de Comunicaciones deportivas SA, acordó por unanimidad con asistencia personal de la totalidad de los accionistas nombrar miembros del consejo de administración a Dª. Elisabeth , D. Ángel y D. Belarmino . Que, los accionistas de dicha entidad tras la ampliación de capital son Dª. Elisabeth , que posee mas del 25% del capital, su marido D. Cesareo y sus hijos D. Florencio y D. Gumersindo , señalando que el consejo de administración eligió presidenta a Dª. Elisabeth y Secretario a D. Belarmino , según escritura pública otorgada ante notario de Madrid el 24 de julio de 1992; añadiendo que es con fecha 4 de marzo de 1994 cuando la junta general extraordinaria acordó por unanimidad con asistencia personal de la totalidad de los accionistas considerar cesados por caducidad de sus cargosa los consejeros mencionados anteriormente. B) Que, en relación a Diseños e Inversiones SA (DISA), el 28 de junio de 1992 la junta general extraordinaria de Diseños e Inversiones SA, acordó por unanimidad con asistencia personal de la totalidad de los accionistas reelegir a todos los miembros del consejo de administración: Dª. Rafaela , D. Ángel y D. Belarmino . En esa misma fecha el consejo de administración acordó por unanimidad nombrar presidenta de dicho consejo a Dª. Rafaela , Consejero delegado a D. Ángel y Secretario a D. Belarmino ; señalando que los accionistas de dicha entidad en 1993 son D. Ángel , que posee al menos el 25% del capital y su mujer Dª. Rafaela , según escritura pública otorgada ante el notario de Madrid el 3 de julio de 1992; añadiendo que dichos consejeros ostentan sus cargos hasta el 17 de octubre de 1994. C) Que, el 3 de marzo de 1993 Sindicato de Banqueros de Barcelona SA, SIDIBANK, concede un crédito por importe de 420.000.000 pts (2.524.250,84€), a favor de Comunicaciones Deportivas SA. D) Que, con fecha 23 de julio de 1993 y ante el Corredor de Comercio D. Vidal reconocen ambas entidades que el 3 de marzo de 1993 Comunicaciones Deportivas SA otorgó un préstamo a Diseños de Inversiones SA por importe de 419.900.000 pts mediante una serie de talones bancarios expedidos contra su cuenta, que se identifica, en el Sidibank, los cuales Diseños de Inversiones SA declara haberlos recibido y haber procedido a su cobro, señalando que entre las estipulaciones pactadas consta que el préstamo vencerá definitivamente el día 23 de septiembre de 1993, no constando entre las estipulaciones pactadas garantía alguna para la devolución de dicho préstamo. E) Que, entre otras consideraciones, se hace constar por la inspección que no solo no se ha producido la insolvencia definitiva de diseños de Inversiones SA judicialmente declarada, sino que además esta entidad poseía inmuebles en 1993 y 1994 detallándose en las páginas 484 y siguientes del expediente."

Tras ello, la sentencia basa el fallo estimatorio parcial en la siguiente argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Cuarto (respecto de la liquidación por cuota e intereses) y Quinto (respecto de la sanción):

(...) La tesis de la parte, en resumen, se reduce a considerar que ya en 1994 presentó una demanda ejecutiva contra su deudora (Autos 387/1994 ), que finalizó con sentencia de 21 de julio de 1994 por la que se mandó seguir adelante la ejecución que había sido despachada previamente en virtud de Auto de 26 de abril del mismo año, y que existiendo una insolvencia reconocida de la entidad Diseños e Inversiones por parte de la Administración que en 1996 declaró fallida a Diseños e Inversiones por la Unidad de Recaudación de la AEAT de Madrid respecto de determinadas deudas tributarias que mantenía con Hacienda, y si bien la declaración judicial de quiebra de dicha entidad no fue acordada por el Juzgado de Primera Instancia nº 41 de Madrid, hasta fecha de 12 de julio de 2001 (Autos 506/2001 ), estima que la Administración no puede desconocer sus propios actos y apoyarse en una interpretación literal del precepto reglamentario que exige la declaración de quiebra, concurso de acreedores o sus pensión de pagos para deducir la dotación por insolvencia. Estima que tanto el Plan General de Contabilidad, principio de prudencia valorativa, como la necesidad de interpretar las normas conforme a la realidad social, permiten realizar la deducción que le fue denegada por la Inspección. De forma alternativa, solicita, que para el caso de que la Sala apreciara que no concurren los requisitos para aplicar dicha deducción en el ejercicio 1993, se le reconozca que la misma seria deducible, al menos en 2001.

Hay que partir de que el artículo 13.i) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incluye como partidas deducibles en el Impuesto, "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

A su vez, el artículo 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala en el apartado 1º que "a los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada", añadiendo en el apartado 2º que "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto en su apartado 3 , dispone que no tendrán tal consideración: "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

Es, pues, el Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , cuando al desarrollar la Ley, indica y concreta en el artículo 82.2 los supuestos en que la situación de dudoso cobro ha de entenderse suficientemente justificada.

El apartado 4 del precepto, dispone: El tratamiento de los saldos de dudoso cobro se ajustará a las siguientes reglas:

Primera.- Los saldos de dudoso cobro deberán cargarse a una cuenta especial de carácter suspensivo, en la que se recogerá el saldo pendiente de las operaciones correspondientes, que se denominará añadiendo al nombre de la cuenta de activo de procedencia la expresión de dudoso cobro.

Segunda.- Simultáneamente, se dotará con cargo a resultados la provisión para insolvencia correspondiente, por el importe total o parcial que se estime pueda resultar incobrable. Dicha provisión para insolvencias tendrá carácter compensador de la suspensiva de activo a que se refiere la regla anterior.

Tercera.- En el caso de los créditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo, las dotaciones no podrán rebasar los siguientes límites: ...

Se prevé la dotación de una "provisión por insolvencias", con el carácter regulado, en el supuesto de que el importe "total o parcial de la deuda" se estime "incobrable".

En el presente supuesto, el TEAC, partiendo de la existencia de una dotación realizada por la actora en relación a un crédito frente a una entidad vinculada ( circunstancia no discutida por la actora en el recurso), estima de aplicación el contenido del art. 82.3 d) y concluye que la actora no ha instado que se declare judicialmente la insolvencia de Diseños de Inversiones S.A., por lo que procede a confirmar la liquidación impugnada.

La Sala, en una interpretación conjunta de los preceptos legal reglamentario, entiende que para que la Sociedad pueda calificar como de "dudoso cobro" los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: en primer lugar, la situación acreditada de insolvencia del deudor; en segundo término, que el deudor no sea un Ente público; y finalmente, que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita.

El artículo 13 de la Ley , exige que el carácter dudoso del crédito de que se trate esté "suficientemente justificado", requisito que el Reglamento desarrolla o matiza, pero siempre respetando el contexto legal, pues cabe deducir, en una recta interpretación de los preceptos en juego, que dadas las características operativas de los negocios y operaciones entre sociedades vinculadas entre sí, la justificación del crédito entre ellas como dudoso dependa de una caracterización objetiva de la situación patrimonial del deudor, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente, que es lo que se trata de evitar.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso en cuanto al expresado motivo de impugnación, puesto que, conforme a lo razonado, para poder admitir tal deducción cuando de sociedades vinculadas se trata, habida cuenta de que existe unidad de control, dirección y participación en ambas, pues son las mismas personas las que tienen encomendada la dirección de ambas empresas, se exige una declaración judicial de insolvencia que en el presente supuesto no se ha producido hasta el año 2001.

En este sentido, la dotación efectuada por la recurrente podría ser considerada, y así lo ha estimado la Sala en numerosas resoluciones, como una previsión y no la provisión prevista en el Reglamento, que como se ha indicado no cumple los preceptivos requisitos, que son de obligado cumplimiento y exigen una interpretación estricta, conforme a lo previsto en el art. 23 de la LGT , pues no hemos de olvidar que en definitiva se trata de una provisión fiscalmente deducible. La Sala se ha pronunciado en el siguiente sentido:

" Esta "provisión", como la contemplada para responsabilidades (art. 84, del Reglamento del Impuesto de Sociedades ) es distinta de la figura de las "previsiones" que contempla el art. 85, del citado Reglamento . Este precepto establece: "1. Tendrán la consideración de previsiones los excesos de dotaciones a amortizaciones acumuladas y provisiones sobre los límites autorizados fiscalmente, debiéndose señalar, mediante cuenta divisoria o anotación marginal, dichos excesos.

2. También tendrán la consideración de previsión los Fondos de Auto-seguro, no siendo deducibles, en consecuencia, las dotaciones de los mismos".

Pues bien, se ha de distinguir entre la constitución de una "previsión" para cubrir riesgos futuros, al dotar cierta cantidad para paliar el riesgo futurible de daños por granizo, de la "provisión" como consecuencia de la existencia de una situación de hecho de un daño efectivo en techumbre por una granizada, con el fin de evitar que, la repetida provisión tenga más bien el carácter de "auto-seguro"; pues en este último supuesto, de conformidad con lo preceptuado en el art. 85, del Reglamento del Impuesto de Sociedades , dicha dotación no es deducible."

Por otro lado, debe rechazarse también la alegación que subsidiariamente se articula por la actora, pretendiendo que en el caso de que se rechace la procedencia de la dotación en el ejercicio 1993, se le admita para el ejercicio 2001, en que ya se produjo una declaración judicial de quiebra de la entidad Diseños de Inversiones S.A., por cuanto, dicha pretensión excede del objeto del presente recurso, que se constriñe a la liquidación del ejercicio 1993 y su correspondiente sanción.

(...).- Por lo que respecta a la sanción, hemos de reiterar el criterio de la Sala en relación a la concurrencia del elemento de la culpabilidad.

" Por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril , disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, el Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino` nulla poena sine culpaŽ ( Sentencia de 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 , que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legaŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber)".

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenible.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4º , Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".

Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 .

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

Pues bien, en el presente caso, por las razones que seguidamente vamos a exponer, debe señalarse que cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad de la recurrente teniendo en cuenta, además, que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado.

En cualquier caso, sin perjuicio de las consideraciones anteriores, y atendiendo a las circunstancias concurrentes, resulta pertinente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En efecto, la conducta de la recurrente por la que ha sido sancionada consistió, tal y como se expresa en la resolución combatida, en la incorrecta dotación a la provisión por insolvencia fiscalmente deducible que dio lugar a la obtención de un exceso en la base imponible a compensar en declaraciones futuras, siendo así que debe colegirse la procedencia de la alegación de discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad de la recurrente con la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables que no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado, tal y como ha señalado esta Sala en su reciente Sentencia 3 de febrero de 2005 -rec. num. 234/02 -.

Pero es que, además, esta Sala tampoco puede desconocer, que aun cuando la parte actora no lo invoca, podría apreciarse también la concurrencia de caducidad en el expediente sancionador, teniendo en cuenta que el acta de disconformidad es de fecha 21 de julio de 1998 y la notificación del expediente sancionador solo tuvo lugar el 11 de diciembre de 1998, cuando ya había transcurrido el plazo previsto en el art. 49.2 j) del RGIT .

En consecuencia, procede anular la sanción impuesta."

Por razones lógicas de método, nos referimos primeramente al recurso de casación interpuesto por PRODUCCIONES MONTJOS,S.L, que lo basa en los siguientes motivos:

1. ) El primero de ellos sirve para argumentar el quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, que han producido indefensión en la recurrente.

   En concreto, se afirma la vulneración de lo establecido en los artículos 31.2 y 71.1 ,b) de la LJCA, que señalan que las partes pueden pretender con su impugnación el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda.

   Aduce la recurrente que la demanda contemplaba una petición principal consistente en el reconocimiento de la deducibilidad fiscal de las provisiones para insolvencias en el ejercicio en que fueron contabilizadas, y otra, de carácter subsidiario, dirigida al reconocimiento de la compensación de la base imponible negativa respecto del ejercicio 2001, año en el que existía ya el Auto judicial de declaración de quiebra de la entidad DISEÑOS E INVERSIONES, S.A.

   Se señala que aun cuando la declaración judicial de quiebra no se produjera hasta el año 2001, lo cierto es que la Administración no puede desconocer la situación de insolvencia de la entidad deudora desde 1996, en que realizó una declaración de fallido.

   Finalmente, se insiste en la falta de pronunciamiento de la Sala respecto de la pretensión subsidiaria, de que se admitiera la consideración de pérdidas en el ejercicio 2001, volviéndose a invocar los artículos 31.2 y 71.1, b), de la Ley de esta Jurisdicción, "que facultan muy a las claras a la recurrente para delimitar sus pretensiones jurídicas, incluyendo incluso situaciones personalizadas, como la que se plantea para PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. en caso de no estimación de su petición principal de que se le reconozca la deducibilidad dentro del ejercicio fiscal en el que la solicitó".

2. - "Conectado con el primer motivo de impugnación", la recurrente afirma que se ha producido una vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española, que consagra la tutela judicial efectiva, insistiéndose en que el hecho de que la Audiencia Nacional haya dejado fuera de su resolución del recurso la petición subsidiaria de deducibilidad fiscal origina a la recurrente una indefensión total en este asunto y ello es así por la consabida incidencia de los plazos fiscales de prescripción, que inevitablemente se solapan con los tiempos de tramitación de los recursos.

   Con exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en la Sentencia 224/2003, de 15 de diciembre , relativa a la necesidad de que la sentencia contenga un razonamiento congruente fundado en Derecho, se sostiene que si procedía entrar a considerar sobre la petición subsidiaria de que se trata, de manera que se produjera la estimación de la misma por darse plenamente en 2001 todos los requisitos exigidos por la normativa fiscal para su apreciación. "Y esa es la declaración que entendernos habrá de emitir el Tribunal Supremo al casar la sentencia recurrida, con el fin de no dejar indefensa a PRODUCCIONS MONTJOS. S.L."

3. - El tercer motivo de impugnación sirve a la recurrente para reprochar que se la exija la acreditación de la insolvencia de DISEÑOS DE INVERSIONES, S.A., insistiéndose en que en el ejercicio 1996 la Unidad de Recaudación de la AEAT, Delegación de Madrid, declaró formalmente fallida a aquella, en relación a determinadas deudas tributarias y dispuso, incluso, la apertura de un expediente de responsabilidad subsidiaria contra los administradores de la deudora.

   Por ello, se sostiene que la deducibilidad fiscal se debía haber reconocido en 1998, cuando se inició la actuación inspectora, respecto del ejercicio en que se invocó (1993), lo que conduciría a la justificación como saldo de dudoso cobro, de los débitos contraídos por DISEÑOS DE INVERSIONES, S.A..

   Por su parte, el Abogado del Estado, considera que el recurso debe ser declarado inadmisible, por no indicarse el motivo o motivos en que se fundamenta con expresión del apartado o apartados correspondientes del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional .

   Subsidiariamente, respecto del primer motivo, afirma el Abogado del Estado que no ha podido adivinar en que forma los preceptos indicados en el mismo (artículo 31.2 y 71.1 . b) de la Ley Jurisdiccional) han sido vulnerados y que la sentencia ha desestimado la pretensión relativa al traslado de la dotación al ejercicio de 2001 por que "dicha pretensión excede del objeto de este recurso, que se constriñe a la liquidación del ejercicio 1993 y su correspondiente sanción".

   En cuanto al segundo motivo, entiende el Defensor de la Administración que aún fundamentado ahora en la infracción del artículo 24 de la Constitución, es el mismo que el anterior.

   En fin, en cuanto al tercer motivo, se alega que el artículo 82.3. d) del RIS de 1982 es bien claro en cuanto a la exigencia de la declaración judicial de insolvencia, como presupuesto de deducibilidad en el caso de entidades vinculadas.

Tiene razón al Abogado del Estado, cuando solicita la declaración de inadmisión del recurso de casación, pues ello responde a la doctrina reiterada de esta Sala acerca de que la naturaleza extraordinaria del mismo, que obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigorismo, sino una clara exigencia derivada del expresado carácter extraordinario, sólo posible, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare. En este sentido, en la Sentencia de 5 de junio de 2009 (recurso de casación nº 5402/2005 ) se señaló que entre los requisitos exigidos al recurrente "se encuentra, por exigencia del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , que en el escrito de interposición se exprese individualizadamente, con consignación de número y párrafo del artículo 88 de igual texto legal, el motivo o motivos en que se ampare el recurso." En la misma línea pueden citarse también, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de septiembre de 2.004 (Sección Cuarta ), 23 de septiembre de igual año (Sección Sexta ), y de 29 de abril de 2.008 (Sección Tercera ).

Por tanto, procede la declaración de inadmisibilidad del recurso de casación.

Ello no obstante, hemos de indicar que esta Sala, en Sentencias de esta misma fecha, correspondientes a los recursos de casación 6766/200 y 5292/08 , desestima el recurso de casación deducido por la representación procesal de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L.( en el primer caso, como sucesora por absorción de la entidad COMUNICACIONES DEPORTIVAS, S.A.) respecto de sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, relacionada con liquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, en las que se da respuesta de fondo a las mismas cuestiones que las planteadas en el presente recurso de casación, en razón a que en el escrito de interposición se cumplían en su grado mínimo los requisitos de admisibilidad.

Toca ahora dar respuesta al motivo de casación formulado por el Abogado del Estado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

Se alega que la sentencia que anuló la sanción impuesta por la Administración no resulta debida y suficientemente motivada conforme al artículo 120.3 de la Constitución, en la medida en que se trata "de un modelo estereotipado que se viene aplicando en todos los caso en que se anular las sanciones administrativas en base a la inexistencia de culpabilidad".

En cambio, la representación procesal de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. sostiene que la sentencia contiene en el Fundamento de Derecho Quinto un argumentario completísimo acerca de la improcedencia de la sanción.

Pues bien, no podemos aceptar el motivo formulado por el Abogado del Estado por las razones que se exponen a continuación.

Ante todo, el Tribunal Constitucional ha considerado aceptable desde la perspectiva del art. 24.1 CE , "pese a las reservas que suscita" el que la respuesta judicial esté integrada por un modelo estereotipado, pues tal circunstancia " no implica necesariamente una falta o insuficiencia de motivación" ( SSTC 169/1996, de 29 de octubre ; 67/2000, de 13 de marzo ; 8/2002, de 14 de enero ), dado que lo relevante, en uno y otro supuesto, es que puedan conocerse las razones o criterios jurídicos que fundamentaron la decisión» ( STC 91/2004, de 19 de mayo , FJ 8). En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en las Sentencia de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6910/2003 ), FD Tercero D).

Pero es que además, con independencia de la extensión que la sentencia dedica a una exposición doctrinal sobre la culpabilidad, entiende que la entidad recurrida actuó conforme a una interpretación razonable de la norma, a lo que añade que esta última cuestión no agota todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico.

En cambio, estos razonamientos de la sentencia, sean o no acertados, no se combaten de forma adecuada.

El motivo no prospera.

No se hace declaración de condena en costas, en la medida en que la misma debería hacerse respecto de ambas partes recurrentes.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos inadmisible el presente recurso de casación número 4035/2008, interpuesto por D. Javier del Campo Moreno, en nombre de la entidad PRODUCCIONES MONTJOS, S.L, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de junio de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 133/2005 y acumulado 134/2005 .Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 4035/2008, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de junio de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 133/2005 y acumulado 134/2005 . Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.