STS, 1 de Abril de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 613/2004 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de julio de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de D. Bernardino y Dña. Blanca , representados por el Procurador D. Pedro Rodríguez Rodríguez y defendidos por el letrado D. Moisés Cubí Mestres, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Primera -RG 3701-01-) de 12 de marzo de 2004, por el que se resuelve el recurso de alzada promovido frente Resolución del TEAR Cataluña de 29 de marzo de 2001 (reclamación NUM000 y NUM001 ), por ser conforme a derecho.- No procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas".

Esta sentencia fue notifica al Procurador D. Pedro Rodríguez Rodríguez, representante de D. Bernardino y DÑA. Blanca , el día 31 de julio de 2006.

El Procurador de los Tribunales D. Pedro Rodríguez Rodríguez, en representación de D. Bernardino y DÑA. Blanca , presentó con fecha 14 de septiembre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 18 de septiembre de 2006, tener por preparado recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Felipe Juanas Blanco, en representación de D. Bernardino y DÑA. Blanca , parte recurrente, presentó con fecha 7 de noviembre de 2006, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente:

1. ) Infracción del artículo 53 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 en relación con los artículos 4 y 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, 1 de la Orden de 26 de mayo de 1986 y 2.2. del Código Civil.

2. ) Infracción del artículo 5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

3. ) Infracción del artículo 4.2 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 y del apartado 14.1 de la Resolución de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992 , subsidiariamente, de las resoluciones de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992 y de 16 de diciembre de 1994 (en especial, los apartados 5.2.2. de la Primera y 5.2.1. de la misma en su redacción dada por la segunda resolución) y, subsidiariamente, en su redacción originaria, así como del artículo 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y del artículo 18 del Reglamento General de Provisión de Puestos de Trabajo y Promoción Profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración del Estado, aprobado mediante Real Decreto 28/1990 de 15 de enero .

4. ) Infracción de los artículos 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, 12, 62.1.b), 63.1 y 67.2 y 67.3 de la Ley 30/1992, y 24.1 de la Constitución.

5. ) Infracción de los artículos 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, 12 y 67.2 de la Ley 30/1992 y 66.1 .a) de la Ley General Tributaria 230/1963 en relación al artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos.

6. ) Infracción del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en relación con el artículo 24.1 de la Constitución.

7. ) Infracción del artículo 66.1.a) y b) de la Ley General Tributaria 230/1963 y de la jurisprudencia resumida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de julio de 2000 y de 29 de septiembre de 2004 , en relación con el artículo 57.1 de la Ley 30/1992 y el artículo 24.1 de la Constitución.

8. ) Infracción del artículo 66.1.a) y b) de la Ley General Tributaria 230/1963 en relación con el artículo 10.d) de la Ley General Tributaria 230/1963 y el artículo 24.1 de la Constitución.

9. ) Infracción del artículo 31.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en relación con el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria 230/1963 y las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2002 y 24 de mayo de 2005 .

10. ) Infracción de los artículos 70.2 de la Ley 29/1998 y 63.1 de la Ley 30/1992 , y de jurisprudencia resumida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1989 .

11. ) Infracción de los artículos 31, 36 y 119 de la Ley General Tributaria de 1963 , de los artículos 3 y 4 de la Ley 44/1978 y de la Jurisprudencia resumida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1991 .

12. ) Subsidiariamente al anterior, infracción del artículo 33.1 de la Ley 29/1998 , de los artículos 31, 33, 116 y 119 de la Ley General Tributaria de 1963 , y de los artículos 1669 y 1679 del Código Civil .

13. ) Subsidiariamente al anterior, infracción de los artículos 31, 33 y 119 de la Ley General Tributaria de 1963 .

14. ) Infracción de los artículos 61, 103, 121.1 y 123 del reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, del artículo 63.3 de la Ley 30/92 , de los artículos 9.3 y 14 de la Constitución y de la Jurisprudencia contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 , 26 de enero y 26 de abril de 2004 .

15. ) Infracción de los artículos 67.1 de la Ley 29/1998, 54.1 .b) de la Ley 30/1992 y 49 del Reglamento de Procedimiento aprobado por el Real Decreto 391/1996 .

16. ) Infracción de los artículos 67.1 y 33.1 de la Ley 29/1998, y 123 del Reglamento de Procedimiento aprobado por el Real Decreto 391/1996 .

17. ) Infracción, de los artículos 153, 154 y 159 de la Ley General Tributaria de 230/1963 .

18. ) Infracción de los artículos 18.1 y 53.1 de la Constitución, del artículo 8.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y del artículo 38.7 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

19. ) Infracción de todos los artículos citados en el motivo anterior y del artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

20. ) Infracción de los artículos 67.l de la Ley 29/1998, 13 y 19.1 de la Ley 44/1978 .

21. ) Infracción de los artículos 67.1 de la Ley 29/1998, 31, 33, 116 y 119 de la Ley General Tributaria de 1963, y artículos 3, 4 y 12 de la Ley 44/1978 .

22. ) Infracción de los artículos 67.1 de la Ley 29/1998 y 20 de la Ley 44/1978 .

23. ) Infracción de los artículos 61,103, 121.1 y 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, del artículo 63.3 de la Ley 3071992 , de los artículos 9.3 y 14 de la Constitución y de la jurisprudencia contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 , 26 de enero y 26 de abril de 2004 .

24. ) Infracción de los artículos 67.1 de la Ley 29/1998, 54.1 .b) de la Ley 30/1992 y artículo 49 del Reglamento de Procedimiento .

    25) Infracción de los artículos 67.1 y 33.1 de la Ley 29/1998, y 123 del citado Reglamento de Procedimiento.

26. ) Infracción de los artículos 153, 154 y 159 de la Ley General Tributaria 230/1963 .

27. ) Infracción de los artículos 18.1 y 53.1 de la Constitución, del artículo 8.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y del artículo 38.7 del Reglamento General de la Inspección de los Tributo .

28. ) Infracción de todos los artículos citados en el motivo anterior y del artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

29. ) Infracción de los artículos 67.1 de la Ley 29/1998, 13 y 91 de la Ley 44/1978 .

30. ) Infracción del artículo 20 de la Ley 44/1978 .

31. ) Infracción de los artículos 18.1 y 53.1 de la Constitución, del artículo 8.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y del artículo 38.7 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

32. ) Infracción de los artículos 13 y 19.1 de la Ley 44/1978 .

33. ) Infracción de los artículos 31, 36 y 119 de la Ley General Tributaria de 1963 , de los artículos 3 y 4 de la Ley 44/1978 y de la Jurisprudencia resumida en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1991 .

34. ) Infracción del artículo 151.4 del Reglamento de la Ley 44/1978 y de la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991 .

35. ) Infracción de la Disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 .

36. ) Infracción del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la Jurisprudencia contenida en las Sentencias del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , y del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1987 , 5 de septiembre de 1991 , 7 de mayo de 1993 , 28 de enero de 1994 , 8 de mayo de 1997 y 8 de mayo de 2000 .

37. ) Infracción de los artículos 33.1 de la Ley 29/1998, 4.3 de la Ley 1/1998 y 9.3 de la Constitución; con sus correspondientes fundamentos de derecho; suplicando a la Sala "estime el recurso, casando la Sentencia de la Audiencia Nacional en el sentido de haber de anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2004 y la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña antecedente de 29 de marzo de 2001 respecto de las liquidaciones giradas a mis mandante por el Inspector Regional de Cataluña, que quedarán anuladas y sin efecto por infracción de las normas y de la jurisprudencia expuestas en los Motivos de este recurso de casación".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 11 de junio de 2007, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 24 de enero de 2008 , la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación respecto en relación con las liquidaciones correspondientes al IRPF de los ejercicios de 1988, 1989 y 1990 y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones correspondientes al IRPF e IVA de los demás ejercicios, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 4 de Julio de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) No se ha producido el vicio de incompetencia, determinante de la nulidad absoluta que se pretende, ya que los recurrentes fundan el vicio en que la actuación inspectora se había efectuado contraviniendo las normas que distribuyen la competencia entre los órganos de Inspección, en la medida en que no se habría producido la correspondencia entre el ámbito territorial propio del órgano actuante y el del domicilio de los inspeccionados, pero, esta falta de correlación no se pueden encuadrar de modo alguno en la causa de nulidad absoluta que contempla el artículo 62.1.b) de la Ley 30/92 , como pretenden los recurrentes, toda vez que es cierto que el referido artículo sanciona con nulidad absoluta la infracción de las normas sobre competencia por razón de la materia o del territorio, ahora bien, pero esa sanción requiere, según expresamente indica el precepto, que la incompetencia se adjetiva porque resulte manifiesta, es decir, como señala la doctrina y la jurisprudencia, el carácter de manifiesto se releva como sinónimo de ostensible, patente o clarividente y, es evidente que en este caso la alegada incompetencia no se revela en el carácter de manifiesta que demanda la ley para que sea determinante de nulidad absoluta. Así, teniendo en cuenta la regla propia del Derecho Administrativo, que proclama la nulidad absoluta, frente a la nulidad relativa, unida al hecho de que ningún perjuicio, ni ningún menoscabo de garantía, ni ninguna indefensión se puedo generar por la eventual irregularidad, se ha de concluir la desestimación de tal infundado motivo.

2. ) Se denuncia la infracción del artículo 5 del RD 939/86 , en cuanto que los Inspectores actuantes no tenían el destino en el lugar en el que debieron desarrollarse las actuaciones inspectoras, debe ser desestimado toda vez que aquí no se denuncia cuestión alguna de competencia, sino de adscripción formal de los Inspectores, pero sin que el artículo 5 que se invoca, contenga sanción de nulidad, por lo que en el peor de los casos debería aplicarse la doctrina del artículo 63.2 de la Ley 30/92 .

3. ) Los recurrentes insisten en la cuestión relativa a la competencia territorial, a la adscripción de los actuantes y en presuntos defectos u omisiones formales (ausencia de notificación de determinadas decisiones), nos remitimos a lo que se ha indicado en los motivos anteriores; además, no es legítimo pretender amparar el incumpliendo del deber general de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución, en presuntas o reales infracciones formales, no afectantes al fondo, cuando no se acredita que de aquéllas, se ha derivado la infracción del principio de la capacidad económica del contribuyente, por lo que el motivo debe ser desestimado.

4. ) Se plantea la cuestión de la incompetencia territorial como determinante de una nulidad absoluta, que es inadmisible, por lo que dicho motivo debe ser desestimado.

5. ) Los recurrentes pretenden derivar una prescripción de las actuaciones inspectoras, en cuanto que no tendrían efectos las realizadas por órgano incompetente, pero, reconocida la cuestión de competencia, la invalidez de los actos desarrollados no puede admitirse, por lo que el motivo debe ser desestimado.

6. ) Se denuncia la falta de efectos interruptivos de las diligencias no obrantes en el expediente (se remite al procedimiento administrativo), pero dado el carácter extraordinario del recurso de casación, a través del cual únicamente puede revisarse la aplicación que del derecho hubiera realizado la sentencia de instancia, y no habiendo impugnado la decisión recurrida, los recurrentes no han procedido conforme a la técnica de la casación, por lo que el motivo no puede ni considerar.

7. ) y 8º) Pretenden que se revise la doctrina recogida por la Sentencia de instancia, acerca del efecto interruptivo de la prescripción que tiene el escrito de alegaciones ante el TEAR. Tal escrito, al que los recurrentes niegan el efecto interruptivo, fue presentado el 9 de agosto de 1999, lo que determina que el procedimiento económico administrativo no estuvo interrumpido durante más de cuatro años; además, el efecto interruptivo del escrito de alegaciones tiene su refrendo en la doctrina constante del Tribunal Supremo (Sentencia de fecha 2 de junio de 2003 ), por lo que estos motivos deben ser desestimados.

9. ) Se formula por infracción del artículo 31.2 del Reglamento de Inspección de los Tributos y las normas que se citan, en cuanto que se ha vulnerado el mandato de que el procedimiento inspector no puede durar más de doce meses; nos remitimos al Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de instancia, de conformidad con ella, en cuanto que explica como era procedente, en razón al tiempo, la aplicación de la legislación anterior a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que no establecía el límite temporal a la duración del procedimiento inspector, por lo que tal motivo debe ser desestimado.

10. ) Se denuncia la desviación de poder en el actuar de la Administración a través de la actuación de los Inspectores, pero, la Sentencia de instancia en su Fundamento de Derecho Cuarto responde a tal alegación; además, aplicando la doctrina al caso ( Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Julio de 1998 ) es claro que la función inspectora ha respondido al fin legítimo para el que está concedida, sin advertirse desviación del mismo y sí, meras suspicacias de los recurrentes. Dada la especificidad del procedimiento inspector, muy difícil ha de resultar describir que esta actividad se desarrolla con el vicio que se denuncia, por lo que el motivo debe ser desestimado.

11. ) Se afronta la cuestión de fondo que se sintetiza en los siguiente: la existencia de un contrato de fiducia, entre D. Ramón , como fiduciante y la Sociedad civil "Bosch y Coronas SCP", como fiduciaria y constituida el 30 de noviembre de 1987 con aportaciones exclusivas del Sr. Ramón , para realizar las operaciones que éste le encomendase, asumiendo éste, asimismo, todas las responsabilidades que pudieran derivarse de las actuaciones de la Sociedad, a cambio del pago del 1% del giro realizado por la Sociedad. El proceso judicial se origina por la disconformidad del Sr. Bernardino , socio de la Sociedad Civil, con la respuesta fiscal que dio la Inspección a las operaciones realizadas al amparo de aquella fiducia, en cuanto que, prescindiendo de su existencia, imputó los resultados de las operaciones inmobiliarias realizadas, no tanto al fiduciante, como a los fiduciarios, al entender, que al margen de la existencia de los contratos de fiducia y constitución de la Sociedad Civil, la documentación que se lleva a cabo en las operaciones, lejos de refrendar el contenido de los contratos, al contrario, todas las operaciones aparecen vinculadas directamente en las personas físicas, Sr. Bernardino y otro (éste último no es parte en el proceso). La Sentencia de instancia ratificó la solución y apreciación de la Inspección, es decir, fue acertada la valoración y calificación de los hechos, sobre los que proyecto las normas jurídicas aplicables determinantes de las liquidaciones giradas al fiduciario y no al fiduciante, llegando a entender que el contrato de fiducia no había desplegado efecto alguno en los términos convenidos. Entendemos que de la conjunción, de una parte de la irrevisable apreciación de los hechos (por el carácter extraordinario) del recurso de casación, y, de otra, la doctrina jurisprudencia de las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 29 de abril y 8 de mayo de 2008 , se concluye, como hizo la Sentencia de instancia que, por mucho que el contrato de fiducia pudiera existir, así como la constitución de la Sociedad Civil, es cierto que la contundencia de los hechos producidos y vinculados a la persona de la recurrente, no puede pretenderse obviar en virtud de unos contratos tendentes a alterar a los protagonistas fiscales (ex artículo 36 LGT ) y cuya eficacia surte efectos entre ellos, pero no frente a un tercero, en este caso, la Hacienda Pública, por lo que el motivo debe ser desestimado.

12. ) y 13º) Se trata de la imputación de los rendimientos de los ejercicios 1987 a 1989, derivadas de las operaciones de Las Planas y Can Sellares, debieron imputarse a "Bosch y Coronal, SCP" y no a la Comunidad de Bienes del mismo nombre, y, con carácter subsidiario, en otro caso, debieron imputarse a Ficus, S.A., los rendimientos procedentes de Las planas, ejercicios 1987-1988, de no imputarlos a Bosch y Corona, SCP, no debiéndose imputar, en ningún caso a la recurrente en cuanto titular del 50% de la Comunidad de Bienes DIRECCION001 . No se han infringido los artículos 31 y, 33 de la LGT , ya que han sido correctamente aplicados al verdadero sujeto, de conformidad con el criterio de la Sala de instancia (desarrollado en los Fundamentos de Derecho V y VI) por el que el sujeto pasivo del tributo, no es ni la sociedad civil, ni FICUS, S.A., sino la recurrente. Tampoco resultan infringidos los artículos 116 y 119 de la LGT, pero omite el 115 que, en materia de prueba remite a las normas del Código civil y de la LEC y que son aquellos cuya infracción debería acreditar, por lo que no habiendo invocado ni denunciado como infringido ningún precepto sobre prueba y su valoración el Tribunal de casación no puede valorar de nuevo la prueba con arreglo a sus propios criterios, por lo que los motivos deben ser desestimados.

14. ) Debe ser desestimado, remitiéndonos a las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2007 recogiendo otra anterior de 21 de junio de 2006, en relación con el plazo de la notificación al órgano legitimado para recurrir en alzada la resolución del TEAR, y la nueva Ley general Tributaria así como el R.D. 520/2005 consagran esta doctrina jurisprudencial toda vez que no señala plazo alguno de comunicación entre el TEAR y el órgano legitimado para recurrir, como establecía el antiguo artículo 103 , ya que sólo se limitan a establecer el plazo de un mes para recurrir, contado desde la notificación de la resolución recurrible, aunque estas normas no son aplicables al caso de autos, por no estar vigentes al tiempo en que nos referimos pero como señala la Excma. Sala, constituyen normas orientadoras de la interpretación de otra anteriores a las que van a sustituir.

15. ) Debe ser desestimado, ya que en ningún caso los hechos que narra para fundamentar el motivo constituyen infracción de los preceptos que indica (todos se refieren a la necesidad de motivar las resoluciones), y en este caso no puede decirse, como lo hace la recurrente, que el recurso de alzada interpuesto por el director del Departamento se interpuso contra una resolución que quedó sin motivación en la medida en la que la resolución del TEAC de 22 de junio de 2000, a cuyo contenido se remitió el TEAC, hubiera sido posteriormente anulada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de julio de 2004 , ya que cuando el TEAC dicta la resolución es el 12 de marzo de 2004, es decir, antes de que la Audiencia Nacional dictara la Sentencia.

16. ) Debe ser desestimado por ser infundado en los términos planteados, en cuanto se pretende amparar en la infracción de los preceptos citados que imponen al Tribunal el resolver todas las cuestiones planteadas por los recurrentes, toda vez que de conformidad con la doctrina jurisprudencial de que la congruencia no exige un examen pormenorizado de todas y cada una de las alegaciones o argumentos de la recurrente, pudiendo -en caso de silencio- deducirse, como ocurre en este caso, su tácita desestimación.

17. ) Debe ser desestimado, ya que la cuestión que se suscita es de orden puramente formal y no material, sin que del planteamiento puedan extraerse las consecuencias que pretende el recurrente, ya que la Administración no anuló los requerimientos efectuados al amparo del último inciso de artículo 111.3 (declarado inconstitucional), sólo entendió que los requerimientos tenían cabida, en la parte no afectada por la inconstitucionalidad y, por ello los mantuvo.

18. ) y 19º) La recurrente pretende la invalidez de los requerimientos practicados en 1993 al amparo del artículo 111.3 de la LGT -declarado inconstitucional por Sentencia de fecha 28 de junio de 1994 - pero como la misma, en su momento no denunció la aplicación de un precepto que reputaba inconstitucional, lo que no puede, una vez declarada la inconstitucional, es pretender que la misma afecte a actuaciones ya consolidadas y a las que dio conformidad, toda vez que la referida Sentencia no afecta a hechos anteriores, en cuanto que la nulidad es para el futuro y no para el pasado; además inmediatamente a la declaración de inconstitucionalidad, se procedió a subsanar el defecto formal por la Ley 25/95 , lo que implica la subsanación de las actuaciones realizadas.

20. ) Debe ser desestimado por estar mal planteado, toda vez que la recurrente reputa infringido el artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional y lo ampara en el apartado d) del artículo 88.1. de la misma Ley , y como el defecto que denuncia es por vicio in procedendo, debería haberlo amparado en el apartado c) del referido artículo. Pero en el caso de que la Sala estimara la infracción formal y entrara a resolver sobre el fondo, nos oponemos a la estimación toda vez el reproche que formula la recurrente es de orden puramente formal, al sustituir un medio inicialmente empleado -dictamen pericial- por otro "criterio estimativo" más acorde a la realidad, y este planteamiento puramente formal no puede ser determinante de la nulidad pretendida, de conformidad con la doctrina de las nulidades y del artículo 63.2 de la Ley 30/92 , que únicamente atribuye efectos anulatorios al defecto formal, cuando haya de carecer de los requisitos formales para que el acto alcance su fin, o que dé lugar a la indefensión de los interesados, y en este caso es claro que ni la determinación de coste ha resultado arbitraria (se han utilizado los datos del propio contribuyente) ni se ha generado indefensión alguna (que no se denuncia) ni se puede pretender que la nulidad trate de fundarse en un mero defecto formal, cuando es conocida la doctrina jurisprudencia de que ha de tratarse de una indefensión real, efectiva y no meramente formal, como así ocurría.

21. ) y 22º) Deben ser desestimados, toda vez que la recurrente al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJ denuncia la infracción de incongruencia omisiva (ex. Artículo 67.1 LJ ), remitiéndonos a lo manifestado anteriormente a este respecto; y aún cuando la Sala estimase el defecto formal denunciado y procediera a subsanarlo, entrando en el fondo, las cuestiones revisables en vía casacional no se extiende a los hechos, cosa que pretende la recurrente.

23. ) La recurrente se refiere nuevamente a la extemporaneidad del recurso de alzada, cuestión que se trato en el motivo decimocuarto, al que nos remitimos.

24. ) Se refiere a la pérdida de motivación de la resolución contra la que recurrió el Director del Departamento y que ya se trató en el motivo decimoquinto, al que nos remitimos.

25. ) Nos remitimos al motivo decimosexto.

26. ) Nos remitimos a lo expuesto en el motivo decimoséptimo.

27. ) Se refiere a la cuestión tratada en el decimocuarto motivo.

28. ) Nos remitimos a lo señalado en los motivos decimoctavo y decimonoveno.

29. ) La cuestión ha sido ya tratado bajo el vigésimo motivo.

30. ) Debe ser desestimado, porque aunque la recurrente sostiene que la Comunidad " DIRECCION000 , C.B." no tiene la condición de empresa y, por ello sus rendimientos no están sometidos al régimen de los derivados de actividades empresariales, sino el de incrementos de patrimonio, de conformidad con la sentencia de instancia (Fundamento de Derecho Décimo) existe una organización empresarial con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, por lo que la normativa aplicable a los rendimientos obtenidos, es la de los derivados de actividades empresariales.

31. ) Se plantea nuevamente, si bien referido a otra operación, la cuestión de la validez de los requerimientos de información tributaria, determinantes de los incrementos de patrimonio, y que ya fue tratada en los motivos decimoctavo, decimonoveno y vigésimo octavo.

32. ) La cuestión ha sido tratada en los motivos vigésimo y vigésimo noveno.

33. ) la cuestión ya sido tratada en el motivo undécimo.

34. ) y 35º) Nos remitimos a la sentencia recurrida en sus fundamentos de Derecho decimosegundo y decimotercero.

36. ) Es reiterada la doctrina jurisprudencia que ha establecido que la cuestión probatoria, en relación a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia, por lo que no cabe el recurso de casación a estos efectos ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 21 de abril de 1999 , 29 de octubre de 1999 y 29 de junio de 2002 ).

37. ) Debe ser desestimado porque, admitiendo que el plazo de prescripción de la sanciones es de cuatro años y remitiéndonos a lo expuesto sobre la interrupción de la prescripción en respuesta a los motivos séptimo y octavo, la reclamación económico- administrativa se interpuso el 9 de junio de 1997 y la resolución se notificó el 11 de diciembre de 2001, pero el escrito de alegaciones presentado el 9 de agosto de 1999, tuvo el efecto interruptor de la pretendida prescripción; suplicando a la Sala "dicte Sentencia, desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de Marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso se interpone contra la sentencia de 12 de julio de 2006 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra resolución del TEAC de 12 de marzo de 2004, estimatoria del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por D. Bernardino y Dª. Blanca , dirigidos contra resolución del TEAR de Cataluña de 20 de marzo de 2001, recaída en reclamación acumulada números NUM000 y NUM001 , referentes al IRPF, ejercicios de 1986 a 1990 e IVA ejercicios de 1986 a 1990.

Antes de iniciar el análisis de los motivos casacionales hechos valer por la parte recurrente, se antoja necesario realizar las advertencias que pasamos a desarrollar.

Por auto de la Sección Primera de este Tribunal Supremo, de fecha 24 de enero de 2008 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación, en exclusividad, en relación con las liquidaciones correspondientes al IRPF ejercicios de 1988, 1989 y 1990, declarando la inadmisión del mismo respecto del resto de ejercicios sobre IRPF y la totalidad de los referidos al IVA, declarando la firmeza de la sentencia respecto de estos conceptos impositivos y ejercicios. El alcance de la presente sentencia debe, por tanto, detenerse y afectar en exclusividad a los ejercicios 1988, 1989 y 1990 por IRPF.

Es clásica la jurisprudencia de este Tribunal, suficientemente conocida y recogida en tal número de pronunciamientos que su cita resulta superflua por innecesaria, que se manifiesta en el sentido de que "la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, solo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho artículo 1º.6 del Código Civil -. No es, por consiguiente, un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que solo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal "a quo", resuelve el concreto caso controvertido. No puede ser, pues, suficiente el vencimiento para abrir la entrada a un recurso de casación como sucede en el ámbito de otros medios de impugnación de resoluciones judiciales, en concreto en la apelación".

El escrito de interposición del recurso de casación adolece del rigor propio de la técnica casacional respecto de un número importante de motivos casacionales opuestos tal y como tendremos ocasión de concretar más adelante, como expresamente se recoge en el folio 1 del recurso, "todos los motivos de casación se amparan en el artº 88.1.d) de la Ley 29/1988 ", y a pesar de dicha advertencia, la lectura de no pocos de los motivos descubre que se cuestiona tanto infracciones in iudicando que imputa al enjuciamiento en la instancia, como valoraciones de prueba, cuando a veces calificaciones jurídicas, advirtiendo en varias ocasiones sobre cuestiones que planteadas en la instancia no han merecido no ya resolución, sino siquiera atención por parte de la Sala de instancia, haciendo recaer la crítica no sobre lo resuelto en la instancia, lo cual no era posible ante la omisión en esta de dichas cuestiones, sino sobre lo resuelto en los diversos actos impugnados, y ello sin hacer valer motivos casacionales previstos en el artº 88.1 .c), error in procedendo, como paso previo pero inevitable para posibilitar que este Tribunal entrara a conocer sobre las cuestiones que ignoradas en la sentencia, fueron cuestiones hechas valer en demanda. En casación se trata de revisar una sentencia, bien por lo que ha dicho, bien por lo que no ha dicho estando obligada a decirlo, pero a través de los motivos previstos para cada caso. En definitiva, existe un evidente incumplimiento, parcial, eso sí, de los presupuestos formales exigibles conforme a lo dispuesto en el artículo 92.1 de la LJ. Y en esta línea se desarrolla en parte el escrito de oposición del Sr. Abogado del Estado.

Estos deberes procedimentales, que exigen al recurrente cumplimentar con rigor jurídico los requisitos formales que determinan el contenido del escrito de interposición, descansan en la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, que, de forma unánime y reiterada viene sosteniendo esta Sala, como se refiere en la sentencia de 15 de julio de 2002 , y que responde a las siguientes directrices jurisprudenciales:

a) Que la naturaleza del recurso de casación es la de un recurso extraordinario, sólo viable por motivos tasados y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre o los principios generales del derecho, -artículo 1.6º del Código Civil -. No es, por consiguiente, un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal "a quo" resuelve el caso concreto controvertido. No puede ser, y no lo es, pues, suficiente el vencimiento para abrir la entrada a un recurso de casación, como sucede en el ámbito de otros medios de impugnación de resoluciones judiciales, en concreto la apelación.

b) Siendo por tal naturaleza, de motivos tasados, y no estableciéndose como motivo de casación el de "error de hecho en la apreciación de la prueba", una, también, consolidada doctrina jurisprudencial de esta Sala declara que cuando de resolver un recurso de casación se trata, este Tribunal ha de basarse siempre en los hechos que el Tribunal de Instancia haya declarado probados, salvo que las conclusiones alcanzadas por aquel hayan sido combatidas correctamente por infringir normas o jurisprudencia o principios generales del derecho al valorar las pruebas, o se hubiesen establecido tales conclusiones de manera ilógica, irracional o arbitraria.

...

De todo ello se ha derivado, como este Tribunal viene señalando en pronunciamientos precedentes, una vasta construcción jurisprudencial en relación con las obligaciones de las partes y del Tribunal en orden a la valoración de la prueba que se puede compendiar del modo siguiente:

a) La infracción del artículo 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero ), que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba (en la actualidad contenidas en el artículo 217 de dicha Ley de Enjuiciamiento , invocable a través del artículo 88.1 .d) de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa.

b) Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso.

c) Infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones.

d) Infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo.

e) Infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

f) Errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último,

g) Cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada."

En este caso la recurrente, sin invocar ninguna de estas vías o infracciones que permiten, excepcionalmente, revisar la valoración de la prueba efectuada en la instancia, se limita a cuestionar dicha valoración e introducir sus propias apreciaciones, para justificar sus pretensiones, lo que no es viable en casación, cuyo objeto, "no es el examen de nuevo, sin limitación alguna, como si de una segunda instancia se tratara, de la totalidad de los aspectos fácticos y jurídicos de la cuestión o cuestiones planteadas en la instancia. Lo es, dada su naturaleza de recurso extraordinario, con fundamento en motivos legalmente tasados y con la finalidad básica de protección de la norma y creación de pautas interpretativas uniformes, el más limitado de enjuiciar, en la medida y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la Ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial a quo, bien sea in iudicando, es decir, al aplicar el ordenamiento jurídico o la jurisprudencia al resolver aquellas cuestiones, bien sea in procedendo, esto es, quebrantando normas procesales que hubieran debido ser observadas". Sentencias de 27 de enero de 2005, recursos de casación número 6571/1999 , y 6993/1999 y 12 de septiembre de 2006, recurso de casación número 5107/2002 .

La valoración de la prueba y la calificación jurídica derivada de los hechos que consideró probados el Tribunal de instancia, no nos está permitida, porque fue el Tribunal de instancia quien cumpliendo con el mandato legal que le venía impuesto procedió a examinar la prueba de que dispuso y a obtener de ellos las conclusiones que plasmó en el texto de la Sentencia valorando la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. Y esa valoración y la calificación jurídica a la que le conduce, es intangible para este Tribunal, salvo en los supuestos en que la misma se hubiera realizado de modo arbitrario, sin sujeción a las reglas legales, u obteniendo conclusiones carentes de lógica o que pudieran tacharse de irracionales.

Nada de esto queda patente en los motivos alegados, de los que deriva conclusiones que extrae de aquello que le resulta favorable, pero que no representa más que una valoración diferente de la que llegó el Tribunal y que le llevó a concluir del modo en que lo hizo.

Debe, asimismo, manifestarse que los deberes procesales que exige la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa a la parte recurrente están indicados para preservar el derecho a un proceso con todas las garantías en que se respeten los principios de bilateralidad y contradicción que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución, porque la formalización de escritos en que no se expresen con el necesario rigor jurídico los motivos en que se funde el recurso de casación puede impedir el adecuado ejercicio del derecho a defensa de las partes opositoras.

TERCERO.- Motivos de orden práctico, en tanto que nos ha de servir para centrar el debate y no abordar cuestiones que resultan inútil para el resultado final de lo que en esta sentencia resolvamos, hacen que debamos abordar como primer motivo casacional los desarrollados bajo los ordinales décimocuarto, infracción de los artículos 61, 103, 121.1 y 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, del artículo 63.3 de la Ley 30/92 , de los artículos 9.3 y 14 de la Constitución y de la Jurisprudencia contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 , 26 de enero y 26 de abril de 2004 ; decimoquinto, infracción de los artículos 67.1 de la Ley 29/1998, 54.1 .b) de la Ley 30/1992 y 49 del Reglamento de Procedimiento aprobado por el Real Decreto 391/1996 ; y decimosexto, infracción de los artículos 67.1 y 33.1 de la Ley 29/1998, y 123 del Reglamento de Procedimiento aprobado por el Real Decreto 391/1996 -si bien estos últimos no se han formulado al amparo del artº 88.1 .c) de la LJ-.

El TEAR de Cataluña dictó resolución en 29 de marzo de 2001, remitiéndola al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en 30 de abril de 2001, con fecha de entrada en la Agencia Tributaria en 10 de mayo de 2001, el Director del Departamento interpone recurso de alzada en 25 de mayo de 2001, pero no formula alegaciones sino hasta el 16 de julio de 2001.

Sobre las cuestiones objeto de controversia se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, siguiendo la doctrina sentada por la Sentencia de 30 de mayo de 2008 , se ha dicho que "cuando la remisión de la resolución del Tribunal económico- administrativo regional a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo de los cinco días, pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o a los Directores de Departamento de la AEAT, el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se contará desde el siguiente al de su notificación o comunicación, sin que en tales casos de constancia indubitada en las actuaciones de la fecha de recepción de la comunicación por los órganos legitimados para recurrir, el incumplimiento del plazo de cinco días previsto en el art. 103 del RPEA tenga carácter invalidante de la notificación o comunicación realizada fuera del perentorio plazo establecido. Se tratará de una simple irregularidad no invalidante".

En el presente caso, ya se ha indicado, consta que la notificación al Director del Departamento se hizo en 10 de mayo de 2001 y que el escrito de interposición del recurso de alzada se presentó en 25 de mayo de 2001, esto es, dentro de los quince días de los que disponía, por ende, no puede reputarse extemporáneo el recurso de alzada.

Sin que resulte relevante a los efectos pretendidos por la parte recurrente que se haya sobrepasado el plazo de cinco días de los que se disponía para la notificación de la resolución del TEAR de Cataluña.

La STS de 21 de enero de 2002 , después recordada y parcialmente reproducida, en la de 26 de abril de 2004, contemplaba un supuesto en el que la Administración mantuvo una conducta elusiva y no facilitó la prueba documental acordada de oficio por el Tribunal de instancia, a fin de determinar la fecha de entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda, de la comunicación relativa a la resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, recepción de la que no se pudo tener constancia, permaneciendo sin determinar merced a la referida conducta. Ello explica tanto, la respuesta estimatoria de la sentencia de instancia, como la que luego dio esta Sala al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado.

En dicha sentencia tras explicar las circunstancias concurrentes, se hacía especial hincapié, en que el TEAC debió exigir que el Director General de Tributos, que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso, certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de las resoluciones estimatorias remitidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por lo que no es de extrañar, y esta es la verdadera "ratio decidendi" de la sentencia, la declaración siguiente: "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, éste se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el «dies a quo» del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria" .

En la STS de 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003 ) hacíamos referencia al problema que plantea el incumplimiento por los Tribunales Regionales y Locales, del plazo de cinco días establecido en el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , para remitir copia de las resoluciones estimatorias, dictadas en única o primera instancia, a los órganos legitimados para recurrir, de acuerdo con lo establecido en los artículos 120 y 126 del Reglamento .

Para ello, considerábamos que el procedimiento administrativo, una consecuencia más del Estado de Derecho frente a la asunción de potestades autoritarias por la Administración, tiene como doble finalidad, según ha señalado constantemente la jurisprudencia de esta Sala, servir a la garantía de los derechos individuales y al acierto de las resoluciones de la Administración.

De aquí que como ya se ha dicho en la Sentencia de esta misma Sección, de 21 de junio de 2006 , el ordenamiento jurídico atribuye diversas consecuencias a los defectos de procedimiento, en función de la gravedad de los mismos. Así, a) en los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen -artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 62.1 .e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; b) los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico, se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -; y c) no obstante, se admite la categoría de las denominadas «irregularidades no invalidantes» para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-.

El incumplimiento del plazo de cinco días, independientemente de que pertenezca al funcionamiento interno de la Administración, debe insertarse en la última categoría de las expuestas, en cuanto que ni las disposiciones que han de aplicarse atribuyen a aquél, el carácter de "esencial", ni el interesado ve extinguidos sus derechos como consecuencia de dicho incumplimiento. Cuestión distinta es el reproche que pueda merecer, incluso desde el punto de vista social, la "irregularidad" consistente en retrasar la remisión de las resoluciones estimatorias y desde luego la de remitirlas por relaciones trimestrales, conducta que puede afectar, no a los derechos de los interesados, según se acaba de exponer -por ello, la irregularidad no es invalidante-, pero sí a las lógicas esperanzas de que la resolución estimatoria, no sea recurrida por los órganos de la Administración Tributaria gestora, legitimados para ello.

No es contradictorio lo que se expone con la doctrina de la Sentencia de 21 de enero de 2002 , cuyo contexto y "ratio decidendi" fueron expuestos con anterioridad.

En efecto, volviendo sobre la referida sentencia, en ella se hacía constar que "la Resolución estimatoria fue dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid el día 20 de junio de 1983 y la comunicación al Director General de Tributos, se hizo el 6 de enero de 1984, o sea transcurridos seis meses y quince días", "mientras que el Director General de Tributos, según manifiesta en el escrito de interposición del recurso de alzada, recibió la notificación de la resolución estimatoria el día 15 de febrero de 1984. El recurso ordinario de alzada lo presentó el día 2 de marzo de 1984." (ya se expuso con anterioridad, la conducta elusiva de la Administración a la hora de justificar la fecha de recepción de la comunicación).

Sobre esos datos fácticos, si la Sentencia de 21 de enero de 2002 , hubiera considerado que la regla a aplicar siempre para la computación, era la de partir del transcurso de cinco días, hubiera desestimado sin más, el recurso de casación del Abogado del Estado. Sin embargo, lejos de ello, desestimó el recurso, sí, pero justificando la resolución en los siguientes razonamientos: 1º) "En el caso de autos, no ha habido manera de conseguir que la Administración Tributaria certificara la fecha en que las comunicaciones remitidas por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid el 6 de enero de 1984 fueron recibidas por el Director General de Tributos"; 2º) "Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto -entonces aplicable-, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de «los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes», según dispone el apartado uno del artículo 133 , referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, y, por ello, con toda razón la sentencia de instancia, al no poder conocer dicha fecha, por culpa de la Administración, declaró la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos."

De aquí que la computación del plazo para recurrir, a partir de la fecha de la resolución estimatoria y del plazo de cinco días para su remisión, que pese a su improrrogabilidad, no conduce a un resultado riguroso y cierto -pues solo es posible un cálculo razonable entre la remisión de la comunicación y su recepción-, sólo deba utilizarse en casos en que la Administración no justifique adecuadamente la fecha de notificación de la resolución y, desde luego, en aquellos en que concurran circunstancias como las que contempló la Sentencia de 21 de enero de 2002 .

La doctrina que se expone, compatible con la calificación como "irregulares", de actuaciones como la que se ha observado en el supuesto, que ha dado lugar al presente recurso, es también la más conforme con el principio de personalidad jurídica de la Administración (artículo 3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), dentro del cual y como especialidad del régimen tributario, el artículo 90 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , establece que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación e sus dos órdenes, de gestión para la liquidación y recaudación, y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes". Por ello, resulta de mayor relevancia la constancia de la recepción de la notificación de la resolución estimatoria, por el órgano que, en representación de la Administración gestora, está legitimado por disposición de la ley (artículo 166 de la antecitada Ley ), para la impugnación en la vía económico-administrativa.

Junto a la Sentencia a que acabamos de referirnos, resulta preciso indicar que esta Sala dictó también la de 26 de abril de 2004 , en la que se desestimó el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en un supuesto en que las resoluciones estimatorias parciales del TEAR de Andalucía, en materia de valoración catastral, fueron comunicadas a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda, el día 23 de septiembre de 1994, pero no en cambio, a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria del mismo Ministerio, órgano que "se dio por notificado el 14 de octubre de 1994, e interpuso recurso de alzada ordinario el 28 de octubre de 1994".

Y como lo que no resulta admisible es que la Administración señale la fecha en que se da por notificada, sin justificación de la misma, la Sentencia, invocando la doctrina de la antes referida, de 21 de enero de 2002 , argumentaba:

"Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de "los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes", según dispone el apartado uno del artículo 133 , referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, por la sencilla razón de que el TEAR de Andalucía no notificó a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y de Cooperación Tributaria, sino a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales, y aquélla, sin explicar cómo, se dio por notificada el día 14 de octubre de 1984, siendo el único responsable de este vicio procedimental el TEAR de Andalucía, el cual conocía perfectamente que, conforme a lo dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , debió notificar sus resoluciones estimatorias en su totalidad o en parte a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Coordinación Tributaria, pues de ella dependía la Gerencia Territorial que aprobó la Ponencia de valores singulares y los valores catastrales concretos, objeto de impugnación, y también a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales a quien correspondía la interpretación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales .

Si no notificó a la primera Dirección General, esta irregularidad es de su absoluta responsabilidad y por ello no puede perjudicar a los contribuyentes manteniendo que se trató de un supuesto de falta de notificación, porque en el caso de autos, como ya hemos dicho, no es una notificación administrativa normal, sino una comunicación inter-órganos, de modo que los fallos de funcionamiento son imputables exclusivamente a la Administración.

Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Órgano administrativo recurrente, y que, además, este se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria (...)."

Mejor suerte ha de correr la segunda alegación, en la que se argumenta vulneración del artículo 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , relativo a la falta de exposición de los motivos del recurso en el escrito de interposición del Director del Departamento.

Ya se ha dejado constancia de que si bien el escrito de interposición del escrito de alzada se presentó en 25 de mayo de 2001, dentro de los quince días, en cambio no se hicieron las alegaciones pertinentes sino hasta el 16 de julio de 2001. Por ello, en esta ocasión ha de acogerse la alegación con arreglo al criterio sentado en la Sentencia de 6 de marzo de 2008 , dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que se ha dicho:

"QUINTO.- (...) en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, hay que reconocer que los artículos 121, 122 y 123 del Reglamento de 1 de Marzo de 1996 coinciden sustancialmente con los artículos 131, 132 y 133 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981 , por lo que la contradicción denunciada por el recurrente entre la sentencia recurrida y las invocadas de contraste es patente, en cuanto a la posibilidad, o no, de que se anuncie la interposición del recurso de alzada sin indicar los motivos en que se funde, debiendo reconocerse, además, que la sentencia impugnada incurre en infracción legal.

En efecto, y como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de Enero de 2008, rec. de casación para la unificación de doctrina 92/03 , "El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981 , en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122 .

A tenor del art. 122.2 , de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981 , cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).

Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A . no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996 , al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981 , determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996 , en referencia a quien interpone el recurso.

Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996 , lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001 , impidiendo así tener por planteado el recurso".

SEXTO.- No desconoce, si embargo, la Sala, como se señalaba en la citada sentencia de 30 de Enero de 2008 , que "el nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el art. 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre , y por el art. 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , (RGRVA) ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.

Se amplia el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.

En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).

El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

a) Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

b) Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º , del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996 ) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA ."

Estimado, pues, el motivo, ha de convenirse que recobra plena validez la declaración contenida en la parte dispositiva de la resolución del TEAR de Cataluña de 29 de marzo de 2001, en cuanto estimaba la reclamación de la parte recurrente, con la matización de que esta declaración no afecta al ejercicio de 1987 por el concepto de IRPF, puesto que el presente recurso sólo ha sido admitido en relación con los ejercicios de 1988,1989 y 1990, y respecto de estos en los términos que se recogen en la citada resolución, ordinal 3º en relación con el apartado 3º de su último Fundamento de Derecho, ordinal 4º en relación con el apartado 4º de su último Fundamento de Derecho y ordinal 5º en relación con el apartado 5º de su último Fundamento de Derecho.

CUARTO.- La primera cuestión que aborda y resuelve la sentencia de instancia se refiere a la posible falta de competencia del órgano inspector para llevar a cabo las actividades inspectoras que, según la sentencia de instancia, se iniciaron en 2 de julio de 1991 . Se afirma en la sentencia que lo que se cuestiona es si se ha producido un supuesto de nulidad por incompetencia jerárquica, rechazando categóricamente la pretensión, pues considera que de concurrir, constituiría un supuesto de nulidad relativa, susceptible de subsanación; considera de aplicación la Resolución de 24 de marzo de 1992, redacción conforme a Resolución de 16 de diciembre de 1994, que en su artículo Cinco 2.2, no el anterior apartado 2.1 , al referirse a las actuaciones inspectoras de alcance general, viniendo autorizado el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección a acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen; habiéndose participado por orden del Inspector Jefe que las actuaciones inspectoras se continuarían por los Inspectores D. Jorge y Dª. Bibiana de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, señalándose que se debía al traslado de los actuarios a la citada Dependencia, cumpliéndose la finalidad de la norma de dar a conocer a su destinatario la razón o justificación del cambio de órgano; desestimando el motivo; y a mayor abundamiento considera que al haberse firmado las liquidaciones por el Jefe de la citada Dependencia Regional, quedarían subsanadas las deficiencias denunciadas.

Afirma la parte recurrente que en 2 de julio de 1991, la Administración de Ensanche-Cerdá de la AEAT (sic) en Barcelona notificó el inicio de las actuaciones de comprobación, cuando los esposos Sres. Bernardino y Blanca se encontraban domiciliados en la localidad de Sant Andreu de la Barca; dicha Administración sólo tenía competencia sobre ciertos distritos de la ciudad de Barcelona, pero no sobre el municipio de Sant Andreu de la Barca; llevándose a cabo las actuaciones por dos inspectores, Sres. Jorge y Bibiana , que no se encontraban destinados oficialmente en la citada Administración, el primero tenía su destino como Inspector Jefe Unidad Inspección de la Delegación de Hacienda de Barcelona, en la Delegación de Hacienda, y la segunda como Inspector Jefe Unidad de Inspección de la Administración de Hacienda de Sabadell, en esta Administración; posteriormente en 15 de febrero de 1995, fueron destinados a los puestos de trabajo de Inspector Jefe Unidad Regional Inspección de la Delegación Especial en Cataluña. Las actuaciones inspectoras se desarrollaron durante 62 diligencias, todas firmadas por los citados actuarios, las primeras 48 levantadas entre el 23 de julio de 1991 a 25 de noviembre de 1994, fueron extendidas por la Administración de Ensanche-Cerdá, la 49 de 13 de enero de 1995 se extendió como órgano de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria, y las 50 a 62, entre 23 de marzo y el 18 de diciembre de 1996, como órgano de la Inspección de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria. En la Diligencia nº 50 se hizo constar que "por orden del Sr. Inspector Regional, se les comunica que la Inspección para verificar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública... se continuará a partir de esta fecha por los funcionarios D. Jorge y Dña. Bibiana de la Dependencia Regional de Catalunya por traslado a esta dependencia de dichos funcionarios". No constan en las actuaciones orden alguna del Sr. Inspector Regional.

Continúa la recurrente afirmando que se ha vulnerado el artº 53 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 , en relación con los arts. 4 y 17 del RGIT, artº 1 de la Orden de 26 de mayo de 1986 y 2.2 del Código Civil . Así los órganos inspectores de las Administraciones de Hacienda sólo pueden ejercer sus funciones inspectoras respectos de los sujetos pasivos domiciliados en su correspondiente ámbito territorial, por tanto, los sujetos pasivos domiciliados en el ámbito territorial propio de cada Delegación pueden ser inspeccionados por las Unidades de Inspección de la Dependencia de Inspección o por los órganos inspectores de la Administración en cuya circunscripción están domiciliados, pero no lo pueden ser por otra Administración distinta a la correspondiente a su domicilio. En definitiva, entre 1991 y 1996, las Unidades de Inspección de las Administraciones de la Agencia sólo tienen competencia para ejercer funciones inspectoras respecto de las personas o entidades que tengan su domicilio fiscal en el ámbito territorial de la correspondiente Administración, salvo que el Delegado de la Agencia correspondiente acuerde que determinados expedientes sean tramitados o resueltos por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia y así lo notifique a los contribuyentes. Las actuaciones, pues, llevadas a cabo por la Administración de Ensanche-Cerdá se realizaron por órgano incompetente.

A raíz de lo anterior considera la recurrente que se ha infringido el artº 5 del RGIT , respecto de los puestos de hecho ocupados por los actuarios en la Administración de Ensanche-Cerdá.

También se afirma que se ha producido la infracción del artículo 4.2 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 y del apartado 14.1 de la Resolución de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992 , subsidiariamente, de las Resoluciones de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992 y de 16 de diciembre de 1994 (en especial, los apartados 5.2.2. de la Primera y 5.2.1. de la misma en su redacción dada por la segunda resolución) y, subsidiariamente, en su redacción originaria, así como del artículo 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y del artículo 18 del Reglamento General de Provisión de Puestos de Trabajo y Promoción Profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración del Estado, aprobado mediante Real Decreto 28/1990 de 15 de enero . Se parte de la idea de que se configuran las Unidades de Inspección como los órganos ordinarios para realizar las funciones inspectoras en el ámbito periférico, excepto que se acuerde por el Director General que los órganos inspectores sean las Unidades Regionales de Inspección de las Delegaciones de Hacienda, añadiendo como novedad la Resolución de 24 de marzo de 1992 a la original Resolución de 26 de mayo de 1986, que se ordene no por el Director General, sino por el Inspector Regional, debiendo notificarse la orden al obligado tributario al inicio de la actuación inspectora, ahora bien a tenor del texto normativo corresponde al Inspector Regional dicha facultad respecto de las actuaciones a iniciar, pero no respecto de las ya iniciadas que corresponde al Director General, por seguir rigiéndose las iniciadas por la Orden de 26 de mayo de 1986. Dado que las actuaciones inspectoras se iniciaron antes de la entrada en vigor de la Resolución de 24 de marzo de 1992, para que las actuaciones inspectoras pudieran ser competencia de la Dependencia Regional de Inspección debería haber habido orden del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, a propuesta del Delegado Especial de Cataluña, notificada en forma, lo que no existió, pero es que tampoco existe un volumen de operaciones superior a 1.000 millones de pesetas o bien una orden del Delegado Especial de la Agencia, motivada en las circunstancias tasadas en dicha resolución y notificada al obligado tributario, o una orden del Inspector Regional, motivada en circunstancias también tasadas y notificada al obligado tributario, lo que no existió tampoco. Siendo de observar que mientras los órganos económico administrativos aplican el apartado Cinco, 2.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, la Audiencia Nacional aplica el apartado 2.2, mas de ser aplicable dicho apartado sólo le cabría realizar ciertas actuaciones, las que han de especificarse, sin poder realizar funciones de gestión, esto es, ni levantar actas, ni girar liquidaciones. En definitiva, considera la parte recurrente que hubo una falta de competencia no jerárquica, sino por razón de la materia:

1º Por infracción del artº 4.2 de la Orden de 26 de mayo de 1986 , que exigía orden del Director General para la adscripción de obligados tributarios a la Inspección Regional.

2. Subsidiariamente, de entenderse aplicable la Resolución de 24 de marzo de 1992, por infracción de su artículo Cinco 2.2 aplicado por la sentencia, sin serlo, artº 58.2 de la Ley 30/1992 por no haberse notificado orden alguna. Infracción del artº Cinco 2.1 de dicha Resolución que exigía orden del Inspector Jefe Regional motivada en circunstancias distintas del traslado y notificada en legal forma.

3. Subsidiariamente por infracción del artº Cinco 2.1 de dicha Resolución en su redacción de 16 de diciembre de 1994 , al exigirse orden del Delegado Especial, motivada en circunstancia distintas del traslado y notificada a los obligados.

Se ha vulnerado, por ello, el artº 11 del RGIT , por una evidente falta de competencia, lo que determina la invalidez de lo actuado y su nulidad radical, por falta de competencia manifiesta; en todo caso concurriría causa de anulabilidad e invalidaría igualmente lo actuado; no tratándose de falta de competencia jerárquica las actuaciones no cabría convalidarlas; sin que pueda convalidarlas, en todo caso, un acto del Inspector Jefe Regional, que es el órgano cuya competencia se denuncia, y menos tácitamente al firmar la liquidación.

Ha de ponerse de manifiesto que esta Sala toma como base los hechos en los que las partes están conteste y que no han sido cuestionados; advertencia necesaria en tanto que el análisis del expediente administrativo a efectos de contrastar la realidad y veracidad de los datos fácticos de los que parte tanto las resoluciones objeto de impugnación como la propia sentencia, descubre, ante el volumen del expediente remitido, su absoluto desorden y que en el mismo se encuentran no sólo actuaciones inspectoras referidas a los sujetos pasivos, sino a otros obligados tributarios, la extrema dificultad para contrastar los datos que constituyen los presupuestos que conforman el debate. Así valga como ejemplo, que el cambio de órgano competente asumiendo la competencia la Inspección Regional, por orden del Inspector Jefe Regional de la Inspección, que se dice comunicado a los sujetos pasivo en 23 de mazo de 1995, y del que no se hace cuestión, por expreso reconocimiento de la parte recurrente en su demanda, por el TEAC -aunque este señala fecha diferente- y en la propia sentencia, Diligencia nº 50 de 23 de marzo de 1995 , se dice en la sentencia que está recogida en folio D.25, Carpeta 40, cuando al comprobar dicho documento, si bien es de fecha 23 de marzo de 1995 y su contenido es del tenor que se dice, corresponde a la Diligencia nº 21 referido a un procedimiento distinto, el seguido contra Bosch y Bosch Comunidad de Bienes.

El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su artº 4.1 , sobre atribución de las actuaciones inspectoras a los órganos administrativos, establecía que las funciones propias de las Inspección de los Tributos del Estado serán ejercidas en la esfera de la Administración periférica de la Hacienda Pública por los órganos correspondientes según las normas que regulan sus competencias y estructura orgánica.

El artº 5.2 prevenía que "El Ministerio de Economía y Hacienda determinará, en los distintos órganos con competencias inspectoras los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones propias de la inspección de los Tributos y determinará sus características y atribuciones específicas".

La Administración periférica queda organizada mediante las Órdenes de 12 de agosto de 1985 y de 26 de mayo de 1986.

La Orden de 12 de agosto de 1985, por la que se desarrolla el Real Decreto 489/1979 , de reorganización de la Administración Territorial de la Hacienda Pública, organiza la Administración Territorial de la Hacienda Pública distinguiendo jerárquicamente las Delegaciones de Hacienda Especiales, constituidas por distintas Dependencias Regionales, entre las que se encuentra la Dependencia Regional de Inspección, a las que se adscriben las correspondientes Unidades Regionales de Inspección, las Delegaciones de Hacienda de ámbito provincial, con sus respectiva Unidades de Inspección y las Administraciones de Hacienda con sus respectivas Unidades de Inspección.

La Orden de 26 de mayo de 1986, aplicable al tiempo de inicio de las actuaciones inspectoras, desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. El artº 1 prevé los órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, y en la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública, distingue, "1º Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación de Hacienda Especial. 2º. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de Hacienda, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de Hacienda".

La Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17ª y 23ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ). Se le encomienda, entre otras funciones, desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

"Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

a) Delegaciones Especiales de la Agencia.

b) Delegaciones de la Agencia.

c) Administraciones de la Agencia.

d) Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales".

Y en el apartado Duodécimo se dispuso:

"Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

A tal efecto, se disponía:

"Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.

1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

... b) En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

1º Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

2º Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

"1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico".

Al inicio de las actuaciones inspectoras ha de atenderse a la organización existente conforme a la Orden de 12 de agosto de 1985, y dada la extensión de las actuaciones a la organización que se adapta conforme se crea la Agencia Tributaria y se desarrolla con los órganos que vienen a sustituir a los primitivos.

El artº 16 del Real Decreto 939/1986 , regulaba la forma de actuación estableciendo que "las actuaciones inspectoras podrán realizarse bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda".

El artº. 17 al determinar los criterios de competencia territorial de la Inspección de los Tributos señala: "1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos en el ámbito territorial a que extienda su competencia el Órgano del que dependan. Las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda especiales dentro de su circunscripción, podrán autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales.

2. Los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda podrán actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación".

Previendo el artº 33 del citado texto, respecto de la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras, que "las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicios de la facultad de cualquier superior jerárquico se asumir tales actuaciones cuando proceda".

Este es el marco organizativo y competencial, en tanto delimita el marco territorial y material de atribución competencial de los distintos órganos existentes al inicio de las actuaciones y su adaptación al tiempo de desarrollarse las actuaciones inspectoras que nos ocupa.

Por lo que al inicio de las actuaciones, antes de la creación de la AEAT, se comprueba como las distintas Administraciones Territoriales se integran en una Delegación de Hacienda, que a su vez formaba parte de la Delegación de Hacienda Especial - sectorial, provincial, regional-; correspondiendo a los Delegados de Hacienda Especiales ejercer la jefatura orgánica y funcional de las Delegaciones de Hacienda en su ámbito territorial, al frente de la Delegación de Hacienda existía un encargado de ejercer la jefatura de todos los órganos integrados en la Delegación -y en su caso Subdelegados-, Administradores de Hacienda representantes del Delegado de Hacienda en el territorio de cada Administración Tributaria.

Dentro de cada Delegación de Hacienda Especial se incluía una Dependencia Regional de Inspección, entre cuyas funciones se comprendía, arts. 6 y 9.1 de la OM de 12 de agosto de 1985 :

a) Planificar y supervisar las actuaciones de comprobación, investigación e información de los distintos servicios de inspección existentes en el ámbito de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial, de acuerdo con las directrices y objetivos fijados por la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

b) Controlas y asumir la responsabilidad del cumplimiento de los planes y objetivos establecidos.

c) Dirigir las actividades de las unidades regionales de inspección.

d) Realizar las actuaciones de estudio, informe y asesoramiento en cuestiones de competencia cuando así se estime necesario.

Las URI, con independencia de dónde estuvieran situada su sede, ejercían sus funciones en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial.

Dentro de cada Delegación de Hacienda había una Dependencia de Inspección de Hacienda, arts. 31, 37 y 39 de la OM de 12 de agosto de 1985 , a la que se le encomendaba la coordinación de las funciones de Inspección a cargo de los correspondientes órganos de las Administraciones de Hacienda.

Las Inspecciones de las Delegaciones y Administraciones de Hacienda se organizaba en Unidades de Inspección, a su frente se situaba el Inspector Jefe de la Unidad, al que correspondía asumir la responsabilidad de los objetivos encomendados a la Unidad y distribuir entre sus miembros las actividades a desarrollar y dirigir o controlar el adecuado cumplimiento de las mismas.

En las Unidades de Inspección podía haber Inspectores adjuntos al Inspector Jefe de la Unidad y en ella se integraban los Subinspectores que estimasen necesarios.

Dentro de cada Administración de Hacienda había una Sección de Inspección y las Unidades de Inspección que determinase la Delegación de Hacienda, artº. 55.1 de la OM de 12 de agosto de 1985 .

La inspección en las Administraciones de Hacienda se ejercía por las Unidades de Inspección adscritas a las misma, asistidas por la Sección de Inspección, artº. 57 de la OM de 12 de agosto de 1985 .

Es importante resaltar que los funcionarios adscritos a las Unidades de Inspección de las Administraciones de Hacienda ejercías sus funciones en el ámbito territorial de las Delegación de Hacienda, respecto de aquellas personas y entidades relacionadas con la Administración de Hacienda correspondiente y a los efectos previstos en el artº 143 de la LGT, en su redacción por Ley 10/1985 , "los actos de la inspección podrá desarrollarse indistintamente: a) En el lugar donde el sujeto pasivo tenga su domicilio tributario o en del representante que a tal efecto hubiese designado. b) En donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. d) En las Oficinas públicas a que se refiere el apartado 2 del artículo 145 , cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse puedan ser examinados en dicho lugar" (artº 57.2 de la OM de 12 de agosto de 1985 ).

Correspondiendo a cada Administración de Hacienda, dentro de su ámbito territorial de actuación, y en relación con los sujetos pasivos con domicilio fiscal en dicho ámbito territorial, el ejercicio de las funciones de inspección, artº 53 de la OM de 12 de agosto de 1985 . Pero en todo caso, los Delegados de Hacienda podían acordar que determinados expedientes fueran tramitados y resueltos por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda, con la única prevención de que tal acuerdo debía ser notificado a los contribuyentes, si se entendía que afectaba al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, artº 53.3 de dicha Orden.

Dentro de este esquema organizativo, cabe distinguir aquellos órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia propia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, OM de 26 de mayo de 1986. En lo que respecta a la Administración periférica, se distingue:

a) La Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación de Hacienda Especial. En estas se integraban las respectivas URI, como encargadas de la realización de las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a verificar la situación tributaria de aquellas personas o entidades cuya trascendencia económica, complejidad o dispersión de sus actividades así lo aconsejasen y siempre que tuvieran su domicilio tributario, realizaran total a parcialmente las actividades gravadas o existiera alguna prueba, al menos, del hecho imponible en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial. El Directo General de Inspección Financiera y tributaria, a propuesta del Delegado de Hacienda Especial respectivo, acordaba, de entre las personas o Entidades referidas, aquellas a las que iban a extender sus actuaciones las URI; debiéndose de dar traslado del acuerdo al Delegado de Hacienda Especial correspondiente, quien había de notificarlo a la persona o entidad afectada y comunicárselo a la Delegación de Hacienda del domicilio fiscal de aquella o a los órganos de la propia Delegación de Hacienda Especial.

b) La Dependencia de Inspección y los Servicios de Inspección de las distintas Administraciones de Hacienda en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de Hacienda. Todas las demás actuaciones de comprobación e investigación correspondían a las Unidades de Inspección integradas en las Delegaciones de Hacienda.

Tenían la consideración de Inspector-Jefe en el ámbito de la Administración Tributaria periférica, artº 5.2 de la OM de 26 de mayo de 1986 :

- El Jefe de la Dependencia de Inspección de cada Delegación de Hacienda respecto de dicha Dependencia y de los servicios de Inspección de las Administraciones de Hacienda existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

- El Inspector Regional en cuanto a las URI.

Desde la perspectiva competencial material y territorial, conforme al esquema organizativo visto y a la atribución de competencias y funciones, ha de convenirse que las URI podían realizar actuaciones de comprobación e investigación de cualesquiera personas o entidades que tuvieran su domicilio tributario, realizaran total o parcialmente las actividades gravadas o donde existiera alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación de Hacienda Especial, previo acuerdo del Director General de Inspección Financiera y Tributaria, poniéndolo en conocimientos de estas al inicio de las actuaciones correspondientes. Los funcionarios adscritos a las Unidades de Inspección de las Administraciones de Hacienda ejercían sus funciones en el ámbito territorial de la Delegación de Hacienda -provincial-, respecto de aquellas personas y entidades relacionadas con la Administración de Hacienda correspondiente, esto es, sujetos pasivos con domicilio fiscal en ese último ámbito territorial; ahora bien, los Delgados de Hacienda podían acordar que determinados expedientes fueran tramitados y resueltos por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda, siempre que se notificara el acuerdo a los contribuyentes si se entendía que afectaba al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. El Jefe de la Dependencia de Inspección de cada Delegación de Hacienda, en tanto ostentaba la condición de Inspector-Jefe respecto de dicha Dependencia y de los servicios de inspección de las Administraciones de Hacienda planificaba, dirigía y coordinaba las actuaciones de las Unidades de Inspección de las correspondientes Dependencias Inspectoras. En el ámbito provincial, los Inspectores se adscribían a Unidades de Inspección dependientes de la Delegación de Hacienda, no directamente a una Administración de Hacienda concreta, siendo las Unidades de Inspección las que se adscribían a una Administración de Hacienda.

Creada la AEAT, en tanto no fuera determinada su estructura orgánica, el artº 103. Once, apartado 5, de la Ley 31/1990 , redactado por Ley 19/1991 , preveía que los órganos de la Administración Periférica de la Hacienda Pública seguirán con su estructura y competencia, en relación con las funciones atribuidas a la AEAT y dependiendo directamente del Director General de la Agencia.

Las modificaciones en las competencias y denominación de sus Departamentos, así como su creación, refundición o supresión, requieren Orden conjunta del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro de Administraciones Públicas. El Ministro de Economía y Hacienda, por Orden, puede organizar las unidades inferiores al Departamento, o habilitar al Presidente de la AEAT para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren dichas unidades y se realice la concreta atribución de competencias. En este marco se inserta la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, en el ámbito de competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, así como sus modificaciones posteriores.

La Resolución de 24 de marzo de 1992 entró en vigor el 1 de abril de 1992, y conforme a su Disposición Transitoria, número 1 de apartado Catorce , no afecta a las actuaciones iniciadas antes de su entrada en vigor por Unidad o funcionario competente con arreglo a la OM de 26 de mayo de 1986, debiendo proseguir hasta su terminación. Según el número 5 de la referida Disposición Transitoria, sin perjuicio de lo establecido en el número 1 anterior, quedaban sin efecto todas las resoluciones del Director General de Inspección Financiera y Tributaria a que se refería el número 2 del artº 4 de la OM de 26 de mayo de 1986 ; debiendo, pues, continuar las actuaciones inspectoras iniciadas antes de 1 de abril de 1992, por Unidad o funcionario competente.

Conforme a la redacción original, a la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia, correspondían las funciones inspectoras; pudiendo las URI ejercer todas las funciones a que se refiere el artº 2 del RGIT , en particular las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general sobre personas o entidades no comprendidas en el ámbito de actuación de la ONI y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, cuando así lo ordenara el Inspector Regional, en cumplimiento de los Planes de inspección, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Comunidad Autónoma respectiva, o bien, por su vinculación o relación con las anteriores, debiéndose notificar al obligado tributario al inicio de esta (apartado Cinco). La Dependencia de Inspección y los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia (apartado Seis).

La OM de 2 de junio de 1994, desarrolla la estructura de la AEAT, derogando la OM de 27 de diciembre de 1991, y distingue en la Administración Periférica de la Agencia entre las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en las anteriores, y añade además que las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integraban en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico.

La Resolución de 16 diciembre de 1994, modifica la Resolución de 24 de marzo de 1992, afectando a las Dependencias Regionales de Inspección, apartado Cinco. Su Disposición Transitoria establece que su contenido no afectaba a las actuaciones pendientes de resolución iniciadas con anterioridad a su entrada en vigor por Unidad o funcionario competente con arreglo a lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992.

Conforme a la regulación vista, en principio al menos, ningún inconveniente existe en otorgarle la razón al argumento que se acompaña en la sentencia de instancia y en la resolución del TEAC, en cuanto se permite la actuación de todos los servicios Inspección en el ámbito territorial de cada Delegación, en función de los Planes de inspección asignados a cada Unidad o funcionario.

Al inicio de las actuaciones inspectoras, en lo que ahora interesa, era de aplicación la Orden de 12 de agosto de 1985 y la de 26 de mayo de 1986, ningún inconveniente normativo, siempre que concurrieran circunstancias justificativas en ejecución del Plan de inspección, existía para que el órgano que asumiera las actuaciones fuera alguno de los expresamente previstos en el artº 1 de ambas órdenes, y dentro de estos por el Equipo o Unidad al que se le asignase.

Los inspectores actuantes estaban destinados uno como Inspector Jefe Unidad Inspección de la Delegación de Hacienda de Barcelona y la otra como Inspector Jefe Unidad de Inspección de la Administración de Hacienda de Sabadell. Ambos, pues, pertenecía a la Delegación de Hacienda de Barcelona, por lo que sin duda actuaban dentro del ámbito territorial de la Delegación de Hacienda en la que estaban destinados, artº 17.2 del RGIT , si bien fuera del ámbito territorial de la Administración de Hacienda a la que su Unidad de Inspección estaba adscrita, artº 53.1 de la OM de 12 de agosto de 1985 , aunque ello no representaba reparo alguno de existir acuerdo del Delegado de Hacienda, que debía de ser notificado a los contribuyentes, de entenderse que afectaba a sus obligaciones tributarias, artº 53.3 de dicha OM; notificación que podía hacerse al inicio de las actuaciones inspectoras. Pero de no existir, ha de recordarse que el Jefe de la Dependencia de Inspección de cada Delegación de Hacienda, en tanto ostentaba la condición de Inspector-Jefe respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de Hacienda existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación, estaba capacitado para "planificar, dirigir y coordinar las actuaciones de las Unidades de Inspección de las correspondientes Dependencia Inspectoras", artº 17.1 de la OM de 26 de mayo de 1986 .

Pero además una norma posterior y de superior rango, el Real Decreto 939/1986, en su artº 17.2 permitía a "los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda... actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación". Quedando por añadir que la OM de 26 de mayo de 1986, en desarrollo del artº 4.1.b) del RGIT, sólo distinguía dos ámbitos territoriales de actuación, el de la Dependencia Regional de Inspección -Delegaciones Especiales de Hacienda- y el de las Dependencias de Inspección - Delegaciones de Hacienda-.

El vicio que se patentiza se concreta en la falta de acuerdo del Delegado de Hacienda y su notificación, autorizando a los actuarios para la realización de las actuaciones de inspección que nos ocupa, al no formar parte de las Unidades de Inspección adscritas a la Administración de Hacienda correspondiente al domicilio fiscal de los inspeccionados, constituiría un vicio formal que no daría lugar a la nulidad radical preconizada, en tanto no estamos ante actuaciones llevadas a cabo por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, puesto que los actuarios podían desarrollar actuaciones de comprobación e investigación, ni por razón del territorio, ambos estaban destinados en la Delegación de Barcelona y habilitados para inspeccionar en todo el ámbito territorial de esta.

En todo caso, el vicio daría lugar a una anulabilidad, debiéndose tener en cuenta que a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras era de aplicación la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , sin que, por demás, la recurrente alegara indefensión, ni se atisbe la afectación de una defensa en plenitud por la concurrencia del expresado defecto.

Ya se ha tenido ocasión de poner de manifiesto que como principio general, recogido en el artº 33.1 del RGIT , se instituye el de la permanencia de los actuarios desde el inicio a la culminación de las actuaciones inspectoras, "las actuaciones de comprobación e investigación llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de las inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

Esta Sala además se ha pronunciado en esta línea en sentencia de 10 de septiembre de 2009 , en la que se dijo que "el contenido de la Disposición Transitoria de la Resolución de 16 de febrero de 1996 que solamente tiene por objeto hacer efectivo el principio de permanencia de los funcionarios que iniciaron las actuaciones inspectoras recogido en el artículo 33 del Reglamento de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , y que, por ello, no puede ser utilizado como argumento para exigir nueva autorización a favor de la Oficina Nacional de Inspección". Si a ello añadimos que la mejor eficacia de las actuaciones de la Administración Tributaria, parece reclamar que aquellos actuarios que mejor conocían las actuaciones por haberlas tramitado durante varios años con 49 diligencias levantadas, siguieran al frente de las actuaciones de comprobación e investigación cuando pasaron destinados a la Dependencia Regional de Inspección, y además encuentra apoyo normativo suficiente, bien por aplicación de la Disposición Transitoria de la Resolución de 24 de marzo de 1992 , dado que las actuaciones comenzaron antes del 1 de abril de 1992, debían ser concluidas por los mismos actuarios que la iniciaron, bien por aplicación del apartado Cinco 2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, en su redacción vigente a febrero de 1995, cuando se produjo el traslado de los actuarios a la Dependencia Regional de Inspección, Resolución de 16 de diciembre de 1994, "Actuaciones inspectoras de alcance general relativa a otros obligados tributarios. El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado 2.1 anterior. El acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos obligados tributarios al término de las mismas. Respecto a estos obligados tributarios la Dependencia Regional de Inspección no tendrá atribuidas funciones de gestión, siendo estas ejercidas por los órganos a quien corresponda".

Existen, pues, razones y apoyo normativo para que a pesar del traslado de destino de los actuarios, continuaran con las actuaciones inspectoras, la inexistencia de la orden en el expediente, en todo caso, representaría una irregularidad formal, puesto que a pesar de no encontrarse unida si se da cuenta de su existencia, pero en modo la falta de competencia de los actuarios sería manifiesta, ni material ni territorialmente, sino en el peor de los casos nos encontraríamos ante una falta de competencia jerárquica. En definitiva, no existe vicio determinante de nulidad de pleno derecho.

Para que las irregularidades vista fueran determinante de una declaración de anulabilidad, debería haberse denunciado en el momento de producirse, o, al menos, a las alegaciones al acta de la inspección; al no hacerlo debe entenderse que no se produjo indefensión alguna, y que en todo caso consintieron, resultando irrelevante las irregularidades, en tanto que las mismas no impidieron al acto alcanzar su fin, ni produjo indefensión alguna.

La sentencia de este Tribunal de 29 de octubre de 2009 , se pronuncia sobre el alcance de los Planes de Inspección y los requisitos precisos para que pueda decretarse la anulabilidad de lo actuado por vicios formales, y así se dijo que: "En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cambió el régimen jurídico, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: « 1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que " Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

En el presente caso, tal como pone de relieve el recurrente, existió una comunicación de inicio de actuaciones del Jefe de la Unidad Regional nº 45 de la Delegación de Hacienda de Madrid, pero sin adjuntar la orden motivada del Inspector Jefe, que por otra parte no consta en el expediente administrativo.

Pues bien, la autorización del cambio de actuario que por dos veces llevó a cabo el Inspector Jefe pone de manifiesto que la comunicación del Jefe de la URI nº 45 de la Delegación de Hacienda de Madrid se vio precedida de la orden de aquél, pues sin ésta resulta difícil entender que se hubiera autorizado el cambio de actuario. Por ello, el problema debe desplazarse hacía la falta de constancia en el expediente administrativo de la orden motivada del Inspector Jefe y en tal caso, como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2009 : "... , no cabe mantener que la simple falta de la orden del inspector en un expediente concreto pueda determinar sin más la nulidad del procedimiento.

En efecto, aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podría ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de abril de 2008, rec. de casación 7.874/2002 ".

A lo anteriormente expuesto, ha de añadirse que la nulidad de actuaciones que se solicita tendría que tener por base una real indefensión del contribuyente y es lo cierto que a lo largo de más de dos años de actuaciones (los comprendidos entre el 11 de marzo de 1994 y el 30 de abril de 1996), no consta que se solicitara de la Inspección la justificación de las mismas, ni incluso en las dos ocasiones en que se produjo el cambio de actuario y una vez formalizada el acta tampoco se hizo valer la falta de dicha justificación en el trámite de alegaciones (no cumplimentado); es más, y al igual que se dijo en la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 , "tampoco en vía judicial se interesó prueba a fin de acreditar que el inicio de la comprobación había tenido lugar al margen del procedimiento establecido" (con análogo criterio, Sentencia de 4 de diciembre de 2008 )".

Igual pronunciamiento se contiene en la sentencia de 26 de noviembre de 2009 , que reproduce lo dicho en la sentencia de 1 de julio de 2008 , " Todo lo razonado comporta la competencia de la Jefa de la Oficina Técnica para dictar la liquidación recurrida y la consecuente desestimación del motivo. (El error de la sentencia impugnada atribuyendo la liquidación al Jefe de la Oficina Nacional en lugar de al de la Oficina Técnica es pues irrelevante).

En cualquier caso, y para cerrar definitivamente la problemática que estos motivos de naturaleza formal plantean, ha de subrayarse que la actuación inspectora ha sido llevada a cabo por miembros de la "Inspección" y que la liquidación ha sido dictada por la Jefa de la Oficina Técnica.

Pues bien, a partir de estos dos hechos es indudable que la hipotética falta de competencia que en las actuaciones pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluto previsto en el artículo 62.1 a) de la L.R.J .A.P. y P.C., pues el vicio denunciado no afectaría a la competencia material, ni a la territorial. Tampoco ese hipotético vicio competencial, generaría la anulabilidad del acto prevista en el artículo 63 del mismo texto legal pues es patente que el acto y procedimiento contienen los elementos indispensables para alcanzar su fin y de ellos no se ha derivado indefensión para el interesado.

Dicho lo precedente no ofrece dudas que el sistema competencial diseñado no es sencillo, claro, ni seguro, por lo que debería ser objeto de una drástica reforma, que eliminara los peligros que para la propia A.E.A.T. es susceptible de producir y las situaciones de confusión e inseguridad que para los ciudadanos pueden derivarse, con eventuales incidencias en derechos fundamentales

(FD Sexto)".

En definitiva, lo dicho nos lleva a concluir en el acierto de la sentencia de instancia cuando señala que en todo caso estaríamos ante una falta de competencia jerárquica, y dado que la liquidación levantada con ocasión de las actuaciones aparece firmada por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, por lo que quedarían subsanadas las deficiencias puestas de manifiesto.

Bajo el título de "motivos de casación basados en la infracción de las normas reguladoras de la prescripción", desarrolla los mismos la parte recurrente sobre los siguientes presupuestos:

- Las actuaciones dictadas con falta de competencia no pueden producir efectos interruptivos de la prescripción.

- La falta de incorporación al expediente de las diligencias inspectoras no puede perjudicar a los obligados tributarios hasta el punto de imposibilitarles la invocación de la prescripción por interrupción injustificada.

- Los actos totalmente anulados no pueden interrumpir la prescripción, aunque se interpongan recursos contra las resoluciones anulatorias o dicte la Administración nuevos actos.

- El trámite de alegaciones ni los intentos de notificación pueden interrumpir la prescripción.

La primera de las cuestiones planteadas debe desestimarse sin más, en tanto que parte la recurrente de un presupuesto que, resuelto en los anteriores Fundamentos, se antoja erróneo. Como se resolvió anteriormente las actuaciones inspectoras y la posterior liquidación fueron realizadas por órganos competentes, y, en todo caso, han quedado subsanados los defectos e irregularidades, por tanto dichas actuaciones, entre otros efectos, tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción.

Tampoco puede prosperar la siguiente de las alegaciones, la sentencia de instancia ya indicó la invocación genérica sobre las interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, resultando improcedente la aplicación de los efectos que previene el artº 31.4 del RGIT . Insiste la parte recurrente en dichos términos, pretendiendo valerse del desorden y caótico estado del expediente, pero no puede obviarse, y ello lo pone de manifiesto la propia parte recurrente en sus distintos escritos, que ha tenido pleno y acabado conocimiento de cada una de las 62 diligencias, dando noticia sobre el hecho de que la primera se levantó en 23 de julio de 1991, la 49 en 13 de enero de 1995, la 50 en 23 de marzo de 1995 y las actas en 18 de diciembre de 1996, por ejemplo, de haberse producido en el iter procedimental de las actuaciones inspectoras, y en concreto entre diligencias, interrupciones superiores a seis meses, o el contenido de alguna de ellas estuviera vacío de contenido y su única finalidad hubiera sido evitar la interrupción por dicho período, la parte recurrente habría tenido conocimiento exacto de ello, y le resultaría de suma facilidad identificar las mismas e incluso presentar copia de las mismas que acreditara el lapsus temporal excesivo o la falta de contenido; habiendo, pues, alegado la prescripción la carga de la prueba pesaba sobre la misma, y no le bastaba, ante el estado del expediente e intentando valerse de ello, con señalar genéricamente que había habido interrupciones de las actuaciones por períodos superiores a seis meses, sino que era de su incumbencia al menos delimitar las circunstancias que avalaban tan abierta imputación y, ante el conocimiento mostrado sobre las 62 diligencias, acreditar los hechos determinantes, como requisito necesario para comprobar la certeza de los hechos denunciados.

Considera la recurrente que si el administrado obtiene la anulación total del acto, cualesquiera que sean los motivos de dicha anulación, produce la privación de todo efecto jurídico que pudiera derivarse aparentemente del acto que se presumía válido y, también, del efecto interruptivo de la prescripción; por tanto, habiéndose anulados las liquidaciones, por IRPF ejercicios de 1987, 1988, 1989 y 1990 giradas por la resolución del TEAR de Cataluña, era procedente declarar la prescripción de tales ejercicios por el citado concepto. Al no haberlo entendido en dicho sentido la Sala de instancia se han vulnerado los arts. 66.1 .a) y b) de la LGT, artº 57 de la Ley 30/1992 y artº 24 de la CE , y jurisprudencia asociada.

La cuestión ha sido ampliamente tratada y resuelta por este Tribunal Supremo, creando un cuerpo de doctrina, que por coherencia y en base al principio de seguridad jurídica exige que reiteremos, compendiándose dicha doctrina, entre otras, en la sentencia de 10 de febrero de 2010 , procede reiterar lo dicho en la misma para resolver la cuestión. Se dijo en la misma lo siguiente:

"B) Una vez que hemos declarado que el error en la calificación de la responsabilidad es un acto anulable, debemos señalar que, conforme a nuestra doctrina, la Administración puede dictar un nuevo acto de derivación de responsabilidad siempre y cuando no haya prescrito el derecho. Así, en la Sentencia de 29 de diciembre de 1998, (rec. cas. núm. 4678/1993 ), con relación a un supuesto de falta de motivación del acto, dejamos claro que « la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido -decíamos- son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda » (FD Tercero); y añadíamos que « [n]o obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto » (FD Cuarto). Las mismas palabras reprodujimos en las Sentencias de 7 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 3090/1994), FD Segundo , y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Tercero agregando inmediatamente después lo siguiente: « Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción , es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos caos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente ».

La doctrina sentada en las dos resoluciones anteriores fue posteriormente reproducida en la Sentencia de 19 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 533/2004 ), FD Cuarto, y en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1/2004 ), en la que, además, precisamos que « [e]n la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma » y que « los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones » (FD Cuarto).

En la misma línea, en la Sentencia de 19 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 9446/2004 ) -a cuyos fundamentos se remitió la posterior Sentencia de 23 de abridle 2008 (rec. cas. núm. 4141/2002 ), FD Tercero- señalamos que « la liquidación que nos ocupa no era nula, sino anulable, y la anulación de un acto administrativo no significa, en absoluto, que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados, y todo ello sin perjuicio de la posibilidad de plantear la prescripción, si así lo estima oportuno la parte por el transcurso de los plazo » (FD Tercero).

Finalmente, en la reciente Sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008 ), hemos vuelto a recordar que « [l]a anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados » (FD Tercero).

3. Determinada la anulabilidad del acto de declaración de responsabilidad y la obligación de dictar un nuevo acto dentro del plazo de prescripción, resta por señalar que, salvo en algún caso aislado [véase la Sentencia de 29 de septiembre de 2004 (rec. cas. núm. 273/2003), FD Séptimo], esta Sala ha declarado la eficacia interrruptiva de los actos realizados con posterioridad al acto declarado anulable.

Así, en la Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3922/1991), esta Sala y Sección, frente a la alegación de los recurrentes de que había « prescrito el derecho de la Administración para comprobar el verdadero valor de la finca adquirida » porque la Sentencia impugnada « incurr[ía] en el error de dar por válidos, para interrumpir la prescripción, actos declarados formalmente nulos », aclaró que el acuerdo de comprobación de valores « no fue declarado nulo de pleno derecho (nulidad absoluta o radical) », «sino simplemente anulable (nulidad relativa) », « luego, en consecuencia, produjo efectos interruptivos, dado que únicamente se puede negar tal efecto a los actos nulos de pleno derecho, en la medida que se consideran como inexistentes » (FD Tercero; a esta resolución nos remitimos en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

Posteriormente, en nuestra Sentencia de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998 ), después de « discrepa[r] de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente, consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Tributos » fue « declarado nulo de pleno derecho » por el T.E.A.C., concluimos que interrumpió la prescripción del derecho a liquidar [art. 64.a) de la L.G.T .] no sólo dicho acto, sino también, en virtud del art. 66.1.b) de la L.G.T ., la interposición por la actora de la reclamación económico administrativa contra el mismo (FD Tercero).

La doctrina anterior se vio confirmada por nuestra Sentencia de 19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004 ) - cuyos términos reiteramos en la reciente Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003 ), FD Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que « [l]a anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos », con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos:

La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004 , sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.

Pudiera arguirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1 a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción administrativa" expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.

No es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión "cualquier", como el precepto citado de la LGT, por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe

(FD Tercero).

A la doctrina que acabamos de transcribir aludimos poco después en la Sentencia de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), en la que afirmamos que debía « tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los » arts. 153 de la L.G.T. y 62 de la Ley 30/1992 , « sino de simple anulabilidad »; y « [a]nte esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 19 de abril de 2006 » (FD Cuarto).

Y, por último, en la ya citada Sentencia de 29 de junio de 2009 , después de citar una resolución judicial en la que se mantenía que « cualquiera que fuere el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno derecho o simplemente anulable, ese acto ineficaz no puede producir efecto alguno », « concretamente el de interrumpir la prescripción », señalamos:

Ahora bien, resulta que este criterio, que equipara los grados de ineficación de los actos administrativos -que no distingue las categorías de nulidad de pleno derecho y anulabilidad de dichos actos, completamente asentadas en el Derecho Administrativo (arts. 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común) y en el Derecho Tributario (arts. 153 y 154 LGT/1963 ; y art. 217 LGT/2003 )- no es el que se adecúa al ordenamiento jurídico ni es el que ha establecido la jurisprudencia de este Alto Tribunal.

Por tanto, si ha de unificarse doctrina es para resaltar que la procedente es que la que sustenta la ratio decidendi de la sentencia objeto del presente recurso de casación, al seguir una jurisprudencia que puede resumirse en los siguientes términos:

1º) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

2º) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados

(FD Tercero)".

Imputa la parte recurrente la vulneración del artº 66.1 .a) y b) de la LGT, en relación con los arts.10.d) del mismo texto y 24 de la CE , al preconizar que las alegaciones presentadas ante el TEAR de Cataluña no interrumpieron el período de prescripción; por tanto dado que la reclamación se interpuso en 9 de junio de 1997, notificándose la resolución en 11 de diciembre de 2001, debió de declararse la prescripción por haber transcurrido más de cuatro años, y sin que las alegaciones presentadas en 9 de agosto de 1999, y los intentos fallidos de notificación, tengan efectos interruptivos.

Al igual que con el motivo anterior, este Tribunal ha dictado sobre la cuestión numerosísimas sentencias, consolidando sobre la cuestión un cuerpo de doctrina que debe llevarnos a desestimar el citado motivos. Así como tantas veces hemos dicho reiterar que el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias, impone su aplicación al supuesto en que, pendiente una reclamación económico-administrativa, el órgano económico administrativo permanece inactivo durante un período superior a cuatro años, porque la interrupción de la prescripción, producida por el simple hecho de la presentación de la reclamación y reproducida cada vez que en ese procedimiento se produzcan alteraciones de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, no puede amparar la inactividad total y absoluta del órgano encargado de resolver la reclamación durante un período de tiempo susceptible de determinar los efectos extintivos que la prescripción produce; cuando por causas ajenas a la reclamante, transcurren más de cuatro años sin que el Tribunal haya dado impulso a la reclamación o la haya resuelto, ni la interesada haya realizado ningún otro acto interruptivo del plazo, se consuma la prescripción del derecho que se está ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un TEAR o del TEAC obste a la entrada en juego del instituto de la prescripción. Promovida la acción sin que el Tribunal impulse o resuelva el procedimiento, ni la interesada inste nada acerca de él, durante el plazo de cuatro años, prescribe el derecho de la Hacienda a la determinación de la deuda tributaria, circunstancia que, conforme al art. 67 de la L.G.T ., ha de aplicarse de oficio.

El trámite de puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones es un acto interruptivo de la prescripción porque para que el TEAR pueda dictar resolución sin indefensión es necesario la previa puesta de manifiesto del expediente al reclamante.

El art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria 230/1963 establece que el plazo de prescripción a que se refiere la letra a) del art. 64 (prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación) se interrumpe... b) "por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase".

Esta Sala tiene reiteradamente declarado --vgr. entre muchas más, en sentencias de 14 de diciembre de 1996 , 23 de octubre de 1997 , 7 y 13 de noviembre de 1998 , 22 de julio de 1999 , 16 de octubre de 2000 , 28 de abril de 2001 y 23 de julio y 18 de noviembre de 2002 (RJ 2003, 270)--, que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo , fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta --art. 66.1.b) L.G.T .--; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado--.

Si la interrupción ha de comprender no solo el escrito de interposición (presentado en este caso el 9 de junio de 1997) sino también la formulación de alegaciones por quien interpusiera la reclamación económica-administrativa, la prescripción quedó aquí interrumpida cuando la recurrente presentó el 9 de agosto de 1999 su escrito de alegaciones en la reclamación económico- administrativa, comenzando a correr de nuevo, tras la meritada presentación de alegaciones.

Dentro del ordinal "tercero" desarrolla la parte recurrente el siguiente motivo de casación por infracción de las normas reguladoras del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; en dicha línea señala que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 2 de julio de 1991 y concluyeron con la notificación de las liquidaciones en 6 de mayo de 1997, dando cuenta de la injustificable lentitud de las actuaciones de comprobación e investigación, contraviniéndose los arts. 31.2 y 31.4 del RGIT, afirmando que "la Sentencia de la Audiencia Nacional que se impugna ha entendido erróneamente la cita del art. 29 .1 de la Ley 1/1998 que se contiene en el fundamento de derecho tercero de la demanda, pues sólo se alegó como un criterio interpretativo ofrecido por el propio legislador, no como fundamento jurídico a aplicar retroactivamente... Los preceptos cuya infracción se alegaba son, en realidad, los arts 31.2 y 31.4 del Reglamento General de Inspección , a los que ni siquiera se refiere la Sentencia de la Audiencia Nacional".

Y en desarrollo del ordinal "cuarto" alega la infracción de las normas prohibitivas de la desviación de poder. Subrayando en la exposición del motivo que "La Sentencia de la Audiencia Nacional objeto de este recurso, en su Fundamento de Derecho cuarto, define correctamente la desviación de poder", mas pone de manifiesto que "sólo puede pronunciarse sobre la existencia de desviación de poder una vez analizado el fondo del asunto y comprobado si el acto es válido o no", y añade, "Lo sorprendente es que dicha Sentencia acaba considerando válidas las liquidaciones inspectoras y, sin embargo, sigue sin pronunciarse sobre la existencia de desviación de poder alegada".

Como se desprende del anuncio y desarrollo de los dos motivos de casación expuestos, la sentencia de instancia no se pronunció sobre las dos cuestiones que fueron objeto de atención en la demanda, ambas de especial transcendencia, pues de haberse estimado alguna de las mismas hubiera llevado a la estimación total de la pretensión actuada.

Estaríamos por tanto ante el vicio de incongruencia que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, viene representado por un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» ( STC 167/2000, de 18 de julio ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución , y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión , pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( STC 44/2008 , cit.).

Por lo que respecta a la llamada incongruencia mixta o por error , el Tribunal Constitucional viene señalando que ésta se produce en los supuestos en los que, « por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta » (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo ; STC 255/2007, de 17 de diciembre ; 216/2007, de 8 de octubre ; 30/2007, de 12 de febrero ; 276/2006, de 25 de septiembre ; y 166/2006, de 5 de junio ).

Como se ha indicado, a criterio de la parte recurrente, la sentencia de instancia ante el planteamiento de haberse excedido del tiempo de que disponía la Inspección para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación, excediéndose de los días precisos al efecto, al tardar más de seis años en concluirlas, en lugar de resolver sobre dicha cuestión, por vulneración de los arts. 31.2 y4 del RGIT , da respuesta a la improcedencia de aplicación retroactiva del artº 29 de la Ley 1/1998 ; en definitiva, da respuesta a una cuestión no planteada, y obvia pronunciarse sobre la planteada. Ante ello, no puede alegarse infracción de normas que no se han aplicado.

Igual sucede con la alegada desviación de poder, a criterio de la parte recurrente, se dice en la sentencia que se tratará la cuestión tras examinar la legalidad de los actos impugnados, para olvidarse de abordar y resolver la misma. La consecuencia es idéntica a la anterior, no puede alegarse con éxito infracción de normas que no han llegado a aplicarse.

Lo que nos descubre que en todo caso concurriría el quebrantamiento de las normas reguladoras de las sentencia por incongruencia. Motivo que debió articularse a través del cauce que ofrece el artº 88.1.c) de la LJ , cuando como hemos tenido ocasión de decir la parte recurrente formula todos los motivos al amparo del artº 88.1.d) de la LJ ., debiéndose recordar lo dicho en el Fundamento Jurídico Segundo de este sentencia.

Dentro del apartado quinto de su recurso de casación la recurrente distingue los motivos de casación que a continuación se analizarán y que le permite realizar las siguientes conclusiones:

- Que los efectos del negocio fiduciario celebrado entre los Sres. Bernardino y Andrés , a través de "Bosch y Coronas S.C.P." y el Sr. Ramón han de recaer sobre este último, a quien, en consecuencia, han de imputarse los rendimientos obtenidos.

- Que de no imputarse al Sr. Ramón , ha de imputarse a "Bosch y Coronas S.C.P."

- Que, de no imputarse a "Bosch y Coronas S.C.P.", los rendimientos de la promoción de Las Planas han de imputarse a Ficus, S.A.

- Que el Director del Departamento interpuso recurso de alzada fuera de plazo e incurrió en otros vicios procedimentales, razón por la cual había de ser confirmada la anulación de los requerimientos de información decretada por la resolución del Tribunal Regional de 29 de marzo de 2001 (cuestión esta resuelta anteriormente y sobre la que no es preciso reiterar, debiéndose revocar por la extemporaneidad del recurso de alzada del Director del Departamento, sin entrar en los motivos de fondo, los fundamentos recogidos en el Fundamento Jurídico Séptimo de la sentencia de instancia).

- Que en cualquier caso, todos los incrementos de base derivados de las promociones de Las Planas y de Can Sellarés son inválidos por resultar de requerimientos de información amparados en un precepto declarado inconstitucional.

- Y que también lo son por haberse estimado incorrectamente los costes de repercusión y de ejecución de tales promociones.

Afirma la parte recurrente que se ha infringido los arts. 31, 36 y 119 de la LGT , arts. 3 y 4 de la Ley 44/1978 y jurisprudencia resumida en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1991 , respecto de la eficacia de los contratos de fiducia, pues considera que se ha reconocido la realidad del negocio fiduciario celebrado entre los Sres. Bernardino y Andrés , a través de "Bosch y Coronas S.C.P.", y el Sr. Ramón , por lo que sobre este último, es quién ha de imputarse los rendimientos obtenidos. Subsidiariamente de no imputarse al Sr. Ramón , ha de imputarse a "Bosch y Coronas S.C.P" y de no imputarse a "Bosch y Coronas S.C.P.", los rendimientos de la promoción de Las Planas han de imputarse a Ficus, S.A.

Considera la parte recurrente que la sentencia de instancia no niega la existencia del contrato de fiducia, sino que amparándose en el artº 119 de la LGT , considera correcto el proceder de la Administración de imputar los rendimientos propios del titular real o fiduciante a los Sres. Bernardino y Andrés , por figurar inscritos en el Registro de la Propiedad, no admitiéndose la prueba de contrario de negocio fiduciario, pese a reconocer su existencia, como al desconocer que es precisamente el negocio fiduciario cuando se produce la disociación entre un titular aparente por figurar inscrito en un registro público, y el titular real. Por tanto si existe un contrato fiduciario y así se ha reconocido por la sentencia de instancia, debe tenerse por probado que el Sr. Ramón operaba a través de las sociedades Ficus, S.A. y Bosch y Coronas S.C.P., siendo tales sociedades meramente instrumentales de la sociedad, haciendo relación del conjunto probatorio que llevan a la citada conclusión y, en consecuencia, debiéndose imputar los rendimientos no al Sr. Bernardino y, por extensión a su esposa, sino al Sr. Blanca .

La sentencia de instancia centra la cuestión recordando que lo pretendido por la parte actora era que se declarara improcedente la imputación al Sr. Bernardino , respecto de los ejercicios de 1987, 1988 y 1989, los incrementos de la base imponible relacionados con operaciones realizadas por la entidad " DIRECCION001 Comunidad de Bienes", dado que han de imputarse al Sr. Ramón , subsidiariamente deben imputarse a la entidad "Bosch y Coronas S.C.P."; recuerda que la conclusión a la que llegó el TEAR parte de la inexistencia de soporte documental del que resulte acreditado la previa aportación de fondos por el Sr. Ramón para abrir las cuentas bancarias, la salida de cantidades similares de cuentas del Sr. Ramón , traspasos de cantidades de unas cuentas a otras... aplicando lo previsto en los arts 17, Uno de la Ley 44/1978, "Se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario todas las percepciones, cualesquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo" y 11 de la Ley 20/1989 , "Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la unidad familiar. La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público", así como que del examen de las escrituras de venta se extrae que las dos personas físicas actúan en su propio nombre y derecho, manifestando que ellos son los propietarios por mitad en común y proindiviso de las fincas, mediante compras en las que intervinieron a su vez en su propio nombre e interés; cuando además no hay constancia de una declaración patrimonial de la sociedad, en la que conste que los bienes se consideraban propios de la misma, la ausencia de contabilidad, la manifestaciones unívocas en documento público, todo lo cual le lleva a concluir que las operaciones no se realizaban por la sociedad civil, no correspondiendo a la misma la tributación por ello, en ningún momento consta la transmisión de la titularidad del bien previamente adquirido por las personas físicas a la sociedad civil ni siquiera el importe de las operaciones de venta se ingresara en las cuentas de la sociedad civil. La sentencia, pues, hace suyas las consideraciones del TEAR, y se pronuncia categóricamente en el sentido de que todo "lo anterior pone de manifiesto que los rendimientos imputados, ya derivados de la titularidad de cuentas bancarias, ya de determinadas ventas documentadas en sendas escrituras públicas, se atribuyen entre otros al Sr. Bernardino , porque aparece como titular y porque su intervención resulta de la escritura pública de venta de la que deriva el rendimiento, en coherencia con otros registros". Por ello la sentencia se inclina por considerar que la existencia del contrato de fiducia, que no niega, no puede fundamentar la imputación de los rendimientos a favor del Sr. Ramón , pues el encargo se encomendaba a la SCP Bosch y Coronas, y no a una Comunidad de Bienes; que el Sr. Bernardino intervenía de forma personal y particular en su propio nombre y derecho, sin que exista prueba alguna de la que derivar que las ventas se hicieran por cuenta de la SCP o que previamente hubiera una transmisión de terrenos o bienes a su favor, que posteriormente fueran construidos y puestos a la venta por la citada sociedad; por lo cual, ante la ausencia de prueba en contrario, resulta correcto el actuar administrativo al imputar los rendimientos al Sr. Bernardino de conformidad con lo previsto en el artº 119 de la LGT , "desde el momento que se han atenido a las constancias documentales y registrales en las que figuran los Señores Bernardino y Andrés como personas físicas que actúan en su propio nombre y derecho, gravándoles con la consiguiente carga, una vez verificado que fueron quienes realizaron el hecho imponible".

La sentencia de instancia, por tanto, llega a la conclusión de la correcta imputación de las expresadas rentas a favor del Sr. Bernardino realizada por la Administración, mediante el correspondiente proceso de valoración del material probatorio, llegando a las conclusiones vistas, y considerando que no existen pruebas suficientes para destruir la presunción que establece el artº 119 de la LGT . El planteamiento que hace la parte recurrente oponiéndose a dichos resultados fácticos, cuestionando la correcta valoración de las pruebas y ofreciendo la que considera valoración adecuada para llegar a una conclusión distinta, esto es, que deben imputarse los rendimientos al Sr. Ramón o subsidiariamente a la SCP Bosch y Coronas, no es más que intentar reproducir el debate que se desarrolló en primera instancia, tal cual fuera este un recurso de apelación, lo que nos debe llevar a recordar lo dicho en el Fundamento Jurídico Segundo de esta sentencia. No se ha invocado por la parte recurrente ninguna de las vías o infracciones que señalamos en el Fundamento Jurídico Segundo que permitirían, excepcionalmente, revisar la valoración de la prueba efectuada en la instancia, se limita a cuestionar dicha valoración e introducir sus propias apreciaciones, para justificar sus pretensiones, tal y como ya advertíamos en aquel Fundamento, en el que se dejó dicho que la valoración de la prueba y la calificación jurídica derivada de los hechos que consideró probados el Tribunal de instancia, no nos está permitida, porque fue el Tribunal de instancia quien cumpliendo con el mandato legal que le venía impuesto procedió a examinar la prueba de que dispuso y a obtener de ellos las conclusiones que plasmó en el texto de la Sentencia valorando la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. Y esa valoración y la calificación jurídica a la que le conduce, es intangible para este Tribunal, salvo en los supuestos en que la misma se hubiera realizado de modo arbitrario, sin sujeción a las reglas legales, u obteniendo conclusiones carentes de lógica o que pudieran tacharse de irracionales. En definitiva, lo que pretende la recurrente es una nueva valoración de la prueba, lo que constituye el contenido y desarrollo del motivo de casación analizado, examinando el contrato de fiducia, el requerimiento de pago de IVA, las declaraciones del fedatario público que intervino en el contrato de fiducia, el reconocimiento del Sr. Ramón , poniendo en valor los indicios favorables a la fiducia y denostando las conclusiones a las que llegó tanto la Inspección, como los órganos económico administrativo y la propia Audiencia Nacional, lo cual tras lo dicho resulta inútil por carecer el planteamiento de la técnica procesal que exige el recurso de casación y prescindir de los motivos que excepcionalmente permiten al Tribunal ad quem entrar a corregir los resultados fácticos a los que llegó el Tribunal de instancia.

Sin que nada añada al debate la referencia a la inexistencia de Comunidad de Bienes, declarada por sentencia de la Audiencia Nacional, que ya había sido decretada por la resolución del TEAR de Cataluña de 17 de enero de 2000, y sobre la que no se hace eco la sentencia objeto de este recurso; puesto que como se pone de relieve en la sentencia de instancia, tal y como se ha señalado anteriormente, la imputación de rendimiento por las operaciones realizadas se hace al propio Sr. Bernardino , por su intervención personal y particular en su propio nombre y derecho. No es posible, por tanto, revisar una declaración que no aparece hecha en la sentencia de instancia, cuando además en la misma se justifica suficientemente el porqué se hace la imputación de los rendimientos al Sr. Bernardino , y no, ni al Sr. Ramón , ni a la SCP; debiéndose recordar que el objeto del recurso de casación es la sentencia impugnada y no las resoluciones y liquidaciones de las que aquella trae causa; y en todo caso, si la parte recurrente consideró que la Sala de instancia no actuó dentro de los límites de las pretensiones de las partes, artº 33.1 de la LJ , "Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición", debió articular este motivo por los cauces que ofrece el artº 88.1.c) de la LJ , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

Sobre la posible nulidad de las liquidaciones correspondientes al ejercicio de 1987 y 1988, por improcedencia de los incrementos de base imponible imputables al Sr. Bernardino , en relación a operaciones llevadas a cabo por la Comunidad de Bienes DIRECCION001 , por incorrecta comprobación de los incrementos derivados de la promoción Las Planas, por haberse tenido que imputar a Ficus, S.A., la sentencia de instancia describe minuciosamente la valoración de las pruebas y resultados a los que llegó la Administración, haciéndolos suyos, afirmando que "la imputación que se cuestiona no resulta de ser un hecho caprichoso o carente de fundamento, desde el momento en el que la Inspección ha tomado en consideración, las diversas escrituras a través de las cuales se produjeron las operaciones gravadas, en las que figuran como titulares de los terrenos y de las construcciones posteriormente puestas en venta el Sr. Bernardino entre otros. Por lo tanto, al margen del destino de los fondos obtenidos a través de aquellas operaciones, lo que se tiene en cuenta son las titularidades indubitadas que resultan de las escrituras de compra y de venta, y que el hecho imponible aparece realizado por el hoy recurrente, de modo que en aplicación de los artículos 31 y 33 de la LGT ha de entenderse que la imputación de rendimientos se ha efectuado de forma adecuada, en atención a la concreta realización del hecho imponible".

La recurrente denuncia que se ha infringido los arts. 119, 31 y 33 de la LGT , al considerar que la Administración presume la titularidad de los bienes, cuando la lectura del Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia descubre que lejos de asentar el presupuesto fáctico en una presunción, se tiene por probado por el material probatorio que se describe, en concreto diversas escrituras, en las que constan que el titular de los terrenos y construcciones que dieron lugar a las operaciones gravadas era, entre otros, el Sr. Bernardino , limitándose a ingresar las cantidades obtenidas en las cuentas de Ficus, S.A., entidad extraña completamente a la titularidad de los terrenos y construcciones realizadas sobre las mismas.

La recurrente se limita, de nuevo, primero a partir de un dato incierto, cuál es que la sentencia tiene como base la presunción de titularidad prevista en el artº 119 de la LGT , para poner en cuestión la valoración, o mejor la falta de valoración, según su criterio, que lleva a cabo la Administración sobre que todas las cantidades obtenidas por las ventas se ingresaran en las cuentas de Ficus, S.A., lo que le lleva a afirmar que "dicho criterio no es, desde luego, ni coherente ni adecuado, como acaba considerando el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia impugnada", criticando que la sentencia de instancia soslaye el reconocimiento que el Inspector Jefe realiza en un Informe de que los rendimientos generados por las promociones corresponden a Ficus, S.A., al considerar inexplicablemente que dicho informe no es relevante pues se emitió para la valorar la procedencia de los presupuestos legales de un delito fiscal, por lo que no mantener este criterio reconocido por el propio Inspector Jefe infringe el artº 119 y los arts 31 y 33 todos de la LGT , "al no atribuir los efectos del hecho imponible a quien es el verdadero sujeto pasivo y receptor económico de los beneficios de la promoción de Las Planas, que sería Ficus, S.A., de no aceptarse que lo es Ramón o "Bosch y Coronas S.C.P."".

Motivo de casación al que cabe hacerle los mismos reparos que ya se hicieron anteriormente, en tanto que lo que vuelve a hacer la recurrente es cuestionar la valoración de la prueba y el resultado fáctico obtenido en la sentencia de instancia, lo que está vedado a este Tribunal por las razones que se han expuesto y que damos ahora por reproducidas.

Denuncia la parte recurrente la infracción de los principios de respeto y vinculación de los actos propios y de reserva de ley, de los arts. 18.1 y 53.1 de la CE , del artº 8.7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, del artº 38.7 del RGIT y del artº 11 de la LOPJ , al mantener la sentencia objeto del recurso la validez de los requerimientos de información determinantes de los incrementos relativos a las ventas a Justa y Cornelio en 1987, a Fructuoso en 1988 y a Justiniano en 1989.

Inadmitido el presente recurso de casación respecto de la liquidación por IRPF correspondiente a 1987, debe excluirse del motivo lo concerniente a Justa y Cornelio .

La cuestión es tratada y resuelta en el Fundamento Octavo de la sentencia, la que confirma el parecer de la Administración que otorgó validez a las informaciones obtenidas dado que los importes comprobados se basaron en el reconocimiento por parte de los compradores, siendo de destacar, en tanto que es un hecho que niega reiteradamente la recurrente, y que lo tiene por probado la sentencia de instancia, que "todos los requerimientos realizados al amparo del artº 111.3 de la LGT han sido realizados con la autorización del Delegado Especial, conforme consta en las actuaciones, de modo que la investigación de movimientos de cuentas (parte del precepto no declarado inconstitucional) no puede tacharse de irregular, ni practicada sin la autorización preceptiva".

Sobre la cuestión suscitada por la recurrente se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, y en esta línea hemos dicho que el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción recibida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre , disponía que:

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director general o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago.

En la anterior redacción del art. 111.3 Ley General Tributaria , debida fundamentalmente a la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación de la Ley General Tributaria, la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio, sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la titularidad de la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al Director General o, en su caso, al Delegado de Hacienda competente.

Pero como la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 , había modificado el art. 111 Ley General Tributaria en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas a los órganos de recaudación (que a partir del Real Decreto 1327/1986 se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda), se plantearon dudas de inconstitucionalidad acerca de la posibilidad de que los órganos de recaudación pudieran requerir a las entidades o a las personas físicas y jurídicas dedicadas al tráfico bancario o crediticio la información a la que se refería el último inciso del art. 111.3 , es decir « la relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago» , previa autorización « del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria ».

Pues bien, planteada la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, fue resuelta por el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 195/1994, de 28 de junio , declarando inconstitucional el último inciso del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria , pero solo porque el legislador incluyó indebidamente el precepto en una Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuyo ámbito material está limitado al que le es propio, de tal forma que, como puso de relieve el informe emitido al efecto por el Consejo de Estado (al que se hizo referencia en la Sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2005 ), "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo".

Por último, y a título ilustrativo, cabe indicar que, si bien es cierto que la Sentencia 195/1994, de 28 de junio (Pleno), del Tribunal Constitucional , declaró la inconstitucionalidad del último inciso del artículo 111.3 y el primer apartado del artículo 128.5, ambos, de la Ley General Tributaria , su inconstitucionalidad se predica "en cuanto atribuyen a los órganos de recaudación la facultad de comprobación e investigación prevista en el referido último inciso del artículo 111.3, en la redacción dada a estos incisos por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992", no se refiere a los "órganos de gestión".

Además, como la propia sentencia declara en su Fundamentos Jurídico 5º, en aras al principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ), "el pronunciamiento de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los referidos incisos no entraña la nulidad de los actos administrativos firmes realizados en aplicación de los mismos con anterioridad a la fecha de publicación de esta Sentencia".

Más sea como sea, lo cierto es que aún cuando no pueda aceptarse la tesis de la recurrente de que la prueba fuera obtenida con violación de derechos fundamentales sustantivos, ello no debe impedir afirmar que la actuación inspectora carecía de cobertura legal.

El problema surge a la hora de dar el tratamiento adecuado a la actuación inspectora, falta de cobertura legal, a partir de la declaración de inconstitucionalidad de la norma que la amparaba.

Y ello nos debe de llevar a concretar el alcance que tuvo la sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio , la cual se limitó a anular la norma que servía de cobertura a una de las diversas pruebas empleadas en el procedimiento administrativo de inspección, pero no a todas. Desde luego ningún valor cabe otorgar a las pruebas irregularmente obtenidas o hechas valer en la causa sin las garantías debidas. En este sentido, el Tribunal Constitucional, con referencia a la prueba obtenida con violación de un derecho fundamental (supuesto que aquí no concurre), tiene reconocido que " es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental, por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo, puedan considerarse jurídicamente independientes" ( SSTC 86/1995, F.4 ; 54/1996, F.6 ; 81/1998, F.4 ; 166/1999, de 27 de septiembre, F.4 ; 171/1999, de 27 de septiembre ; F. 4; 8/2000, de 17 de enero, F.2 y 149/2001, de 27 de junio , F. 6). Por ello, añade el Tribunal Constitucional que " la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicial y directamente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos solo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas en virtud de lo que hemos denominado conexión de antijuridicidad, ya que las pruebas derivadas son, desde su consideración intrínseca, constitucionalmente legítimas, pues no se han obtenido mediante la vulneración de ningún derecho fundamental " ( SSTC 81/1998 , 49/1999 y 149/2001 , entre otras).

Forzoso resulta, pues, admitir que la invalidez de un acto de prueba no tiene por qué contagiar a otras pruebas independientes del mismo procedimiento, ni impide, por tanto, la posible práctica de una nueva liquidación sobre la base de las pruebas que deben ser conservadas, si estas últimas fueran suficientes para ello.

Y en esta línea adquiere plena relevancia la confirmación que realiza la sentencia de instancia de las liquidaciones impugnadas, cuando se pronuncia en el sentido de que "los importes comprobados se han basado en el reconocimiento por parte de los compradores", y es esta prueba, con fuerza y valor suficiente, la que otorga base fáctica adecuada a las liquidaciones en las que se incluye los expresados incrementos de base.

Lo dicho es aplicable con el mismo alcance al motivo trigésimo primero del recurso de casación en el que se hacen valer por la parte recurrente las mismas consideraciones tratadas en este Fundamento, si bien concretadas respecto a la infracción de los principios de respeto y vinculación de los actos propios y de reserva de ley, de los arts. 18.1 y 53.1 de la CE , del artº 8.7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, del artº 38.7 del RGIT y del artº 11 de la LOPJ , al mantener la sentencia objeto del recurso la validez de los requerimientos de información determinantes de los incrementos relativos a las ventas por " DIRECCION000 C.B." a Gestión de Archivos, S.A., Celitex, S.A. y Jesús Carlos . Recogiéndose en la propia sentencia de instancia que "ni resulta que la información relevante se haya obtenido en virtud de lo establecido en el artº 111.3 LGT , ni aparece que los costes tomados en consideración vulnere norma alguna", por el contrario "los incrementos mencionados no tienen en consideración los requerimientos a los que alude el recurrente, sino la escritura de venta del terreno de 5 de abril de 1990 y las manifestaciones del constructor, así como otros documentos complementarios como recibos, facturas y resumen de retenciones del constructor, que el mismo había aportado. Así mismo, en lo referente al coste de repercusión del terreno, pese a las alegaciones del interesado, el TEAR señala que "conviene recalcar como resulta de la documentación obrante en expediente claramente del Informe Anexo D los actuarios se basaron en cifras de costes reales sin efectuar estimación alguna". Todo lo cual indica lo superfluo de las alegaciones del recurrente en cuanto imputa los incrementos tenidos en cuenta a los requerimientos realizados en aplicación del artº 111.3 de la LGT , declarado inconstitucional, cuando la realidad es que la información obtenida se obtuvo a través de otros medios.

El siguiente motivo de casación lo basa la recurrente en la infracción de los arts. 67.1 de la Ley 29/1998, 13 y 19.1 de la Ley 4/1978 y del principio de vinculación y respeto a los actos propios, al silenciar la sentencia objeto de recurso la alegación formulada en demanda relativa a la incorrecta comprobación de los incrementos de base derivados de las promociones de Las Planas y de Can Sellares por inválida fijación de los costes e inválida imputación de los mismos entres las diferentes fincas vendidas. Dice la recurrente que en el recurso contencioso administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional se alegó en el Fundamento de Derecho noveno de la demanda la mencionada invalidez, "la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2006 , tampoco ha resuelto nada sobre dicha alegación", afirmando que ante ello parece claro que la sentencia ha vulnerado el artº 67 de la Ley 29/1998 , y dado que el TEAC tampoco se pronuncia al respecto, según criterio de la recurrente, procede analizar los argumentos que al respecto ofreció la resolución del TEAR de Cataluña.

En definitiva la recurrente imputa a la sentencia, artº 67.1 de la LJ , el no haber decidido todas las cuestiones controvertidas en el proceso. Lo cual nos lleva a realizar las consideraciones que recogíamos en el Fundamento Jurídico Segundo de esta sentencia, y siendo el defecto apuntado el de quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, el motivo debió articularse por el cauce que ofrece el artº 88.1.c) de la LJ , al no hacerse por el cauce adecuado por las razones que ya ampliamente se han dicho, no ha lugar a admitir el presente motivo.

Dentro del apartado -sexto- desarrolla la parte recurrente una serie de motivos basados en infracción de las normas determinantes de la imputación a Bernardino en las liquidaciones por IRPF correspondientes a los ejercicios 1988 y 1989, de los incrementos procedentes de " DIRECCION002 ".

Se trata de incrementos que fueron anulados por la resolución del TEAR de Cataluña de 29 de marzo de 2001, 3º y 4º de la parte dispositiva en relación con 3º y 4º del último Fundamento de Derecho. Dado que por los motivos anteriormente expuestos debía declararse extemporáneo el recurso de alzada del Director del Departamento, han de reputarse firmes las declaraciones que al respecto se contienen en la resolución del TEAR de Cataluña.

Si bien por conveniencia expositiva se antoja conveniente aclarar respecto de los motivos de casación que desarrolla el anterior apartado sexto, lo siguiente:

Al vigésimo primero, se articula en torno a la infracción del artº 67.1 de la Ley 29/1998 , al silenciar la sentencia objeto del recurso de casación la alegación formulada en demanda relativa a la inexistencia de participación de Bernardino en la Comunidad de Bienes integrada por los Sres. Domingo y Federico Procedía su inadmisión por su incorrecta formulación, al deberse hacer al amparo del artº 88.1.c) de la LJ .

Al vigésimo segundo, se articula en torno a la infracción del artº 67.1 de la Ley 29/1998 , al silenciar la sentencia objeto del recurso de casación la alegación formulada en demanda relativa a la necesidad de someter las ventas de la Comunidad de Bienes integrada por Don. Domingo y Federico al régimen de los incrementos por patrimonio. Procedía su inadmisión por su incorrecta formulación, al deberse hacer al amparo del artº 88.1.c) de la LJ .

Al vigésimo tercero, contra el pronunciamiento judicial que consideró que el recurso de alzada del Director del Departamento se había interpuesto dentro de plazo. Cuestión esta que fue objeto de respuesta anteriormente, y que ha dado lugar a la declaración de extemporaneidad del citado recurso de alzada y la consiguiente firmeza de la resolución del TEAR de Cataluña en cuanto a lo resuelto en relación con el objeto del citado recurso de alzada.

Al vigésimo cuarto, se articula en torno a la infracción del artº 67.1 de la Ley 29/1998 , al olvidar la sentencia objeto del recurso de casación la alegación formulada en demanda relativa a que el recurso de alzada se interpuso por el Director del Departamento contra una resolución que quedó sin motivación. Procedía su inadmisión por su incorrecta formulación, al deberse hacer al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , sin perjuicio de ser una cuestión que quedó ya sin contenido al declararse extemporáneo el recurso de alzada del Director del Departamento.

Al vigésimo quinto, se articula en torno a la infracción del artº 67.1 de la Ley 29/1998 , al no tener en cuenta la sentencia objeto del recurso de casación la alegación formulada en demanda relativa a que el recurso de alzada se interpuso por el Director del Departamento sin concretar los requerimientos a los que se refiere. Procedía su inadmisión por su incorrecta formulación, al deberse hacer al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , sin perjuicio de ser una cuestión que quedó ya sin contenido al declararse extemporáneo el recurso de alzada del Director del Departamento.

Al vigésimo sexto, infracción alternativamente de los arts. 153, 154 y 159 de la LGT , al no respetar la sentencia de instancia los actos propios declarativos de derecho, con referencia a los incrementos de base procedentes de las ventas efectuadas por la Comunidad de Bienes de Don. Domingo y Federico , queda sin contenido una vez declarado extemporáneo el recurso de alzada del Director del Departamento, recobrando validez la resolución del TEAR de Cataluña.

Al vigésimo séptimo, por infracción de los principios de respeto y vinculación de los actos propios y de reserva de ley, de los arts. 18.1 y 53.1 de la CE , del artº 8.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, 111.3 de la LGT, 38.7 del RGIT y del artº 11 de la LOPJ , al mantener la sentencia objeto del recurso la validez de los requerimientos de información determinantes de los incrementos relativos a la venta de Helados Royne, S.A. y de la imputación a Bernardino del 25% de las operaciones de " DIRECCION002 CB", cuya anulación ya había decretado la resolución del Tribunal Regional de 29 de marzo de 2001. Al basarse el motivo en que se trata de incrementos que fueron anulados por la resolución del TEAR de Cataluña de 29 de marzo de 2001, 3º y 4º de la parte dispositiva en relación con 3º y 4º del último Fundamento de Derecho, al declararse extemporáneo el recurso de alzada del Director del Departamento, han de reputarse firmes las declaraciones que al respecto se contienen en la resolución del TEAR de Cataluña. Si bien advertir que ni la parte dispositiva de la citada resolución, ni el Fundamento Noveno de la sentencia de instancia, se refieren explícitamente al incremento relativo a la venta a Helados Royce, S.A.

Al vigésimo octavo, por infracción de los principios de respeto y vinculación de los actos propios y de reserva de ley, de los arts. 18.1 y 53.1 de la CE , del artº 8.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, del artº 111.3 de la LGT , del artº 38.7 del RGIT y del artº 11 de la LOPJ , al mantener la sentencia objeto del recurso la validez de los requerimientos de información determinantes de los incrementos relativos a las ventas a Uniter Leasing, S.A. y a Leasing Bancotrans, S.A. En este caso se afirma en el recurso de casación que a diferencia del motivo anterior, relativo a Helados Royce, S.A., fueron confirmados por el TEAR de Cataluña, así como por el TEAC y por la Audiencia Nacional, en tanto que a pesar de haberse obtenido la información por requerimiento de información al amparo del artº 111.3 de la LGT , fue confirmado por los compradores el mayor importe, afirmando que "la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada los considera válidos en su Fundamento de Derecho noveno, por haberse efectuado los requerimientos al amparo de la parte del 111.3 no declarada inconstitucional"; así planteada la cuestión, bastaría para resolverla remitirnos a lo dicho en el Fundamento Jurídico Undécimo, pero lo cierto es que analizando el Fundamento Jurídico Noveno de la sentencia ha de concluirse que en modo alguno la sentencia de instancia se pronuncia sobre las concretas cuestiones objeto de este motivo de casación, así es, nada dice sobre aquellos incrementos que el TEAR de Cataluña pese a llevarse a cabo al pairo del artº 111.3 de la LGT , declaró su validez, sino que en exclusividad hace referencia a aquellos supuestos en los que hubo un pronunciamiento estimatorio por parte del TEAR de Cataluña y que luego fueron impugnados mediante el recurso de alzada del Director del Departamento, sobre el que ya nos hemos referido en numerosas ocasiones, como sin duda se desprende del propio tenor del Fundamento Jurídico Noveno cuando al respecto dice, "por ello, el TEAR declara la nulidad de la liquidación en este punto, posteriormente revocado por el TEAC, por entender que ha de estarse a los efectos de la sentencia que declaró nulo el referido inciso...". El motivo, pues, ha de reputarse incorrectamente planteado.

Al vigésimo noveno, se articula en torno a la infracción del artº 67.1 de la Ley 29/1998 , al silenciar la sentencia objeto del recurso de casación la alegación formulada en demanda relativa a la incorrecta comprobación de los incrementos de base derivados de las operaciones de " DIRECCION002 , C.B." por inválida fijación de los costes e inválida imputación de los mismos entre las diferentes fincas vendidas. Procede su inadmisión por su incorrecta formulación, al deberse hacer al amparo del artº 88.1.c) de la LJ .

En el apartado séptimo desarrolla la parte recurrente otro grupo de motivos que tienen por objeto la infracción de las normas determinantes de la imputación a Bernardino en las liquidaciones por IRPF correspondientes a los ejercicios de 1989 y 1990, de los incrementos de base imponible procedentes de " DIRECCION003 C.B.".

La sentencia de instancia trata la cuestión poniendo de relieve que para la parte actora las ventas realizadas por la Comunidad de Bienes formada por los hermanos Bernardino no deben someterse al régimen de los rendimientos de actividades empresariales; y ello en base a que ambos hermanos adquirieron en 1961, por herencia la finca " DIRECCION004 ", como consecuencia de su recalificación urbanística a industrial, edificando sendas naves y vendiéndolas, lo cual sólo merece la calificación de mera gestión de patrimonio personal.

En cambio, la sentencia asume las conclusiones a las que llegó la Administración, esto es que es aplicable el régimen derivado del artº 18 de la Ley 44/1978, al tener en cuenta los hechos concurrentes: Mediante contrato privado de 19 de diciembre de 1988, los hermanos Bernardino constituyeron una Comunidad de Bienes, para realizar la promoción de naves industriales para su venta o alquiler; las aportaciones económicas para llevar a cabo tales operaciones comunitarias se realizaron en proporción de la propiedad de los terrenos; la Comunidad promovió la construcción de 18 naves industriales durante los años 1989 y 1990, vendiendo la totalidad de las mismas en ese período temporal; la Comunidad se disolvió mediante documento privado en 18 de julio de 1990; existe una actividad de promoción inmobiliaria. Aplicándole lo dicho en otros casos similares: " es de aplicación lo establecido en el art. 12.1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , redacción dada por Ley 48/85, de 27 de diciembre , que dispone: "Las rentas correspondientes a la sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso, y si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales".

Por tanto, los rendimientos obtenidos por la venta de terrenos, se han de calificar como "rendimientos de la actividad empresarial", conforme a lo establecido en el art. 3º.2..b), de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que se han de determinar conforme a los criterios señalados en el art. 18, de la citada Ley .

Por otra parte, con carácter general, el art. 20.1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , define por "incrementos o disminuciones" patrimoniales, "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

El art. 20.3 de la Ley 44/78 establece: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa".

Por tanto, el hecho de una transmisión "onerosa o lucrativa" puede originar esa alteración patrimonial, estando facultada la Administración para comprobar los valores que entran en juego y así determinar si existe dicha alteración, acudiendo a cualquiera de los mecanismos previstos en el art. 52 de la Ley General Tributaria , y posibilitando, a su vez, que el contribuyente promueva la "tasación pericial contradictoria" al efecto, conforme dispone el apartado 2º del precepto.

Pues bien, estos preceptos, relativos a los "incrementos o disminuciones patrimoniales", no son aplicables en este caso, al estar desplazados por las normas reguladoras y definidoras de los "rendimientos", pues las "transmisiones" realizadas por la Comunidad Hereditaria tienen como objeto la venta de bienes afectos a la actividad de promoción y venta de terrenos, constituyendo "renta" por el concepto de "rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales y artísticas" (art. 3º.2.b, de la Ley 44/78 ), y no por el concepto de "incrementos de patrimonio determinados con lo previsto en esta Ley" (art. 3º.2 .d, de la citada Ley)".

La parte recurrente niega el carácter de actividad empresarial de la Comunidad de Bienes, se trata de la misma comunidad hereditaria sobre un terreno heredado en 1918, sin intención de intervenir en el mercado, analizando lo absurdo de llegar a las conclusiones a las que arriba la sentencia de instancia, pues no se dispone de organización alguna que es la esencia de la actividad empresarial, no posee de establecimiento en el que desarrollar la actividad, no ha ejercido la publicidad dirigida a la promoción, no tiene asalariado alguno, no adquiere terrenos de terceros para edificarlos y venderlos, no hay habitualidad necesaria en cualquier empresa, en definitiva, no existe ninguna organización que haya permitido a la comunidad de bienes incrementar el valor del terreno heredado por los hermanos Bernardino y de las edificaciones hechas sobre ellos de manera superior a la suma del valor del terreno y edificaciones; por ello, lo procedente era determinar el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de la finca con las edificaciones existentes. En todo caso, de considerarse que se constituyó una comunidad nueva, se trataría entonces de una sociedad civil que debía de tributar por el Impuesto de Sociedades, sin que pueda atribuirse los rendimientos a sus socios. Además la sentencia de la Audiencia Nacional no se pronuncia sobre la alteración patrimonial que en 1989 se produjo sobre la finca que pertenecía en proindiviso a los hermanos Bernardino desde 1961. Considera, por otra parte la recurrente que la aplicación de la Ley 44/1978 lo que lleva es a tener por producido un incremento patrimonial.

Como se ha tenido ocasión de indicar en la exposición que estamos realizando, le está vedado a este Tribunal entrar sobre la valoración de las pruebas realizada por el Tribunal de instancia y su resultado, salvo excepciones que no son del caso al no haberse planteado por la parte recurrente; por tanto, no cabe alterar los presupuestos de hecho que la sentencia tiene por acreditados y que constituyen la base fáctica sobre la que se ha aplicado la normativa recogida en la sentencia. Por ello, las alegaciones que al respecto hace la parte recurrente no poseen otro valor que el de mera opinión, contraria al sentir de la Sala de instancia, pero de todo punto insuficiente para alterar el relato fáctico que constituye el sustrato del que parte la sentencia de instancia.

En cuanto a las omisiones de la sentencia que denuncia la recurrente, hemos de volver a insistir que en todo caso constituiría un vicio de incongruencia omisiva, que debió hacerse valer al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , y al no hacerlo ha de reputarse incorrectamente articulado el motivo, y por ende, no pudiendo entrar este Tribunal sobre las cuestiones que se dicen omitidas.

La alegación referente a que de considerase una comunidad nueva, se trataría entonces de una sociedad civil que debía de tributar por el Impuesto de Sociedades, sin que pueda atribuirse los rendimientos a sus socios, carece de base jurídica alguna, cuando se parte por la sentencia de instancia de que se trata de una comunidad de bienes que realiza actividades empresariales de promoción inmobiliaria, y el artº. 27 del Real Decreto 2384/1981 , dispone:

"1. Las rentas determinadas conforme a las normas contenidas en la Ley del Impuesto y en este Reglamento correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si estos no constaren a la Administración en forma fehaciente se atribuirán por partes iguales.

2. Las rentas imputadas tendrán la naturaleza derivada de la actividad fuente de donde procedan."

Regla que establece de manera nítida la atribución de rendimientos a los comuneros de las comunidades de bienes conforme a la naturaleza derivada de la fuente o actividad de donde procediese. Y siendo ello así procede exigir el impuesto conforme a su verdadera naturaleza.

Deben considerarse datos determinantes que los terrenos fueron adquiridos por los hermanos Bosch por título hereditario, pero la sentencia tiene por probada la actividad empresarial de promoción inmobiliaria llevada a cabo en régimen de comunidad de bienes; se construyeron 18 naves industriales durante los años 1989 y 1990 y todas se vendieron en dicho período, esto es, se trata de la enajenación de activo circulante, por lo que el ingreso procedente de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria mediante venta de las naves no tiene la consideración de incremento de patrimonio, resultando de aplicación el artº 18 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , que regula los rendimientos de actividades profesionales y empresariales, y no el artículo 20 de la misma Ley , que prevé el régimen de incrementos y disminuciones patrimoniales.

El artº 61.1 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , dispone que (solo) " Los ingresos que obtenga el sujeto pasivo procedentes de la enajenación de bienes o derechos, cuando éstos no constituyan el objeto de su actividad empresarial, profesional o artística, tendrán el tratamiento previsto en la Ley y disposiciones de este Reglamento para los incrementos o disminuciones patrimoniales". Por tanto, a sensu contrario, en el régimen empresarial de promoción inmobiliaria y venta de naves industriales no es aplicable el régimen de incrementos y disminuciones patrimoniales.

Sin que por demás sea pertinente la aplicación de los coeficientes de actualización por los que aboga la parte recurrente, en tanto que en el momento de producirse la afectación de los terrenos a la actividad empresarial, cuando se constituye la Comunidad de Bienes entre los hermanos Bernardino , no se produjo variación alguna en la composición del patrimonio de cada comunero y, por consiguiente, su posibilidad de utilizar aquellos.

El siguiente motivo de casación lo articula la parte recurrente en la infracción de los arts. 13 y 19.1 de la Ley 44/1978 , al desestimar la sentencia la alegación relativa a la incorrecta comprobación de los incrementos de base derivados de las operaciones de " DIRECCION000 C.B." por inválida fijación de los costes e inválida imputación de los mismos entre las diferentes fincas vendidas.

Imputa la parte recurrente a los actuarios que para determinar los rendimientos de cada operación de venta, hicieron una simple operación de resta del importe de las ventas sustrayendo el de los costes de repercusión de las correspondientes fincas y el de los costes de ejecución, cuando lo procedente era haber acudido a un procedimiento de estimación de costes por parte de los servicios técnicos de la Agencia Tributaria. En definitiva, imputa a los actuarios haber realizado una estimación indirecta sin ajustarse a procedimiento establecido.

Lo cierto es que la recurrente obvia hacer una crítica de los términos en los que se ha pronunciado la sentencia respecto de la cuestión planteada, e ignora que la sentencia consideró que "conviene recalcar como resulta de la documentación obrante en expediente claramente del Informe Anexo D los actuarios se basaron en cifras de costes reales sin efectuar estimación alguna"; formula su tesis, por tanto, la recurrente sobre un presupuesto que no se corresponde con el pronunciamiento contenido en la sentencia.

En el Fundamento Jurídico Duodécimo de la sentencia, se resuelve sobre determinados rendimientos de capital mobiliario imputados a la parte recurrente, intereses por cuentas corrientes del BBV y de Caixa Tarrassa, rechazando que se pueda imputar al Sr. Ramón por las mismas razones que llevaron a desestimar las consecuencias que se pretendían derivar del contrato de fiducia.

La recurrente vuelve a poner en cuestión las conclusiones fácticas a las que llegó la sentencia de instancia, lo cual no puede sostenerse por las razones que ampliamente han sido tratadas en esta sentencia, es evidente que cuando se afirma que los intereses deben imputarse al titular real de las cuentas frente al titular dominical, cuando se explicó en el Fundamento Quinto de la sentencia el motivo de la imputación de los rendimientos al Sr. Bernardino , lo que claramente está planteando la recurrente es una cuestión sobre la valoración de la prueba en la que esta Sala no puede entrar, y si pretendía la integración de los hechos debió de justificar suficientemente que no habían sido tomados en consideración por la sentencia de instancia. Y es que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia ».

La sentencia de instancia se pronuncia sobre la corrección de la elevación al íntegro "considerando que la administración actuó correctamente al aplicar la regla de la elevación al íntegro, en tanto que las entidades bancarias no realizaron retención alguna".

A pesar de que la parte recurrente extiende el conflicto a los ejercicios 1986,1987, 1988 y 1989, no procede entrar a analizar los ejercicios 1986 y 1987, dada la inadmisibilidad declarada por auto de la Sección Primera de este Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2008 . Por tanto, se limita la controversia a los ejercicios de 1988, intereses ascendentes a la suma de 1.109.667 ptas. que los actuarios elevan al íntegro al tipo del 20%; y ejercicio de 1989, intereses ascendentes a la suma de 5.463.404 ptas. que los actuarios elevan al íntegro al tipo del 20%.

Afirma la parte recurrente que se ha infringido el artº 151.4 del Real Decreto 2384/1981 y Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991 -respecto de esta última norma, procede su tratamiento en el siguiente de los motivos opuestos, dado que como se afirma en la resolución del TEAC la cuestión que ahora abordamos sólo tiene sentido de ser procedente la aplicación de la Deuda Pública Especial-. La base argumental de la recurrente la hace girar sobre una premisa que en modo alguno aparece corroborada ni por los términos de la sentencia, ni por los actos objeto de impugnación, premisa consistente, según su parecer, en la existencia en el expediente de la prueba de que los rendimientos de capital mobiliario satisfechos fueron iguales a los realmente percibidos, sin que las entidades pagadoras hubieren retenido cantidad alguna.

Con carácter general este Tribunal se ha pronunciado respectos de la procedencia de la elevación al íntegro en los siguientes términos -por todas sentencia de 11 de diciembre de 2006 -:

"Finalmente se alega la "falta de fundamentación e improcedencia de la elevación al íntegro acordada en la resolución recurrida", entendiéndose que el artículo 36 de la Ley 44/1978 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contiene una presunción "iuris tantum", susceptible de prueba en contrario.

Esta cuestión también fue tratada en las sentencias citadas, estableciéndose que:

"Para dar respuesta a la alegación de la demandante hay que partir de que la denominada "elevación al integro" tiene por base el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978 , de aplicación en el momento de los hechos, que disponía en su apartado 1:

"El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en las letras a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de esta Ley .

Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine.

Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente."

Por su parte, el artículo 151 del Reglamento , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , dispuso que: " 1 Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se tenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3. Los sujetos pasivos no serán responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4. La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias".

Esta Sala tiene una muy consolidada doctrina, interpretando los preceptos trascritos, en orden a la obligación de retener, así como a la de ingresar, se haya producido o no la retención.

Así, la Sentencia de 16 de diciembre de 1992 , dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, y en supuesto en el que se había satisfecho retribución por trabajo sin retención, señaló al respecto:

TERCERO.- La solución expuesta se aparta claramente de la doctrina que este Tribunal ha sentado reiteradamente -SS. 17 mayo y 29 septiembre 1986 , 16-11-1987 , 27-5-1988 , 22-2-1989 , etc.- al interpretar los arts. 10 y 36 de la Ley 44/1978 y 151 de los Reglamentos de 1979 y 1981, doctrina esta que ahora puede sintetizarse así:

1. Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar.

   Y es que, advierte la S. 27-5-1988 , «pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales».

2. No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la «doble imposición» señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29,G,4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36 , precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas «en todo caso» -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente -no es necesario examinar aquí la nueva redacción del art. 98.2 de la Ley 18/1991 -".

   Por su parte, la Sentencia de 22 de enero de 2000 , en recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra sentencia de instancia en la que se declaraba que todas las liquidaciones recurridas deberían ser practicadas sin elevar al íntegro, esto es, sin considerar que las cantidades percibidas por los trabajadores lo habían sido con deducción del importe de la retención correspondiente, declaró:

   TERCERO.- Concretados así los términos en que debe analizarse la doble impugnación aquí producida, corresponde, lógicamente y por razón de su contenido, analizar, en primer lugar, el recurso interpuesto por la representación del Estado.

   Se denuncia en él, a través, como se ha dicho, de un único motivo, la infracción del art. 36.1 de la Ley de Impuesto aquí aplicable -Ley 44/1978- y del art. 151 de su Reglamento , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto .

   En la primera de las citadas disposiciones se establecía, en cuanto aquí interesa y después de afirmar que el IRPF correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y al capital mobiliario podría ser objeto de retención en la fuente y que estas retenciones se practicarían en la forma que reglamentariamente se determinara, que «las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se [entenderían] percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente». Por su parte, el art. 151 del Reglamento reprodujo, en su apartado 1 y en los mismos términos de la Ley, el mandato acabado de transcribir y añadió, en su apartado 2 , que «los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en el artículo siguiente», así como que «el incumplimiento de esta obligación [constituiría] infracción tributaria de omisión o defraudación, según lo establecido en la legislación vigente, exigiéndose los correspondientes intereses de demora», y que «los sujetos pasivos no [serían] responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o entidades obligadas a ello».

   CUARTO.- En presencia de las disposiciones acabadas de transcribir, es preciso concluir que, en el supuesto de autos, la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, resulta insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los arts. 36.1 de la Ley del Impuesto aquí aplicable y 151 de su Reglamento de 1981 establecieron una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, «iuris tantum».

   En efecto; el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no sólo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento , al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley , sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151.2 del Reglamento aquí aplicable -el de 3 de agosto de 1981 , como se ha dicho- en el sentido de que aquéllos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención «que hubieran debido practicar», esto es, no sólo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente -art. 131 del Reglamento-, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal -art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley -, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente. Quiere decirse con lo expuesto, que entender que la Ley establecía una presunción sólo frente al perceptor, pero no aplicable al obligado a retener, significaría una visión incompleta y mutilada de la configuración legal de la retención. Aunque no sean aplicables al caso, sin embargo, constituye un poderoso elemento interpretativo el criterio mantenido al respecto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta que han sustituido a la Ley 44/1978, Leyes 18/1991, de 6 de junio, y 40/1998, de 9 de diciembre , cuando, respectivamente y en sus arts. 98.2 y 82.5, párrafo 2º , después de sentar que el perceptor de cantidades o rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto las computará por la contraprestación íntegra devengada, añaden que «cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido [por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta], el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida». Existe, pues, esta obligación como correlativa a la de ingreso por el obligado a retener aunque no hubiere cumplido esta última, esto es, aunque no hubiere retenido -art. 82.4 de la vigente Ley sobre el IRPF -. En consecuencia, resulta conforme a la más elemental lógica interpretar que si las cantidades se entienden percibidas con la deducción, conforme reconoció la recurrente es correcto presumir -fundamento VI de su demanda-, también habrá que entenderlas pagadas con ella. Inclusive podría defenderse la naturaleza «iuris tantum» a atribuir a una y otra presunción, ya que no sería contrario al texto legal la posibilidad de admitir una prueba negativa en contrario, afectante a ambas, que se concretaría en demostrar que los perceptores de las rentas en que no hubiera sido practicada la retención no hubieran, a su vez, declarado las cantidades correspondientes o, habiéndolo hecho, no hubieran deducido de sus cuotas el importe de la retención debida practicar. Es cierto que una prueba de tal naturaleza encerraría enorme dificultad para quien la intentara, pero no menos cierto que podría llevarse a cabo con la colaboración de la Administración tributaria y que, en último término, permitiría a la Sala valorar la realidad de la situación creada. A la aludida posibilidad, entre otras imaginables, debe entenderse se refería el art. 98.2, párrafo 3º, de la Ley 18/1991, de 6 de junio , y, hoy, el art. 82.5, párrafo 4º, de la Ley vigente -Ley 40/1998, de 9 de diciembre - al determinar que «cuando no pudiera comprobarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida», para añadir que «en este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro».

   QUINTO.- Aparte las conclusiones a que se acaba de hacer referencia, esta Sala, en Sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986 , 16 de noviembre de 1987 , 27 de mayo de 1988 , 22 de febrero de 1989 y en la de 16 de diciembre de 1992 , ésta recaída en un recurso extraordinario, entonces de apelación, en interés de la Ley, en que se contemplaba el supuesto de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los arts. 10 y 36 de la tan repetida Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y de una Sentencia de instancia que había considerado que las cantidades que debiendo haberse retenido no se retuvieron habían pasado al patrimonio del perceptor y como tenían que ser declaradas por éste, si se exigieran a la entidad pagadora, darían lugar a un caso de doble imposición, tiene declarado que: «A) Los ya indicados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe-, de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa el correlativo de ingresar y es que... pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución, que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir el sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realzó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien, faltando la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni una declaración ni retención alguna, e incluso dando lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa... que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales». «B) No cabe, por otro lado, entender que con la mencionada doctrina se produce... doble imposición... ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29 G).4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio [cabría añadir en la actualidad la cita del art. 65 b) de la Ley 40/1998 ]-, el importe de las retenciones previstas en el art. 36 , precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente...».

   Por otra parte, tampoco puede desvirtuar la doctrina recogida en éste y en los fundamentos que preceden el argumento de la mercantil recurrente de que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de diciembre de 1991 -art. 60 - (y cabría añadir que el art. 98.2, párrafo 2º, de la Ley 18/1991 y el art. 82.5, párrafo 3º, de la vigente Ley 40/1998 ), exceptuara y exceptúen de la presunción debatida el caso de que se tratara de «retribuciones legalmente establecidas», en el sentido de que, al no establecerse ninguna distinción, esta expresión comprendería no sólo las retribuciones directamente establecidas por Ley -caso de los honorarios de profesionales determinados conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento a que hacía referencia el art. 151.4 del Reglamento de 1981 -, sino también los pagos efectuados conforme a contratos válidamente celebrados, susceptibles de generar obligaciones con fuerza de Ley entre las partes contratantes -arts. 1089 y 1090 del Código Civil -, habida cuenta que la excepción está exclusiva y precisamente reconocida para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo «inter privatos»- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones «satisfechas por el sector público», que, obviamente, no es el supuesto de autos.

   Hay que añadir que la interpretación que se deja expuesta tampoco puede llevar a la conclusión de que produce el resultado de fijar la base impositiva por la vía de una ficción jurídica, dado que la obligación de ingreso, que en todo caso incumbe al retenedor y que incluso es independiente de que haya sido practicada o no la retención, así como la deducción del perceptor, como se ha dicho repetidamente, siempre encuentran su efectividad en el sistema legal. Las actuaciones de la Inspección en el caso de autos y este mismo proceso son buen ejemplo de ello.

   La Sala, por último, ha de hacer la advertencia de que el supuesto de autos es distinto del contemplado en la Sentencia de 15 de enero de 1998 (recurso de apelación 8829/1992 ), en que se trataba de un caso en que un perceptor de retribuciones satisfechas por el sector público (pagadas por la Seguridad Social a uno de sus facultativos) -primer elemento de diferenciación- dedujo, en su declaración de renta y de la cuota, la cantidad debida retener y no la inferior efectivamente retenida, y en que - segundo elemento diferenciador- la sanción que por ello le fue impuesta se dejó sin efecto por ser constitutiva de un error razonable del interesado.

   El motivo, pues, aducido por la representación del Estado, debe ser estimado".

   La doctrina expuesta se recordaba posteriormente en la Sentencia de 31 de julio de 2000 . Posteriormente, se ha mantenido idéntico criterio en diversas sentencias, como las de 22 y 31 de julio de 2001 .

   Por último, ciertamente que en la Sentencia de 7 de noviembre de 2002 se admitió la contraprestación íntegra, sin posibilidad de elevación al íntegro, pero ello "fue en función del respeto a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia" que había declarado probados los rendimientos que fueron realmente satisfechos y fijados los importes procedentes en concepto de retención a cuenta para los ejercicios 1986, 1987 y 1988.

   Pero es que además, para el supuesto hipotético de admitirse que en el artículo 36 de la Ley 44/1978 se contenía una presunción susceptible de destruirse por prueba en contrario, la entidad demandante se limita a afirmar que "no resulta concebible que mi representada estimara la procedencia de pagar sumas más elevadas a las que de hecho satisfacía y se apropiare de las retenciones fiscales no satisfechas", lo que resulta insuficiente para destruir la presunción; en otro caso, la consecuencia final sería un incumplimiento generalizado de los preceptos legales antes trascritos.

   Una última consideración ha de hacer esta Sala en cuanto a que si bien en el ejercicio a que se contrae la liquidación estaba en vigor la Ley 44/1978, es lo cierto que el artículo 5.1 la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, vino a establecer una importante modificación en relación con el mecanismo de elevación al integro, al señalar: "Se da nueva redacción al apartado 2 del art. 98 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que queda redactado como sigue: 2. El perceptor de cantidades, sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto, computará aquellas por la contraprestación integra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación integra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

   A su vez, el apartado 2 del mismo precepto legal contenía análogas previsiones respecto del Impuesto de Sociedades.

   Por tanto, a partir de la Ley 13/1996 cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada", de tal forma que cuando tal prueba no lleve a cabo, procederá la elevación al íntegro.

   Ahora bien, el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central aquí recurrido hace referencia al problema surgido como consecuencia que la Disposición Transitoria 11ª de la misma Ley 13/1996 , dispuso que: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior".

   La Disposición Transitoria de la Ley 13/1996 impone la aplicación del nuevo régimen a períodos en que estaba en vigor la Ley 44/1978 , pero siempre que se trate de "retenciones sobre rendimientos de trabajo".

   La norma legal es tan precisa que nada, incluso la referencia al Impuesto de Sociedades, que sirve para concretar el ámbito de aplicación de aquella, justifica su extensión a retenciones sobre rentas del capital. Dicho de otra forma, si se hubiera querido dar carácter general a la retroactividad, hubiera bastado la referencia a "las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley " y no se hubiera mencionado de forma expresa y única, a los rendimientos de trabajo".

   Doctrina que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa, más cuando ya se dejó dicho que se parte de un hecho que no ha resultado probado, a pesar de la afirmación contenida en el recurso de casación; pero sobre todo porque prohibida la reformatio in peius, como bien se recoge en la resolución del TEAC, resulta improcedente acoger la tesis de la parte recurrente por resultarle perjudicial, en tanto que de acogerse la tesis de la parte recurrente se produciría como efecto la disminución de la base imponible del ejercicio en el importe de la retención presunta, pero al mismo tiempo aumentaría la cuota diferencial en el mismo importe, no pudiendo deducir de la cuota la retención no practicada.

Considera la recurrente que se han infringido las normas que imponen la imputación de la deuda pública especial suscrita por Bernardino para reducir incrementos de base en las liquidaciones por IRPF correspondiente a los ejercicios 1986 a 1989. Recuerda que a requerimiento de la Inspección los recurrentes presentaron certificados acreditativos de la Deuda Pública Especial; sin embargo no se aplicó la misma a la reducción, en tanto que, según el TEAC, el acto de notificación de la liquidación es el último momento en que puede imputarse la Deuda Pública Especial, lo que corrobora la sentencia de instancia que mantiene dicho criterio, advirtiendo que consta que el recurrente no formuló alegaciones a las actas.

Para la recurrente se ha infringido la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991 , al considerar que el exigir que se realice la solicitud expresamente antes de la notificación de la liquidación, o, conforme a la sentencia, por no haberse formulado alegaciones al acta, es un criterio contrario a la citada norma. Al solicitarse por la Inspección los correspondientes certificados debió considerarse que se manifestó la voluntad de aplicar la Deuda Pública Especial suscrita a la reducción de los incrementos de base; sin que la citada Disposición exija que se manifieste la imputación antes de la notificación de la liquidación; y en todo caso, dado que por resolución del TEAR de Cataluña anuló las liquidaciones, siempre cabe la posibilidad de imputar la Deuda Pública Especial antes de la notificación de la liquidación inspectora que deban dictarse en sustitución de las anuladas.

La cuestión que se nos somete a consideración ha sido resuelta en numerosas sentencias de esta Sala, basta con reproducir lo dicho en la sentencia de 28 de mayo de 2008 , en la que se dijo lo siguiente:

"... procede fijar cuál es la interpretación de la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 que debe entenderse correcta, para lo cual debemos partir necesariamente del dictado de la misma y de las normas que la desarrollan, exclusivamente en los aspectos que aquí interesan, que a continuación pasamos a señalar:

1. A este respecto, es necesario comenzar por transcribir el apartado Uno de dicha disposición, en virtud del cual, «[l]os titulares de Pagarés del Tesoro u otros activos de naturaleza análoga emitidos por las Diputaciones Forales del País Vasco o la Comunidad Foral de Navarra, que se encuentren en circulación en cualquier momento dentro del período comprendido entre la entrada en vigor de esta Disposición Adicional y el 1 de enero de 1992, ..., podrán optar, hasta el 31 de diciembre de 1991 , por alguna de las siguientes alternativas: 1.ª Canje por los activos de la Deuda Pública Especial a que se refiere el apartado dos de esta Disposición Adicional.- Esta opción sólo podrá ejercitarse por las personas físicas o jurídicas que, de acuerdo con las disposiciones en vigor, hayan sido residentes fiscales en territorio común durante 1990 ».

2. El procedimiento de suscripción de los activos de Deuda Pública Especial se establece en el apartado Cuatro de la misma disposición adicional 13ª , que, en su letra a), dispone que «[l]os titulares de los activos financieros a que hace referencia el apartado uno de esta Disposición Adicional, que opten por su canje por activos de la Deuda Pública Especial, deberán comunicarlo a una Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones»; una previsión semejante se contiene en el art. Tercero de la Orden de 28 de junio de 1991 ( BOE núm. 155, de 29 de junio de 1991 ), a tenor del cual «los tenedores de Pagarés del Tesoro que hayan de ser entregados en canje podrán cursar las órdenes correspondientes a la Entidad Gestora de Deuda Pública en anotaciones en cuya cuenta de terceros figuren registrados los Pagarés del Tesoro». Por otro lado, la condición de Entidad Gestora es otorgada por el Ministerio de Economía y Hacienda a aquellos titulares de cuentas en la Central de Anotaciones que reúnan las condiciones establecidas en el art. 6.2 del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril ( BOE núm. 89, de 14 de abril de 1987 ).

3. A dichas Entidades Gestoras hace referencia también el apartado Tres de la disposición adicional 13ª , que, al regular el régimen fiscal de los activos de la Deuda Pública Especial señala que «[l]a relación de suscriptores de los activos de la Deuda Pública Especial, clasificados por emisiones, se efectuará por las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones, que deberán hacer constar en sus registros el nombre y dos apellidos o razón social de cada suscriptor, así como su número de identificación fiscal y el número de activos suscritos» (párrafo 1º); que, sin perjuicio de lo anterior, «las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones deberán depositar en el Banco de España, con anterioridad al 1 de marzo de 1992, la relación de suscriptores de los activos de la Deuda Pública Especial, en los términos señalados en el párrafo precedente» (párrafo 2º); y, finalmente, que, el Banco de España podrá, «a solicitud de los titulares de los activos de la Deuda Pública Especial, certificar que éstos figuran en las relaciones de titulares depositadas en el Banco de España» (párrafo 3º).

4. En fin, el mismo apartado Tres, letra e), de la referida disposición, bajo la rúbrica «Eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria», señala: «El precio efectivo de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podrá imputarse por los suscriptores a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados, correspondientes a períodos impositivos anteriores a 1990, que pudiera poner de manifiesto la Administración Tributaria con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación, siempre que dichas rentas no estuvieran materializadas en otros bienes o derechos.- Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior será necesaria la obtención de la certificación de titularidad a la que hace referencia el párrafo tercero de la letra a) del presente apartado. En estos casos, el titular no podrá acogerse a la amortización anticipada prevista en la letra siguiente».

Una vez delimitados los aspectos más sobresalientes de la normativa que debemos examinar, procede recordar que, como ha tenido ocasión de señalar esta Sección en varias ocasiones, la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 estableció la posibilidad de «regularizar voluntariamente las situaciones tributarias» a través de «la adquisición, por canje, de una Deuda Pública Especial de rentabilidad prácticamente nula (negativa teniendo en cuenta la inflación) y con permanencia obligada de seis años, lo que en última instancia provocaba el pago indirecto de las cuotas tributarias pendientes, pero con la posibilidad de aplicar su importe a la reducción de las rentas ocultadas en su día, haciendo así más benigno el coste de afloración» [ Sentencia de 2 de febrero de 2006 (rec. cas. 2228/2001 ), FD Cuarto; en términos casi idénticos, Sentencia de 17 de noviembre de 2006 (rec. cas. 3896/2001 ), FD Cuarto].

No es objeto de controversia que el plazo máximo para optar a esta regularización voluntaria era el de la notificación de la liquidación tributaria. Así lo hemos puesto también de manifiesto en otras ocasiones al señalar que «la imputación del precio de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podía realizarse mientras se estuviesen sustanciando las actuaciones de comprobación o investigación a que la norma se refiere, pero no así después de que tales actuaciones hubiesen concluido mediante la correspondiente liquidación» [ Sentencias, ya citadas, de 2 de febrero de 2006 (rec. cas. 2228/2001), FD Cuarto ; y de 17 de noviembre de 2006 (rec. cas. 3896/2001 ), FD Cuarto].

... Se discute, exclusivamente, cuáles son los actos que debe llevar a cabo el obligado tributario que es objeto de una comprobación o investigación antes de que el órgano competente le notifique la liquidación tributaria para que pueda disfrutar del beneficio establecido en la disposición adicional 13ª de la Ley 18/1991 ... El examen de los párrafos transcritos de la disposición adicional 13ª y de las normas dictadas en su desarrollo permite formular las siguientes proposiciones: en primer lugar, que dicha norma establece la posibilidad a los obligados tributarios de regularizar su situación tributaria voluntariamente canjeando pagarés del Tesoro por títulos de la llamada Deuda Pública Especial; en segundo lugar, que dicho canje constituye una opción que tiene como plazo máximo de ejercicio el 31 de diciembre de 1991; en tercer lugar, que quienes opten por realizar dicha operación deberán comunicarlo a una Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones; en cuarto lugar, que son dichas Entidades las que han de efectuar la relación de suscriptores de la Deuda Pública Especial, aunque con anterioridad al 1 de marzo de 1992 deban depositar dicha relación en el Banco de España y sea éste quien, a solicitud de los interesados, tenga que certificar que éstos figuran en las relaciones de titulares depositadas en dicha entidad; y, en quinto lugar, que el precio efectivo de la Deuda Pública Especial podrá imputarse por los suscriptores a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados, correspondientes a períodos impositivos anteriores a 1990, puestos de manifiesto por la Administración tributaria durante actuaciones de comprobación o investigación, siempre que la solicitud de aplicación se realice antes de la notificación de la liquidación tributaria".

Doctrina que avala la corrección del pronunciamiento de la Audiencia Nacional; sin que sea procedente que la resolución de un recurso de casación, en revisión de lo resuelto en la instancia por un órgano judicial, contenga declaraciones de futuro.

A criterio de la parte recurrente la sentencia de instancia ha vulnerado el artº 77 de la LGT , y jurisprudencia asociada del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, por no haber atendido a que una interpretación razonable excluye la culpabilidad.

La sentencia de instancia desestimó la referida alegación por cuanto considera que cuando se ponen de manifiesto rentas no declaradas, habiéndose presentado declaración incompleta, sancionándose el dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, artº 79 de la LGT , no puede hablarse de interpretaciones razonables.

Afirma la recurrente que la discrepancia se centra en la distinta calificación que se le dio a lo que ella consideró un incremento de patrimonio y para la Administración fueron rendimientos de actividad empresarial; también resulta discutible la distinta valoración al punto de que la valoración debió de hacerse por peritos idóneos. El recurrente además partía de que determinados rendimientos no podían ser imputados al mismo. Todo lo cual acredita la falta de negligencia en su conducta.

Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, "en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles". Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia.

En el último de los motivos, en el que aboga por la prescripción de las sanciones, vuelve el recurrente a fundarlo en infracción del artº 33.1 de la LJ , lo que obligaba a la parte recurrente articular el motivo por la letra c) del artº 88.1 de la LJ , debiéndose inadmitir dicho motivo por su incorrecto planteamiento.

No procede la imposición legal de las costas a la parte recurrente, al prosperar parcialmente el recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 5259/2006 contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 12 de julio de 2006, y en su consecuencia procede casar y anular la sentencia de instancia, respecto de las liquidaciones por IRPF ejercicios de 1988, 1989 y 1990, conforme a la declaración que hacemos en el siguiente apartado.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 12 de marzo de 2004, la que se anula en exclusividad en cuanto se pronuncia respecto de los ejercicios por IRPF ejercicios 1988, 1989 y 1990, en lo relativo a la anulación de la resolución del TEAR de Cataluña al estimar el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, debiendo declarar la conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Cataluña de 29 de marzo de 2001, en cuanto a lo resuelto respecto de IRPF ejercicios 1988, 1989 y 1990.

Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres