STS, 8 de Abril de 2011

En fecha 16 de noviembre de 1998, la Inspección de los Tributos de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria levantó el Acta de Inspección A02 nº 70085015 por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 1991, 1992, 1993 y 1994, con una cuantía de 974.292,51 € (162.108.634 ptas.). En el Acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) Que en la contabilidad no se aprecian anomalías sustanciales.

2. ) Que la Ley 6 1/1.978, del Impuesto sobre Sociedades , incluye a las Mutualidades de Previsión Social en el articulo 5.2 , apartado c) de manera que les será de aplicación el régimen de exención parcial cuyo ámbito delimita el propio artículo, el cual establece que la exención a que se refiere no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de una explotación económica ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio. El artículo establece que se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Entiende el actuario que la actividad mutual de la interesada encaja en la citada definición legal de "explotación económica", por lo que los rendimientos obtenidos en ella no estarán amparados por la exención y ello por las siguientes razones: a) la Mutua ordena recursos productivos propios, como son los activos afectos a la actividad de su balance; b) esta ordenación es por cuenta propia, como resulta de los artículos 11 y 13 de los Estatutos del Montepío y c) con ella se interviene en la producción y distribución de un servicio, el seguro o cobertura de riesgos sobre las personas, que presta a sus mutualistas mediante el amparo económico y asistencial en el caso de que se produzca la contingencia asegurada. Así, la Ley 33/84, de 2 de agosto , de ordenación del seguro privado, deja claro que las Mutuas son una "entidad aseguradora" y que "ejercen una modalidad aseguradora".

3. ) Las Bases Imponibles declaradas en los períodos de comprobación no recogen el resultado de la actividad mutual, sino, exclusivamente, los ingresos financieros de la entidad.

4. ) Que procede regularizar su situación tributaria sometiendo a gravamen los rendimientos que, por haberse obtenido en el ejercicio de una explotación económica, están excluidos del ámbito del artículo 5.2 de la LIS . Asimismo, se debe incrementar el resultado contable de los ejercicios 1.993 y 1.994 por la inclusión en la cuenta de "Pérdidas y Ganancias" de ambos ejercicios, como gasto, de la partida "Impuesto sobre Sociedades" dado el carácter de no deducible que para este concepto establece el artículo 14.d) de la LIS. El tipo aplicable asciende al 25% en cada uno de los cuatro ejercicios regularizados, según se establece en el articulo 23 de la LIS . Finalmente, se deducen de la cuota líquida las retenciones practicadas a la entidad dado que los rendimientos sometidos a retención proceden de elementos patrimoniales afectos a la explotación económica.

5. ) Asimismo, en el acta se hacía constar que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave al no apreciarse culpa en la conducta del sujeto pasivo.

6. ) En consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 101.901.853 ptas. (612.442,47 €) de cuota y 65.344.051 ptas. (392.725,66 €) de intereses de demora, sumando un total de 167.245.904 ptas. (1.005.168,13 €).

En el preceptivo informe ampliatorio del actuario, de 16 de noviembre de 1.998, se analizaba el tratamiento fiscal de la actividad mutual, profundizando en lo ya razonado en el acta. El actuario desarrolla el argumento de que las mutualidades de previsión social realizan una explotación económica al desarrollar su objeto social, al ejercer la actividad mutual. Para el actuario, desde el punto de vista de la relación contractual de derecho privado que se establece entre la Mutua (compañía aseguradora) y el mutualista (asegurado), es la Mutua la que como asegurador asume el compromiso de indemnizar al asegurado o al beneficiario en caso de producción del siniestro, lo que podrá ocasionarle un beneficio o una pérdida. Pues bien, para el actuario no hay trato distinto en lo que se refiere a la exención si con la explotación económica se ejerce el objeto social. A su entender, ello supondría darle un valor interpretativo al articulo 349 del RIS que estaría ampliando el contenido de la exención prevista en el articulo 5.2.c) de la LIS .

El 16 de diciembre de 1.998 fue dictado el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta en cuanto a la cuota, corrigiéndose el cálculo de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 162.108.634 ptas. (974.292,51 €).

Contra dicho acuerdo la entidad presentó, el 29 de enero de 1.999, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Central en virtud del artículo 5 del Real Decreto-Legislativo 2795/1.980 de 12 de diciembre , con arreglo a la redacción dada por la Ley 1/1.998, de 26 de febrero. Puesto de manifiesto el expediente, reiteró, básicamente, las alegaciones vertidas en vía de gestión.

La solicitud de suspensión de la ejecución del acto impugnado fue inadmitida a trámite por pieza separada del Tribunal Central en fecha 23 de junio de 1.999.

Por resolución de 19 de julio de 2002 [R.G. 1616/99; R.S. 1213/01 (359/99)] el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

La entidad recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 27 de noviembre de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación que, en única instancia, interpuso la mencionada entidad contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994. El recurso fue resuelto por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de enero de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Concepción Calvo Meijide, en nombre y representación de la entidad MONTEPIO DE PREVISIÓ SOCIAL D'ASSISTÈNCIA SANITÀRIA COL.LEGIAL D'ASSEGURANCES "DR. LLUIS SANS SOLÁ", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación que, en única instancia, interpuso la mencionada entidad contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994, por la cuantía arriba señalada, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la referida sentencia la representación procesal de MONTEPÍO D'ASSISTÈNCIA SANITARIA COL-LEGIAL D'ASSEGURANCES "DR. LUIS SANS SOLÁ", M.P.S. A CUOTA FIXA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso de casación en providencia de 17 de abril de 2007 y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 6 de abril de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por el MONTEPÍO D'ASSISTÈNCIA SANITARIA COL- LEGIAL D'ASSEGURANCES "DR. LUIS SANS SOLÁ", M.P.S. A CUOTA FIXA la sentencia de 26 de enero de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 1314/2002 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por el mismo Montepío contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación que, en única instancia, interpuso la mencionada entidad contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994, por la cuantía arriba señalada.

Los motivos de casación en que se funda el recurso interpuesto son los siguientes:

1. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, en especial, la falta de congruencia con los argumentos aportados con la demanda.

2. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.

   La sentencia ha omitido pronunciarse sobre los criterios de interpretación del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 y de su racionalidad y su compatibilidad con todo el contenido del mismo artículo, así como la regulación del propio impuesto y resto del ordenamiento tributario.

3. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.

   Se denuncia la omisión sobre los criterios interpretativos de la norma por aplicación del artículo 3 del Código Civil y, muy especialmente, la interpretación gramatical del artículo 5.2 de la LIS 61/1978 .

4. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.

   Se denuncia que la sentencia recurrida hace suyos los criterios del acto administrativo mientras que el fundamento de derecho noveno de la demanda ha sido absolutamente omitido por lo que se reitera la fundamentación en cuanto al análisis jurídico de la actividad mutual y la imposibilidad de su equiparación con una explotación económica.

5. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias así como del artículo 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y artículo 208 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil . La sentencia recurrida introduce en los fundamentos jurídicos los fundamentos séptimo y octavo, numeración que es repetida, introduciendo a continuación unos nuevos fundamentos séptimo y octavo.

6. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias así como del artículo 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y el artículo 208 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil . La sentencia recurrida adolece de falta de congruencia al no pronunciarse sobre los criterios de coincidencia con el objeto social expuestos por la demanda.

7. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias. La sentencia ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la interpretación del artículo 3.2 del Real Decreto 1042/1990, de 28 de julio , en el sentido de considerar gasto fiscal las dotaciones a provisiones y que es aplicable exclusivamente a las mutualidades que por otorgar prestaciones que no coinciden con las previstas en el artículo 16 o sobrepasar los límites legales quedan fuera de la exención del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 .

8. ) Al amparo del núm. 1, letra c) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.

   En el fundamento de derecho duodécimo de la demanda se planteaba el problema de la doble imposición que se producía en la liquidación de los impuestos sobre sociedades del MONTEPÍO y de su socio protector Asistencia Sanitaria Colegial S.A. de Seguros. Puesto que la sentencia es desestimatoria ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre dicha problemática.

9. ) Al amparo del núm. 1, letra d), del artículo 88 de la LJCA aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

   La cuestión debatida es esencialmente si a la actividad mutual realizada por la recurrente le es de aplicación la exención limitada que regulaba el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 o si, por el contrario, como sostiene el acto administrativo de liquidación, confirmado por la sentencia recurrida, al tratarse la actividad mutual de una explotación económica, no quedaría amparada por la exención. La parte recurrente entiendo que la interpretación dada por la sentencia vulnera las normas del ordenamiento jurídico que se citan.

10. ) Al amparo del núm. 1, letra d) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de la jurisprudencia que se cita para resolver las cuestiones objeto de debate.

1. En el primer motivo de casación, el Montepío alega que la sentencia recurrida no se pronuncia sobre las diferencias entre las mutualidades de previsión social y el resto de las entidades aseguradoras, pues, omitiendo los fundamentos aportados por la demanda, asimila en su Fundamento Jurídico Sexto la actividad de aseguramiento al ejercicio de una explotación económica.

En realidad, en su Fundamento Jurídico Sexto la sentencia de instancia transcribe dos pasajes del acta de disconformidad levantada por el inspector actuario donde se señala el régimen jurídico y económico de la entidad asistencial recurrente así como su naturaleza de Mutualidad de Previsión Social, transcribiendo los preceptos de sus Estatutos, de la Ley 33/84, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado y del Reglamento de Entidades de Previsión Social, aprobada por Real Decreto 2615/85, de 4 de diciembre , que le son aplicables.

De los preceptos y pasajes del Acta la sentencia llega a la conclusión de que la actividad de aseguramiento llevada a cabo en los ejercicios regularizados no está exenta al constituir una "explotación económica" en el sentido prescrito en el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto 61/1978 , en relación con el artículo 349.3.b) de su Reglamento .

2. Al tiempo de formalizar la interposición del recurso de casación (10 de abril de 2006), el Letrado Director del Montepío recurrente sabía bien que como puso de manifiesto la sentencia de esta Sala y Sección de 14 de diciembre de 2002 (Rec. nº 6690/1997 ) y 18 de abril de 2003 (Rec. nº 5274/1998 ), la Ley 33/1984 sobre Ordenación del Seguro privado manifiesta en sus arts. 13 (sociedades mutuas y cooperativas a prima fija) y 14 (sociedades mutuas y cooperativas a prima variable) que las operaciones de seguro mutuo no son objeto de industria o lucro para estas entidades.

   Dicen así estos preceptos:

   "Artículo 13 . Sociedades mutuas y cooperativas a prima fija.

1. Las mutuas y las cooperativas a prima fija son sociedades que tienen por objeto la cobertura a sus socios, personas físicas o jurídicas de los riesgos asegurados mediante una prima fija pagadera al comienzo del período del riesgo, no siendo la operación de seguro objeto de industria o lucro para estas entidades".

   "Artículo 14 . Sociedades mutuas y cooperativas a prima variable.

1. Las mutuas y cooperativas a prima variable son sociedades de personas físicas o jurídicas, fundadas sobre el principio de ayuda recíproca, que tiene por objeto la cobertura por cuenta común de los riesgos asegurados a sus socios o mutualistas mediante el cobro de las derramas con posterioridad a los siniestros, siendo la responsabilidad de los mismos mancomunadas, proporcional al importe de los respectivos capitales asegurados en la propia entidad y limitada a dicho importe, no constituyendo la operación de seguro objeto de industria o lucro para estas entidades".

   La ausencia de ánimo de lucro no es óbice para la sujeción y gravamen por I.S., porque a diferencia de la normativa anterior que excluía las asociaciones y sociedades sin fin de lucro, la Ley 61/1978 sujetó a todas las entidades (colegios profesionales, ó congregaciones religiosas, sindicatos, asociaciones benéficas, fundaciones, etc.), aunque no tuviesen ánimo de lucro, entendiendo estrictamente por tal la obtención de un beneficio repartible.

   En la fase inicial del seguro mutuo, el servicio prestado era más barato que el que podían dar las compañías de seguros, pues no existía excedente alguno, porque el modo de operar consistía en una derrama pasiva entre todos los mutualistas a medida que se producían los siniestros o se cumplían los eventos. Poco a poco, la técnica del seguro fue evolucionando no sólo en las mutuas, sino también en las compañías de seguros, llegándose así al seguro a prima fija y anticipada.

   Es incuestionable, por tanto, que en las mutuas a prima variable (art. 14 de la Ley 33/1984 ) no existe, ni puede existir, beneficio o excedente, por lo que en principio carecería de sentido sujetarlas al I.S. Sin embargo, como deben soportar las retenciones es congruente su sujeción, aunque deberían haberse incluido en el grupo de las entidades exentas a que se refiere el art. 5º.1 de la Ley 61/1978 .

   La verdad es que la Ley 61/1978 sólo contempló las mutuas de seguros generales en el art. 23 al tratar del tipo especial de gravamen de las cajas de ahorro, de las cajas rurales y de las cooperativas, ignorando, sin duda, que podían existir mutuas a prima fija y mutuas a prima variable.

   En las etapas iniciales del seguro mutuo no podía surgir excedente alguno en la mutua, porque ésta se limitaba a distribuir o derramar el coste de las indemnizaciones entre los mutualistas.

   La disminución del coste del servicio del aseguramiento se producía de manera directa e inmediata en el patrimonio del mutualista. En este caso no había posibilidad teórica ni práctica de gravar a la mutua por I.S., porque no existía en ella excedente alguno.

   En cambio, cuando la técnica del seguro progresa y las mutuas comienzan a contratar a prima fija, forma que incluso se exige legalmente, operando conforme a tarifas, pólizas y bases técnicas, como hace nuestra Ley de Seguros, puede aparecer lógicamente un excedente de gestión.

   La posible existencia inicial de excedente de explotación es indiscutible, y por ello la Ley 33/1984, de Ordenación del Seguro Privado , reconoce en el art. 13, apartado 2 , letra e), al tratar de las sociedades mutuas y cooperativas de seguros a prima única , que éstas pueden obtener resultados positivos que darán lugar a la correspondiente derrama activa o retorno.

   Sin embargo, hay diferencias muy notables entre el beneficio empresarial normal y el excedente de gestión obtenido por una mutua.

   El destino del primero, que trae su causa del valor añadido por la empresa, consiste en ser repartido entre los socios o accionistas como participación en beneficios, y es, por tanto, el rendimiento del capital aportado por los socios. En cambio, el destino del excedente de las mutuas es ser devuelto al mutualista, porque es un menor gasto para él, por razón de su propio aseguramiento. Esta fuera de toda duda que las derramas activas, impropiamente llamadas "extornos", no son estrictamente rendimientos de capital (dividendo o participación en beneficios), sino menor gasto, incluso avala esta idea el hecho de que las mutuas carecen de capital social. Ciertamente tienen sólo un fondo mutual" (art. 10-3 de la Ley 33/1984 ).

En su segundo motivo de casación el Montepío recurrente denuncia que la sentencia recurrida ha omitido pronunciarse sobre la regulación del propio Impuesto y resto del ordenamiento tributario, siendo insensible a las críticas que la doctrina tributarista ha hecho del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 .

La recurrente no se ha dado cuenta, sin duda, que la sentencia recurrida se ha hecho amplio eco en su Fundamento Jurídico Séptimo de que las Mutualidades han venido gozando de la exención en el Impuesto sobre Sociedades ya desde la Ley de Mutualidades y Montepíos de 6 de diciembre de 1941 , la cual seria nuevamente incorporada por el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967, en cuyo artículo 10.1 .c) se declaraba expresamente la exención para las Mutualidades Laborales (entre las cuales podían entenderse incluidas las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo), posteriormente ratificada por el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social de 30 de mayo de 1974 , al declarar la exención tributaría absoluta -en su artículo 202.5 - de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, en los mismos términos que para las Entidades Gestoras de la Seguridad Social, las cuales gozaban -según el artículo 38.2 del mismo texto normativo- de exención tributaria absoluta, en la misma medida que el Estado (exención tributaría recogida actualmente en el artículo 68.5 del Real Decreto-Legislativo 1/1994, de 20 de junio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley General de la Seguridad Social). Ahora bien, con la aprobación de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (con entrada en vigor el día 1 de enero de 1979), se derogaron todas las normas legales y reglamentarias reguladores del Impuesto General sobre las Sociedades (Disposición Final Tercera ), y, en su defecto, todos beneficios fiscales que se venían disfrutando en el citado impuesto, aunque respetándose su disfrute durante un plazo de cinco anos (salvo que tuviesen un plazo de caducidad que venciera durante dicho término, en cuyo caso se dejará de disfrutar en tal momento), contados a partir de la entrada en vigor de la Ley, por mandado expreso de la Disposición Transitoria Tercera . Y por su parte, el artículo 390.2 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 2361/1982, de 15 de octubre ) excluye el régimen transitorio de los beneficios tributarios expresados en iguales condiciones o con modificaciones, en el articulado o en la disposición final tercera de la Ley del Impuesto . No obstante, la propia Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 5.2 .c) recogía la exención en el Impuesto para las Mutualidades y Montepíos (aclarando la letra c del artículo 30 del Reglamento que dicha exención también beneficiaba las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo), salvo para "los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio", y sin que la exención alcanzase, en ningún caso, a 'los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto".

En cuanto a la crítica que el precepto del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 ha merecido en la doctrina no era necesario, en absoluto, que la sentencia recurrida reprodujese los criterios doctrinales encontrados que la norma en cuestión ha suscitado. De esa crítica se ha ocupado esta Sala en su sentencia de 12 de septiembre de 2006 (rec. 622/2001 ). Decíamos entonces que "no podemos dejar de reconocer, como ya hizo la sentencia de esta Sección de 18 de abril de 2003 (Rec. nº 5274/1998 ), que el régimen de exención en el I.S., establecido por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, resultó criticado, porque definió el hecho imponible (art. 3º ) como la suma de los rendimientos de explotaciones, rendimientos de cualquier elemento patrimonial no afecto a dichas explotaciones y de los incrementos de patrimonio, para, a continuación, declarar exentas las entidades sin fin de lucro (art. 5.2 ), pero, al final de este precepto, la Ley 61/1978 dispuso que la exención no alcanzaría a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni a los incrementos de patrimonio, convirtiendo la exención en algo ilusorio.

El R.I.S. trató de dar contenido a la exención de las entidades del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1977 (art. 30 del Reglamento ) y, así, estableció en su art. 349, apartado 1 , que "la exención de las Entidades a que se refiere el art. 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica" reiterando, no obstante, en sus apartados 3 y 4 que "la exención no abarcará a los siguientes componentes de la renta: a) Incrementos de patrimonio, b) Rendimientos de explotaciones económicas. c) Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención, aunque, y esto es fundamental, tales rendimientos e incrementos se destinaran a financiar la actividad no lucrativa".

En el tercer motivo de casación se denuncia la omisión de los criterios interpretativos de la norma por aplicación del artículo 3 del Código civil y muy especialmente la interpretación gramatical del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 .

Es lo cierto, sin embargo, que, a pesar del reproche que la recurrente plantea, la interpretación del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 , en relación con el artículo 349 del RIS de 1982 , ha sido objeto de las sentencias de la Sala de instancia de 2 de octubre de 2003 --recurso 769/2000 -- y 16 de septiembre de 2004 --recaída en el recurso 46/2002 -- que cita la sentencia recurrida, en las que se viene señalando que el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 aclara que la exención no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas (tampoco a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido ni tampoco a los incrementos de patrimonio) aclarando el propio precepto lo que debe entenderse por rendimientos de una explotación económica. Así con arreglo al artículo 5.2 LIS, Ley 61/78 debe entenderse por tales "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios", previsión que ha de ponerse en relación con lo que dispone el artículo 349 del Reglamento del Impuesto en el sentido de que la exención abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto social o su finalidad específica, preceptos claramente conciliables, pues el precepto reglamentario lo que concreta es el alcance objetivo de la exención respecto de los rendimientos provenientes de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica que, obviamente, no puede ser lucrativa, no alcanzando la exención, en ningún caso, a los provenientes de una actividad económica, en el sentido expresado por aquel precepto legal, y que como tal deja de ser una actividad no lucrativa".

"En definitiva, los rendimientos que se obtengan por el ejercicio de una explotación económica, en los términos a que se refiere el transcrito precepto legal (art. 5.2 ), no están exentos, aunque deriven directa o indirectamente, de las actividades que constituyan el objeto o finalidad de la Corporación, pues entonces faltaría el presupuesto básico de la exención, esto es, el carácter no lucrativo de la actividad".

En el presente caso, no es una cuestión controvertida, como señala la resolución recurrida, que la recurrente constituye una entidad incluida entre las enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/78 .

El artículo 1 de sus Estatutos (adaptados a la Ley 30/1984 de Ordenación del Seguro Privado el 17 de mayo de 1989 y aprobados por la Dirección General de la Seguridad Social) establece que el Montepío fue constituido por el Consejo de Administración de Asistencia Sanitaria Colegial, S.A., como una institución de carácter mutuo y de previsión social, que no tendrá ánimo de lucro.

Su tratamiento fiscal será el que disponga la legislación tributaria, a la que se remiten los artículos 16 de la Ley 33/84 y 19 del R.D. 2615/85. Según éste último precepto las mutuas "...gozarán de las ventajas fiscales establecidas en las Leyes de naturaleza tributaria conforme a las disposiciones especificas de cada tributo".

Al Montepío al que se refiere la presente acta le resultará de aplicación el régimen de exención parcial previsto en el art. 5.2 LIS , dado que las prestaciones que satisface están dentro los límites exigidos por el art. 22 del R.D. 2615/85 de 4 de diciembre ".

A la vista de lo que la sentencia recurrida razone, no puede decir la recurrente que no ofrece pautas para la interpretación del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 . El motivo, pues, no puede ser estimado.

En el cuarto motivo de casación se alega que la sentencia omite toda referencia al análisis jurídico de la actividad mutual y la imposibilidad de su equiparación con una explotación económica.

De la actividad mutual como exponente de explotación económica se ocupó ya el Informe ampliatorio al acta levantada.

Como, según el artículo 5.2 de la LIS , "la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica", resulta absolutamente relevante determinar si la actividad realizada por el obligado tributario, la actividad mutual, puede ser calificada como explotación económica.

El propio precepto facilita la tarea al definir lo que ha de entenderse "a estos efectos" por la explotación económica: "A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Esta definición que ofrece el artículo 5.2 LIS del concepto de "explotación económica", aunque se introduzca con la coletilla de "a estos solos efectos", no difiere de la que, con alcance más general, ha acuñado la jurisprudencia.

Este Tribunal Supremo, en sentencias de 20 y 23 de marzo de 1990 , determina que hay explotación económica cuando se produzca una utilización de capital y del trabajo personal conjuntamente o de uno sólo de estos factores en una actividad productiva. Al mismo tiempo, la actuación tiene que ser por cuenta propia con la consiguiente asunción de riesgos económicos derivados de dicha actividad, es decir, de beneficios o pérdidas. Y por último, tiene que existir la realización de una actividad productiva, entendiendo por tal la producción de bienes o prestación de servicios que se ofrecen en el mercado por precio.

Partiendo de estas definiciones resulta evidente que las mutualidades de previsión social realizan una explotación económica al desarrollar su objeto social, al ejercer la actividad mutual, ya que ésta encaja con precisión en el concepto elaborado por la Ley y por la jurisprudencia, reuniendo todas las característica necesarias:

1. Hay una ordenación de factores productivos, como son los elementos del activo, tanto material como financiero, que aparecen en el balance de la entidad.

2. Esa ordenación es por cuenta propia. Así lo exige el artículo 16.2.i) de la Ley 33/84, de Ordenación del Seguro Privado , cuando establece, como uno de los requisitos "para que las Mutualidades y Montepíos tengan el carácter de entidades de previsión social y puedan gozar de las ventajas fiscales previstas en las leyes", que "asumirán directa y totalmente los riesgos garantizados a sus socios...".

   Así lo reconocen también los Estatutos del Montepío al asumir frente a los socios el compromiso de cubrir una serie de riesgos, afrontando las prestaciones que se enumeran en el artículo 23 a las que los socios tendrán derecho (artículo 9 ) en las condiciones reglamentarias (artículo 24 ).

   Desde el punto de vista de la relación contractual de Derecho privado que se establece entre la Mutua (compañía aseguradora) y el mutualista (asegurado) la conclusión es la misma. Según el artículo 1 de la Ley 50/1980, del Contrato de Seguro , (aplicable a la relación jurídica que se produzca entre el mutualista y la mutua, derivada de la condición de aquel tomador del seguro o asegurado, como lo establece expresamente el artículo 4.2 del Real Decreto 2615/85 ), es la Mutua la que, como asegurador, asume el compromiso de indemnizar al asegurado o al beneficiario en caso de producción del siniestro. Evidentemente la indeterminación sobre el número de siniestros producidos y la cuantía de las indemnizaciones a las que habrá que hacer frente, ante la predeterminación de las primas a cobrar, podrá ocasionar una pérdida o un beneficio en el asegurador.

3. Con la ordenación por cuenta propia de los factores productivos se persigue la producción y distribución entre los mutualistas de un servicio: el seguro. Las Mutuas realizan una actividad productiva, la prestación del servicio de cobertura económica de un riesgo (la muerte, la supervivencia, el accidente laboral, la enfermedad, etc...), que se coloca en el mercado en concurrencia con el que pueda prestar cualquier entidad aseguradora distinta a ella. Aunque no realice su actividad buscando un lucro o beneficio, (requisito que, por otra parte, no se exige en la definición legal vista), está claro que ésta consiste en la creación de un producto económico.

   También en este punto es absolutamente aclaratoria la legislación que le es aplicable y que regula todo un sector productivo, el del seguro, en el que las mutuas de Previsión Social se integran como "Entidades aseguradoras", como productor de un servicios, un producto económico, que compite en el mercado en concurrencia con el mismo producto ofrecido, en análogas condiciones, por otros agentes económicos. Una simple lectura de la Exposición de Motivos de la Ley 33/1984 deja aún más claro, si ello es posible, de lo que lo hace la propia definición legal del artículo 5.2 de la LIS , que las Mutuas realizan una explotación económica.

   A la vista de estas consideraciones la sentencia se plantea, como cuestión de fondo, la exención de la actividad de aseguramiento mutual desarrollada por la entidad, explotación económica que --según se aduce por la recurrente-- es constitutiva del objeto fundacional y por tanto exenta al amparo del artículo 349.1 del RIS. Y la conclusión a la que se llega con la transcripción del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 es que la exención a que se refiere este apartado segundo no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de la explotación económica. A la misma conclusión se llega con el artículo 349.3 del RIS .

   La sentencia recurrida recuerda, del informe del Inspector actuario, que "la actividad mutual que realiza el obligado tributario encaja perfectamente en la definición legal de "explotación económica" que ofrece el propio art. 5.2 de la LIS , por lo que los rendimientos obtenidos en ella no estarán amparados por la exención. Así resulta de las siguientes características de su actividad mutual:

   --Para ejercitar dicha actividad la Mutua ordena recursos productivos propios, como son los activos afectos a la actividad que aparecen en su balance.

   --Esa ordenación es por cuenta propia. Así lo exige el art. 16.2.i de la Ley 33/84 ("Asumirán directa y totalmente los riesgos garantizados a sus socios...") y así resulta de los arts. 11 y 23 y siguientes de los Estatutos del Montepío".

   "Con ella se interviene en la producción y distribución de un servicio, el seguro o cobertura de riesgos sobre las personas, que presta a sus mutualistas mediante el amparo económico y asistencial en el caso de que se produzca la contingencia asegurada".

   "La cobertura de riesgos que ofrecen las Mutuas no resulta posible sin someterse a las exigencias técnicas de la actividad aseguradora, y ésta es impensable si no es en el seno de una explotación económica organizada. A ésta necesidad responde su inclusión en el ámbito de la Ley 33/84, que deja claro que son una "entidad aseguradora" (art. 7 ), que "ejercen una modalidad aseguradora" (art. 16.1 ), en la que "la condición de tomador o de asegurado será inseparable de la de socio" (art. 16.2 .d) y para cuyo desarrollo debe acreditarse el cumplimiento de análogas garantías financieras y de solvencia que las exigidas al resto de compañías aseguradoras (art. 19 )".

   Procede, por tanto, entender, de acuerdo con tales preceptos de la normativa general sobre seguros, aplicables a las entidades mutuales y, en particular, a la aquí recurrente, que la actividad de aseguramiento llevada a cabo en los ejercicios regularizados no está exenta al constituir una "explotación económica" en el sentido prescrito en el artículo 5.2 de la LIS 61/1978 , en relación con el artículo 349.3.b) del RIS de 1982 . No cabe, por tanto, estimar el motivo.

El quinto motivo de casación que se invoca, consistente en haber duplicado, en los fundamentos jurídicos, los motivos séptimo y octavo, constituyen un puro error material, que, por lo notorio, no mecer mayor consideración, dada la escasa entidad del defecto advertido.

En el sexto motivo de casación se denuncia que la sentencia recurrida adolece de falta de congruencia al no pronunciarse sobre los criterios de coincidencia con el objeto social.

La recurrente considera exentos los rendimientos obtenidos en el ejercicio de las propias actividades que constituyen su objeto social y sólo quedan fuera de la exención los rendimientos de explotaciones ajenas. Esta es la interpretación que, a juicio de la recurrente, debe darse al artículo 5.2 de la Ley 61/1978 .

Lo primero que debe advertirse es que la interpretación que propugna la recurrente la deriva de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscal al Mecenazgo.

El régimen jurídico de la exención parcial del artículo 5.2 de la LIS 61/1978 tiene un alcance limitado que el propio precepto define: la exención de las Entidades a que el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 se refiere no alcanza a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica. Las mutualidades de previsión social realizan una explotación económica al desarrollar su objeto social, al ejercer la actividad mutual.

En la Ley 30/1994, de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, los resultados obtenidos como consecuencia de una explotación económica están, en principio, gravados, sin perjuicio de la posibilidad de extender la exención cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido rendimientos coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad.

El motivo de casación no puede ser estimado.

1. En el séptimo motivo de casación se denuncia incongruencia omisiva en la sentencia al no pronunciarse sobre la interpretación del artículo 3.2 del Real Decreto 1042/1990, de 28 de julio , por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, en el sentido de considerar gasto fiscal las dotaciones que se hagan a provisiones técnicas y que es aplicable, exclusivamente, según la recurrente, a las mutualidades que por otorgar prestaciones que no coinciden con las previstas en el artículo 16 o sobrepasar los límites legales, quedan fuera de la exención del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 .

La tesis que mantiene la recurrente es la de que los Montepíos y Mutualidades cuyas prestaciones coinciden con las previstas en el artículo 16 de la Ley de Ordenación del Seguro Privado, 33/84, de 2 de agosto , y que no sobrepasen los límites legales están exentos del Impuesto sobre Sociedades y, al no tener que liquidar el Impuesto sobre Sociedades, dichas dotaciones no serán tenidas en cuenta.

Por el contrario, los Montepíos y Mutualidades que otorguen prestaciones a sus socios que por su naturaleza no sean de las recogidas en el artículo 16 de la Ley de Ordenación del Seguro Privado , o sobrepasen los límites cuantitativos allí establecidos, no tienen derecho a la exención del artículo 5.2 de la LIS , y por tanto, estarán sometidas al régimen general de tributación. En este supuesto tiene pleno sentido la consideración de partida deducible del Impuesto de las dotaciones a provisiones técnicas.

2. Con relevancia solamente para las Mutualidades de Previsión Social, el Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, en relación con las Provisiones Técnicas de las Entidades Aseguradoras y se determina su tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades ".

En este Reglamento se dice expresamente que será gasto deducible para las Entidades de Previsión Social las dotaciones que hagan a las provisiones técnicas.

Dice su artículo 3º.2 :

"2. Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de entidades de Previsión Social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre , siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma".

La dotación de provisiones técnicas por las Mutuas de Previsión viene exigida por la Ley de Ordenación del Seguro Privado, en su artículo 19 y por el Real Decreto 2615/85 , en su artículo 27 . La obligatoriedad legal de su dotación no hace más que recoger lo que es una exigencia técnica de la actividad aseguradora y de una adecuada contabilización de la misma. La actividad aseguradora exige, para que sea viable, la constitución de fondos de reserva con los recursos actuales para hacer frente a las prestaciones futuras. Contablemente tienen su reflejo en el balance, acumulando estos fondos en el pasivo, y también en la cuenta de resultados mediante la adecuada periodificación de ingresos y gastos: el ingreso actual se atrasa en la medida en la que se acumula en los fondos de reserva, y el gasto futuro se hace actual mediante la dotación a las provisiones.

Resulta evidente que la consideración como gasto fiscal de esas dotaciones a la provisión sólo encuentran sentido en el contexto del gravamen de toda la actividad económica. Si con ellas se periodifica fiscalmente el ingreso, atrasándolo, es porque ese ingreso, sin ellas, sería ingreso fiscal del ejercicio en el que se produce. En otras palabras, no pueden tener reflejo fiscal esas dotaciones si no lo tienen también las partidas contables a las que compensa y en función de las cuales se calculan, es decir, el conjunto de los ingresos de la explotación económica de la actividad aseguradora.

El artículo 3º.2 del Real Decreto 1042/1990 establece la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones técnicas de forma general, sin ninguna mención expresa a que se trate de mutualidades que no cumplan los límites establecidos en la Ley de Ordenación del Seguro Privado. Si una entidad de previsión social sobrepasa los límites establecidos en el artículo 16 de la Ley 33/84 quedará automáticamente fuera del régimen de exención regulado en el artículo 5.2 de la LIS ; por el contrario, si cumple dichos límites, le será aplicable la exención del artículo 5.2 , pero en el caso de que ejerza una explotación económica, por la cual deberá tributar ya que los rendimientos obtenidos en dicha actividad no están exentos, podrá deducir las dotaciones a las provisiones arriba mencionadas, siendo este el sentido en que debe interpretarse el artículo 3º.2 del real Decreto 1042/1990 en relación con el artículo 5.2 de la LIS .

1. En el octavo motivo de casación, la recurrente alega que en el Fundamento de Derecho Duodécimo de su demanda planteaba alternativamente el problema de la doble imposición que se producía en la liquidación de los impuestos sobre sociedades del Montepío y de su socio protector Asistencia Sanitaria Colegial S.A. de Seguros, según los documentos aportados. Puesto que la sentencia es desestimatoria ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre dicha problemática que dada su absoluta omisión se transcribe.

Se trata de dos sujetos pasivos distintos: Asistencia Sanitaria Colegial S.A. de Seguros y Montepío -con una relación de protección entre ambos- pero la aportación es única y está sometida dos veces al mismo impuesto directo, el Impuesto sobre Sociedades, en el primer caso al tipo del 35% y en el Montepío al 25%. Esta doble imposición es contraria al artículo 31 de la Constitución.

2. La pretensión de la entidad recurrente de que para el caso de que esta Sala no apreciare la exención de la actividad mutual de la entidad MONTEPÍO DE PREVISIÓN SOCIAL DR. LLUIS SANS SOLA se minoren sus bases imponibles, al menos en los ejercicios 1991 y 1992, por las cantidades que han tributado en el Impuesto sobre Sociedades del socio protector Asistencia Sanitaria Colegial S.A. de Seguros (76.534.311 ptas. en 1991 y 312.980.763 ptas. en 1992) no puede ser admitida porque se trata propiamente de una cuestión nueva que no fue planteada ni en el acto de liquidación dictado por la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de administración Tributaria de Barcelona ni ante el Tribunal Económico- Administrativo Central; por eso uno y otro organismo omitieron por completo la citada cuestión. No estamos ante un motivo de nulidad frente a las resoluciones impugnadas ni ante argumentos o razonamientos de índole jurídica para justificar el éxito de la pretensión sino, propiamente, ante una pretensión nueva, no abordada previamente y que afecta a un concepto de la liquidación (minoración de las bases) acerca de los cuales se guardó silencio en la vía económica administrativa. Por tanto, la referida cuestión es de inadmisible examen dado el carácter esencialmente revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y ofrecer por tanto, una cuestión nueva constitutiva de desviación procesal en cuanto orienta el alcance de su pretensión invalidatoria a conceptos no debatidos en la instancia administrativa.

La consideración anterior impidió por completo el examen de la cuestión por la sentencia de instancia, de ahí su silencio ante la inadmisibilidad de su examen, lo que impide ahora su calificación como incongruencia omisiva.

La cuestión que se plantea en el noveno y décimo motivos de casación, que pueden analizarse conjuntamente, consiste en decidir sobre el alcance de la exención contemplada en el artículo 5.2.c) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , para los Montepíos y Mutualidades de Previsión Social y, consecuentemente, sobre la sujeción al citado Impuesto de los rendimientos obtenidos por el Montepío recurrente en la propia actividad mutual que realiza.

La Ley 61/1978 estableció dos regímenes de exención: uno el propio de los Entes públicos incluidos en el art. 5, apartado 1 , de exención absoluta, salvo los rendimientos sometidos a retención; y otro, el de los demás entes, sin fin de lucro, indicados en el art. 5, apartado 2 , de exención relativa, por cuanto ésta no comprendía los rendimientos de explotaciones económicas, ni los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco los incrementos de patrimonio; en este grupo se mencionaban (...): c) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones estén comprendidas dentro de los límites legalmente fijados" ( STS 29 de abril de 2005; cas. 8052/2000 ).

El criterio que sostiene en este punto el Montepío de Previsión Social es contrapuesto al de la sentencia recurrida. Para el Tribunal "a quo" y para la Inspección los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las actividades que constituyan el objeto o finalidad de la entidad están amparadas por la exención, salvo que dichas actividades constituyan una explotación económica. Para el Montepío los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica de la entidad están amparadas por la exención incluso cuando constituyan una explotación económica.

Se debe tener en cuenta que la Ley 33/1.984, de 2 de agosto , de Ordenación del Seguro Privado, regula específicamente a las Mutualidades de previsión social, definiéndolas en sus artículos 16 a 21 como "entidades privadas que operan a prima fija o variable, sin ánimo de lucro...", disponiendo el artículo 19 del R.D. 263 1/1.985, de 4 de diciembre , por el que se aprueba el "Reglamento de las Entidades de Previsión Social" que "las Mutualidades constituidas conforme a los artículos anteriores y que cumplen las condiciones del artículo 16.2 de la Ley 33/1.984 y 20 de este Reglamento, gozarán de las ventajas fiscales establecidas en las Leyes de naturaleza tributaria conforme a las disposiciones especificas de cada tributo".

Pues bien, a tenor del artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 26 de diciembre , "están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:

.../...

3. Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados.

   .../...

   La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

   A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   El artículo 349 del Reglamento del Impuesto dispone, por su parte, que:

   "1. La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica.

   2. El pacto de no distribución de la renta obtenida no constituirá, por sí solo, indicio suficiente de la ausencia de ánimo de lucro.

   3. La exención a que se refiere el artículo precedente no abarcará a los siguientes componentes de la renta:

1. Incrementos patrimoniales.

2. Rendimientos de explotaciones económicas.

3. Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido.

   4. La exención tampoco alcanzará a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

   El precepto reglamentario concreta el alcance objetivo de la exención -rendimientos provenientes de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica--, que no puede ser lucrativa. En definitiva, los rendimientos que se obtengan por el ejercicio de una explotación económica no están exentos aunque deriven, directa o indirectamente, de las actividades que constituyan el objeto o finalidad de la entidad de que se trate, pues entonces falta el presupuesto básico de la exención, esto es, el carácter no lucrativo de la actividad.

   Tanto el artículo 5.2 de la LIS como el artículo 30 del RIS establecen una exención subjetiva, en cuanto se refieren a determinados sujetos caracterizados todos ellos por su finalidad no lucrativa, pero también objetiva, en cuanto que no declara exentos a unos determinados sujetos pasivos, sino sólo a una fracción de las rentas obtenidas por ellos, delimitada negativamente, en función de la fuente de la que proceden. En particular, no alcanza a los rendimientos procedentes del ejercicio de explotación económica.

   En síntesis se puede afirmar que el régimen de exención parcial previsto en el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el que queda incluido el sujeto pasivo en cuanto Mutualidad de Previsión Social, implica sujeción a un régimen de tributación analítica, que hace decisiva la distinción entre los distintos tipos de rentas que pueden obtener. Aun estando en el ámbito subjetivo de la exención, aquellas rentas obtenidas por la entidad que en función de su origen estén entre los supuestos contemplados en el propio precepto, quedarán sujetas y no exentas de tributación.

   El criterio diferenciador ente las rentas gravadas y exentas lo establece el propio artículo 5 de la Ley en función de la fuente de la que proceden.

   A los efectos meramente interpretativos, la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, norma posterior a los hechos objeto del presente recurso, en su artículo 48.1 señala que "Las entidades que cumplan los requisitos previstos en las secciones anteriores, gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades por los resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica". Pero el apartado 2 del artículo 48 expresa que "los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente. A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42.1 , a), que no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas".

   Como ponen de relieve la sentencia recurrida, los resultados obtenidos como consecuencia de una explotación económica serán en principio gravados, sin perjuicio de la posibilidad, confiada al desarrollo reglamentario, de extender la exención, sujeta a condiciones sustantivas para obtenerla en virtud del correspondiente acto administrativo.

   Finalmente, es de recordar que el Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas la de 25 de abril de 1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada" ( STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como venía exigido por el art. 24.1 --y después por el art. 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala los 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION