STS, 13 de Abril de 2011
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2011:2651 |
| Número de Recurso | 1107/2006 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 13 de Abril de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a trece de Abril de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 1107/2006, interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la sentencia de 15 de Diciembre de 2005, dictada por la Sala de Lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en el recurso contencioso administrativo número 670/2002 promovido por la referida Comunidad Autónoma contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 19 de Junio de 2002, desestimatoria de la reclamación deducida por el Instituto de la Vivienda de Madrid contra dos acuerdos de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de Octubre de 1999, por el concepto de IVA correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.
Con fecha 15 de Diciembre de 2005, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimatoria en el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la resolución del TEAC de 19 de Junio de 2002, también desestimatoria de la reclamación económico - administrativa promovida por el Instituto de la Vivienda de Madrid contra dos acuerdos de la ONI de fecha 28 de Octubre de 1999, por los que en reposición se confirmaron una liquidación por IVA correspondiente al ejercicio 19997, que reconoció una cantidad a devolver a favor del contribuyente de 4.387.478,37 , y otra correspondiente al ejercicio 1998, que determinó una deuda a ingresar a cargo del contribuyente por importe de 372.990,19 .
Los hechos de los que parte la sentencia se recogen en el antecedente primero de la siguiente forma :"
1) El Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid (IVIMA), en desarrollo de su política de construcción de viviendas de protección oficial, ha articulado el siguiente sistema sobre la base de dos negocios complejos:
-
En terrenos de su propiedad constituye derechos de superficie en favor de distintas constructoras por un período de 20 años, transcurridos los cuales hace suyo lo edificado sin indemnización alguna, a cambio de canon del 2% del valor estimado de las parcelas.
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El superficiario se obliga además a ceder en arrendamiento las citadas viviendas al IVIMA.
2) En cumplimiento de sus obligaciones fiscales el IVIMA consideró y liquidó el IVA con la tesis de que la base imponible estaba constituida exclusivamente por el importe del canon citado sin incluir el valor futuro estimado de las edificaciones cuya propiedad revertiría al concedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie.
3) La Jefatura de la Oficina Nacional de la Inspección le giró el 28 de octubre de 1999 una liquidación complementaria en relación a los ejercicios de 1997 y 1998 con arreglo a los siguientes criterios, habiendo aceptado el recurrente en ambos ejercicios la realización de ciertos ajustes:
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Ejercicio de 1997: Frente a una petición de devolución de 5.721.310,3 , se acordó devolver 4.387.478, 37 , minorando la petición de devolución realizada por la recurrente como consecuencia del incremento de las bases imponibles por entender sujeta al impuesto dos operaciones de constitución de un derecho real de superficie sobre una base distinta a la consignada por la recurrente. Se liquidaron también los intereses.
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Ejercicio de 1998: frente a una petición de devolución de 2.847.218,58 , se determina una deuda tributaria de 373.002,21 , esencialmente por haber incrementado la base imponible al someter a tributación once operaciones de constitución de un derecho real de superficie sobre una base imponible distinta de la consignada por el contribuyente. También se liquidaron los intereses.
4) Estas decisiones fueron ratificadas por el TEAC mediante Acuerdo de 19 de junio de 2002".
El Tribunal de instancia confirmó el criterio de la Inspección, que estimó que la base imponible debía quedar integrada por el valor del canon pagado en concepto de derecho a edificar y explotar lo edificado, más el valor residual estimado de la edificación al tiempo de la reversión, rechazando de esta forma la tesis del IVIMA que había fijado la base imponible sólo por el canon de constitución, ante la obligación de ceder en arrendamiento las viviendas construidas a la Administración por el superficiario a cambio de una renta mensual durante los 20 años de duración del derecho de superficie, sin perjuicio del derecho de la Administración a adquirir el inmueble objeto de arrendamiento anticipadamente mediante el pago de las rentas pendientes debidamente actualizadas.
La argumentación de la Sala fue la siguiente: " En el presente caso no cabe duda de que estamos ante un supuesto de reversión natural pues así se pactó expresamente en la cláusula IV del Pliego de condiciones en la que se dispone que: " El derecho de superficie se constituye por el plazo de 20 años a contar desde su inscripción en el Registro de la Propiedad, transcurrido el cual el IVIMA hará suyo lo edificado sin indemnización alguna". Por ello no puede pretenderse que la reversión tiene lugar como consecuencia de un contrato de arrendamiento con opción de compra ya que ésta se produce de forma natural y sin indemnización de tipo alguno al extinguirse los 20 años de vigencia del derecho de superficie. Por otra parte, como se desprende de la lectura de la cláusula 10 expresamente citada por la recurrente, no puede calificarse como arrendamiento financiero con opción de compra el contrato adicional suscrito entre la recurrente y las constructoras, pues en dicha cláusula se establece que previo acuerdo entre las partes, el IVIMA podrá adquirir la propiedad de lo edificado antes del vencimiento de los 20 años, siendo una característica esencial de esta fórmula contractual el que la sola voluntad del arrendatario y la entrega de lo pactado, es suficiente para acceder a la propiedad al finalizar el contrato. En cualquier caso este pacto adicional, que indudablemente forma un negocio complejo con la constitución inicial el derecho de superficie, no desnaturaliza la cláusula antes transcrita en cuya virtud se produce la reversión automática y sin indemnización al finalizar el plazo de vigencia del derecho de superficie, y como consecuencia natural del mismo".
Contra la referida sentencia, la Letrada de la Comunidad de Madrid preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la suplica de que se case la recurrida, y resuelva el recurso, anulando la liquidación girada por el IVA.
Declarada la admisión del recurso, se confirió traslado al Abogado del Estado para el tramite de oposición, interesando sentencia desestimatoria del recurso, con costas.
Señalada para votación y fallo la audiencia del día 6 de Abril de 2011, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sección
La Letrada de la Comunidad de Madrid invoca un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 31 de la Constitución Española y la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , la Ley General Tributaria y las normas que regulan en nuestro ordenamiento jurídico el derecho de superficie y la libertad de pactos en los contratos.
Mantiene que resulta improcedente la aplicación del artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del IVA , en cuanto que añade al canon dinerario el valor del edificio al tiempo de la reversión, como si se tratara de un derecho de superficie sin más y sin tener en cuenta que un elemento esencial del negocio jurídico celebrado es también el contrato de arrendamiento pactado entre el IVIMA (dueño del suelo) y las empresas constructoras (superficiario), y en el que las rentas mensuales abonadas por el IVIMA retribuyen el valor del edificio de suerte que al valor del edificio al tiempo de la reversión se le debe detraer el importe de la indemnización, en este caso, las rentas abonadas en el contrato de arrendamiento.
Agrega que con la interpretación realizada por la O.N.I y el TEAC, y que confirma la sentencia impugnada, se está produciendo una doble imposición, al considerar como dos los contratos realizados y no como un todo, abonándose el IVA tanto en las rentas del arrendamiento como en la constitución del derecho de superficie, con vulneración del principio constitucional de justicia tributaria y capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española.
El Abogado del Estado opone que una cosa es la operación que integra la constitución del derecho de superficie, cuya base imponible está formada según el artículo 79.uno. párrafo 2 de la Ley del IVA por el importe del canon acordado, así como por el importe de lo edificado que ha de revertir a favor del IVIMA al término de los veinte años, sin que el superficiario deba abonar cantidad alguna por la cesión, y otra bien distinta que, con ocasión de la constitución del derecho, se haya convenido un contrato de arrendamiento por el superficiario a favor del IVIMA por el plazo de veinte años cuya tributación recaería sobre el importe, asimismo, de las rentas a pagar, por lo que habiendose producido dos hechos imponibles, no resulta admisible la pretendida doble imposición que se señala.
Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino tambien el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscrpición de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 19989).
Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7 , que "en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periocidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)".
Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único titulo de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación.
Con independencia de lo anterior, además, en el presente caso existe una especialidad en la operación realizada. ya que el propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.
En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.
Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA, según el cual "Dos . También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".
Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º , segundo párrafo, que dispone "Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con claúsula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".
Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.
Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación mas reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de consturir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.
Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación.
Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con anulación de la resolución impugnada y de los acuerdos de liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.
Estimar el recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la sentencia de 19 de Diciembre de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta , sentencia que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 19 de Junio de 2002, que se anula, así como los acuerdos de la ONI de fecha 28 de Octubre de 1999 que en reposición confirmaron las liquidaciones practicadas por la Inspección correspondientes a los ejercicios de 1997 y 1998.
No hacer imposición de costas en la instancia ni en casación.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública. ante mi el Secretario. Certifico.
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