STS, 3 de Marzo de 2011

En fecha 26 de noviembre de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Almería incoó a la COMPAÑÍA HOTELERA PLAYAS DE ALMERÍA S.A. tres actas de disconformidad, modelo A02, números 62039251, 62039303 y 62039574, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990 y 1992, respectivamente, en las que se hizo constar, en síntesis, lo siguiente: Que el sujeto pasivo había presentado declaraciones liquidaciones por este Impuesto y ejercicios, declarando unas bases imponibles, respectivamente, de 97.551.775 ptas. (586.297,98 €), -39.055.446 ptas. (-234.727,96 €) y -16.272.919 ptas. (-97.802,21 €). Que procedía incrementar las citadas bases: en 1989 por importe de 291.062.253 ptas. (1.749.319,37 €) como consecuencia de un incremento no justificado de patrimonio generado por unos pasivos ficticios contabilizados a 31 de diciembre de ese año; en 1990 por importe de 35.917.273 ptas. (215.867,16 €) por no admitir la deducibilidad de los gastos financieros por el citado importe por no haber aportado justificantes de los mismos ni de las deudas a que corresponden; y en 1992 por 4.574.932 ptas. (27.495,9 €) por ajustes por operaciones vinculadas, art. 16.3 Ley del Impuesto sobre Sociedades . Los hechos consignados se consideraban constitutivos de las siguientes infracciones tributarias graves: ejercicio 1989: infracción tributaria grave del articulo 79 a) de la Ley General Tributaria (LGT), proponiéndose sanción del 70% (sanción mínima del 50%, art. 87.1 LGT y 20% por utilización de medios fraudulentos, art. 82.1.c ) LGT); ejercicio 1990: infracción tributaria grave del articulo 79 c) de la LGT (actual 79 d)), proponiéndose sanción del 10%, art. 88.1 primer párrafo LGT ; y ejercicio 1992: infracción tributaria grave del artículo 79 c) de la LGT (actual 79 d), proponiéndose sanción del 10%, art. 88.1 primer párrafo LGT .

En fecha 27 de noviembre de 1997 se emitieron los preceptivos informes ampliatorios. Presentadas las correspondientes alegaciones, el Jefe de la Dependencia de Inspección de Almería dictó en fecha 4 de febrero de 1998, notificados en 10 de febrero de 1998, Acuerdos confirmando la propuesta de liquidación del ejercicio 1989 en cuanto a cuota y sanción y modificando el importe de los intereses de demora, confirmando la propuesta de liquidación del ejercicio 1990 y modificando la propuesta de liquidación del ejercicio 1992 al ser de aplicación la reducción en la sanción por conformidad, al haber presentado la interesada escrito manifestando su conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el acta del ejercicio 1992, resultando las siguientes liquidaciones:

EJERCICIO CUOTA INTERÉS DE DEMORA SANCIÓN TOTAL

1989 74.098.898 ptas.

(445.343,35 euros) 63.575.839 ptas.

(382.098,49 euros) 51.869.229 ptas.

(311.740,34 euros) 189.543.965 ptas.

(1.139.182,17 euros)

1990 3.591.727 ptas.

(21.586,71 euros) 3.591.727 ptas.

(21.586,71 euros)

1992 320.210 ptas.

(1.924,5 euros) 320.210 ptas.

Disconforme con los anteriores Acuerdos, la interesada promovió reclamación económico administrativa nº 04/463/98 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Granada, realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones. Y en fecha 24 de febrero de 2000, el Tribunal Regional dictó Resolución en primera instancia desestimatoria de la reclamación, confirmando los actos administrativos impugnados.

Mediante escrito presentado en 16 de mayo de 2000, la interesada interpuso el presente recurso de alzada nº 3 566- 00 R.G. ante este Tribunal Económico Administrativo Central frente a la anterior Resolución del Tribunal Regional. En Resolución de 21 de febrero de 2003 [3566-00 R.G.; R.S. 1161-01 (896-00)] el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución del Tribunal Regional impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 21 de febrero de 2003 COMPAÑÍA HOTELERA PLAYAS DE ALMERÍA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 23 de febrero de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora el Procurador Don Alejandro González Salinas, en nombre y representación de la entidad mercantil COMPAÑÍA HOTELERA PLAYAS DE ALMERÍA, S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por aquélla contra la resolución de 24 de febrero de 2002, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Granada, desestimatoria a su vez de la reclamación deducida en el expediente 04/463/98, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990 y 1992, debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere, de una parte, a la sanción tributaria correspondiente al ejercicio 1989 y, de otra, a la liquidación de los intereses de demora relativos a los tres ejercicios considerados, que deberán calcularse del modo indicado en el fundamento jurídico noveno de la presente resolución, desestimando las restantes pretensiones del recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado y la representación procesal de la Compañía Hotelera Playas de Almería prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala.

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 21 de febrero de 2008 se acordó "declarar la admisión de los recursos de casación interpuestos por la representación procesal de la Compañía Hotelera Playas de Almería, S.A., y por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 23 de febrero de 2006 dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 351/2003 ".

En su Razonamiento Jurídico Tercero el Auto citado decía:" Reexaminada la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes recurrentes, además de la sanción correspondiente al ejercicio 1989 del Impuesto sobre Sociedades, que asciende a 311.740,34 euros, también supera el límite legal para tener acceso al recurso de casación, la liquidación correspondiente a dicho ejercicio cuya cuota asciende a 445.343,35 euros, por lo que procede admitir los recursos exclusivamente sobre dichos extremos que son el objeto de impugnación, ya que los restantes conceptos que integran las otras liquidaciones y sanciones no superan dicha cuantía".

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizados por la Compañía Hotelera y por el Abogado del Estado sus respectivos escritos de oposición al recurso de casación interpuesto por la otra parte, se señaló la audiencia del día 2 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y por la "Compañía Hotelera Playas de Almería S.A." la sentencia de 23 de febrero de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad mercantil "Compañía Hotelera Playas de Almería".

El recurso contencioso-administrativo había sido promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la citada entidad mercantil contra la resolución de 24 de febrero de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Granada, desestimatoria a su vez de la reclamación deducida contra la resolución el Jefe de la Dependencia de la Inspección de Almería de 4 de febrero de 1998, que confirmó la propuesta de liquidación del ejercicio 1989 en cuanto a cuota y sanción y modificando el importe de los intereses de demora, confirmando la propuesta de liquidación del ejercicio 1990 y modificando la propuesta de liquidación del ejercicio 1992 al ser de aplicación la reducción en la sanción por haber manifestado la entidad interesada su conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el acta del ejercicio 1992.

1. El Abogado del Estado basa su recurso de casación en único motivo que formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

La tesis sustentada por la sentencia que se recurre es la de que, dados los tiempos en que se verificaron las actuaciones inspectoras que desembocaron en la sanción, debió aplicarse como plazo de prescripción el nuevo de cuatro años instaurado por la Ley 1/98 y no el vigente hasta el momento de cinco años.

La sentencia tiene en consideración los siguientes hitos en el procedimiento inspector:

-- El 25 de julio de 1990 finalizó el plazo por presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989.

-- El 13 de junio de 1995 se notificó el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección, y entre ambas fechas ha mediado un plazo superior a cuatro años por lo que, de conformidad con la nueva normativa, debe aplicarse retroactivamente a las sanciones el plazo de cuatro años, por lo que habría prescrito el derecho a imponer la sanción.

La conclusión a que llega la sentencia recurrida es que al mediar un plazo superior a cuatro años entre la comisión de la infracción que se produce con la declaración tributaria en que se materializa el incumplimiento del deber tributario de que se trata y el de notificación de la liquidación, se ha producido la prescripción del derecho a sancionar y por tanto de la sanción impuesta.

En opinión de la Abogacía del Estado, la sentencia recurrida interpreta y aplica inadecuadamente el principio de retroactividad de la ley sancionadora más favorable que deduce "a contrario sensu" del artículo 9.3 de la Constitución y del artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y, por su relación con dicho principio, los artículos 24.c) de la precitada Ley y su Disposición Final Primera , que dio nueva redacción al artículo 64 de la Ley General Tributaria vigente a la fecha de los hechos, así como la Disposición final cuarta ("entrada en vigor", 3 del Real Decreto 136/2000 , que interpreta el mencionado artículo 24 de la Ley 1/1998 ).

Según el criterio del Abogado del Estado, la sentencia tenía que haber declarado que no se había producido tampoco la prescripción de la sanción al no haber transcurrido los cinco años establecidos por el régimen legal vigente en ese momento, sin perjuicio de que el plazo reanudado por consecuencia de la prescripción interrumpida fuera de cuatro años por aplicación retroactiva de la norma más favorable del artículo 24.c) del Estatuto del Contribuyente .

2. Los motivos de casación que aduce COMPAÑÍA HOTELERA PLAYAS DE ALMERÍA son los siguientes, todos ellos al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción :

Primer motivo: Se consideran infringidos los artículos 64, 66.1 y 43.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), el artículo 27.7 y 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (en adelante RGIT) y el artículo 58.3 de la Ley 30/1992 (en su redacción vigente en 1995), de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante Ley 30/1992 ), así como la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que en el desarrollo de este motivo se cita al efecto.

Segundo motivo: Subsidiariamente, para el caso de que no fuera estimado el motivo anterior, entiende esta parte que debe alcanzarse idéntica conclusión de infracción de los artículos citados y de la Jurisprudencia expuesta y, en consecuencia, prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda por el concepto de Impuesto sobre Sociedades respecto al ejercicio 1989, toda vez que las actuaciones inspectoras no deben entenderse válidamente iniciadas sino en todo caso a partir del 10 de enero de 1996, fecha a la que únicamente podría aplicarse la presunción de la representación de acuerdo al criterio de la Audiencia Nacional expuesto en la sentencia de controversia, por las razones que se exponen en el desarrollo de este motivo.

Tercer motivo: En el supuesto de no ser estimados los motivos anteriores y, por tanto, considerase esta Sala que no se ha producido infracción de los artículos y de la Jurisprudencia expuesta, toda vez que entendiese que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de 13 de junio de 1995 interrumpió válidamente la prescripción y simultáneamente que la representación fue válidamente acreditada ante la Inspección desde la primera comparecencia, entiende la parte recurrente que debe apreciarse la infracción de los artículos 64 y 66.1.a) de la LGT y del 31 del RGIT (en su redacción vigente en 1995), por lo tanto, declararse la prescripción invocada por la recurrente respecto del ejercicio 1989, y ello como consecuencia de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por causa no imputable a dicha parte por más de 6 meses en el periodo comprendido entre el 13 de junio de 1995 y el 2 de abril de 1996.

Por lo que se refiere al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado es de recordar que esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de febrero de 2007 ( rec. num. 6422/2001 ) y repetido en las de 10 de mayo y 21 de junio del mismo año (recs. nums. 63/2002 y 172/2002 ) que: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la Ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de mayo , 157/1990, de 18 de octubre , 12/1991, de 28 de enero , 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993 , 12 de febrero de 2002 , 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4, 3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el "dies a quo".

En la misma línea han seguido las sentencias de esta Sala de 21 de febrero y 28 de abril (dos) de 2008 ( Recs. nums. 5483 , 5845 y 7536/2002 ) entre otras.

Ante la doctrina expuesta y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido en el presente caso más de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1989 (25 de julio de 1990) hasta la fecha en que se notificó el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Inspección (13 de junio de 1995), procede aplicar la prescripción en cuanto a la sanción.

1. El primero y segundo motivo de casación del recurso interpuesto por la COMPAÑÍA HOTELERA PLAYAS DE ALMERÍA, pueden ser tratados conjuntamente.

La recurrente considera que la válida interrupción de la prescripción se produjo el día 4 de julio de 1997, cuando se aporta el documento acreditativo de la representación del compareciente, razón por la cual en la indicada fecha se había consumado la prescripción del ejercicio 1989 (el 25 de julio de 1990 finalizó el plazo de presentación de la declaración de IRPF del ejercicio 1989).

Se funda para ello en los siguientes extremos:

1. Ineficacia interruptiva de la prescripción de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras en la medida en que no fue notificada en el domicilio social de la recurrente sino en el de GRUPO HOTELES PLAYA S.A. siendo recepcionada por un empleado suyo.

2. A pesar de que conforme al artículo 27.7 del RGIT corresponde a la Administración exigir la acreditación de la representación, dicho requerimiento no se realiza hasta el día 1 de octubre de 1996, es decir, cuando había transcurrido 1 año y medio desde el inicio de las actuaciones inspectoras. De conformidad con la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, no puede entenderse que ha existido conocimiento formal del sujeto pasivo, por lo que no cabe atribuir virtualidad a tales comparecencias.

3. Si bien el artículo 43.2 de la LGT establece que se presume la representación para los actos de mero trámite, no obstante, este Tribunal Supremo tiene jurisprudencia consolidada en el sentido de que las comparecencias ante la Inspección no constituyen actos de mero trámite, razón por la cual no entra en juego la presunción de representación.

De otra parte, en las comparecencias efectuadas ante la Inspección no puede presumirse acreditada la representación, según la recurrente, razón por la cual únicamente tienen virtualidad interruptiva las comparecencias efectuadas a partir del 4 de julio de 1997, fecha ésa en la que se acredita oportunamente la representación conferida.

Posición contraria ha sido la adoptada por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida que entiende en su Fundamento Derecho Séptimo que debe considerarse presumida la representación, por cuanto el compareciente aportó documentación que sólo podía estar en posesión del sujeto pasivo y, en definitiva, tenía la consideración de "presentador" de documentos, por lo que las comparecencias efectuadas por éste han tenido virtualidad interruptiva.

Siguiendo con el criterio de la Audiencia Nacional, habrá que determinar cuándo el Sr. Pérez aporta documentación ante la Inspección, para que, de este modo, se pueda entender presumida su representación en condición de "presentador" de documentos.

A este respecto, debe tomarse en consideración que la primera documentación que se aporta al expediente por el compareciente tiene lugar en la diligencia de 10 de enero de 1996.

Antes del 10 de enero de 1996 tan sólo se produce la comparecencia del Sr. Pérez el día 17 de julio de 1995 para reiterársele la petición de documentación sin que por ello puede considerarse que se trata de un acto concluyente de existencia de una relación de representación con el obligado tributario.

Por todo lo anterior, debería considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1989, ya que la condición de representante se adquirió el 10 de enero de 1996 al producirse la primera aportación de documentación a la Inspección. A esa fecha ya habían transcurrido más de cinco años desde la finalización del periodo voluntario de pago del Impuesto sobre Sociedades de 1989 (25 de julio de 1990).

2. La extensa y cabal argumentación que ofrece la sentencia recurrida en su Fundamento Jurídico Séptimo sobre el defecto formal denunciado es bastante para desestimar la pretensión prescriptiva de la recurrente en el caso que nos ocupa.

La cuestión que se plantea es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Ello requiere determinar la fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras a los efectos de determinar el momento en que se interrumpieron los plazos de prescripción de acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria .

Dice la sentencia de instancia al respecto que el examen del expediente revela que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, es de fecha 29 de mayo de 1995 y fue notificada a la sociedad recurrente el siguiente día 13 de junio, habiendo comparecido en representación de la sociedad el día 17 de julio de 1995 (folio 3 de las actuaciones inspectoras) Don Antonio Pérez García, quien expuso en la diligencia de esa fecha su condición de "representante autorizado" y a quien le es atribuida por la sociedad recurrente la de "mandatario verbal", situaciones jurídicas ambas que permiten establecer que la notificación efectuada el 13 de junio de 1995 fue correcta, eficaz y, por ende, interruptiva del plazo de prescripción.

El citado Sr. Pérez García actuaba, entonces, como "mandatario verbal" en representación de la sociedad, posteriormente ratificada dicha relación en el procedimiento por la presentación de una expresa autorización por escrito, de 4 de julio de 1997, otorgada por el representante legal de la sociedad, D. José María Rosell Recasens, mediante documento adverado con posterior legitimación notarial de las firmas.

El artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en su redacción anterior a la reforma operada por Ley 4/1999 , señalaba que: "1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente. 2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado al tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado primero de este artículo. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad".

El contenido de dicho precepto se refuerza teniendo en cuenta que la Ley General Tributaria en el artículo 105, apartado 3º introducido por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , señala que "en los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción, así como de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del acto notificado".

En el presente supuesto, queda constancia de que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación fue recibida en el domicilio de la sociedad recurrente, pues no es cierto totalmente que se practicara en la sede de la entidad "Grupo Hoteles Playa, S.A.", pues en el escrito de apertura del procedimiento se expresa, en su encabezamiento, no sólo la condición del afectado y, desde el punto de vista de la notificación, del destinatario, sino su domicilio, sito en Avenida del Mediterráneo de Roquetas de Mar (Almería), sin que en la diligencia aparezca en absoluto un domicilio distinto, por lo que la mención al empleado y a una empresa distinta debe ser considerada como irrelevante, no sólo por la perfecta identificación del domicilio en que se efectuó la comunicación, sino la de su receptor, a quien parece conocer perfectamente la demandante, que le llama "Don Everardo ", cuando en la diligencia de "recibí" firma sólo con el nombre de Everardo , lo que resulta esclarecedor de que quien recibió la notificación la hizo llegar a su destino y era perfectamente conocido por la recurrente, máxime cuando se trata de la persona que interpuso el recurso de alzada previo a este recurso en nombre de la mercantil aquí recurrente.

Tal circunstancia lo demuestra el hecho de que compareciera ante la Inspección un representante autorizado con quien se entendieron las actuaciones hasta su culminación, siendo así que, a partir de un determinado momento, se puso en conocimiento la autorización formal, de modo tardío por causa puramente imputable al propio interesado, quien pudo y no tuvo a bien aportar en un momento anterior del procedimiento inspector el acto escrito de otorgamiento de la representación.

No hay duda, por tanto, del conocimiento que la empresa recurrente tenía acerca de la citada comunicación, así como del hecho de su recepción, aun cuando aceptáramos la existencia de un supuesto defecto formal, consistente en que dicha comunicación apareciese dirigida, eventualmente, a un supuesto domicilio distinto al real y procedente, lo que en modo alguno es deducible del documento que obra al folio 1 del expediente. Además, ese supuesto defecto, de concurrir, no pasaría de ser meramente adjetivo, sin transcendencia sustantiva alguna, al no existir el menor atisbo de indefensión para la recurrente, puesto que ésta tuvo cabal conocimiento del inicio de las actuaciones de comprobación como lo demuestra, de un lado, la autorización concediendo la representación, en un momento posterior, a D. Antonio Pérez García, y de otro, que en ningún momento anterior al presente recurso contencioso administrativo ha sido negada la validez de las actuaciones llevadas a cabo por el mandatario antes de ser formalizada por escrito.

En último término, en relación con el vicio formal denunciado, la jurisprudencia tiene declarado, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos que: en principio, la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado ( STS de 6 de mayo de 1987 ); la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS Sala 3ª de 23 de mayo de 1989 ). Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión" ( STS Sala 4ª, de 1 de julio de 1986 ), resultando, igualmente, de aplicación la Sentencia del TS de fecha 13 de mayo de 1.998 , que señala que "...las irregularidades que se imputan al acto de notificación de la resolución originaria, consistentes en la no mención de que el firmante o receptor no fuera el interesado, así como tampoco de cuál fuera la relación que le uniera con éste, y a su práctica en un lugar distinto al de su domicilio, inciden o afectan tan solo al aspecto del conocimiento, no del contenido, de la notificación, perdiendo por ello toda trascendencia semejantes irregularidades cuando, pese a ellas, se reconoce por el mismo interesado que las mismas no perturbaron o menoscabaron esa faceta del conocimiento...".

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración. En el presente caso, la Sala entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar al haberse observado las reglas del procedimiento en vía económico-administrativa así como en las actuaciones inspectoras, sin que puedan confundirse con tales defectos las alegaciones jurídicas en las que se muestran las discrepancias con las calificaciones y argumentos empleados por la Administración como fundamento de su resolución, pues no se aprecian tales defectos, habida cuenta que la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección y, consiguientemente, la oportunidad de impugnarla combatiendo cada uno de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

En cualquier caso, las actuaciones anteriores a dicha diligencia formal de apoderamiento están amparadas por la representación, no sólo porque resultaría extraña la aparición del Sr. Pérez García ante la Inspección sin conocer la propia diligencia de apertura y por propia iniciativa, sino porque las diligencias revelan abiertamente que el citado representante, antes y después de la constancia en las actuaciones de la acreditación formal y documentada de su representación, tenía en su poder y aportó documentación diversa de la entidad interesada, de la que sólo podía disponer si voluntariamente se la facilitaba la empresa recurrente.

Pero es que, además, resulta patente que en el presente caso la irregularidad formal que se imputa no ha menoscabado, en forma alguna, el exacto conocimiento de tal comunicación, de fecha 13 de junio de 1995, por lo que ha de colegirse, sin dificultad, que Interrumpió el plazo de prescripción para la determinación de la deuda tributaria.

De otra parte, no se olvida la doctrina de esta Sala conforme a la cual no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación , sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril , si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos ... la representación deberá acreditarse válidamente", añade que en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

El artículo 43 de la ley General Tributaría dispone que el sujeto pasivo con capacidad de obrar puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos, finalizando "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

El examen riguroso del expediente revela que las actuaciones inspectoras por el concepto -Impuesto sobre Sociedades- y ejercicio -1989--, que se examina se iniciaron mediante comunicación de fecha 29 de mayo de 1995, notificada el siguiente día 13 de junio, compareciendo en las diligencias extendidas con posterioridad y actuando como representante autorizado de la sociedad hasta su finalización el ya reseñado Sr. Pérez García, quien si bien, en un principio, pudo actuar como mandatario verbal de la sociedad recurrente, sin embargo posteriormente intervino con poder de representación escrito, quedando por tanto ratificada su actuación de representación en el procedimiento por la presentación de una autorización expresa otorgada por escrito, a partir del 4 de junio de 1997 en que suscribió el documento, sin que a ello obste que fuera requerido para ello en la diligencia de 1 de octubre de 1996 y no antes, pues la falta de presentación del otorgamiento del apoderamiento escrito, además de ser directa y únicamente imputable al mandante, no afecta a la validez y eficacia de las actuaciones llevadas a cabo con anterioridad, por el entonces mandatario verbal, en tanto que llevó a cabo actuaciones que entrañaban inequívoca y concluyentemente una relación de apoderamiento no manifestada exteriormente, pero sí deducible de tales actos, que además no fueron revocados ni censurados por la parte representada a la que afectaban.

A la vista de la argumentación expuesta podemos concluir que aún cuando no se aporte a la Inspección la autorización otorgada por la sociedad recurrente al sujeto pasivo hasta el 4 de julio de 1997, no cabe duda de que las actuaciones seguidas hasta dicha fecha se realizaron con conocimiento y aprobación de la entidad interesada. La existencia de representación resulta tanto de la conducta seguida en las actuaciones inspectoras por el Sr. Pérez García, dada la documentación por él aportada, como de la conducta observada por el sujeto pasivo al autorizar posteriormente, con carácter expreso, al Sr. Pérez García y no a persona distinta, con lo que la aportación de esa autorización produjo una subsanación del posible defecto formal desde el principio de las actuaciones inspectoras y una ratificación de la representación "tácita" existente desde el 13 de junio de 1995. Confirmada la representación, resultan inanes las alegaciones de la recurrente relativas a los defectos de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, pues, en todo caso, no se causó en ningún momento indefensión alguna a la entidad recurrente. Por tanto, hay que entender que el procedimiento inspector se inició el 13 de junio de 1995, produciéndose en esa fecha la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, sin que en esa fecha hubiera transcurrido el plazo de cinco años de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989 , cuyo plazo para presentar la declaración finalizó el 25 de julio de 1990.

1. En su tercer motivo de casación entiende la recurrente que las actuaciones inspectoras se iniciaron válidamente en la comparecencia efectuada el 2 de abril de 1996, razón por la cual en la indicada fecha ya se había producido la prescripción del derecho a determinar la deuda por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989.

En esencia, el núcleo de este motivo reside en que no hay verdadera actuación inspectora hasta el 2 de abril de 1996. Hasta dicha fecha lo único que se produce es una citación el día 13 de junio de 1995 para comparecer el día 17 de julio siguiente, momento este en el que se reitera la petición de documentación y aplazan "sine die" de las actuaciones inspectoras -pues se dice que la próxima comparecencia se concertará telefónicamente--, celebrándose ésa el día 10 de enero de 1996 , 7 días antes de que se cumpla el plazo de 6 meses y en la que únicamente se recogen las declaraciones de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1989 a 1992, documentación que por otro lado ya obraba en poder de la propia Administración y un informe económico financiero del ejercicio 1989 fijándose la próxima comparecencia para el día 2 de abril, casi 3 meses después.

No toda diligencia de la inspección tiene eficacia interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a comprobar y liquidar la deuda tributaria.

El artículo 66.1.a) de la LGT que expresamente indica que el plazo de prescripción se interrumpe: "Por cualquier acción administrativa, realizada con el conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

Por ello, descendiendo al caso concreto, entiende la recurrente que no cabe atribuir virtualidad interruptiva a la diligencia extendida con fecha 17 de julio de 1995, ni a la de 10 de enero de 1996, toda vez que las mismas no reflejan una verdadera finalidad tendente a la liquidación de la deuda tributaria.

La falta de eficacia interruptiva de la prescripción de la diligencia de 10 de enero de 1996 se manifiesta en su conceptuación como una auténtica "diligencia de argucia", es decir, aquélla que tiene como única finalidad interrumpir la prescripción al celebrarse 7 días antes de cumplirse el plazo de 6 meses para entender que no se han paralizado las actuaciones inspectoras por causa imputable a la propia Administración, recoger la recepción de documentación que obraba en su poder -las declaraciones de IS--, y fijar la próxima comparecencia para el 2 de abril de 1996, casi tres meses después.

No obstante, en el supuesto de que se considerase que la diligencia de 10 de enero de 1996 sí recoge una auténtica actuación inspectora e interrumpe la prescripción, la aceptación de la ausencia de efecto interruptivo de la prescripción de la diligencia de 17 de julio de 1995 llevaría a idéntica solución, pues entre el 13 de junio de 1995 y el 10 de enero de 1996 transcurren más de seis meses sin actuación interruptiva de la prescripción alguna por parte de la Inspección, lo cual lleva a entender interrumpida por primera vez dicha prescripción el 10 de enero de 1996 y a esa fecha ya se encontraría prescrito igualmente el ejercicio 1989 y, en consecuencia, procede estimar la pretensión casacional de esta parte por infracción de la normativa y de la Jurisprudencia citada.

2. Plantea la recurrente en este motivo la cuestión de si se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por lo que, en aplicación de lo establecido en los apartados 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , quedaría sin efecto la interrupción de la prescripción producida por el inicio de las actuaciones. La sociedad recurrente entiende que se produjo interrupción injustificada de actuaciones inspectoras entre el 17 de julio de 1995 y el 2 de abril de 1996, al negar validez a la diligencia de fecha 10 de enero de 1996. Sin embargo, a la vista del expediente, se estima que la actuación documentada en la citada diligencia de 10 de enero de 1996 vino a interrumpir el plazo de paralización de seis meses a que se refiere el precepto reglamentario citado pues en ella se hace contar que el compareciente aportaba parte de la documentación que le fue requerida en la anterior comparecencia de 17 de julio de 1995. En la diligencia de constancia de hechos levantada por el actuario el 17 de julio de 1995 se requería a la entidad compareciente para que en la próxima visita aportase la siguiente documentación: Libros Oficiales de Contabilidad, ejercicios 1989 a 1993; documentos que acreditasen la titularidad de los activos y pasivos que figurasen en los balances finales de la sociedad en los ejercicios 1988 a 1992; y justificantes documentales de la variación experimentada en dichos activos y pasivos durante los ejercicios 1989 a 1993. La fecha de la próxima visita se concertaría telefónicamente.

Pues bien, en la actuación documentada en la diligencia de 10 de enero de 1996 la entidad recurrente aportó no solo las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1989 a 1992 sino también un listado informático conteniendo un informe económico-financiero del ejercicio 1989, añadiendo la diligencia que "se requiera al compareciente para el próximo día 2 de abril de 1996 comparezca en estas oficinas, debiendo aportar la documentación ya solicitada y no aportada en este acto".

Como se ve, la diligencia de 10 de enero de 1996 tenía efectivo contenido material, no habiéndose extendido, como sostiene la recurrente, con el único objetivo de interrumpir la prescripción; la diligencia en cuestión fue válida y produjo por ello efectos interruptivos de la prescripción. En realidad, la paralización del procedimiento inspector se debió solo y exclusivamente a la actitud del sujeto pasivo, que no aportó la documentación que le fue requerida, de forma que no puede apreciarse la alegada interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario. Nótese que en la diligencia extendida el 2 de abril de 1996, con independencia de la documentación que aportó, hubo que emplazar de nuevo al compareciente para que, el día 30 de abril de 1996, aportase los Libros Oficiales de Contabilidad de la sociedad, ejercicios 1989 a 1993, ambos inclusive que le habían sido solicitados en la diligencia de 17 de julio de 1995 y que no aportó en la comparecencia del día 10 de enero de 1996. Fue, pues, la poca diligente actuación de la empresa recurrente la que provocó sucesivas interrupciones de las actuaciones inspectoras.

Por lo demás, y como dice la sentencia recurrida en su Fundamento Jurídico Octavo, no puede privarse de virtualidad a la diligencia de 17 de julio de 1995 en la que se detalla la documentación oficial que debía ser aportada y que, efectivamente, fue en parte entregada a la Inspección el 10 de enero de 1996, lo que evidencia la conexión necesaria entre una y otra diligencia y la validez conjunta de ambas. De este modo, las dos diligencias poseen validez y efecto interruptivo, dado su contenido y la distancia temporal transcurrida entre ellas, que no alcanza los seis meses a que se refiere el artículo 31.4 del RGIT .

Ni la diligencia de 10 de enero de 1996 ni la previa de 17 de julio de 1995 pueden ser consideradas como "diligencias argucia" pues estaban directamente ordenadas -por su contenido- a la progresión del procedimiento de inspección y, por ende, con la eficacia interruptiva que la ley les otorga.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto, por la Administración General del Estado y por la Compañía Hotelera Playas de Almería S.A. , sin que, dada la desestimación de los dos recursos interpuestos, proceda imponer las costas a ninguna de las partes recurrentes.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION