STS, 10 de Marzo de 2011

Ponente:ANGEL AGUALLO AVILÉS
Número de Recurso:2995/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:10 de Marzo de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Como ha quedado expuesto en el anterior fundamento jurídico, conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, asunto C-204/03 , la regla de prorrata únicamente resulta de aplicación a los sujetos pasivos o empresarios denominados "mixtos", esto es, a los empresarios que efectúan indistintamente operaciones gravadas y operaciones exentas del IVA, pero no a los empresarios "totales", que son los que realizan única y exclusivamente operaciones gravadas, aun cuando estos últimos perciban subvenciones. Por lo tanto, el importe de las subvenciones podrá incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, cuando quienes las perciban sean empresarios "mixtos", que son los únicos obligados a aplicar dicha regla. Se estima el recurso contencioso administrativo. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2995/2007, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 9 de marzo de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 274/2005, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 6 de abril de 2005, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada por Televisión Autonómica Valenciana, S.A. contra el Acuerdo de 25 de abril de 2003, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud del cual se desestima el recurso de reposición promovido contra el Acuerdo de liquidación de 24 de febrero de 2003, dictado como consecuencia del Acta de disconformidad incoada a la referida entidad en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000.

Ha intervenido como parte recurrida TELEVISIÓN AUTONÓMICA VALENCIANA, S.A. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Sofía Pereda Gil.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 29 de noviembre de 2002, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la entidad Televisión Autonómica Valenciana, S.A. Acta de disconformidad núm. 70637586 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 1998, 1999 y 2000, de la que resultó una deuda a ingresar de 6.016.784,97 euros, de los que 4.994.882,09 euros correspondían a la cuota y 1.021.902,88 euros a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el punto 5 de dicho Acta se hizo constar lo siguiente:

a) Que « [l]a entidad Televisión Autonómica Valenciana, S.A. (en adelante TVV SA), cuyo objeto social consist[ía] en la gestión del servicio autonómico de televisión de titularidad pública, mediante la comercialización y venta de sus producciones, prestando asimismo servicios de publicidad mediante anuncios, patrocinios, etc [...], ha[bía] sido creada con capital de la Generalitat Valenciana (G.V.) aportado a través del Ente Público Radiotelevisión Valenciana C.P.V. (RTVV), quien detenta[ba] su titularidad » (pág. 4 ).

b) Que dicha entidad « ha[bía] considerado que las por ella denominadas "aportaciones de socios para compensar pérdidas", t[e] n[ía]n, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza de subvenciones que no forma[ba]n parte de la base imponible del impuesto, por lo que [...] deb[ía]n ser integradas en el denominador de la prorrata » (págs. 4 y 5).

c) Que, no obstante lo anterior, « ha[bía] considerado la entidad que a los importes consignados en la Ley PP. de la G. V. para 1998 (percibidos por la entidad en 1998 y 1999 ) les resulta[ba] de aplicación la Disposición Transitoria vigésimo segunda de la Ley 66/97 , según la cual no se incluir[ía]n en el denominador de la prorrata las subvenciones que h[ubier]an sido acordadas antes del 1 de enero de 1998 ». Para Televisión Autonómica Valenciana, S.A. tales subvenciones, las cuales « se conced[ía]n nominativamente en las Leyes de Presupuestos, se ent[endía]n acordadas cuando la Ley entra[ra] en vigor », momento este que, según la mercantil, había sido, en relación con la Ley correspondiente al ejercicio 1998, anterior al 1 de enero de dicho año. Como resultado de lo anterior, Televisión Autonómica Valenciana, S.A. « en el cálculo de las prorratas aplicables en los ejercicios de comprobación [...] sí integr[ó] en el denominador de las mismas los importes percibidos con cargo a los consignados en las Leyes de PP. de la G. V. para los ejercicios 1999 y 2000, pero no los percibidos con cargo a los consignados en la Ley de PP. para 1998 (percibidos en dicho año y en 1999) » No obstante, con ocasión de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, Televisión Autonómica Valenciana, S.A. consideró procedente revisar los criterios expuestos, « por entender que las [...] "aportaciones de socios para compensar pérdidas" recibidas de la G.V no t[e]n[ía]n la naturaleza de subvenciones y por tanto no deb[ía]n ser incluidas, en ningún caso ni en ningún ejercicio, en el denominador de la prorrata » (págs. 4 y 5).

d) Que, en relación con las subvenciones de capital, « [n]o consta[ba] que la entidad h[ubier]a percibido importe alguno » (pág. 6).

e) Que Televisión Autonómica Valenciana, S.A. « ha[bía] acreditado y percibido en los ejercicios objeto de comprobación » subvenciones a la explotación, sin que aquélla hubiera cuestionado en ningún momento y para ninguno de tales ejercicios « la procedencia de considerar[las] como subvenci[o]n[es], computable[s] en el denominador de la prorrata » (pág. 6).

f) Que la Inspección no « cuestiona[ba] el impuesto devengado y las cuotas de impuesto soportado por la entidad durante los ejercicios comprobados » (pág. 6).

g) « Que las partidas percibidas por la entidad con cargo a las Leyes de PP. de la G.V. y que la entidad denomina[ba] "aportaciones de socios para compensar pérdidas", t[e]n[ía]n, a efectos del I.V.A., la consideración de subvenciones integrables en el denominador de la prorrata, razón por la que la entidad [había] procedi[do] correctamente en su día al computarlas en dicho denominador » (pág. 7).

h) « Que a las anteriores partidas, en cuanto proced[ía] n de la Ley de PP. de la G.V. para el ejercicio 1998 no les resulta[ba] de aplicación la excepción contenida en la Disposición Transitoria vigésimo segunda de la Ley 66/97, de 30 de diciembre , razón por la que, a diferencia de la opinión de la entidad, debieron computarse en el denominador de las prorratas de los ejercicios de su percepción (1998 y 1999) » (pág. 7).

Como consecuencia de lo expuesto, la Inspección propuso, para el ejercicio 1998, un porcentaje de prorrata del 65%, para 1999, un porcentaje del 71%, y, finalmente, para el año 2000, la aplicación de una prorrata del 68%, siendo los conceptos tenidos en cuenta para su cálculo los siguientes:

- En el numerador: el importe de la contraprestación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la mercantil que originaban el derecho a deducción; y,

- En el denominador, el importe de la contraprestación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la entidad con derecho a deducción, más el importe de las subvenciones de explotación y las partidas afectadas a compensar pérdidas, procedentes del capítulo de transferencias corrientes de las Leyes de Presupuestos de la Generalitat Valenciana.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones efectuadas por el obligado tributario, el 24 de febrero de 2003 la Inspectora-Jefe Adjunta Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación definitiva rectificando parcialmente el cálculo de los intereses de demora que figuraba en la propuesta del Actuario, toda vez que en la misma se había apreciado la existencia de ciertos errores en cuanto a la determinación de la fecha final fijada para el referido cálculo. En consecuencia, la deuda tributaria resultante ascendió a 6.018.740,11 euros, teniendo en cuenta la compensación de las cuotas a devolver a Televisión Autonómica Valenciana, S.A. más los intereses a su favor, lo que importaba 46.195,51 euros.

No conforme con el Acuerdo anterior, la sociedad Televisión Autonómica Valenciana, S.A. presentó recurso de reposición, alegando, en síntesis, que ninguna de las subvenciones percibidas de la Administración autonómica debería haberse incluido en el denominador de la prorrata en base a las siguientes consideraciones:

i) Que «[l]as transferencias financieras y las aportaciones para reponer pérdidas que percib[ía]n los entes públicos no se p[odía] n calificar como subvenciones a los efectos de considerarlas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido» (pág. 2).

ii) Que «[l]as sentencias recaídas confirma[ba]n la distinción conceptual entre las transferencias presupuestarias y las subvenciones, manteniendo el carácter jurídico de tal distinción» (pág. 3), citándose, entre otras, la Sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 2002 .

iii) Que, «[s]egún lo dispuesto en la Sexta Directiva, las subvenciones que representa[ba]n actos de consumo se ha[bía]n de integrar en la base imponible de las operaciones realizadas por el contribuyente, siempre que como mínimo se pu[dier]an considerar como subvenciones de funcionamiento» (pág. 7), habida cuenta que «la intención del legislador comunitario de hacer tributar las subvenciones en el IVA e[ra] respetar la neutralidad [...], asegurando que la percepción de subvenciones no [...] rebajar[ía] los costes de la actividad, introduciendo distorsiones en la competencia» (pág. 8).

iv) Que «las subvenciones de funcionamiento, en la medida en que también s[ervía]n para financiar las actividades empresariales realizadas por el beneficiario, se ha[bía]n de integrar en la base imponible de las prestaciones de servicios realizadas» (pág. 9).

v) Que «[l]a transposición de la normativa comunitaria [...] realizad[a] por el legislador español en la Ley 66/1997 hab[ía] sido incorrecta y, por tanto, nula, por el efecto directo y la eficacia directa de las normas comunitarias», en la medida en que se «ha [bía] conformado una regulación de las subvenciones que no se ajustaba a los claros términos de la Sexta Directiva» (pág. 15 ). El régimen de prorrata no podía «servir para hacer tributar directa o indirectamente determinadas subvenciones que, con arreglo a la Sexta Directiva y a cuanto ha[bía] entendido el Tribunal de Justicia, no de[bía]n quedar sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido», que era lo que, precisamente, «ocurr[ía] con las transferencias presupuestarias y con las aportaciones de los socios para reponer pérdidas, asimiladas a las primeras por la Administración Tributaria» (pág. 17).

vi) Que «[l]a Sexta Directiva no autoriza[ba] a los Estados miembros para emplear el régimen de la prorrata, restringiendo el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado para la realización de las actividades sujetas al Impuesto» (pág. 18).

vi) Que «[l]as aportaciones de los socios para reponer pérdidas no ha[bía]n de integrarse en el denominador de la prorrata, porque r[e]g[ía] el criterio del ICAC». A estos efectos, se defendía que «las operaciones en virtud de las cuales el socio único de TELEVISIÓN AUTONÓMICA VALENCIANA, S.A. entregaba con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Valenciana, de cantidades cuya finalidad era la de enjugar pérdidas ya sufridas, ha[bía]n de calificarse contablemente y tributar [...] como aportaciones de los socios para reponer pérdidas» (pág. 20).

vii) Que, aun admitiendo que las subvenciones estuvieran sujetas al IVA, no tributarían, puesto que, en este caso, «[l]a Disposición Transitoria vigésimo segunda de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social e[ra] plenamente aplicable» (pág. 22), al excluir las subvenciones acordadas antes del día 1 de enero de 1998.

Mediante Acuerdo de 25 de abril de 2003 del Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección se desestimó el recurso de reposición quedando confirmada en todos sus extremos el acta administrativa de liquidación tributaria de fecha 24 de febrero de 2003.

SEGUNDO

Notificado el Acuerdo anterior, el 23 de diciembre de 2004, Televisión Autonómica Valenciana, S.A. formuló reclamación económico-administrativa (R.G. 2106-03; R.S. 296-03), reiterando las alegaciones formuladas ante los órganos de la AEAT.

La reclamación económico-administrativa fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 6 de abril de 2005, que confirmó la Resolución recurrida.

TERCERO

Disconforme con la Resolución anterior, la entidad mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 274/2005, que fue estimado por Sentencia, de fecha 9 de marzo de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento de derecho Tercero 5, en el que, tras recordar que la Sala ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones sobre la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata del IVA, siendo el recurrente en algunos de tales pronunciamientos el mismo que el que se somete a su consideración, transcribe el pronunciamiento contenido en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, dictada en el asunto C-204/03 , siendo interesante destacar aquí lo siguiente:

[L]a aplicación directa de la Sexta Directiva, interpretada exactamente en la forma expuesta por la demandante, cuenta ya al momento de dictarse esta sentencia con el aval de otra sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que, en efecto, ha venido a corroborar la tesis mantenida en la demanda, por lo que el presente recurso [...], deberá ser también estimado.

Así la STJCE de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España."

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17 , apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es la que sigue:

"21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Este se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995 , BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99 , Rec. p. I-81, apartado 42).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1 , segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1 , segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97 , Rec. p. I-6355, apartado 92 ). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones"

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La aplicación de dicha doctrina lleva a la Sala a estimar el recurso contencioso-administrativo, reconociendo el derecho de Televisión Autonómica Valenciana, S.A. a la devolución de las cantidades que le hubiera correspondido deducir de no haber aplicado la normativa española declarada contraria al Derecho comunitario.

A lo expuesto añade el Tribunal "a quo", para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, « que se ha dictado bien recientemente la Resolución 2/2005 , de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos "sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto » (FD Tercero 5).

CUARTO

Mediante escrito presentado el 28 de marzo de 2007, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 4 de julio de 2007, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), planteó un único motivo, denunciando que la Sentencia de instancia vulnera el art. 104.2.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), en relación con los arts. 19.1 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE o Sexta Directiva del Consejo sobre el IVA, de acuerdo con los considerandos y la parte dispositiva de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005, en el asunto C-204/03 , y la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005 .

Alega la Abogacía del Estado que «[d]e la lectura de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 , se desprende con claridad que el único motivo por el que el Tribunal de Justicia entiende que la Ley interna sobre el IVA español ha infringido la Sexta Directiva Comunitaria sobre IVA es la extensión de la aplicación de la denominada regla de prorrata a lo que dicho Tribunal denomina "sujetos pasivos totales", por oposición a los "sujetos pasivos mixtos", para el caso de que aquéllos perciban subvenciones que, con arreglo a las normas generales de la Ley, no deban integrarse en la base imponible del impuesto, por no encontrarse vinculadas al precio del bien o servicio suministrado» (pág. 3).

Insiste el representante estatal en que «lo único que el Tribunal de Justicia de las Comunidades entiende incompatible con la Directiva Comunitaria es la extensión que la Ley Española del IVA había efectuado para la aplicación de la fórmula de cálculo de la prorrata general del art. 104.dos.2º , sobre la denominada prorrata general, en el que se ordena la inclusión del importe de la subvenciones [...] considera[das] en el denominador de dicha fórmula, respecto de los sujetos pasivos totales, esto es, de los sujetos pasivos que efectúen únicamente operaciones gravadas con derecho a deducción; pero en cambio, considera plenamente compatible con el Derecho comunitario que el legislador español disponga la inclusión en el denominador de la fórmula de la prorrata general del importe de las referidas subvenciones cuando nos encontramos ante sujetos pasivos mixtos, esto es, sujetos pasivos que efectúan indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conllevan tal derecho, pues en estos casos la inclusión indicada está expresamente autorizada por el artº 19, apartado 1º , en relación con el artº 17, apartado 5º, de la Sexta Directiva Comunitaria sobre IVA» (págs. 4 y 5 ).

Conforme a los anteriores planteamientos -continúa la Abogacía del Estado-, «la resolución de la Dirección General de Tributos 2/05, de 14 de noviembre, [...] dispone cómo deben anularse o en su caso reintegrarse los importes correspondientes a liquidaciones en los que la Hacienda Española hubiera aplicado la extensión de la fórmula de la prorrata [...] a sujetos pasivos totales [...]. Pero insiste [...] en que, sin embargo, se deben mantener las liquidaciones en las que la aplicación de la fórmula de la prorrata general contemplada en el artº 104.dos.2º de la Ley del IVA , merced a la cual se incluyen en el denominador el importe de la subvenciones [...] considera[das] (las que no se vinculan al precio de los bienes o servicios suministrados), se haya producido respecto de sujetos pasivos mixtos» (págs. 5 y 6).

Para el defensor estatal, la Sentencia recurrida «procede a la anulación pura y simple de la liquidación tributaria impugnada en las actuaciones [...] sin examinar siquiera si el sujeto pasivo considerado era de los que el Tribunal de Justicia califica como "totales" [...] o de los denominados sujetos pasivos mixtos por dicho Tribunal» (pág. 6). Integra al sujeto pasivo que nos ocupa entre los denominados mixtos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dado que «dicho sujeto pasivo presentó autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios revisados por la Administración Tributaria en las que, en la medida en que realizaba un determinado volumen de operaciones exentas sin derecho a deducción en el IVA, él mismo admitía que le resultaba aplicable la fórmula de la prorrata general del artº 104» (pág. 7 ). De hecho -continúa-, «lo que la Administración corrige [...] es el porcentaje de deducción aplicable al sujeto pasivo como consecuencia de la aplicación de la fórmula de la prorrata general [...], merced a la inclusión en dicha fórmula de las subvenciones obtenidas que, sin integrarse en la base imponible del Impuesto por no encontrarse vinculadas al precio de los bienes o servicios suministrados, se destinaron, sin embargo, a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo» (pág. 8) .

Finalmente, el Abogado del Estado concluye el escrito de interposición señalando que «del expediente administrativo unido a las actuaciones resulta fehacientemente acreditado que nos encontramos ante un sujeto pasivo mixto, que realiza indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conllevan el derecho a la deducción en el IVA, y al que por tanto resulta aplicable en todo caso la fórmula de la prorrata general» (pág. 8) .

QUINTO

Por escrito presentado el día 10 de julio de 2008, Televisión Autonómica Valenciana, S.A. se opuso a la admisión del recurso de casación, interesando se dictara Sentencia desestimando el mismo.

Comienza la recurrida recordando que «si sólo se realizan operaciones por las que se tiene derecho a deducir el IVA, por el hecho de recibir subvenciones no puede aplicarse la restricción de la prorrata». Se considera un sujeto pasivo total, al no realizar actividades por las que no tenga derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, razón por la cual entiende que «le afecta de lleno la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas», de ahí que «no se le pued[a] negar el derecho a deducir el IVA ni, en su caso, el derecho a obtener la devolución, si no tuvo oportunidad de deducir las citadas cuotas en los años 1998, 1999 y 2000» (pág. 3).

A continuación, reconoce que «aplica el régimen de la prorrata como consecuencia de percibir subvenciones y sólo como consecuencia de percibir subvenciones, no por realizar actividad exenta alguna». A su juicio, «lo que pretendía la Inspección era ampliar la prorrata aplicada a todas las transferencias, considerándolas como subvenciones», sin discutir -añade- «si realiza[ba] o no actividades exentas -que es lo que legitimaría la aplicación de dicha prorrata-, sino únicamente el porcentaje de la prorrata». Insiste en que «NO ES SUJETO PASIVO MIXTO EN ESOS AÑOS NI EN LOS POSTERIORES [...]», y en que «sólo se aplica la prorrata por las subvenciones recibidas y en la medida en que se reciben» (pág. 4).

Televisión Autonómica Valenciana, S.A. defiende que «la aplicación de la prorrata a los sujetos pasivos totales por el simple hecho de percibir subvenciones no vinculadas al precio de sus productos o servicios, vulnera la normativa comunitaria», en particular, «determinadas disposiciones de la Sexta Directiva por dos motivos: a) la aplicación de la prorrata a sujetos que efectúan únicamente operaciones que conllevan el derecho a deducción, ampliando en contravención con la normativa comunitaria, el ámbito de aplicación de la prorrata; b) el establecimiento de una norma que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios que se financian en todo o en parte mediante subvenciones» (pág. 5).

Por último, la entidad mercantil pone de manifiesto que otros recursos sustancialmente idénticos, relacionados con la organización del mismo ente público, han sido desestimados en el fondo, ya que la Abogacía del Estado dictó una instrucción de allanamiento en todos los procesos que pudieran verse afectados por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, citando, a estos efectos, el recurso 6/623/2005.

SEXTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 9 de marzo de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de marzo de 2007, que estima el recurso contencioso-administrativo núm. 274/2005 , promovido por la entidad Televisión Autonómica Valenciana, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 6 de abril de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de 25 de abril de 2003, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud del cual se desestima el recurso de reposición instado contra el Acuerdo de liquidación de 24 de febrero de 2003, dictado en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia, aplicando la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas recaída en el asunto C-204/03, de fecha 6 de octubre de 2005 , la cual reproduce, estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto reconociendo « a la actora el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haber aplicado la normativa española [...], que ha sido declarada posteriormente contraria al derecho comunitario », citando « para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE [...] la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, " sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto » (FD Tercero 5).

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la LJCA , en el que alega la infracción del el art. 104.2.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), en relación con los arts. 19.1 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE o Sexta Directiva del Consejo sobre el IVA, de acuerdo con los considerandos y la parte dispositiva de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005, en el asunto C-204/03 , y la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005 .

Para el defensor estatal, la Sentencia de instancia anula « la liquidación tributaria impugnada en las actuaciones [...] sin examinar siquiera si el sujeto pasivo considerado era de los que el Tribunal de Justicia califica como "totales" [...] o de los denominados sujetos pasivos mixtos » (pág. 6), aunque, a su entender, « resulta fehacientemente acreditado que nos encontramos ante un sujeto pasivo mixto [...], al que por tanto resulta aplicable en todo caso la fórmula de la prorrata general » (pág. 8).

Por su parte, frente a dicho recurso, Televisión Autonómica Valenciana, S.A. presentó escrito solicitando que se dictara Sentencia que declarara no haber lugar a casar la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

De las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado se deduce claramente que no se discute el carácter de las subvenciones percibidas por la entidad Televisión Autonómica Valenciana, S.A., es decir, no se cuestiona si tales subvenciones formaban parte o no de la base imponible del IVA, si estaban o no vinculadas al precio de los bienes o servicios suministrados, y, por tanto, si debían figurar o no en el denominador de la prorrata general.

La Abogacía del Estado critica la anulación de la liquidación tributaria impugnada sin que la Sala de instancia haya procedido a examinar si Televisión Autonómica Valenciana, S.A. era un sujeto pasivo total, esto es, un sujeto pasivo que realizaba exclusivamente operaciones gravadas con derecho a deducción, o un sujeto pasivo mixto, que realizaba indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones sujetas, pero exentas, que no conllevaban tal derecho, resultándole, en consecuencia, del todo aplicable la fórmula de la prorrata general. A su juicio, no cabe duda que Televisión Autonómica Valenciana, S.A. era un sujeto pasivo mixto, puesto que había presentado las correspondientes autoliquidaciones por el tributo y ejercicios objeto de inspección admitiendo que le resultaba aplicable la fórmula de la prorrata general contenida en el art. 104 LIVA .

A estos efectos, es preciso traer a colación la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5235/2006 ), plenamente aplicable al presente caso, en cuyo fundamento de derecho Tercero se afirma, en relación con la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 6 de octubre de 2005 , que « [d]ebe reconocerse que la Abogacía del Estado tiene razón en cuanto sostiene que la referida sentencia se ha limitado a afirmar la extralimitación del legislador español, pero sólo referida a los sujetos pasivos totales y no respecto de los sujetos pasivos mixtos.

Sin embargo, tal diferenciación ha venido a perder importancia en los momentos actuales, debido a la aplicación de la Ley 3/2006, de 29 de marzo , de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea.

Dicha Ley resume en su preámbulo la situación producida tras la Sentencia en los siguientes términos, en armonía con la interpretación que patrocina la Abogacía del Estado: «La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó los arts. 102, 104 y 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Como consecuencia de esta modificación, a partir del 1 de enero de 1998 la percepción de subvenciones que no formaran parte de la base imponible de este Impuesto implicaba una limitación en el derecho a la deducción para los empresarios o profesionales. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 6 de octubre de 2005 , dictada en el asunto C-204/03 , la Comisión contra el Reino de España, ha declarado que las previsiones contenidas en los arts. 102, 104 y 106, en su versión modificada por la Ley 66/1997 , no eran conformes con la Sexta Directiva, lo que obliga a modificar estos preceptos. Según se señala en la Sentencia, únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Esta es la facultad que tienen los Estados miembros de acuerdo con el art. 19 de la Sexta Directiva según se interpreta por el Tribunal de Justicia».

Pese a ello, por razones de proporcionalidad, la Ley no sólo se limita a modificar la normativa española en los términos exigidos por la sentencia del Tribunal de Justicia, sino que extiende el beneficio también a los sujetos pasivos mixtos: "A pesar de lo anterior, no se considera razonable el mantenimiento de esta restricción en los términos en que se ha formulado. Por el contrario, se entiende preferible la eliminación de toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, cuando a falta de dichas operaciones no cabe la citada inclusión" ».

Ahora bien, como señalamos en la citada Sentencia de 12 de marzo de 2009 , la vigencia de la Ley 3/2006, de 29 de marzo , « no está prevista con carácter retroactivo y por ello no puede aplicarse a los ejercicios que se cuestionan en este recurso. Así pues, el asunto que nos ocupa debe reconducirse a valorar si la entidad ahora recurrida tenía la consideración de sujeto pasivo total o de sujeto pasivo mixto » (FD Cuarto).

CUARTO

Como ha quedado expuesto en el anterior fundamento jurídico, conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, asunto C-204/03 , la regla de prorrata únicamente resulta de aplicación a los sujetos pasivos o empresarios denominados "mixtos", esto es, a los empresarios que efectúan indistintamente operaciones gravadas y operaciones exentas del IVA, pero no a los empresarios "totales", que son los que realizan única y exclusivamente operaciones gravadas, aun cuando estos últimos perciban subvenciones. Por lo tanto, el importe de las subvenciones podrá incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, cuando quienes las perciban sean empresarios "mixtos", que son los únicos obligados a aplicar dicha regla.

Y en relación con esta cuestión resulta que del examen detallado del expediente administrativo, así como de la documentación que se acompaña al escrito de oposición al recurso de casación se comprueba, sin ningún género de dudas, que Televisión Autonómica Valenciana, S.A. desarrolló durante los ejercicios 1998, 1999 y 2000, exclusivamente operaciones que generaron derecho a la deducción, no estando obligada a aplicar el mecanismo de prorrata, pudiendo deducirse, en consecuencia, la totalidad del impuesto soportado en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para su actividad. La percepción de las subvenciones con cargo a los Presupuestos Generales de la Generalitat Valenciana no suponía, pues, limitación alguna en el derecho a la deducción de esta sociedad.

Por tanto, Televisión Autonómica Valenciana, S.A. debe ser considerada en los ejercicios objeto de la presente casación como un sujeto pasivo total, siéndole de aplicación la interpretación contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 .

Siendo todo ello así, el motivo de casación no puede prosperar.

QUINTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día Sentencia de 9 de marzo de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 274/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .