STS, 16 de Marzo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra (Sección Primera) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por doña Petra , contra la Resolución del TEAC, de fecha 16 de junio de 2005, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo del Inspector Regional de la Delegación de Navarra de la Agencia Tributaria, de fecha 8 de marzo de 2002, referente al Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, ejercicio 1999, y cuantía de 375.934,30 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 26 de diciembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (Doña Petra ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 16 de febrero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia. Aplicación indebida del art. 31.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y vulneración de los principios constitucionales que lo informan.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida, se resuelva conforme a lo interesado.

Por providencia de la Sala, de fecha 10 de octubre de 2007, se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 12 de noviembre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 14 de enero de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 9 de marzo de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por doña Petra contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación formulada frente a resolución del Inspector Regional de la Delegación de Navarra de la Agencia Tributaria, por la que se practicó liquidación por el impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas del año 1999.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

El origen del debate se encontraba en las dos siguientes operaciones realizadas por el sujeto pasivo:

1. Transmisión el 22 de julio de 1994 de 78.700 acciones de la sociedad CORPORACIÓN ARISTRAIN S.A. propiedad de dicho sujeto a la mercantil JOMARI S.A. por importe de 1.255.000.000 pesetas, en el que el precio se fraccionaba en ocho plazos anuales, estableciéndose en garantía de dicho aplazamiento un pacto de reserva de dominio a favor de la vendedora hasta tanto no hubiera percibido la totalidad del precio pactado.

2. Transmisión de 125.415 acciones de la misma mercantil CORPORACIÓN ARISTRAIN S.A., propiedad también de dicho sujeto pasivo a J.P. MORGAN ESPAÑA S.A. por importe de 3.000.000.000 ptas, que sería satisfecho de una sola vez el 27 de julio de 2005, si bien, antes del vencimiento de dicho plazo, concretamente el 23 de septiembre de 1998, la Sra. Petra cedió el derecho de crédito nacido de la transmisión anterior por un importe de 2.158.424.193 ptas.

   En relación con la primera operación, al considerar la recurrente la no transmisión de la propiedad hasta el pago del último plazo, no declaró en el año 1999 renta alguna en concepto de incremento patrimonial, por no entender producida hasta el año 2005 alteración patrimonial alguna. Sin embargo, la Inspección ha considerado que se trata de una simple operación de compraventa con precio aplazado y, en aplicación del artículo 56.4 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ha calculado un incremento irregular reducido a 288.633.051 ptas., imputado al ejercicio 1999.

   En relación con la segunda operación, en el ejercicio correspondiente a la cesión del derecho de crédito, la recurrente calculó un incremento de patrimonio irregular (con período de generación a dos años), que por aplicación de los coeficientes reductores recogidos en el Real Decreto-Ley 7/1996 , se declaró no sometido a tributación en su totalidad por el transcurso de más de ocho años desde las fechas de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996. La inspección, sin embargo, consideró aplicable los coeficientes vigentes con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/1996 y, en consecuencia redujo a la mitad el importe de la renta no sometida a tributación y redujo el período de permanencia en el patrimonio hasta el 27 de junio de 1995, fecha del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, y, en consecuencia, imputó al ejercicio 1998 un incremento de patrimonio irregular reducido por esta operación de cesión del derecho de crédito de 873.486.055 ptas, que absorbió las disminuciones patrimoniales pendientes de compensación que el sujeto pasivo había aplicado en el año 1999.

   La liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, fue objeto de impugnación, la cual, si bien fue desestimada en vía económico administrativa, fue estimada en parte en la vía jurisdiccional por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de julio de 2008 (R 511/2005 ) en lo atinente a la primera de las operaciones reseñadas, sentencia que ha quedado firme, pues por Auto de esta Sala de 31 de octubre de 2008 se ha declarado desierto el recurso de casación nº 4615/08 entablado por el Abogado del Estado.

   También fue objeto de impugnación la liquidación correspondiente al IEPPF, ejercicio 1999, fundándose en la relación que entre este impuesto y el IRPF establece el artículo 31.1.b) de la Ley 19/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , conforme al cual:

   "La cuota íntegra de este Impuesto, conjuntamente con la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, del 70 por 100 de la total base imponible de este último.

   A estos efectos:

2. En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100".

   La reclamación fue desestimada en vía económico administrativa, e interpuesto recurso contencioso-administrativo, recayó la sentencia desestimatoria que es objeto de esta casación, y que en relación con este punto razonó lo siguiente:

   "Pese a que, como acaba de indicarse, la actividad administrativa objeto de este recurso es la referida al Impuesto sobre el Patrimonio (ejercicio 1999), los más abundantes argumentos de la demanda se enderezan a refutar las razones que motivaron las actas y posterior liquidación del IRPF que por el juego del art. 31 visto trascendían al Impuesto sobre el Patrimonio. Así se hace extensa referencia al momento en que producen efectos fiscales las compraventas con pacto de reserva de dominio por cuanto que de un contrato de este tipo trae causa uno de los conceptos regularizados en el IRPF: incrementos irregulares de patrimonio; y a la normativa aplicable a una venta con precio aplazado que constituye el origen del segundo de los conceptos regularizados y que -de seguirse la tesis de la demanda- determinaría la aplicación en el caso de los coeficientes reductores fijados por el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio .

   Hecha la precisión, va de suyo que tales argumentos ninguna operatividad han de tener en el presente contencioso en el que, como hemos dicho, no se discute sobre la adecuación a derecho de las actuaciones practicadas respecto al IRPF que según parece (así se afirma por el recurrente en conclusiones) son objeto de otro recurso jurisdiccional. Que existía entre ambas actuaciones y correlativas liquidaciones una dependencia o relación funcional, no quiere decir que tales liquidaciones sean uno solo sino dos actos perfectamente separables y separados, susceptibles de impugnación autónoma pues pese a tener un contenido común: el producido en el uno como efecto reflejo del otro, tienen también un contenido propio que, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio lo constituiría la cuestión atinente a los bienes improductivos. Todo lo demás aquí impugnado es en este impuesto traslación automática de lo hecho respecto al IRPF en sede de cuya impugnación han de tener su acomodo las cuestiones a que nos referimos, que integran los fundamentos primero y segundo de la demanda, sin perjuicio, naturalmente, de que teniendo éxito frente al IRPF se trasladen sus consecuencias al IRPT como también va de suyo.

   Así lo ha entendido ya esta Sala (Sección 2ª) en su reciente sentencia de 18 de setiembre pasado (recurso 448/2005 ) que vino a considerar como única cuestión susceptible de análisis las relativas al tercer motivo del recurso: la improcedente inclusión de las obras de arte en el apartado a) del art. 31 antes transcrito".

Esta Sala en su sentencia de 14 de julio de 2010 , en relación con una operación similar a la primera de las citadas anteriormente señaló que:

" Los presupuestos fácticos, bien precisados, que la sentencia recurrida expone nos llevan al convencimiento de que estamos ante una modalidad de compraventa a plazos con pacto de reserva de dominio, pues en el contrato de venta de acciones con reserva de dominio el pago del precio de 1.249.250.000 ptas. se convino, como se ha dicho, un pago de 649.250.000 ptas. a la firma del contrato (22 de julio de 1994) y los 600 millones restantes se harían efectivos mediante siete plazos pagaderos el 1 de junio de cada año siguiente hasta la finalización el 1 de junio de 2001.

Tratándose de una compraventa con precio aplazado, con un pacto de reserva de dominio de eficacia debilitada como luego se dirá al analizar la cláusula cuarta del contrato, no se puede descartar que también en este caso, como en las demás compraventas a plazos, el contrato se perfeccionase en el momento en que las partes prestaron su consentimiento.

La sentencia recurrida considera que el contrato de compraventa de acciones otorgado responde a la naturaleza civil de una compraventa con un pacto de reserva de dominio, excluyendo la aplicación del régimen jurídico de la compraventa con precio aplazado. Esta Sala entiende, en cambio, que el contrato celebrado, además de contener un pacto de reserva de dominio muy debilitado, contempla un sistema de pago aplazado de siete años, que no puede ser desconocido; por eso hemos dicho que estamos aquí más bien ante una modalidad de compraventa por precio aplazado con pacto de reserva de dominio, con las consecuencias jurídicas que esa calificación comporta en orden a su tributación, a saber, que, en tanto no se consume el pacto, deben imputarse al vendedor los incrementos de patrimonio que vaya teniendo.

Indudablemente, si en el presente caso no hubiera habido pagos aplazados, nada hubiéramos tenido que objetar a la construcción adoptada por la sentencia recurrida.

(...) 1. Por lo que se refiere a la determinación del momento en que se produce el incremento de patrimonio, el artículo 44.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece un concepto residual de los incrementos y disminuciones de patrimonio en el que tienen cabida todas las adquisiciones de riqueza que no estén expresamente excluidas: "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Nótese que, frente a la tesis de la sentencia recurrida de que en la compraventa con pacto de reserva de dominio sólo se produce la alteración en la composición del patrimonio y, por tanto, el incremento de patrimonio, cuando se paga la totalidad del precio, que lleva aparejada la plena transmisión del dominio, lo que explica que la sentencia anule la liquidación tributaria practicada porque considera que debe imputarse al ejercicio 2001, al entender que es entonces cuando se produce la transmisión del dominio de las acciones, la definición legal de los incrementos y disminuciones de patrimonio exige la concurrencia de dos requisitos para poder apreciar la existencia de incremento de patrimonio: a) que se produzca una variación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo y b) que exista una alteración en la composición del patrimonio. Así pues, quedan sujetas al IRPF por este concepto todas las adquisiciones de riqueza, cualquiera que sea su causa o su forma.

En el caso que nos ocupa, ha quedado de manifiesto que las acciones de Ondarreta S.A. fueron incluidas en la declaración del sujeto pasivo por el Impuesto sobre el Patrimonio con los siguientes importes: ejercicio 1993: 1.021.410.000 ptas.; ejercicio 1994: 372.160.000 ptas.; ejercicio 1995: 322.160.000 ptas. De donde se deduce que en el valor del patrimonio del Sr. Petra se han producido sendas alteraciones en el valor del patrimonio en los ejercicios comprobados (1994 y 1995).

2. Pero es que, además, en el supuesto de la presente litis se da una circunstancia que perfila y concreta el carácter singular del caso que nos ocupa, circunstancia que la resolución del TEAC de 26 de octubre de 2001 puso bien de manifiesto y es que en la Cláusula 4ª del contrato de compraventa de acciones se estipula que, en garantía del cumplimiento por parte de la compradora de sus obligaciones, el vendedor se reserva el dominio de las acciones objeto de la transmisión, en tanto no sea satisfecho por aquélla la totalidad del precio pactado; pero, no obstante dicha reserva de dominio, las partes expresamente convienen en que corresponderá a la compradora el ejercicio de la totalidad de los derechos políticos de las acciones en la sociedad, así como los derechos económicos referidos a las acciones desde la fecha de la firma del contrato. Una vez satisfecho el precio total, la compradora adquirirá inmediatamente el pleno dominio de las acciones. Así, pues, aunque la transmisión del pleno dominio de las acciones tendrá lugar con el pago de la totalidad del precio aplazado, ya en el momento de la celebración del contrato de compraventa con pacto de reserva se ha producido una alteración patrimonial que se manifiesta en el ejercicio de los derechos políticos y económicos inherentes a las acciones, a partir de la fecha de la suscripción del contrato. Dicha alteración patrimonial se hace más ostensible con la percepción por el obligado tributario de los pagos fraccionados que se efectúan todos los días 1 de junio hasta su conclusión.

   En este caso, pues, es claro que aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se ha transferido al comprador, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos, quedando reducida la propiedad que el vendedor se reserva a una mera nuda propiedad con una función exclusivamente de garantía, a efectos de resolución del contrato, de la cláusula 4ª para el caso de impago del precio aplazado.

3. De otra parte, la tesis del sujeto pasivo de que la cláusula de reserva de dominio elimina el incremento de patrimonio (ya que los efectos de la transmisión de dominio se producen en el año 2001) resulta, de todo punto, infundada en el orden fiscal.

   Como señala el TEAC, en los ejercicios de 1994 y 1995 la compraventa era plenamente efectiva a los efectos de la obligación tributaria en el IRPF, puesto que se percibe por el vendedor el mayor precio de las acciones, que es el genera el incremento patrimonial y consta en las declaraciones presentadas.

   En efecto, una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial. Porque, en definitiva, el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar "sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva" a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos.

4. Al discurrir sobre la naturaleza jurídica del contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio la sentencia recurrida reproduce la doctrina jurisprudencial expuesta en la sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1998 , que lo configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en fase de consumación del negocio, pues éste ha de reputarse debidamente perfeccionado, desplegando los efectos traslativos "ipso iure" cuando se verifica el completo pago, por producirse entonces la transferencia definitiva de lo enajenado, con lo que el derecho expectante del comprador se consolida por el hecho de cumplir la obligación que le incumbía de abonar el precio.

   A juicio de la sentencia recurrida, esa naturaleza jurídica de la compraventa con reserva de dominio, configurada como una compraventa sometida a condición suspensiva, debe proyectarse al plano tributario.

   No podemos compartir tal opinión. En el análisis de las soluciones doctrinales y legales para las condiciones suspensivas y para los pactos de reserva dominical, la solución a la que llega el legislador fiscal es la de entender que la reserva de dominio equivale a una condición resolutoria. Así lo proclama el artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales , aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , que literalmente dice así: "Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido, se entenderá a efectos de la liquidación y pago del Impuesto que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas".

   El precepto parece permitir un doble tratamiento: a efectos del Impuesto la reserva de dominio tendrá el tratamiento de condición resolutoria; a los demás efectos civiles, se considerará que constituye una condición suspensiva.

   (...) El artículo 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , establece que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo de la imposición. Ello exige inexcusablemente determinar el criterio o criterios de imputación temporal de la renta, que es, justamente, a lo que están dedicados el artículo 56 de la Ley del Impuesto y los artículos 14, 15 y 16 de su Reglamento , aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , en los que se contempla una regla general "el principio del devengo" y unas reglas especiales --aplicables, en lo que aquí interesa, a las operaciones a plazo--.

   Las operaciones con precio aplazado reciben un tratamiento singular. El artículo 56.4 de la Ley 18/1991 dice que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho". Existe una indudable identidad de razón entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato de venta de acciones objeto de análisis y el previsto en el artículo 56.4 de la Ley 18/1991 para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado, identidad de razón que permite la aplicación de este precepto al supuesto que nos ocupa sin incurrir en una extensión del ámbito del hecho imponible, superando, de este modo, la existencia de una anomia formal, como ha puesto de relieve el Abogado del Estado. Y el artículo 14.4 del Reglamento especifica que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año".

   En el caso de autos, no habiendo optado el obligado tributario por imputar los incrementos de patrimonio al momento del nacimiento del derecho, nos inclinamos por entender que la imputación ha de realizarse a medida que se hagan efectivos los sucesivos pagos parciales acordados, tal como han exigido las liquidaciones practicadas en este caso. Adecuamos, de esta forma, el criterio de imputación del artículo 14.4 del Reglamento al de la Ley, pues, como ha observado la doctrina más solvente, mientras el artículo 56.4 de la Ley establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se efectúen los cobros correspondientes "esto es, se inclina por el criterio de caja--, el Reglamento establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se hagan exigibles los cobros, con lo que se decanta por el criterio de la exigibilidad, lo cual supone anticipar el cómputo de las rentas, sin esperar a que se perciba el precio correspondiente al plazo que venza".

Pese a lo expresado en dicha sentencia, en el presente caso concurre una especial circunstancia que lleva a la estimación del motivo en relación con la primera operación mencionada, pues habiendo adquirido firmeza la liquidación correspondiente al IRPF, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General Tributaria , que establece que "Cuando en liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza".

Existiendo relación entre las bases del IRPF y las del IEPPF, correspondiente al ejercicio 1999 del sujeto pasivo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1.b) de la Ley reguladora de este último, procede hacer las correcciones derivadas de la sentencia de 10 de julio de 2008 de la Audiencia Nacional , antes mencionada, debiendo en este sentido estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo en relación con la operación con pacto de reserva de dominio, y desestimarlo en el resto del motivo, ya que dicha sentencia no fue recurrida en casación por el sujeto pasivo en relación con la otra pretensión que se desestimó.

En el otro motivo de casación se ataca la declaración hecha en la sentencia de instancia de no considerar que para el cálculo del límite de la cuota integra del IEPPF, las obras de arte sean susceptibles de producir rendimientos mediante la cesión temporal o vitalicia de las mismas.

El Tribunal de instancia llega a la conclusión de que las obras de arte integradas en el patrimonio de la recurrente han de ser incluidas entre los bienes que el apartado a) del artículo 31.1 de la Ley 19/1991 excluye a los efectos del límite que se establece con carácter general. Se razonó por dicho Tribunal que:

"Entendemos que por destino de los bienes hay que entender el que tengan estos dentro del patrimonio del sujeto pasivo, y no el que potencialmente corresponda a los mismo como pudiera dar a entender una interpretación literal del precepto apartado de su recto sentido y verdadera finalidad.

Porque si atendemos al destino potencial y no al actual del bien, todos los bienes salvo las rex extra comercium son susceptibles de producir rendimientos sujetos al IRPF, lo que haría ociosa la diferenciación en función del destino y a la vez de la naturaleza de los bienes.

Porque salvo los que están fuera del comercio de los hombres todos los bienes son susceptibles per se, o sea, por su naturaleza, y por lo tanto con independencia de su destino al tráfico de producir rendimientos sujetos al IRPF.

Un bien es (acto) productivo en razón a su destino, pero es susceptible (potencia) de producir rendimiento en razón a su naturaleza.

Por todo lo cual entendemos que la alusión al destino sería ociosa si no fuera para atender al destino concreto que el bien tenga en el patrimonio del sujeto pasivo, y no al que puede tener en razón a su naturaleza.

Esa cualidad general de un bien que es su aptitud para producir rendimiento depende de su naturaleza y no de su destino. De su destino depende el que produzca o no produzca rendimientos, no el que pueda producirlos.

La naturaleza o características del bien son las que lo hacen apto para un destino rentable.

Además, si la norma pretendiese diferenciar, sin más, entre bienes que puedan producir rendimientos y bienes que no sean susceptibles de producirlos, se haría de igual condición al sujeto pasivo que destina el bien (las obras de arte, en lo que hace al caso) a operaciones o actividades que generan rendimientos gravados por el IRPF que a quien lo mantiene improductivo.

Teniendo en cuenta que el límite de la cuota del impuesto sobre el patrimonio viene dado por un porcentaje calculado por la suma de esa cuota y de la cuota del IRPF en relación a la base imponible de este último, el que los elementos patrimoniales a que se refiere el artículo 31 Uno a) de la Ley 19/1991 hayan generado rendimientos gravados en IRPF y no sólo sean susceptibles de generarlos, es condición de la aplicación de ese precepto.

En definitiva, la equiparación que hace la recurrente entre bienes que producen rendimientos sujetos a IRPF y bienes susceptibles de producir esos rendimientos en razón a su destino abstracto por mucho que pretenda ampararse en la literalidad del precepto es contraria a su finalidad".

El mencionado apartado a) del artículo 31.1 señala que: "No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Del tenor literal de este artículo se deduce que la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos.

Las obras de arte, en si mismo consideradas, es decir, por su naturaleza, son bienes improductivos, y no consta que en el momento considerado por la Inspección fueran destinadas a producir rendimientos como consecuencia de su explotación, por lo que no se encuentran en alguno de los casos a que se refiere el indicado precepto, y ello aunque en el futuro puedan ser cedidas temporal o usufructuariamente, lo que generaría otro tipo de consecuencias fiscales, pero sin que esta posibilidad permita tenerlas en cuenta a los referidos efectos.

Debe en consecuencia desestimarse este motivo.

Estimada la casación procede entrar en el examen del litigio, en los términos en que fue planteado en primera instancia, lo que determina que sea anulado el acto administrativo en la parte correspondiente a la primera operación de las enumeradas en el fundamento segundo.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por doña Petra , y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,