STS, 21 de Febrero de 2011

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2011:1154
Número de Recurso884/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución21 de Febrero de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Febrero de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación nº 884/2006, interpuesto por Nissan Motor Ibérica, S.A., (absorbente de Nissan Vehículos Industriales, S.A.), representada por el Procurador D. Francisco de las Alas Pumariño y Miranda y dirigida por Letrado, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de noviembre de 2005, dictada en el recurso contencioso- administrativo 566/2002 , sobre liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio de 1999, por importe de 1.487.202,24 euros.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 11 de julio de 2000 la Inspección de Hacienda de la Delegación Especial de Castilla y León levantó a Nissan Vehículos Industriales, S.A., acta de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1999, en la que se proponía una liquidación por importe de 247.449.632 ptas., de las que 234.954.223 ptas. correspondían a la cuota y 12.495.409 ptas. a los intereses de demora, al haberse comprobado que la entidad había realizado en el desarrollo de su actividad empresarial, la fabricación de vehículos industriales, y dentro del ámbito espacial del Impuesto entregas de bienes a título oneroso a Nissan Trading Europe LD Sucursal de Barcelona, sin que hubiera repercutido ni autoliquidado el Impuesto, al entender que estaban exentas conforme a lo dispuesto en el art. 21.1 de la Ley 37/1992 y 9 del Reglamento del Impuesto, por tratarse de bienes destinados a la exportación.

En el informe complementario al acta, se señalaba que las entidades formaban parte del mismo grupo, considerando las ventas regularizadas como operaciones interiores que no se encuadraban en los supuestos del art. 21 de la Ley 37/92 .

Tras cumplimentarse el trámite de alegaciones, el Inspector Regional el 28 de agosto de 2000 practicó liquidación de conformidad con la propuesta del actuario, que fue confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central, (TEAC, en lo sucesivo), en resolución de 5 de junio de 2002.

SEGUNDO

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de Nissan Vehículos Industriales, S.A., contra la referida resolución del TEAC, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de noviembre de 2005, dictó sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimamos el recurso y confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

TERCERO

Contra la sentencia dictada preparó recurso de casación Nissan Motor Ibérica, S.A., como sucesora universal de Nissan Vehículos Industriales, S.A., interesando sentencia que case y anule la recurrida, declarando la no conformidad al Ordenamiento Jurídico de la resolución del TEAC y de la resolución de la Delegación Especial de Castilla-León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y resuelva de conformidad con lo solicitado en el escrito inicial de demanda (la retroacción de las actuaciones al momento del trámite de alegaciones de la reclamación económico-administrativa y, subsidiariamente, la declaración de exención del Impuesto de las transmisiones de bienes inspeccionadas).

CUARTO

La Sección Primera acordó, en Auto de 7 de junio de 2007, admitir el recurso de casación en lo que respecta a las liquidaciones correspondientes a los meses de abril, junio, octubre y diciembre de 1999, y la inadmisión en lo que atañe a las restantes liquidaciones correspondientes al ejercicio 1999, por razón de su cuantía, al no superar el límite legal para el acceso a la casación.

QUINTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación solicitando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la recurrente.

SEXTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de febrero de 2011, tuvo lugar en dicha fecha el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Nissan Vehículos Industriales, S.A., contra el Acuerdo del TEAC de 5 de junio de 2002, que desestimó a su vez la reclamación económico- administrativa promovida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad levantada, relativa al IVA del ejercicio 1999.

La Sala de instancia, en primer lugar, señala en relación con la alegación de nulidad de la resolución del TEAC, por no haber tenido en cuenta sus alegaciones, pese a su presentación en plazo que:

"PRIMERO: Con carácter preliminar debe constarse a la primera alegación de la recurrente, sobre la nulidad del acuerdo del TEAC por haberse adoptado con ausencia de procedimiento. Sobre este punto sólo cabe decir que la causa de nulidad radical pretendida por la recurrente sólo cabe, de acuerdo con la restrictiva jurisprudencia que interpreta el art. 62 de la Ley 30/1992 . en los supuestos en los que de forma manifiesta se prescinde de forma absoluta de la práctica de los trámites procesales necesarios causando indefensión. No es este el caso analizado ya que si bien ha existido un evidente error por parte del TEAC que no ha tenido por presentadas las alegaciones de la recurrente, el acuerdo objeto de recurso se ha dictado, salvo en esta cuestión, siguiendo el procedimiento establecido. En estas circunstancias procede valorar la infracción cometida, por otra parte evidente, y a este respecto concluimos que el error del TEAC podría ser determinante de la anulabilidad de su resolución en la medida en que ha existido infracción que afecta a un trámite esencial, pero no nulidad radical pues el examen de las actuaciones pone de manifiesto que ha existido procedimiento. No obstante lo anterior, dado que en esencia y por las razones esgrimidas por el Abogado del Estado, el TEAC ya se ha pronunciado sobre las alegaciones de la recurrente, y sobre todo porque a través de la formulación de su demanda y proposición de prueba ha podido remediar la indefensión inicialmente padecida, debemos desestimar este motivo de recurso".

A continuación en el Fundamento segundo confirma la liquidación practicada en base a la siguiente argumentación:

"SEGUNDO: De conformidad con los argumentos contenidos en la resolución administrativa objeto de recurso que expresamente asumimos, debemos desestimar el recurso y confirmar el acto impugnado. En efecto, según se detalla en el FJ 3 de la resolución impugnada al que nos remitimos, consta acreditado que la recurrente realizó las operaciones de entrega de bienes intracomunitarias objeto de gravamen sin que la circunstancia de que posteriormente se enviaran los mismos a país tercero altera la producción del hecho imponible pues ese envío fue realizado por cuenta de las compradoras. Las consideraciones de la resolución impugnada no han sido desvirtuadas por la recurrente en el trámite de demanda y conclusiones pues insiste en la misma idea de que las exportaciones, cuya realidad no se niega, se realizaron por cuanta propia cuando ha quedado evidenciada la venta de dichas mercancías con anterioridad a las dos sociedades del grupo dentro del territorio del impuesto".

Finalmente, en relación a la caducidad del derecho de repercutir declara: "nuevamente debemos mostrar nuestra conformidad con la resolución impugnada e invocar el distinto tratamiento que la Ley 37/1992 concede al derecho de deducción (art. 100 ), en la que expresamente se permite la suspensión del plazo para solicitarla y el previsto para el derecho-deber de repercusión en el art. 89 de la misma Ley en el que no se hace mención a esta posibilidad. Como razona el TEAC, el tenor literal de la norma unido a la singular circunstancia de que las operaciones de la recurrente se realizaban entre empresas vinculadas determina que deba entenderse caducado el plazo para repercutir el IVA, sin que esta circunstancia afecte a la neutralidad del impuesto".

SEGUNDO

Frente a la sentencia, la entidad Nissan Motor Ibérica, S.A., absorbente de Nissan Vehículos Industriales, S.A. (NIVISA), articula su recurso de casación con base en cuatro motivos.

En el primero , al amparo del art. 88.1c) de la Ley de esta Jurisdicción, alega la infracción del art. 90 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo , al haber dictado el TEAC su resolución sin tener presentes las alegaciones formuladas por NIVISA ni los documentos originales probatorios aportados, lo que supone una ausencia total y absoluta del procedimiento, originándole indefensión, que no se ve subsanada, como la sentencia a que de la Audiencia Nacional se recoge, por el hecho de que "toda la argumentación contenida en la resolución del TEAC analiza los aspectos fundamentales del conflicto, habiendo podido el recurrente realizar todas las manifestaciones que ha creído oportunas en su demanda".

Según la recurrente, la sentencia obvia la trascendencia que la privación del trámite de alegaciones tuvo para ella, ya que no se trata de una cuestión meramente formalista, sino de la privación misma de la oportunidad de fundamentar su pretensión en vía económico-administrativo, con lo que no puede ser reparado sino mediante la remisión de las actuaciones al trámite alegatorio.

En el segundo motivo , al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se invoca la infracción del art. 21 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y del art. 9 de su Reglamento .

Mantiene que procedió a transmitir determinados vehículos a la entidad Nissan Trading Europe (en adelante, NTE), cuyo destino inmediato era la exportación a territorio extracomunitario, acordándose en todos los casos bajo la condición F.O.B. de los Incoterms, es decir, que la transmisión de la propiedad de los vehículos, en cuanto bienes muebles, se produciría en el momento de la puesta a disposición de las mercancías a bordo del buque que habría de transportar las mercancías al tercer país extracomunitario, constando en toda la documentación aduanera NIVISA como exportadora, sin matiz alguno, sin representar a ninguna otra entidad.

Agrega que, de igual forma, NIVISA era la responsable del transporte de los vehículos a sus destinatarios extracomunitarios, habiendo suscrito en nombre propio los correspondientes contratos de transporte y seguros.

En todo caso, y ante la conclusión a que llega la Sala de que NIVISA no actuaba ante las autoridades aduaneras en nombre propio, sino en nombre de la adquirente de las mercancías, por lo que no podía considerársele como exportadora a efectos de la aplicación de la exención, sostiene que ni la Ley 37/92, en el art. 21 , ni el art. 9 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre de 1992 , contienen mención ni establece requisito alguno en tal sentido, y por ello la sentencia infringe estas normas al establecer la exención tanto para los casos en los que el transmitente expide mercancías como para los supuestos en los que simplemente los transporta fuera de la Comunidad, circunstancias que concurren en el caso.

En el tercer motivo , también al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se alega la infracción de la normativa aduanera -art. 788 del Reglamento CEE 2454/93- los Usos Comerciales Internacionales y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre ellos recaída.

Manifiesta la parte que la sentencia impugnada infringe el art. 21 de la Ley 37/92 también al no haber otorgado a la cláusula Incoterms FOB el sentido que le es propio, y por lo tanto haberle infringido también, todo ello en íntima relación con la normativa comunitaria aduanera de aplicación al caso, especialmente los artículos 161 y 162 del Código Aduanero Comunitario (Reglamento CEE 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre ) y el Reglamento CEE 2454/93 , en lo que se refiere a las características, requisitos y procedimientos administrativos propios de la exportación, recordando que entre las obligaciones del vendedor, derivadas de la condición F.O.B., figuran las de entregar la mercancía a bordo del buque designado por el comprador en el puerto de embarque convenido, obtener a su propio riesgo y expensas cualquier licencia de exportación u otra autorización oficial, y soportar todos los riesgos de pérdida o daño de la mercancía hasta el momento en que haya sobrepasado la borda del buque.

Finalmente, en el cuarto motivo se denuncia la infracción del art. 89 en relación con el 100, ambos de la Ley del Impuesto del Valor Añadido y de la jurisprudencia del TJCE, en cuanto a la pérdida por caducidad del derecho a repercutir el IVA devengado, que la sentencia declara, sin tener en cuenta que se había acordado la suspensión de los actos administrativos.

TERCERO

Esta Sala y Sección se ha pronunciado en las sentencias de 27 de septiembre , 21 de octubre y 4 de noviembre de 2010 sobre los tres primeros motivos idénticos a los que ahora se formulan, entre las mismas partes, en debate similar y con la única diferencia de tratarse de ejercicios distintos, por lo que procede reproducir lo dicho con anterioridad.

Así, en la primera de las sentencias dictadas, de 27 de septiembre de 2010, rec. de casación nº 4388/05 , señalábamos lo siguiente:

"CUARTO.- En relación con el primer motivo, articulado al amparo del apartado 1.c) del art. 88 de la Ley de la Jurisdiccional , conviene significar que el precepto contempla el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión, por lo que, refiriéndose el motivo a un defecto en el procedimiento económico-administrativo, el cauce adecuado era el motivo de la letra d) que alude a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

No obstante, dejando a un lado esta imperfección técnica, lleva razón la recurrente al quejarse de que el TEAC no tuvo en cuenta al resolver las alegaciones que formuló en vía económico-administrativa, sin duda, por extravío de las mismas. Ahora bien, hay que reconocer que las mismas tenían, en este caso, el mismo contenido que las alegaciones formuladas al acta de inspección, y que el TEAC resolvió centrando el conflicto en los términos planteados desde el inicio de las actuaciones inspectoras por el propio sujeto pasivo, por lo que no cabe afirmar la existencia de indefensión y menos que la resolución del TEAC, de haber tenido en cuenta las alegaciones planteadas en tiempo y forma, hubiera sido de signo distinto y no se hubiera llegado a la instancia ante la Audiencia Nacional.

Siendo todo ello así, es obvio que la petición de remisión de actuaciones al trámite alegatorio en la vía económico-administrativa resulta en este caso contrario al principio de economía procedimental.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

QUINTO.- La cuestión que late en los motivos de fondo del recurso consiste en determinar si se puede aplicar la exención prevista en el art. 21.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, cuando existe una compra previa en el territorio de aplicación del Impuesto realizada con forma de entrega F.O.B., y el transporte de los bienes se halla ligado a la primera entrega.

Estos son los hechos que realmente se deducen de la documentación aportada a las actuaciones, esto es, que en el periodo liquidado NIVISA realizó ventas de vehículos a NTE, Sucursal Barcelona, siendo las condiciones de entrega de las mercancías F.O.B. Barcelona, estando destinadas las mismas a la exportación, y habiendo sido NIVISA no sólo quien despachó en la Aduana de Barcelona la documentación aduanera sino quien contrató también el transporte, con destino al puerto de Ashdod, con la naviera.

Según la sentencia impugnada, siguiendo el criterio del TEAC, existió una primera entrega en territorio nacional por NIVISA a NTE, y por ello sujeta al IVA, y una posterior exportación, habiendo actuado NIVISA por cuenta de NTE, no siendo obstáculo que las ventas al exterior lo fueran en condiciones F.O.B.

En cambio, para el recurrente la primera venta no era relevante, al ser exportador en nombre propio y no haber pasado la propiedad de los vehículos a NTE hasta que se pusieron sobre la cubierta del barco, al realizarse con las condiciones F.O.B.

SEXTO.- Ha de rechazarse, ante todo, la oposición que realiza el Abogado del Estado, ya que el recurso no pretende modificar la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia, sino clarificar el tratamiento tributario de la operación controvertida de acuerdo con las condiciones pactadas, y no en base a las presunciones establecidas por la Administración Tributaria, pues las diligencias de la Inspección recogen manifestaciones contradictorias de los representantes de NET, y las declaraciones fiscales, modelos 347 y 392, que resumen respectivamente las compras a Nivisa y las exportaciones realizadas, no pueden ser determinantes.

En todo caso, es necesario poner de relieve que la sentencia asume los argumentos contenidos en la resolución del TEAC, sin tener en cuenta la prueba incorporada a los autos, por lo que la valoración que hizo el Tribunal debe estimarse como parcial.

Sentado lo anterior, la Sala anticipa que procede estimar los motivos por las siguientes razones:

Primera.- De conformidad con lo dispuesto en el art. 21 de la Ley 37/1992 estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:

"1ª Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste".

En este caso, la recurrente aparece ante la Aduana como exportadora en nombre propio, como se deduce de las facturas de las operaciones en las que NIVISA envía a un país ajeno a la Unión Europea los bienes, haciéndose constar que son destinados a la exportación, así como de la propia documentación aduanera, sin que en ella se refleje que se hace en nombre y por cuenta de su cliente NTE.

Frente a lo anterior no cabe alegar que las facturas expedidas a NET son todas anteriores a la fecha de los documentos aduaneros, ya que la venta de los vehículos por NIVISA a NTE se realiza en condiciones de entrega F.O.B., lo que significa que el vendedor cumple con su obligación de entrega cuando la mercancía ha sobrepasado la borda del buque en el puerto de embarque convenido, por lo que hasta ese momento no existía puesta a disposición del comprador, y tenía, por tanto, la propiedad o derecho de disposición sobre las mercancías el transmitente.

Segunda.- El hecho determinante para la exención es la salida efectiva de los bienes del territorio comunitario y esta salida fue realizada por la recurrente, sin que la circunstancia de que NET sea comprador establecido en el Territorio de Aplicación del Impuesto sea relevante, ya que en operaciones encadenadas lo decisivo es que el transporte de los bienes se halle ligado a su primera entrega, no existiendo duda que es NIVISA quien transporta en nombre propio la mercancía a país ajeno a la Unión Europea, y quien asume y contrata el transporte de los vehículos fuera de la Unión Europea.

Tercera.- Así se viene pronunciando la Dirección General de Tributos, en resoluciones de 15 de febrero, 29 de julio de 1996, 18 de mayo de 1999 y, más recientemente, en las consultas de 26 de mayo de 2008 y 12 de marzo de 2010, en las que se mantiene la exención existiendo dos entregas sucesivas de los bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes entre la empresa transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente".

CUARTO

Una vez estimados los motivos 2 y 3 del recurso se hace innecesario el examen del cuarto, procediendo, por las mismas razones, resolviendo el debate de la instancia, de acuerdo con lo que previene el art. 95.2d) de la Ley Jurisdiccional , estimar el recurso contencioso-administrativo, con anulación de la resolución impugnada, sin que se aprecien circunstancias para una imposición de costas a las partes.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Dentro del ámbito de admisibilidad, debemos estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Nissan Motor Ibérica (absorbente de Nissan Vehículos Industriales, S.A.), contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de noviembre de 2005 .

SEGUNDO

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Nissan Vehículos Industriales, S.A., contra la resolución del TEAC de 5 de junio de 2002, con anulación de esta resolución.

TERCERO

No hacer imposición de costas tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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